Interpretacja 0114-KDIP4-3.4012.285.2026.1.IG

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 maja 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina Miasta A. (dalej: określana jako „Gmina”, „Podatnik” lub „Wnioskodawca”) posiada status podatnika VAT czynnego. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153, zwana dalej też: u.s.g.).

Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione są w przepisach szczególnych - konkretyzujących realizację tych zadań.

Uchwałą nr (…) z 27 marca 2025 r. Rada Miasta A. wyraziła wolę objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (zwanego też dalej: B. sp. z o.o.” lub „Spółką”). Całość udziałów objęła i pokryła Gmina Miasta A. wkładem niepieniężnym w postaci prawa własności nieruchomości gruntowej, obejmującej niezabudowaną niżej wymienioną działkę.

Gmina na mocy notarialnej umowy przeniesienia własności nieruchomości gruntowej, zawartej 8 grudnia 2025 r., w wykonaniu zobowiązania wynikającego z Nadzwyczajnego Zebrania Wspólników Spółki B. o podwyższeniu kapitału zakładowego B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) wkład niepieniężny (aport), w postaci prawa własności nieruchomości obejmującej niezabudowaną działkę o numerze ewidencyjnym 1 (obręb (…)) obszaru 2.282 m², położoną w (…), dla której prowadzona jest księga wieczysta KW nr (…) przez (...) Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu (…) o łącznej wartości netto (…) (…) złotych w zamian za objęcie udziałów w tej Spółce. Zgodnie z aktem notarialnym wartość nominalna obejmowanych przez Gminę (…) udziałów, które zostały pokryte aportem w postaci działki nr 1 wynosiła (…) zł. a kwota w wysokości (…) zł (agio) zasiliła kapitał zakładowy Spółki. Na dzień sporządzenia aktu notarialnego kwota należnego podatku wynosiła wg stawki 23% (…) zł, którą B. wpłaciło na konto Gminy. Z tytułu wniesienia do Spółki w drodze aportu nieruchomości gruntowej, w celu uniknięcia ewentualnych niekorzystnych skutków związanych z rozpoznaniem przez organy skarbowe obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług od czynności wniesienia aportu do B. Sp. z o.o., Gmina wystawiła Spółce faktury VAT z naliczonym podatkiem obliczonym według wartości netto objętych udziałów. Kwota podatku VAT z tej transakcji została odprowadzona do Urzędu Skarbowego.

Przedmiotowy teren (działka nr 1) nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jednakże dla dawnej działki nr 3 obręb (…), (z której podziału powstała działka nr 1) wydana została 23 lutego 2023 r. na rzecz B. Sp. z o.o. decyzja o warunkach zabudowy ustalająca warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla budowy budynku mieszkalnego wielomieszkaniowego z usługami na parterze z garażem podziemnym na terenie części działki 2 obręb (…), która obowiązuje na czas nieoznaczony. Decyzja o ustaleniu warunków zabudowy działki, która została następnie podzielona, zachowuje moc w odniesieniu do działek powstałych z podziału a zatem działka nr 4 powstała z podziału działki nr 3 stanowi teren budowlany niekorzystający ze zwolnienia z VAT z tytułu dostawy terenów niezabudowanych (tak wyrok NSA z 14 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 787/22).

Przedmiotowa działka została nabyta przez Gminą na podstawie ustawy - przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32 poz. 191 ze zm.), co zostało potwierdzone decyzją komunalizacyjną nr (…) wydaną przez Wojewodę (…) 12 maja 1991 r. czyli stała się jej właścicielem na podstawie tzw. komunalizacji następującej z mocy prawa i w związku z tym nabyciem nie była uprawniona do odliczania podatku VAT naliczonego, którym proces uwłaszczenia jednostek samorządowych nie był obciążony.

Część terenu działki oznaczonej obecnie nr-em 4 (ok. 15 m kw.) jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej 15 maja 2012 r. przez Gminę z okolicznymi wspólnotami mieszkaniowymi pod lokalizację wyposażonego w altanę śmietnikową punktu gromadzenia odpadów.

Jednocześnie należy wskazać, że zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, określają przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2024 r. poz. 1145, 1222, 1717, 1881, z 2025 r. poz. 1077, 1080, zwana dalej też: „u.g.n.”), co wprost wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1) ww. ustawy.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.g.n., z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy (art. 24 ust. 1 u.g.n.).

Przez zasób nieruchomości - należy rozumieć nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa (art. 4 pkt 2 u.g.n.). Przez samorządową osobę prawną - należy rozumieć osoby prawne powoływane lub tworzone przez organy jednostek samorządu terytorialnego (art. 4 pkt 9a u.g.n.).

Stosownie do art. 24 ust. 2 u.g.n., na cele rozwojowe gmin i zorganizowanej działalności inwestycyjnej, a w szczególności na realizację budownictwa mieszkaniowego oraz związanych z tym budownictwem urządzeń infrastruktury technicznej, a także na realizację innych celów publicznych mogą być wykorzystywane gminne zasoby nieruchomości.

Zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 7 u.g.n., nieruchomości mogą być zbyte w drodze bezprzetargowej, między innymi w przypadku gdy stanowią wkład niepieniężny do spółki (aport), a zatem wtedy gdy przeniesienie własności nieruchomości następuje, tak jak w niniejszym przypadku, w celu pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego w spółce.

Przez samorządową osobę prawną - należy rozumieć osoby prawne powoływane lub tworzone przez organy jednostek samorządu terytorialnego (art. 4 pkt 9a u.g.n.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują w szczególności sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego. Gospodarkę nieruchomościami zarówno Skarbu Państwa, jak i jednostek samorządu terytorialnego regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360), a także ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Gmina, jako miasto na prawach powiatu na podstawie u.g.n., gospodaruje zarówno swoimi nieruchomościami, jak i nieruchomościami Skarbu Państwa na zasadach określonych w ww. u.g.n. oraz innych ustawach.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej określa ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679., dalej: u.g.k.). Wskazana ustawa określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 1 ust. 1 i 2 u.g.k.).

Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 u.g.k.). Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.g.k., jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Gospodarka komunalna jest prowadzona przez Gminę za pośrednictwem spółki prawa handlowego, a więc zgodnie z ww. art. 2 u.g.k. Na terenie Gminy zadania własne z gminnego budownictwa mieszkaniowego realizuje m.in. B. Sp. z o.o. do którego zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2024 r. poz. 1440, 1635. dalej: „u.s.f.r.m.” lub „ustawą o SIM”). określające zasady prowadzenia działalności w zakresie budowania i wynajmu budynków mieszkalnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. B. jest jednoosobową, komunalną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której podstawowym celem jest realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego wynikających z u.s.g. Spółka ta została utworzone przez Gminę Miasta A. na podstawie uchwały Rady Miasta A. z 30 grudnia 1996 r. Podstawowym celem działalności Spółki jest budowa mieszkań na wynajem o umiarkowanych czynszach przy wykorzystaniu wsparcia ze środków publicznych w ramach rządowych programów popierania budownictwa mieszkaniowego. Dostęp do lokali mieszkalnych odbywa się na zasadach nierynkowych, wg kryteriów określonych przez Gminę Miasta A. określonych w Uchwale Nr (…) z 29 sierpnia 2019 r. w sprawie zasad wynajmowania lokali mieszkalnych wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu Gminy Miasta A. oraz zasad udzielania pomocy w wynajęciu lokali mieszkalnych w zasobach Spółki (t.j. Dz. Urz. Woj. (...)).

B. sp. z o.o. jest spółką typu „non profit”, co oznacza że głównym celem jej działania nie jest osiąganie zysku. Działalność B. Sp. z o.o. służy zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej miasta A. i jest realizowana w ramach zadań własnych gminy. W tym zakresie B. Sp. z o.o. kontynuuje program budowy mieszkań na wynajem. Na przedmiotowej działce Spółka B. Sp. z o.o. planuje realizację wielorodzinnego budynku mieszkalnego z 5 kondygnacjami naziemnymi, usytuowanego równolegle do ul. (…). W budynku planowanym do realizacji mają powstać ok. dwadzieścia dwa mieszkania.

Realizację planowanego przedsięwzięcia inwestycyjnego zamierza się współfinansować z rządowego programu popierania budownictwa mieszkaniowego ze wsparciem Funduszu Dopłat, przy czym beneficjentem tego wsparcia będzie Gmina. „Inwestycja będzie realizowana przez B. na zasadach określonych w ustawie z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 3040).

Objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym B. Sp. z o.o. jest działaniem o charakterze wieloletnim, strategicznym miasta A., a zadanie realizowane przez B. Sp. z o.o. jest częścią strategii (…) na rzecz rozwoju i efektywnego zarządzania gminnym zasobem mieszkaniowy i społecznym. Przedsięwzięcie zostało wpisane do Gminnego Programu Rewitalizacji.

Zasady i tryb udzielania pomocy przez Gminę członkom społeczności lokalnej w wynajęciu lokali mieszkalnych znajdujących się w zasobach B. reguluje wspomniana uchwała Nr (…) z 29 sierpnia 2019 r. w sprawie zasad wynajmowania lokali mieszkalnych wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu Gminy Miasta A. oraz zasad udzielania pomocy w wynajęciu lokali mieszkalnych w zasobach Spółki. Z uregulowań zawartych w tej Uchwale jak i ustawie z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa wynika, że Spółka nie ma swobody w wyborze najemców lokali mieszkalnych, mimo że lokale te znajdują się w jej zasobach, gdyż kryteria i zasady wynajmowania tych lokali są ściśle określone w Uchwale Nr (…) oraz w u.s.f.r.m. Również uprawnienie do ustalania wysokości stawek czynszu najmu nie należy do zarządu Spółki ale do Walnego Zgromadzenia czyli Prezydenta Miasta A. Zgodnie bowiem z art. 28 u.s.f.r.m. „Stawki czynszu za 1 m² powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego w zasobach mieszkaniowych SIM są ustalane przez zgromadzenie wspólników, walne zgromadzenie akcjonariuszy albo walne zgromadzenie w takiej wysokości, aby suma czynszów za najem wszystkich lokali eksploatowanych przez SIM pozwalała na pokrycie kosztów eksploatacji i remontów budynków oraz spłatę zobowiązań SIM związanych z budową”, przy czym stawki czynszu za 1 m² powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego w zasobach Spółki są ustalane na zasadach określonych w u.s.f.r.m. lub ustawie z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych. Zatem nie budzi wątpliwości, że najem lokali mieszkalnych wchodzących w zasób B. Sp. z o.o. nie odbywa się na zasadach rynkowych.

W myśl art. 12 ust 4 u.g.k. w jednoosobowych spółkach jednostek samorządu terytorialnego funkcję zgromadzenia wspólników (walnego zgromadzenia) pełnią organy wykonawcze tych jednostek samorządu terytorialnego, a zatem w B. Sp. z o.o. funkcję tą pełni Prezydent Miasta A. Do kompetencji Zgromadzenia Wspólników w Spółce, w myśl z § 12 ust. 1 umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z 20 lutego 2017 r. ((t. j. Umowy Spółki z 18 grudnia 2023 r.) dalej zwanej Umową Spółki)) należy m.in.:

a. podejmowanie uchwał w sprawie nabycia i zbycia nieruchomości, użytkowania wieczystego lub udziału w nieruchomości, a także zbycia i wydzierżawienia przedsiębiorstwa Spółki lub jego zorganizowanej części oraz ustanowienie na nich ograniczonego prawa rzeczowego,

b. tworzenia zakładów, oddziałów, biur, przedstawicielstw i innych placówek oraz przystępowania do innych spółek i uczestniczenia w przedsięwzięciach gospodarczych z osobami prawnymi i fizycznymi,

c. powoływanie i odwoływanie członków Rady Nadzorczej,

d. ustalania zasad kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu oraz kształtowania wynagrodzeń członków Zarządu Spółki,

e. przyjęcie rocznych i długoletnich planów rzeczowo - finansowych,

f. ustalania zasad oraz wysokości wynagrodzenia, zwrotu kosztów dla Rady Nadzorczej,

g. wyrażenia zgody na rozporządzanie prawem lub zaciąganie zobowiązania do świadczenia o wartości przewyższającej 15 % (piętnaście procent) kapitału zakładowego Spółki,

h. wyrażenia zgody na zaciąganie przez Spółkę kredytów i pożyczek.

A. nie posiada zatem swobody decyzyjnej w zakresie, w którym Spółkę wiążą uchwały Zgromadzenia Wspólników i strategia przyjęta przez Gminę. Wnioskodawcę i B. nie łączy natomiast umowa o powierzeniu wykonania zadań. Gmina jest jedynym wspólnikiem, posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki kapitałowej. Spółka ma siedzibę i miejsce zarządu w (…) i podlega na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, a także jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. (z § 5 ust. 1 Umowy Spółki). Przedmiotem działalności Spółki jest budowa domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu dla osób które ze względu na dochody nie mogą zaspokoić swoich potrzeb mieszkaniowych poprzez najem na wolnym rynku lub budowę czy kupno własnego mieszkania. Zgodnie z § 5 ust. 2 Umowy Spółki A. Sp. z o.o. między innymi może również:

‒    nabywać lokale mieszkalne i budynki mieszkalne oraz niemieszkalne w celu rozbudowy, nadbudowy i przebudowy, w wyniku której powstaną lokale mieszkalne,

‒    przeprowadzać remonty i modernizację obiektów przeznaczonych na zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu;

‒    sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi stanowiącymi własność Spółki.

Stosownie do § 6 Umowy Spółki: „Dochody spółki nie mogą być przeznaczone do podziału pomiędzy wspólników. Przeznacza się je w całości na działalność statutową spółki”, który to zapis wprost wynika z art. 24 ust. 2 u.s.f.r.m. Z kolei w myśl § 9 ust. 1 Umowy Spółki: „Zbycie lub obciążenie udziału wymaga zgody Zgromadzenia Wspólników udzielonej w formie uchwały. Zgodnie z § 13 ust. 1 Radę Nadzorczą w składzie trzyosobowym powołuje się na wspólną trzyletnią kadencję. Radę Nadzorczą powołuje i odwołuje Zgromadzenie Wspólników, wyznaczając z powołanego składu jej Przewodniczącego. Natomiast stosownie do § 8 Umowy Spółki „Kapitał zakładowy może być podwyższony w drodze uchwały zgromadzenia wspólników, która określi wysokość i sposób objęcia podwyższonego kapitału (ust. 1). Zgromadzenie Wspólników określa uchwałą wysokość kwot przeznaczonych na kapitały oraz fundusz remontowy wymienione” (ust. 2)”.

Powyższe regulacje zarówno ustawowe jak i zawarte w Umowie Spółki świadczą niewątpliwie o daleko posuniętej zależności B. Sp. z o.o. od Gminy w działaniach tej Spółki dotyczących realizacji zadań z zakresu tworzenia warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej oraz gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Reasumując, Gmina na cele realizacji budownictwa mieszkaniowego wniosła do B. Sp. z o.o. nieruchomość gruntową niewykorzystywaną dotychczas na cele działalności gospodarczej Gminy. W związku ze sposobem i datą nabycia tych gruntów Gminie przy ich nabyciu nie służyło prawo odliczania podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775 (zwanej dalej też: „Ustawą o VAT” lub „VATU”,) znajdujące zastosowanie w sprawie to:

Art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 2 ustawy o VAT: Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ustawy o VAT. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Art. 15 ust. 1, 2 i 6.

1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

6. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina pomimo wystawienia faktur VAT uważa jednak, że w opisanej sytuacji przy wniesieniu aportu do Spółki nie działała w charakterze podatnika VAT, a argumentację w tym zakresie przedstawiono w część „I” wniosku.

Pytanie

Czy w opisanym, zaistniałym stanie faktycznym, polegającym na wniesieniu przez Gminę aportu w postaci niezabudowanej nieruchomości gruntowej, przy nabyciu której Wnioskodawca nie posiadał prawa do odliczenia podatku naliczonego, do B. Sp. z o.o. (jednoosobowej spółki komunalnej, której Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem) i której celem jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb społeczności lokalnej w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego, w zamian za udziały w kapitale zakładowym tej spółki, o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej wartości nieruchomości, powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., skutkujący uznaniem, że Gmina w tym zakresie nie działała jako podatnik VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy w zaistniałym zdarzeniu przyszłym sprowadzającym się do wniesienia przez Gminę aportu w postaci niezabudowanej nieruchomości gruntowej, od której Wnioskodawca nie posiadał prawa do odliczenia podatku naliczonego, do Spółki (jednoosobowej spółki komunalnej, której Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem), powołanej w celu realizacji zadań własnych gminy, znajdzie zastosowanie przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, skutkujący uznaniem, że Gmina w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT.

Uzasadnienie stanowiska.

Zdaniem Gminy, w ramach transakcji wniesienia aportu do Spółki Gmina (Wnioskodawca) nie działała w charakterze przedsiębiorcy i podatnika podatku VAT lecz w charakterze publicznoprawnym. Wniesienie omawianego aportu do Spółki nie miało bowiem na celu jej dokapitalizowania, lecz związane było z realizacją zadania własnego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 VATU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ujęciu tego przepisu, pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, tj. aportu. Przez towary - rozumie się rzeczy i ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 VATU). Przez sprzedaż - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 VATU). Wniesienie aportu do spółki jest odpłatną dostawą towaru w rozumieniu przepisów VATU.

Przedstawiając w dużym uproszczeniu pogląd ukształtowany przez orzecznictwo, należy stwierdzić, że z odpłatną usługą / dostawą mamy do czynienia wówczas, gdy łącznie wystąpią wszystkie następujące elementy:

‒    świadczący,

‒    beneficjent,

‒    świadczenie,

‒    wynagrodzenie,

‒    związek wynagrodzenia ze świadczeniem.

Biorąc powyższe pod uwagę, aport podlega VAT tylko wtedy gdy:

a) stanowi odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług,

b) dokonane przez podatnika VAT,

c) działającego w tym charakterze.

W ocenie Wnioskodawcy, warunki te nie były spełnione w przedstawionym stanie faktycznym. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ma miejsce jedynie wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jak i o charakterze podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającą w takim charakterze. Stosownie do art. 15 ust. 1 VATU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 VATU).

Gmina wskazuje, iż do oceny prawno-podatkowej niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma przepis art. 15 ust. 6 ustawy VAT, który stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którą krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

I. Wniesienie aportu jako czynność o charakterze publicznoprawnym.

Z przepisów art. 15 ust. 1, 2 i 6 Ustawy o VAT, wynika, że jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz
• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter stricte cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności czysto cywilnoprawnej niezwiązanej z realizacją swoich zadań własnych, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy lub innych umów prawa cywilnego, niemniej nakierowanych na osiągnięcie zysku.

Z kolei czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez te podmioty odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 1 i 2 u.s.g., gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną. Gmina wykonuje zadania własne określone w art. 7 u.s.g. oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej (art. 8 u.s.g.).

Powyższe nie wyklucza prowadzenia przez gminę działalności gospodarczej (choć w ograniczonym zakresie), na co wskazuje art. 9 u.s.g.

Zadaniami użyteczności publicznej w rozumieniu przepisów ustawy o samorządzie gminnym są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1 u.s.g. których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 9 ust. 4 u.s.g.).

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej określa wspomniana ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w przepisach u.g.k. (art. 9 ust. 2 u.s.g.). Ustawa o gospodarce komunalnej określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 1 ust. 1 i 2 u.g.k.). Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 u.g.k.). Przepis art. 3 u.g.k. przewiduje możliwość powierzenia wykonywania zadań samorządowych podmiotom zewnętrznym. Jednostka samorządu terytorialnego, poprzez przypisanie jej określonego zadania przez ustawodawcę, staje się zobowiązana do jego wykonania. Obowiązek ten jest jednocześnie podstawą do działania administracji, podjęcia konkretnej aktywności. Wykonanie obowiązku nałożonego przez ustawodawcę nie musi się zawsze wiązać z bezpośrednim działaniem jednostki samorządu terytorialnego, która realizuje zadanie we własnym zakresie. Do bezpośredniego działania samorządu nawiązuje art. 2 u.g.k.

Drugą możliwością jest przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi, co normuje art. 3 u.g.k. Przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi na podstawie art. 3 u.g.k. nie łączy się ze zwolnieniem jednostki samorządu terytorialnego z obowiązku zapewnienia realizacji zadania. Obowiązek ten, jako umocowany w prawie publicznym, nie może być przekazany w drodze umowy jednostkom z sektora prywatnego ani innym jednostkom publicznym. Samo jego wykonanie może być jednak powierzone podmiotowi zewnętrznemu, który nie staje się przez to podmiotem samorządowym. Należy zatem odróżnić publicznoprawny obowiązek zapewnienia realizacji zadania, który ciąży na określonej jednostce samorządu terytorialnego, od prywatnoprawnego jego wykonywania na podstawie umowy (por. Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz. C. Banasiński i inni, Warszawa 2017, wydawnictwo Wolters Kluwer, do art. 3).

W omawianym przypadku nie mamy jednak do czynienia z przekazaniem wykonania zadania innemu podmiotowi, w oparciu o art. 3 u.g.k. ale z wykonywaniem zadań publicznych przez Gminę poprzez podmiot całkowicie zależny choć działający w formie organizacyjno-prawnej będącej jedną z rodzajów spółki prawa handlowego.

W zakresie wykonywania zadań użyteczności publicznej gmina może przyjąć dwa różne rozwiązania organizacyjne:

1) wykonywać te zadania za pośrednictwem utworzonych przez siebie w tym celu jednostek organizacyjnych, w szczególności zakładów budżetowych lub spółek prawa handlowego (art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k.), lub

2) za pośrednictwem innych, organizacyjnie niepowiązanych z gminą podmiotów: osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. W tym drugim wypadku czyni to na zasadach ogólnych, czyli na podstawie zawartych z nimi umów o wykonywanie zadań (art. 9 ust. 1 u.s.g. i art. 3 ust. 1 u.g.k.).

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 u.s.g.: „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy dot. gospodarki nieruchomościami (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.s.g.) oraz sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego (art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g.) . Gmina wykonuje zarówno zdania własne określone w art. 7 u.s.g. jak i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej. o którym mowa w art. 8 u.s.g. Ponadto, gminom oraz innym gminnym osobom prawnym przyznano uprawnienie do zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi nienależącymi do gminnego zasobu nieruchomości w formach określonych w art. 2 i 9 u.g.k.

Zgodnie z powołanymi przepisami u.g.k. spółki kapitałowe założone przez jednostki samorządu terytorialnego, mimo iż posiadają odrębną podmiotowość od jednostki samorządu terytorialnego, są traktowane w świetle przepisów u.g.k. jako jednostki organizacyjne powołane w celu wykonywania gospodarki komunalnej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Ustawodawca przypisuje im bowiem podobną funkcję w sferze użyteczności publicznej, co samorządowemu zakładowi budżetowemu. Poza sferą użyteczności publicznej ustawodawca pozwala na tworzenie spółek, wykluczając w niej formy gospodarki budżetowej (wprost odnosząc się do samorządowego zakładu budżetowego w art. 7 u.g.k.).

Niewątpliwie jednoosobowe spółki samorządu terytorialnego mogą być traktowane jako forma wykonania zadań użyteczności publicznej we własnym zakresie przez jednostkę samorządową, posiadającą w spółce 100% akcji lub udziałów. Potwierdza to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 października 2022 r. o sygn. akt I SA/Sz 375/22, w którym Sąd stwierdził: „Zgodnie tym przepisem spółki kapitałowe, mimo iż posiadają odrębną podmiotowość od jednostki samorządu terytorialnego, są traktowane w świetle przepisów u.g.k. jako jednostki organizacyjne powołane w celu wykonywania gospodarki komunalnej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Ustawodawca przypisuje im bowiem podobną funkcję w sferze użyteczności publicznej, co samorządowemu zakładowi budżetowemu. Poza sferą użyteczności publicznej ustawodawca pozwala na tworzenie spółek, wykluczając w niej formy gospodarki budżetowej (wprost odnosząc się do samorządowego zakładu budżetowego w art. 7 u.g.k.).

Co więcej, 5 listopada 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem sygn. akt I FSK 2004/22 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 375/22 wydany w sprawie dotyczącej skargi na interpretację indywidualną Dyrektora KIS w zakresie podatku od towarów i usług w związku z czynnością wniesienia aportu do gminnej spółki zajmującej się budownictwem społecznym. Jak wynika z niedawno opublikowanego uzasadnienia wyroku I FSK 2004/22, NSA uznał, że „Jeżeli zatem gmina (powiat), realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem VAT, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo- przedmiotowego. Wyłączenie to ma miejsce przy spełnieniu łącznie dwóch przesłanek: podmiotowej, gdyż wyłączenie odnosi się tylko do organów władzy publicznej oraz przedmiotowej, ponieważ obejmuje tylko prowadzenie czynności z zakresu władztwa publicznego. Uregulowanie w ten sposób sytuacji prawnej organów władzy oraz innych podmiotów prawa publicznego na gruncie podatku VAT jest zapewne wynikiem tego, że często podmioty te działają na styku prawa publicznego i prywatnego. Podstawową jednak przesłanką wyłączenia organów władzy i podmiotów prawa publicznego z kręgu podatników VAT jest publicznoprawny charakter czynności”.

Należy oczekiwać, że wyrok ten przyczyni się do ujednolicenia linii sądów administracyjnych orzekających w sporach zapadłych na tle opodatkowania podatkiem od towarów i usług aportów nieruchomości do spółek gminnych.

Pogląd iż, jednoosobowe spółki samorządu terytorialnego „mogą być traktowane jako forma wykonania zadań użyteczności publicznej we własnym zakresie przez jednostkę samorządową, posiadającą w spółce 100% akcji lub udziałów jest też coraz częściej prezentowany w orzecznictwie. (por. np. przywołany wyrok WSA w Poznaniu z 21 marca 2024 r. I SA/Po 821/23, także wyrok WSA w Gdańsku I SA/Gd 682/23 z 22 listopada 2023 r., wyrok WSA w Olsztynie z 22 stycznia 2025 r. I SA/Ol 446/24 - CBOSA)”.

Wskazuje się przy tym, że spółka gminna jest taką jednostką, jeżeli występuje odpowiednia więź między gminą i spółką, przy czym brak jest ustalonych jednoznacznych kryteriów do określenia tej więzi. Tym też tłumaczy się brak wymogu zawarcia przez gminę umowy z taką spółką w celu zlecenia wykonania zadań. Spółka jest wówczas jednostką organizacyjną gminy, działając jako jej jednostka wewnętrzna, i nie przynależy do podmiotów zewnętrznych, z którymi trzeba wchodzić w stosunki umowne na podstawie art. 3 u.g.k.

Należy podkreślić, że w ramach transakcji wniesienia przedmiotowego aportu do Spółki, Gmina nie działała w charakterze przedsiębiorcy, lecz w charakterze publicznoprawnym.

Należy tu wspomnieć, że poza sferą użyteczności publicznej ustawodawca pozwala na tworzenie spółek, wykluczając w niej formy gospodarki budżetowej (wprost odnosząc się do samorządowego zakładu budżetowego w art. 7 u.g.k.). Niewątpliwie jednoosobowe spółki samorządu terytorialnego mogą być traktowane jako forma wykonania zadań użyteczności publicznej we własnym zakresie przez jednostkę samorządową, posiadającą w spółce 100% akcji lub udziałów.

Inną sytuacją jest kiedy spółka stanowi formę wykonania zadania przez jednostkę samorządu terytorialnego, a inną, w której spółka jest formą współpracy z podmiotem zewnętrznym, prowadzącej do przekazania temu podmiotowi, w drodze stosownej umowy, wykonania zadania własnego. Zatem działalność Spółki należy uznać za formę bezpośredniego działania Gminy w sferze gospodarki komunalnej. (por. wyrok WSA w Krakowie I SA/Kr 660/25 z 25 listopada 2025 r., CBOSA).

Spółka w gospodarce komunalnej traktowana jest jako jednostka organizacyjna gminy, o ile występuje odpowiednia więź między gminą i spółką. Spółka jest wówczas jednostką organizacyjną gminy, działając jako jej jednostka wewnętrzna, i nie przynależy do podmiotów zewnętrznych, z którymi trzeba wchodzić w stosunki umowne na podstawie art. 3 u.g.k. Brak konieczności zawierania umów w takich przypadkach opierają się na twierdzeniu, że umowa cywilnoprawna jest potrzebna przy zlecaniu zadań użyteczności publicznej podmiotom zewnętrznym wobec jednostki samorządowej, a więc niepodporządkowanym jej organizacyjnie.

Wynika z tego jednocześnie, że jednostką organizacyjną gminy w tym rozumieniu jest, obok samorządowego zakładu budżetowego, również spółka prawa handlowego. Jest tak ze względu na kryterium organizacyjnej i gospodarczej zależności od jednostki samorządu terytorialnego (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2005 r., o sygn. akt II GSK 105/05).

W świetle omawianych przepisów umowa jest podstawą powierzenia wykonywania gminnych zadań użyteczności publicznej podmiotom innym niż jednostki organizacyjne utworzone przez gminę (art. 9 ust. 1 u.s.g. i art. 3 ust. 1 u.g.k.). Wykonywanie przez gminę zadań komunalnych we własnym zakresie - przez utworzoną w tym celu jednostkę organizacyjną - nie wymaga zawarcia umowy. Podstawą powierzenia wykonywania tych zadań bowiem jest sam akt organu gminy powołujący do życia tę jednostkę i określający przedmiot jej działania (por. komentarz C. Banasiński i inni, do art. 2 u.g.k.).

Jak wynika z orzecznictwa np. z wyroku WSA w Poznaniu z 21 marca 2024 r I SA/Po 821/23 (CBOSA): „Zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą polega głównie na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, a w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej)”.

Wnioskodawca podziela stanowisko akcentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. przywołany wyżej wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 821/23 , wyrok WSA w Olsztynie z 22 stycznia 2025 r. I SA/Ol 446/24 wyrok WSA w Szczecinie z 5 października 2022 r. I SA/Sz 375/22, wyrok WSA w Rzeszowie z 12 sierpnia 2025 r. I SA/Rz 223/25 - publ. CBOSA), iż kwestię wykonywania zadań własnych przez Gminę w świetle stanu faktycznego, zawartego we wniosku, należy rozpoznawać poprzez art. 2 u.g.k. Gmina utworzyła Spółkę w celu realizacji zadań własnych w zakresie budownictwa mieszkaniowego. Gmina jako udziałowiec Spółki ma realny wpływ na realizację - za jej pośrednictwem - zadań z zakresu komunalnego budownictwa mieszkaniowego, nałożonych na jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie ustawy o samorządzie gminnym.

Zdaniem Gminy, przejawem działania, zmierzającego do realizacji ww. zadań, jest wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości o numerze ewidencyjnym 1. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Spółka nie powinna być postrzegana jako zupełnie odrębny podmiot zewnętrzny, lecz przeciwnie - działalność Spółki należy uznać za formę bezpośredniego działania Gminy w sferze gospodarki komunalnej. Jak już była o tym mowa, należy odróżnić sytuację, w której spółka stanowi formę wykonania zadania przez jednostkę samorządu terytorialnego, od sytuacji, w której spółka jest formą współpracy z podmiotem zewnętrznym, prowadzącej do przekazania temu podmiotowi wykonania zadania własnego.

W orzecznictwie (np. wspomniany wyżej wyrok WS w Olsztynie z 22 stycznia 2025 r. I SA/Ol 446/242) zwraca się uwagę na szczególną pozycję w gospodarce komunalnej spółek traktowanych jako jednostki organizacyjne gminy. Wskazuje się przy tym, że spółka jest taką jednostką, jeżeli występuje odpowiednia więź między gminą i spółką, przy czym brak jest ustalonych jednoznacznych kryteriów do określenia tej więzi. Jak już wskazano, tym też tłumaczy się brak wymogu zawarcia przez gminę umowy z taką spółką w celu zlecenia wykonania zadań. Spółka taka (w tym wypadku B. Sp. z o.o.) jest wówczas jednostką organizacyjną gminy, działając jako jej jednostka wewnętrzna, i nie przynależy do podmiotów zewnętrznych, z którymi trzeba wchodzić w stosunki umowne na podstawie art. 3 u.g.k.

Należy podkreślić, że w ramach transakcji wniesienia aportu do B. Sp. z o.o. Gmina nie działa w charakterze przedsiębiorcy, lecz w charakterze publicznoprawnym. Wniesienie aportu do Spółki nie miało bowiem na celu jej dokapitalizowania, lecz związane było z realizacją zadania własnego.

Trzeba tu ponownie podkreślić, iż zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą polega na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego a nadto musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej. Jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej). Należy mieć przy tym na uwadze, że Społeczne Inicjatywy Mieszkaniowe (SIM) - w tym również B. Sp. zo.o. - to spółki non-profit, których zasady funkcjonowania reguluje wspomniana wcześniej ustawa o SIM, a ich działalność wpisuje się w ramy zadań własnych gminy z zakresu gminnego budownictwa mieszkaniowego. Przedmiotem działalności SIM jest wyłącznie realizacja mieszkań społecznych dla osób i rodzin nieposiadających własnego mieszkania w danej miejscowości, którzy dysponują środkami na regularne opłacanie czynszu, jednak ich dochody są za niskie na zaciągnięcie kredytu hipotecznego na mieszkanie.

Należy zwrócić uwagę, że na cele rozwojowe gmin i zorganizowanej działalności inwestycyjnej, a w szczególności na realizację budownictwa mieszkaniowego oraz związanych z tym budownictwem urządzeń infrastruktury technicznej, a także na realizację innych celów publicznych mogą być wykorzystywane gminne zasoby nieruchomości. Gmina za pośrednictwem Spółki wykonuje swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g. i art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. oraz art. 2 u.g.k. Skoro zatem Gmina za pośrednictwem Spółki wykonuje zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego to nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 VATU. Podmioty działające na rynku nieruchomości z reguły nie realizują narzuconych im zadań ale działają we własnym interesie zarobkowym. Jednocześnie wniesienie aportu w postaci działki nr 1 do Spółki nie ma na celu jej dokapitalizowanie lecz związane jest wyłącznie z realizacją ustawowego zadania własnego. (por. np. wyrok WSA w Rzeszowie z 12 sierpnia 2025 r. I SA/Rz 223/25). W wyroku tym, WSA w ślad za wyrokami innych wojewódzkich sądów administracyjnych potwierdził, że wykonywanie samorządowych zadań gminnego budownictwa mieszkaniowego za pośrednictwem SIM nie skutkuje uznaniem gminy za podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Warto przy tym nadmienić, że Gmina nabyła ww. nieruchomość w drodze komunalizacji i w związku z tym, nie była uprawniona do odliczenia VAT naliczonego.

II. Forma umowy a kwalifikacja czynności na gruncie podatku VAT

Dodatkowo wskazać należy, co jest również mocno akcentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że na potrzeby podatku VAT nie można dokonywać kwalifikacji podejmowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego czynności wyłącznie, z uwagi na skorzystanie z samej formy umowy jako rodzaju czynności prawnej właściwej prawu cywilnemu. Istotnym jest dokonanie oceny, działań jednostki samorządu terytorialnego ze względu na charakter zadań, a nie formę ich realizacji. Nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to „wyjścia” poza sferę zadań publicznych i władztwa Gminy (por. wyrok NSA z 1 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1242/19).

Ponadto istotne w sprawie jest, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do B. Sp. z o.o. celem umożliwienia Spółce realizacji zadania własnego z zakresu gminnego budownictwa społecznego Gmina nie miała możliwości wyboru formy prawnej w jakiej może tego dokonać. W szczególności Gmina w tym celu nie może wyposażyć spółkę komunalną w nieruchomość na podstawie aktu prawa miejscowego (uchwały rady gminy, zarządzenia organu wykonawczego), gdyż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komunalnej jest ściśle regulowane przez przepisy prawa. Jak wynika bowiem z art. 12 ust. 1 u.g.k. „Do wnoszenia wkładów oraz obejmowania udziałów i akcji stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz przepisy Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem przepisów ustaw: o samorządzie gminnym, o samorządzie powiatowym, o samorządzie województwa, o partnerstwie publiczno - prywatnym oraz o komercjalizacji i niektórych uprawnieniach pracowników”. Stosownie zaś do art. 23 ust. 2 ustawy o SIM do społecznej inicjatywy mieszkaniowej, (...) stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu spółek handlowych lub ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze, ze zmianami wynikającymi z przepisów niniejszego rozdziału.

Zatem wniesienie nieruchomości do B. sp. z o.o. celem realizacji zadania własnego poprzez zawarcie stosownej umowy cywilnoprawnej w formie aktu notarialnego nie wynika ze swobodnej decyzji Gminy (co jest charakterystyczne dla działalności gospodarczej) ale umowna forma wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki jest narzucona przez przepisy prawa. W ocenie Wnioskodawcy dodatkowo potwierdza to tezę, że dla potrzeb uznania Gminy za podatnika VAT nie można dokonywać kwalifikacji podejmowanych przez Gminę czynności wyłącznie z uwagi na skorzystanie z formy umowy aportowej (w przypadku gdy dotyczy to nieruchomości, zawieranej w formie aktu notarialnego) jako rodzaju czynności prawnej właściwej prawu cywilnemu.

W orzecznictwie przyjmuje się, że kategoryczne stwierdzenie, że wszystkie czynności gminy dokonywane na podstawie umów prawa prywatnego wykluczają ich wyłączenie z opodatkowania, jest nieuprawnione. Analiza orzecznictwa nie tylko TSUE, ale i polskich sądów administracyjnych, pozwala zauważyć, iż podczas dokonywania oceny skutków prawno-podatkowych działań realizowanych przez gminę, powiat czy województwo, jako podmiot publiczny znaczenie ma charakter podejmowanych zadań, a nie forma ich realizacji. Tym samym, nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to wyjścia poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych zakresem podmiotowo-przedmiotowym podatku od towarów i usług, a - co za tym idzie - niemieszczących się w ramach obowiązku i zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej (por. wyroki NSA: z 1 lutego 2023 r., I FSK 1242/19, z 6 listopada 2014 r., I FSK 1644/13; wyrok WSA w Poznaniu z 11 lutego 2015 r., I SA/Po 1041/14; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 5 września 2023 r., I SA/Go 150/23), wyrok WSA w Białymstoku I SA/Bk 38/25 z 5 marca 2025 r. LEX nr 3840312, wyrok WSA w Gdańsku I SA/Gd 1031/24 - z 18 marca 2025 r. LEX nr 3849588). Także w takim przypadku należy bowiem oceniać, czy określone działanie jednostki samorządu terytorialnego nie mieści się w sferze jej imperium, jako jej zadanie własne lub zlecone.

W ocenie Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy przesłanki, okoliczności oraz cel przedmiotowej transakcji bez wątpienia odbiegają od warunków, w jakich realizowane są te czynności przez prywatne podmioty gospodarcze.

Należy tu dodatkowo podkreślić, że pomiędzy Gminą, a B. Sp. z o.o. nie doszło do zawarcia umowy cywilnoprawnej powierzającej realizację zadań własnych gminy, będącej wyrazem swobody zawierania umów. Gmina utworzyła przedmiotową Spółkę mocą uchwały Rady Miasta A, co dodatkowo wskazuje, że w omawianym przypadku Gmina działała jako organ władzy publicznej.

III. Brak ekwiwalentności świadczeń typowej dla obrotu gospodarczego

Zwrócić również należy uwagę, że w przedmiotowej dostawie brak było ekwiwalentności świadczenia charakterystycznego dla działalności gospodarczej, jako, że udziały w tego typu spółce miejskiej prowadzącej działalność non-profit są co do zasady niezbywalne. Co więcej, z treści art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o s.f.r.m. wynika wprost, że dochody SIM nie mogą być przeznaczane do podziału między wspólników lub członków. Przeznacza się je w całości na działalność statutową SIM (por. E. Bończak-Kucharczyk Ewa, Społeczne formy rozwoju mieszkalnictwa. Komentarz, WKP 2023, LEX/el.; por. wyroki TSUE: z 5 października 2016 r., TMD, C-412/15, EU:C:2016:738, pkt 30; z 21 września 2017 r., Aviva, C-605/15, EU:C:2017:718, pkt 28).

W świetle przedstawionych argumentów w ocenie Wnioskodawcy wykonywanie samorządowych zadań gminnego budownictwa mieszkaniowego za pośrednictwem SIM nie skutkuje zatem uznaniem Gminy za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 VATU. Taką tezę potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 grudnia 2025 r. sygn. SA/Łd I 311/25, gdzie Sąd uznał, że skoro „wnioskodawca jest zobligowany na podstawie ustawy o samorządzie gminnym do realizacji zadań w zakresie budownictwa mieszkaniowego i zadania te realizuje w sposób nie mający charakteru zarobkowego i nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej, to oczywiste staje się, że nie może być uznany za podatnika podatku VAT. W tym bowiem zakresie działa jako podmiot dbający o dobro publiczne, realizując nałożone przez przepisy prawa zadania”.

W konsekwencji, Gmina dokonując aportu nieruchomości na rzecz Spółki nie występowała jako podatnik VAT, ponieważ realizowała swoje zadania własne (bez nastawienia na uzyskanie zysku), wspierające budownictwo mieszkaniowe realizowane w celu wykonania obowiązków konstytucyjnych i ustawowych organu władzy publicznej. Ponadto, wnosząc przedmiotowy aport, Gmina wykonywała czynności charakterystyczne dla obrotu gospodarczego i dostępne wszystkim podmiotom sformułowanie - zawarte w art. 15 ust. 6 VATU in fine, nie może być odczytywane wyłącznie literalnie. Nie może być w szczególności odczytywane w oderwaniu od charakteru podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego czynności i okoliczności, które jej towarzyszą. Jest bowiem oczywiste, że Gmina musi zapewnić Spółce możliwość realizacji zadania własnego gminy obejmującego sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego a B. sp. z o.o. musi posiadać zasoby nieruchomościowe, na których te zadania będą realizowane. Z tego też powodu dokonany został omawiany aport.

IV. Spółka miejska jako podmiot prawa publicznego w świetle prawa unii europejskiej

Należy też zwrócić uwagę, iż w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć „organy władzy publicznej” i „urzędy obsługujące te organy”. Za organ władzy publicznej w odniesieniu do samorządu terytorialnego należy uznać poszczególne jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat, województwo. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym: „Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 czerwca 2024 r. I SA/Gd 310/24).

Pojęcie „podmiotu prawa publicznego” zostało zdefiniowane w art. 1 ust. 9 dyrektywy 2004/18/WE i art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy 2004/17/WE. Zgodnie z definicjami zawartymi w tych przepisach za podmiot prawa publicznego uważany jest każdy podmiot:

1. ustanowiony w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru przemysłowego ani handlowego;

2. posiada osobowość prawną, oraz

3. spełnia co najmniej jeden z trzech poniższych warunków:

a) finansowany jest w przeważającej części przez państwo, jednostki samorządu terytorialnego lub inne podmioty prawa publicznego,

b) jego zarząd podlega nadzorowi ze strony tych podmiotów,

c) ponad połowa składu jego organu administrującego, zarządzającego lub nadzorczego została wyznaczona przez państwo, jednostki samorządu terytorialnego lub inne podmioty prawa publicznego.

Istotne dla ustalenia zakresu podmiotowego pojęcia podmiotu prawa publicznego jest wyjaśnienie określenia „potrzeb w interesie ogólnym”. Wprawdzie ani u.g.k ani u.s.f.r.m. nie zawierają definicji tego pojęcia to jednak nie powinno budzić wątpliwości, że musi być ono rozumiane tak jak na gruncie prawa wspólnotowego. W orzecznictwie TSUE przyjęło się, iż z potrzebami w interesie ogólnym mamy zwykle do czynienia wtedy, gdy z przyczyn związanych z interesem publicznym państwo zdecydowało się samo świadczyć usługi, których celem jest zaspokojenie tych potrzeb, albo zachować na ich świadczenie decydujący wpływ, których zaspokajanie jest ściśle związane z instytucjonalną działalnością państwa, powinno służyć społeczeństwu jako całości i dlatego leży w interesie ogólnospołecznym (wyrok TSUE z 10 listopada 1998 r. w sprawie C - 360/96 Gemeente Arnhem and Gemeente Rheden vs. BFI Holding oraz wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C - 44 /96 Mannesman Anlagenbau Austria AG and Others vs. Strohal Rotationsdruck GesmbH).

Tak więc w świetle interpretacji TSUE, państwo, czy też jednostki samorządu terytorialnego tworząc podmioty prawa publicznego decydują się (z przyczyn związanych z interesem ogólnym) pewne potrzeby zaspokajać same, lub mieć decydujący wpływ na sposób zaspokajania tych potrzeb. Z potrzebami o charakterze powszechnym mamy zatem do czynienia w przypadku potrzeb, których zaspokajanie jest powiązane z instytucjonalną działalnością państwa oraz służy pożytkowi społeczeństwa jako całości i dlatego leży w interesie ogólnospołecznym. Niezależnie od formy organizacyjno-prawnej, za pomocą której zaspokajana jest taka potrzeba, objęte tym pojęciem będą wszystkie zadania z istoty swojej uważane za mające charakter publiczny. Innymi słowy, przez zaspokajanie potrzeb o charakterze powszechnym należy rozumieć zasadniczo każdą aktywność, która nie jest wykonywana wyłącznie dla zaspokojenia pojedynczego, prywatnego celu.

Wykonywanie władzy publicznej dotyczy zatem wszelkich form działalności dotyczących różnych aktywności, w wyniku których powstaje możliwość władczego kształtowania sytuacji podmiotu, przy czym w omawianej sprawie podmiotem tym będzie B. Sp. z o.o. Spółka pełni tym samym rolę tzw. innego podmiotu prawa publicznego, którego działalność polega na wykonywaniu zadań publicznych przynależnych Gminie, będącej jedynym jej udziałowcem.

Jak wskazał NSA w wyroku I FSK 678/21 z 22 września 2025 r. (CBOSA) dotyczącym również podatku VAT - „Pojęcie władzy publicznej nie ogranicza się bowiem współcześnie jedynie do władztwa rozumianego jako władcze wkraczanie w prawa i wolności albo obowiązki podmiotów prawa w warunkach zagrożenia przymusem i sankcją. Pojęcie sprawowania władzy publicznej składa się bowiem również z szeregu tzw. miękkich kompetencji organów administracji, w tym takich jak stwarzanie stosownych warunków, zapewnienie właściwej pomocy, czy podejmowanie współpracy w ramach przejrzystego partnerstwa. Szerokie rozumienie pojęcia władztwa publicznego umożliwia organom administracji publicznej realizowanie swoich zadań i polityki, nie tylko bezpośrednio przez władcze i autorytatywne działanie samego organu, lecz także poprzez realizację kompetencji organizacyjnych podejmowanych również w ramach działalności tzw. innych podmiotów prawa publicznego, realizujących zadania publiczne na rzecz dobra wspólnego na zasadach i w trybie przewidzianych przepisami obowiązującego prawa.

W wyrokach C-260/98, C-358/97, C-359/97 oraz C-408/97 z 12 września 2000 r. TSUE wskazał, że do wyłączenia organu publicznego jako podatnika, przewidzianego w art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, w zakresie działalności, którą organ ten podejmuje lub transakcji, które zawiera jako władza publiczna, spełnione winny być dwie przesłanki:

a) Po pierwsze działalność ta musi być wykonywana przez instytucję prawa publicznego.

b) Po drugie działalność ta musi być wykonywana przez tę instytucję w ramach władzy publicznej. Przy czym przez działalność wykonywaną przez władze publiczne rozumie się działalność, którą podejmują instytucje prawa publicznego w ramach szczególnego reżimu prawnego do nich stosowanego i nie obejmuje ona działalności wykonywanej przez te instytucje na tych samych warunkach prawnych, jak te stosowane do prywatnych podmiotów gospodarczych.

W świetle powyższego jak i wcześniejszych wyjaśnień uzasadniony jest więc pogląd, że także w rozumieniu prawa unijnego B. Sp. z o.o. nie jest zwykłą spółką prawa handlowego ale podmiotem prawa publicznego albowiem spełnia wszystkie wskazane wyżej kryteria uznania za taki podmiot na gruncie prawa wspólnotowego.

Przez samorządową osobę prawną - należy rozumieć osoby prawne powoływane lub tworzone przez organy jednostek samorządu terytorialnego (art. 4 pkt 9 a u.g.n.).

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym na wniesieniu przez Gminę aportu w postaci niezabudowanych nieruchomości gruntowych, od których Wnioskodawca nie posiadał prawa do odliczenia podatku naliczonego, do GIS Sp. z o.o. (jednoosobowej spółki komunalnej, której Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem) w zamian za udziały w kapitale zakładowym tej spółki, o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej wartości nieruchomości, zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 6 ustawy VAT, skutkujący uznaniem, że Gmina w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy, obciążenie czynności wniesienia wkładu niepieniężnego podatkiem od towarów i usług w przedmiotowym stanie faktycznym i prawnym powoduje, że podatek ten nie jest neutralny dla Gminy, jako że jej świadczenie wiązałoby się z wykonywaniem władztwa publicznoprawnego.

Według Wnioskodawcy, działanie Gminy w opisanym stanie faktycznym powinno podlegać wyłączeniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy VAT także z tego powodu, gdyż było wykonywane na zasadzie swego rodzaju prawa monopolu w zakresie funkcji publicznych.

V. Brak zakłócenia konkurencji

Czynność wniesienia przez Gminę aportu do Spółki w świetle art. 13 ust. 1 zd. 2 Dyrektywy, w żadnym wypadku nie zakłóciła konkurencji. Jak już wyżej wykazano w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy przesłanki, okoliczności oraz cel przedmiotowej transakcji bez wątpienia odbiegają od warunków, w jakich realizowane są te czynności przez prywatne podmioty gospodarcze. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. przywołany wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku I SA/Gd 1031/24, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 29 stycznia 2025 r. I SA/Bk 421/24.

Z kolei w przywołanym już wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 grudnia 2025 r. WSA/Łd 311/25, wskazano iż: „całkowicie bezzasadna jest uwaga zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji sugerująca, iż sporne przekazanie nieruchomości w drodze aportu stanowi czynność prowadzącą do znaczących zakłóceń konkurencji, co - jak należy przyjąć - powoduje, iż wnioskodawca staje się podatnikiem VAT”. Jak wskazano jest to argument błędny, którego zasadność można byłoby rozważać tylko wówczas gdyby wnioskodawca powołał do życia spółkę deweloperską korzystającą z jego imperium władzy, a nie spółkę będącą w istocie formą organizacyjną realizującą zadania statutowe jednostki samorządu w zakresie budownictwa mieszkaniowego.

VI. Podsumowanie

W świetle opisanego wyżej stanu faktycznego i prawnego w pełni uzasadnione jest przyjęcie, że Gmina przy wniesieniu aportu do Spółki nie działała w charakterze podatnika VAT gdyż:

a) Za pośrednictwem Spółki Gmina wykonuje swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k.

b) Spółka działała w tym konkretnym przypadku jako wewnętrzna jednostka organizacyjna gminy i nie przynależy do podmiotów zewnętrznych wobec jednostki samorządowej, z którymi trzeba by wchodzić w stosunki umowne, o których z kolei mowa w art. 3 u.g.k.

c) W ramach transakcji wniesienia aportu do Spółki Gmina nie działała w charakterze przedsiębiorcy, lecz w charakterze publicznoprawnym. Wniesienie aportu do Spółki nie miało bowiem na celu jej dokapitalizowania, lecz związane było z realizacją zadania własnego. Działanie Gminy podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy VAT, gdyż było wykonywane na zasadzie swego rodzaju prawa monopolu w zakresie funkcji publicznych.

d) Przeniesienie własności nieruchomości na rzecz spółki prawa handlowego nie stanowiło odrębnej czynności opodatkowanej VAT. Opodatkowaniu podlegać może jednak czynność podstawowa, której aport dotyczy.

e) Gminę nie łączy z B. Sp. z o.o. umowa o powierzeniu wykonania zadań. Wykonywanie działalności przez Spółkę jest i nadal będzie całkowicie podporządkowane Gminie, jako jej właścicielowi.

f) Społeczne Inicjatywy Mieszkaniowe (SIM) - w tym również Spółka - to spółki non-profit, których zasady funkcjonowania reguluje wspomniana wcześniej ustawa o SIM, a ich działalność wpisuje się w ramy realizacji zadań własnych gminy z zakresu gminnego budownictwa mieszkaniowego.

g) Na potrzeby ustawy o VAT nie można dokonywać kwalifikacji podejmowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego czynności wyłącznie, z uwagi na skorzystanie z samej formy umowy jako rodzaju czynności prawnej właściwej prawu cywilnemu. Istotnym jest dokonanie oceny, działań jednostki samorządu terytorialnego ze względu na charakter zadań, a nie formę ich realizacji.

h) Dokonując aportu nieruchomości Gmina działała bez nastawienia na uzyskanie zysku ale w celu wsparcia budownictwa mieszkaniowego realizowanego w związku z wykonaniem obowiązków konstytucyjnych i ustawowych organu władzy publicznej;

i) Z uwagi na ustawowo uregulowane prawa i obowiązki gminy jako jedynego udziałowca Spółki brak jest ekwiwalentności świadczenia charakterystycznego dla działalności gospodarczej;

j) Wnosząc przedmiotowy aport, Gmina nie wykonywała czynności charakterystycznej dla obrotu gospodarczego i dostępnej wszystkim podmiotom.

k) Wniesienie aportu w zaistniałej sytuacji opisanej we wniosku nie zakłóciło konkurencji na rynku.

VII. Przegląd dodatkowego orzecznictwa

Gmina podnosi, że w identycznej sprawie dotyczącej również wniesienia przez nią aportu do własnej spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał 22 listopada 2023 r. orzeczenie o sygn. I SA/Gd 682/23, w którym w pełni podzielił zajęte powyżej stanowisko. Sąd wskazał, iż „W niniejszej sprawie Gmina podała, że utworzyła GIS, której ma 100% udziałów. Przedmiotem działania GIS jest tworzenie budownictwa społecznego. Jak wskazano we wniosku, GIS, jako spółka gminna buduje i eksploatuje mieszkania przeznaczone na wynajem dla osób, które ze względu na dochody nie mogą zaspokoić swoich potrzeb mieszkaniowych poprzez najem na wolnym rynku lub budowę czy kupno własnego mieszkania, ale które stać na opłacenie kosztów eksploatacji tego mieszkania. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za uzasadnione stanowisko Gminy, że za pośrednictwem GIS - wykonuje ona swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g., art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k.).

Skoro zatem Gmina za pośrednictwem GIS wykonuje zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego to nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Gminę z GIS nie łączy umowa o powierzeniu wykonania zadań. Wykonywanie działalności przez ww. Spółkę jest całkowicie podporządkowane Gminie, jako jej właścicielowi. Wniesienie aportu do spółki nie miało na celu jej dokapitalizowanie, lecz związane było w realizacją zadania własnego z art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g.”.

Dodatkowo, poniżej Wnioskodawca wskazuje liczne orzecznictwo, nieodnoszące się wprost do czynności wniesienia aportu, niemniej wspierające argumentację przemawiającą za niepodleganiem opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji wniesienia wkładu rzeczowego do spółki gminnej w ramach realizacji zadań gminy:

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) o sygn. I FSK 1366/17 z 22 lipca 2020 r. gdzie sąd orzekł, iż spółka komunalna nie zawsze działa jako podatnik VAT i jej aktywności mogą podlegać wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, dla uznania spółki za organ władzy publicznej niezbędne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto należy ustalić, czy wyłączenie tej działalności z opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji. Dla sądu istotne znaczenie miały następujące okoliczności: „Po pierwsze, jedynym udziałowcem skarżącej spółki jest Gmina. Po drugie, spółka na podstawie umowy będzie realizować zadania własne Gminy w zakresie zarządzania gminnym zasobem komunalnym. Po trzecie, zadania powierzone na podstawie umowy są jedynymi zadaniami spółki - spółka kompleksowo zarządza i administruje gminnym zasobem komunalnym w postaci obiektów sportowych, turystycznych i rekreacyjnych. Po czwarte, spółka nie wzbogaca się, nie osiąga zysku, a jedynie pokrywa koszty powstałe wskutek realizacji nałożonych na nią zadań własnych Gminy. Po piąte, spółka nie jest podmiotem biorącym udział w „wolnej grze rynkowej”, celem której jest maksymalizacja zysku z prowadzonej działalności. Po szóste, biorąc pod uwagę wyrok NSA z 16 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 390/15 i zgodnie z jego wskazaniami rozważając, czy niezależności organizacyjnoprawnej skarżącej towarzyszy niezależność w świadczeniu usług, nie można pominąć faktu wysokiego stopnia zależności spółki od Gminy (która ją utworzyła i jest jej jedynym udziałowcem), wyrażającym się silnymi więzami o charakterze funkcjonalnym, organizacyjnym i majątkowym”. Podkreślić należy, że NSA uwzględnił tu skargę kasacyjną spółki na wyrok niższej instancji, w którym nakazano opodatkowanie tego rodzaju czynności VATem.

Wyrok NSA z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 587/17, dotyczący kwalifikacji rekompensaty w przypadku wykonywania przez spółkę zadań własnych Województwa, będącego jedynym udziałowcem tej spółki, w którym to orzeczeniu NSA uznał, że spółka nie ma statusu podatnika VAT. Sąd stwierdza, iż nie ulega wątpliwości, że spółka na podstawie umowy będzie realizować tylko zadania własne województwa służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze.

Spełniony został zatem warunek, zgodnie z którym działalność wykonywana będzie przez spółkę w charakterze organu władzy publicznej. Ponadto wyłącznie tej działalności spod opodatkowania nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji, ponieważ zadaniem spółki nie będzie maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro-, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich, a spółka nie jest podmiotem biorącym udział w wolnej grze rynkowej. Należy także podkreślić, że działa ona w zakresie powierzonych jej zadań własnych województwa, a więc w zakresie, w którym nie mogą funkcjonować inne podmioty i w zakresie tych zadań nie występuje rynek konkurencyjny. Przeszkodą dla jej wyłączenia z kręgu podatników VAT nie jest także fakt, że jest spółką prawa handlowego.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Białymstoku z 25 listopada 2020 r. o sygn. I SA/Bk 750/20, gdzie sąd wskazał, iż rekompensata z Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej otrzymywana z tytułu świadczenia zadań przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaęor, gdzie TSUE stwierdził, że w szczególności, że artykuł 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że działalność, polegająca na świadczeniu przez spółkę na rzecz regionu usług w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a rzeczonym regionem, jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie, w sytuacji gdy owa działalność stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, jeżeli można uznać, że wspomnianą spółkę należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego oraz że wykonuje ona wspomnianą działalność jako podmiot władzy publicznej, o ile zwolnienie tej działalności nie spowoduje znaczących zakłóceń konkurencji.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2017 r. o sygn. I FSK 1117/15, gdzie Sąd zaznaczył, iż „Spółka prawa handlowego, której jedynym udziałowcem jest gmina, a która decyzją władz tej gminy została wyznaczona do wykonywania zadania użyteczności publicznej polegającego na gospodarowaniu odpadami komunalnymi, nie jest podatnikiem podatku VAT”.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2023 r. (sygn. akt I FSK 1003/23), gdzie NSA stwierdził: „...uzupełniając dotychczasową argumentację o wywody dotyczące innych niż klasyczne form działania administracji publicznej oraz odnosząc się częściowo do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 października 2015 r. (C-174/14) i z 22 lutego 2018 r. (C-182/17), w szczególności kryteriów sformułowanych w orzecznictwie TSUE, zwłaszcza w wyroku wydanym w sprawie C-182/17, dotyczących traktowania spółki działającej na rzecz Województwa jako organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W cytowanym wyroku NSA z 9 listopada 2023 r. NSA zwrócił uwagę, że „współcześnie operuje się pojęciem prywatyzacji zadań publicznych, rozumianej jako wszelkie przejawy odstępowania od wykonywania zadań przez podmioty administracji publicznej, działające w formach prawa publicznego. Jednym z przejawów tego zjawiska jest zaś zmiana cech podmiotu wykonującego zadania publiczne, kiedy to w miejsce podmiotu prawa publicznego zadania przejmuje do wykonania podmiot prawa prywatnego (por. W. Chróścielewski, Imperium i gestia w działaniach administracji publicznej (W świetle doktryny i zmian ustawodawczych lat 90-tych, Państwo i Prawo, nr 6 z 1995 r., s. 49-50). Tę ewolucję w działaniu administracji publicznej dostrzega także Naczelny Sąd Administracyjny. W tym zakresie godzi się wskazać chociażby na wyrok z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2067/21, Lex nr 3371848.

Podkreślono tam, że przejawem władztwa publicznego jest załatwianie spraw indywidualnych zarówno w formie decyzji, jak i innych nakierowanych na to aktów lub czynności, m.in. czynności materialno - technicznych, sprawozdawczych i kontrolnych. Może być ono wykonywane przez spółkę, której przekazano zadania z zakresu administracji publicznej”.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 678/21 z 22 września 2025 r., zgodnie z którym w świetle orzecznictwa TSUE samo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymaną przez Spółkę rekompensatą a świadczeniem wzajemnym, nie ma jeszcze decydującego znaczenia dla stwierdzenia, że dana działalność wykonywana jest za wynagrodzeniem determinującym jej gospodarczy charakter, podlegający opodatkowaniu VAT. W celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą, należy bowiem zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (zob. wyrok TSUE z 12 maja 2016 r, sygn. C-520/14, Gemeente Borsele pkt 29 -31).

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Gminy, nie działała ona jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy VAT, wnosząc do spółki aport, w okolicznościach opisanych w zaistniałym stanie faktycznym. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego nie będzie w konsekwencji wywierać skutków w zakresie opodatkowania VAT.

Stąd też w ocenie Gminy zajęte we wniosku stanowisko jest prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

‒    wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

‒    w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Natomiast na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Według art. 15 ust. 6 ustawy:

Z ww. art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

‒    podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz

‒    podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Według art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym:

Natomiast w świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z opisu sprawy wynika, że posiadają Państwo status podatnika VAT czynnego. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiadają Państwo osobowość prawną.

Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione są w przepisach szczególnych - konkretyzujących realizację tych zadań.

Uchwałą z 27 marca 2025 r. Rada Miasta wyraziła wolę objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Całość udziałów objęli Państwo i pokryli wkładem niepieniężnym w postaci prawa własności nieruchomości gruntowej, obejmującej niezabudowaną niżej wymienioną działkę.

Na mocy notarialnej umowy przeniesienia własności nieruchomości gruntowej, zawartej 8  grudnia 2025 r., w wykonaniu zobowiązania wynikającego z Nadzwyczajnego Zebrania Wspólników B. o podwyższeniu kapitału zakładowego, wkład niepieniężny (aport), w postaci prawa własności nieruchomości obejmującej niezabudowaną działkę o numerze ewidencyjnym 1, w zamian za objęcie udziałów w tej Spółce. Zgodnie z aktem notarialnym wartość nominalna obejmowanych przez Państwa (…) udziałów, które zostały pokryte aportem w postaci działki nr 1 wynosiła (…) zł. a kwota w wysokości (…) zł (agio) zasiliła kapitał zakładowy Spółki. Kwotę należnego podatku wg stawki 23% B. wpłaciło na Państwa konto. Z tytułu wniesienia do Spółki w drodze aportu nieruchomości gruntowej wystawili Państwo Spółce faktury VAT z naliczonym podatkiem obliczonym według wartości netto objętych udziałów.

Przedmiotowy teren - działka nr 1, nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jednakże dla dawnej działki nr 3, z której podziału powstała działka nr 1, wydana została 23 lutego 2023 r. na rzecz B. decyzja o warunkach zabudowy ustalająca warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla budowy budynku mieszkalnego wielomieszkaniowego z usługami na parterze z garażem podziemnym na terenie części działki 2, która obowiązuje na czas nieoznaczony. Decyzja o ustaleniu warunków zabudowy działki, która została następnie podzielona, zachowuje moc w odniesieniu do działek powstałych z podziału.

Przedmiotowa działka została nabyta przez Państwa na podstawie ustawy - przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, co zostało potwierdzone decyzją komunalizacyjną wydaną przez Wojewodę czyli stali się Państwo się jej właścicielem na podstawie tzw. komunalizacji następującej z mocy prawa i w związku z tym nabyciem nie byli uprawnieni do odliczania podatku VAT naliczonego, którym proces uwłaszczenia jednostek samorządowych nie był obciążony.

Gospodarka komunalna jest prowadzona przez Państwa za pośrednictwem spółki prawa handlowego, a więc zgodnie z ww. art. 2 u.g.k. Na Państwa terenie zadania własne z gminnego budownictwa mieszkaniowego realizuje m.in. B. Sp. z o.o. B. jest jednoosobową, komunalną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której podstawowym celem jest realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego wynikających z u.s.g. Spółka ta została utworzone przez Państwa na podstawie uchwały Rady Miasta z 30 grudnia 1996 r.

Podstawowym celem działalności Spółki jest budowa mieszkań na wynajem o umiarkowanych czynszach przy wykorzystaniu wsparcia ze środków publicznych w ramach rządowych programów popierania budownictwa mieszkaniowego. Dostęp do lokali mieszkalnych odbywa się na zasadach nierynkowych, wg kryteriów określonych przez Państwa określonych w Uchwale Rady Miasta w sprawie zasad wynajmowania lokali mieszkalnych wchodzących w skład Państwa zasobu mieszkaniowego oraz zasad udzielania pomocy w wynajęciu lokali mieszkalnych w zasobach Spółki.

B. nie posiada swobody decyzyjnej w zakresie, w którym Spółkę wiążą uchwały Zgromadzenia Wspólników i strategia przyjęta przez Państwa. Państwa i B. nie łączy natomiast umowa o powierzeniu wykonania zadań. Państwo są jedynym wspólnikiem, posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki kapitałowej. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na cele realizacji budownictwa mieszkaniowego wnieśli Państwo do B. Sp. z o.o. nieruchomość gruntową niewykorzystywaną dotychczas na cele Państwa działalności gospodarczej. W związku ze sposobem i datą nabycia tych gruntów przy ich nabyciu nie służyło Państwu prawo odliczania podatku od towarów i usług.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy w sytuacji wniesienia przez Gminę aportu w postaci niezabudowanej nieruchomości gruntowej, przy nabyciu której nie posiadali Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego, do B. Sp. z o.o. (jednoosobowej spółki komunalnej, której są Państwo jedynym wspólnikiem), w zamian za udziały w kapitale zakładowym tej spółki, o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej wartości nieruchomości, powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 15 ust. 6 ustawy, skutkujący uznaniem, że w tym zakresie nie działają Państwo jako podatnik VAT.

Pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie szeroko. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

W opisanej sytuacji w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki wyczerpane zostały przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy – transakcja zbycia nieruchomości w drodze aportu jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).

Jak wskazano wyżej, gmina – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie wykonywane przez Państwa czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że opisana we wniosku czynność, którą Państwo wykonali nie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie będą wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Państwa działania są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości.

Wykluczenie gminy z kategorii podatników prowadziłoby do zakłóceń konkurencji, o których mowa w art. 13 Dyrektywy 112. Dokonywanie transakcji mieniem stanowiącym gminne zasoby wiąże się z zarządzaniem mieniem publicznym, które ma istotny wpływ na kształtowanie lokalnego rynku nieruchomości, ma także wpływ na kształtowanie polityki przestrzennej. Jednostka samorządu terytorialnego występuje na rynku w roli właściciela i zarządcy nieruchomościami, zbywcy lub nabywcy praw do nieruchomości (najem, dzierżawa). Z tego względu ma pozycję na rynku nieruchomości taką jak przedsiębiorca działający w sektorze nieruchomościowym, który uzyskuje stałe dochody ze swojej działalności. Powyższe okoliczności powodują, że obrót nieruchomościami, w tym aport należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą, a jednostkę samorządu terytorialnego uznać za podatnika podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Braku opodatkowania ww. czynności nie można wywodzić traktując czynności wykonywane przez Spółkę jako Państwa zadania własne w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego.

W tym zakresie należy powołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17. TSUE w wyroku tym wskazał:

a następnie stwierdził, że:

Tym samym, nie można uznać, że za pośrednictwem Spółki wykonują Państwo zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Zatem, wniesienie przez Państwa do Spółki w formie aportu niepieniężnego składnika majątkowego w postaci ww. działki nr 1 stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Państwo wystąpili w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a nie jako organ władzy publicznej korzystający z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Państwa stanowisko jest zatem nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądowych należy zaznaczyć, że każdy z wyroków sądów administracyjnych zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Wskazane przez Państwa orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapadły w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko tym wyrokom opisów spraw. Z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa wyroki nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie.

W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa sądów administracyjnych, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca powołanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których wyroki te zostały wydane. Zatem powołane przez Państwa wyroki sądowe wiążący charakter mają w konkretnych sprawach i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego.

Jednocześnie wskazać należy, że orzecznictwo w ww. zakresie nie jest jednolite. Przykładowo można powołać wyrok z 5 września 2023 r. sygn. akt I SA/Go 150/23, w którym wskazano, że:

Ponadto podobne stanowisko wyrażone zostało także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 2137/18.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.