Bank planuje przejmować w drodze cesji od banków spółdzielczych wierzytelności kredytowe w trzech modelach operacyjnych. W zamian za przejęcie wierzytelności o wartości nominalnej bank otrzyma od cedenta prowizję transakcyjną. Przedmiotem cesji są wierzytelności niewymagalne i pewne. Transakcje nie są…
Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 29 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2418/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 5 czerwca 2025 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2024 r. sygn. akt I FSK 2518/21 (data wpływu orzeczenia - 10 lutego 2025 r.) i
2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
6 lipca 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania nabycia wierzytelności za świadczenie usług, ustalenia podstawy opodatkowania oraz zastosowania zwolnienia od podatku dla ww. usług. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca jest bankiem w formie spółki akcyjnej będącym bankiem zrzeszającym w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 613 ze zm., dalej: „ustawa o funkcjonowaniu banków spółdzielczych”), polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Bank prowadzi działalność na podstawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2357 ze zm., dalej: „Prawo bankowe”).
Wnioskodawca jest również podatnikiem zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce.
W ramach prowadzonej działalności bankowej, Bank uprawniony jest do udzielania kredytów oraz pożyczek. Bank planuje, że w ramach prowadzonej działalności będzie przejmować w drodze cesji od zrzeszonych banków spółdzielczych (dalej powoływane jako: „banki spółdzielcze”) wierzytelności z tytułu udzielonych przez te banki kredytów wstępując w prawa i obowiązki kredytodawcy. Przejęcie przez Bank wierzytelności będzie odbywać się w trzech poniżej przedstawionych modelach w zależności od okoliczności faktycznych.
- Model I (dalej powoływany jako: „Model I”)
Bank zawiera z innym bankiem spółdzielczym, który udzielił pierwotnie we własnym zakresie kredytu, umowę konsorcjum bankowego, w ramach której bank spółdzielczy przenosi na Bank część wierzytelności wynikającej z zawartej przez ten bank spółdzielczy umowy kredytu z kredytobiorcą.
Wraz z zawarciem umowy konsorcjum bankowego zawierana jest umowa cesji wierzytelności. Warunkiem przystąpienia Banku do umowy konsorcjum bankowego i w konsekwencji przeniesienia wierzytelności na Bank jest dokonanie przez Bank niezależnej oceny zdolności kredytowej kredytobiorcy oraz oceny transakcji na podstawie własnych wewnętrznych regulacji. Jeżeli w wyniku analizy kredytowej Bank nie podejmie decyzji o udziale w konsorcjum, wówczas nie dojdzie do zawarcia umowy cesji wierzytelności.
W wyniku cesji wierzytelności, część wierzytelności banku spółdzielczego wynikającej z zawartej przez ten bank spółdzielczy umowy kredytu zostaje przeniesiona na Bank, który wchodzi, w części której dotyczy umowa cesji wierzytelności, we wszystkie prawa i obowiązki cedenta wierzytelności, czyli banku spółdzielczego. Zatem, wszelkie korzyści, uprawnienia i roszczenia (w tym roszczenie o zwrot kapitału i zapłatę odsetek od finansowania udzielonego kredytobiorcy w części przejętej przez Bank) oraz ciężary i ryzyko związane z przelewaną wierzytelnością i związanymi z nią prawami przechodzą na Bank jako współkonsorcjanta dla tej umowy kredytu. W tej części, bank spółdzielczy będący cedentem, zostaje zwolniony ze swoich zobowiązań.
W związku z transakcją zostanie także zawarty aneks do umowy kredytu, w którym kredytobiorca zaakceptuje przelew wierzytelności przez bank spółdzielczy na rzecz Banku i przystąpienie Banku do umowy kredytu jako współkredytodawca. W wyniku transakcji Bank stanie się więc wierzycielem w stosunku do kredytobiorcy i będzie ponosił ryzyko jego niewypłacalności.
Przedmiotem cesji wierzytelności w Modelu I będą wierzytelności niewymagalne, czyli takie, których termin płatności bieżących rat kredytowych i odsetek nie upłynął w chwili cesji.
W Modelu I może wystąpić sytuacja, w której przedmiotem przelewu wierzytelności będzie kredyt w fazie uruchamiania. Wtedy też Bank przejmie zobowiązanie do wypłaty odpowiedniej części kapitału kredytu w części, w jakiej kredyt nie został jeszcze uruchomiony.
- Model II (dalej powoływany jako: „Model II”)
Bank zawarł w przeszłości umowę konsorcjum bankowego, na mocy której wraz z innym bankiem spółdzielczym udzielił kredytu kredytobiorcy. Zarówno Bank, jak i bank spółdzielczy czerpali pożytki z udzielonego wspólnie kredytu, jak również wykonywali obowiązki ciążące na nich jako współkredytodawcach. W trakcie trwania umowy kredytu udzielonego w ramach umowy konsorcjum bankowego, Bank może dokonać przejęcia części lub całości wierzytelności przysługującej bankowi spółdzielczemu jako współkonsorcjantowi. W konsekwencji, w przypadku przejęcia całości wierzytelności banku spółdzielczego, umowa konsorcjum zawarta między Bankiem a bankiem spółdzielczym ulegnie wygaśnięciu z uwagi na ustanie podstawy prawnej ku dalszemu istnieniu konsorcjum.
Wszelkie korzyści, uprawnienia i roszczenia (w tym roszczenie o zwrot kapitału i zapłatę odsetek od finansowania udzielonego kredytobiorcy w części przejętej przez Bank) oraz ciężary i ryzyko związane z przenoszoną wierzytelnością i związanymi z nią prawami przechodzą na Bank jako współkonsorcjanta dla tej umowy kredytu. W tej części, bank spółdzielczy będący cedentem, zostaje zwolniony ze swoich dotychczasowych zobowiązań.
W związku z transakcją zostanie także zawarty aneks do umowy kredytu, w którym kredytobiorca zaakceptuje zmianę proporcji udziału poszczególnych banków - uczestników konsorcjum jako współkredytodawców. Przedmiotem cesji wierzytelności w Modelu II są wierzytelności niewymagalne, czyli takie, których termin płatności bieżących rat kredytowych i odsetek nie upłynął w chwili cesji.
- Model III (dalej powoływany jako: „Model III”)
Bank, na podstawie umowy cesji (przelewu) wierzytelności, będzie przejmował od banku spółdzielczego całość wierzytelności wynikającej z udzielonego przez ten bank spółdzielczy kredytu. Podobnie jak w przypadku Modelu I, przelew wierzytelności poprzedzony będzie dokonaniem przez Bank niezależnej oceny zdolności kredytowej kredytobiorcy oraz oceny transakcji na podstawie własnych wewnętrznych regulacji.
W przypadku pozytywnej oceny, całość wierzytelności wynikającej z pierwotnej umowy kredytu zostaje przeniesiona na Bank, który wchodzi w całości we wszystkie prawa i obowiązki cedenta wierzytelności, czyli banku spółdzielczego. Zatem wszelkie korzyści, uprawnienia i roszczenia (w tym roszczenie o zwrot kapitału i zapłatę odsetek od finansowania udzielonego kredytobiorcy) oraz ciężary i ryzyko związane ze zbywaną wierzytelnością i związanymi z nią prawami przechodzą na Bank. Wraz z przelewem wierzytelności, bank spółdzielczy zostaje zwolniony ze swoich zobowiązań względem kredytobiorcy.
Przedmiotem cesji wierzytelności w Modelu III będą wierzytelności niewymagalne, czyli takie, których termin płatności bieżących rat kredytowych i odsetek nie upłynął w chwili cesji.
Niezależnie od modelu przejęcia wierzytelności przez Bank, który uzależniony będzie od sytuacji faktycznej (wyjściowej), Bank będzie zawsze przejmował wierzytelności od banków spółdzielczych w celu pobierania we własnym imieniu pożytków z tych wierzytelności w postaci należnych odsetek od udzielonego finansowania. Opisane transakcje cesji wierzytelności nie będą wykonywane w ramach umowy faktoringu.
Niezależnie od modelu przejęcia wierzytelności (tj. w każdym z trzech przedstawionych modeli) Bank zapłaci bankowi spółdzielczemu cenę równą wartości nominalnej przelewanej na Bank wierzytelności, przy czym jednocześnie bank spółdzielczy jako cedent będzie zobowiązany uiścić na rzecz Banku jako cesjonariusza prowizję transakcyjną, której wysokość będzie kalkulowana w zależności od parametrów ekonomicznych wierzytelności.
Cena za nabycie wierzytelności przez Bank ustalona będzie na poziomie rynkowym, na podstawie dokonanej wyceny wierzytelności uwzględniającej zdyskontowaną wartość przyszłych przepływów pieniężnych oraz inne istotne czynniki.
Poza zapłatą ceny z tytułu przejmowanych wierzytelności, Bank nie będzie realizował w stosunku do banków spółdzielczych jako cedentów żadnych dodatkowych świadczeń. W szczególności Bank nie będzie świadczył na rzecz cedenta jakichkolwiek usług windykacyjnych. Zdarzenie przyszłe będące przedmiotem niniejszego wniosku nie przewiduje jakichkolwiek dodatkowych rozliczeń z cedentem po zapłacie przez Bank ceny za przelew wierzytelności.
Tytułem prawnym cesji wierzytelności opisanych w niniejszym wniosku będą umowy sprzedaży zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a danym bankiem spółdzielczym.
W wyniku dokonania powyższych transakcji, niezależnie od modelu przejęcia wierzytelności, Bank wstępując w prawa i obowiązki cedenta wierzytelności staje się nowym wierzycielem kredytobiorcy i będzie on uzyskiwał pożytki w postaci odsetek należnych od kredytobiorcy, a także będą mu przysługiwały roszczenia o zwrot kwoty kapitału z tytułu udzielonego finansowania. Jednocześnie, dzięki przeniesieniu przez bank spółdzielczy na rzecz Banku takich wierzytelności, bank spółdzielczy otrzyma całą spłatę cedowanej wierzytelności (lub jej części) z tytułu udzielonego uprzednio kredytu "z góry", zwiększając płynność finansową banku spółdzielczego. Nabywając wierzytelności, Bank zapewni więc jednocześnie finansowanie banku spółdzielczego i uwolni go od obowiązków związanych z udzielonym kredytem (w części cedowanej wierzytelności), przykładowo związanych z kontrolowaniem i monitorowaniem spłat dokonywanych przez kredytobiorców.
Jak zostało już wskazane, niezależnie od modelu, przedmiotem cesji wierzytelności będą wierzytelności niewymagalne, czyli takie, których termin płatności bieżących rat kredytowych i odsetek nie upłynął w chwili cesji. Nie jest wykluczone, że mogą one być częściowo wymagalne np. w odniesieniu do jednej raty kredytu. Będą to jednak jednocześnie tzw. wierzytelności pewne, tj. takie, co do których w momencie dokonywania przelewu nie istnieją istotne wątpliwości, co do możliwości ich zaspokojenia.
Może się jednak zdarzyć, że już po dokonaniu cesji i przejęciu wierzytelności przez Bank, kredytobiorcy przestaną spłacać Bankowi kredyt i wierzytelność Banku względem dłużnika stanie się nieściągalna. W takiej sytuacji, Bank tworzy odpis na straty kredytowe na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Tworzone przez Bank odpisy tworzone są zgodnie ze stosowanymi przez Bank Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej: „MSR”) oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (dalej: „MSSF”).
Ponadto, w określonych sytuacjach wierzytelności będące przedmiotem niniejszego wniosku, jako wymagalne wierzytelności z tytułu kredytów, mogą również zostać odpisane (spisane) jako nieściągalne.
Przedmiotem niniejszego wniosku są odpisy oraz spisania wierzytelności z tytułu kredytów:
Podkreślenia również wymaga, że trzy Modele, na podstawie których planowane jest dokonywanie przejęcia przez Bank wierzytelności nie wynikają z hipotetyczności zdarzenia przyszłego, ale z różnego uformowania stosunków prawnych między Bankiem a bankami spółdzielczymi, jakie wystąpią w praktyce w związku z przejmowaniem przez Bank wierzytelności. W celu pełnego zobrazowania przyszłej sytuacji (wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego) Wnioskodawcy, konieczne było więc opisanie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem tego Wniosku w jego pełnym wymiarze.
Pytania:
1) Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego (Model I, Model II, Model III) w przypadku kiedy cena za nabycie wierzytelności przez Bank ustalona będzie w wysokości wartości nominalnej przelewanej na Bank wierzytelności, przy czym jednocześnie cedent będzie zobowiązany uiścić na rzecz Banku jako cesjonariusza prowizję transakcyjną, przejęcie przez Bank w drodze cesji wierzytelności kredytowych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz banku spółdzielczego?
2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowi kwota opłaty transakcyjnej?
3) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz banku spółdzielczego podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT jako usługi udzielania kredytów lub art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, jako usługi związane z długami?
Państwa stanowisko w sprawie
1. W zakresie pytania 1: w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego (Model I, Model II, Model III), w przypadku kiedy Bank uiszcza na rzecz cedenta cenę równą wartości nominalnej wierzytelności, a jednocześnie cedent płaci Bankowi prowizję transakcyjną, przejęcie przez Bank w drodze cesji wierzytelności kredytowych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz banku spółdzielczego.
2. W zakresie pytania 2: w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowi kwota opłaty transakcyjnej, którą bank spółdzielczy jako cedent jest zobowiązany uiścić na rzecz Banku.
3. W zakresie pytania 3: usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz banku spółdzielczego podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT jako usługa udzielania kredytów bądź na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, jako usługa związana z długami, przy czym jednocześnie nie stanowi ona w ocenie Wnioskodawcy usługi ściągania długów, i tym samym nie podlega wyłączeniu z powyższych zwolnień na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Uzasadnienie do pytania 1
W ustawie o VAT brak jest specyficznych regulacji, które wprost określałyby, czy obrót wierzytelnościami stanowi czynność opodatkowaną VAT.
W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:
Ustawa o VAT zawiera definicję towaru - zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Dostawę towarów definiuje zaś art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym jest to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
W odniesieniu natomiast do świadczenia usług, pojęcie to zostało uregulowane w sposób mniej precyzyjny - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Należy przy tym podkreślić, że aby w myśl przytoczonego powyżej art. 5 ust. 1 ustawy o VAT można było mówić o transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT, transakcja ta musi mieć, co do zasady, charakter odpłatny, ponieważ to wartość zapłaty stanowi, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania.
W ustawie o VAT brak jest definicji zapłaty. Zgodnie jednak z poglądem ugruntowanym w orzecznictwie, aby daną dostawę towarów / dane świadczenie usług można było uznać za odpłatne, konieczne jest istnienie bezpośredniego związku między dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia (tak przykładowo TSUE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council v. Commissioners of Customs and Excise, w którym stwierdził, że „koncepcja świadczenia usług wykonywanych za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2(1) VI Dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem”.
Ponadto związek, o którym mowa, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie - tak wskazał przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 6 września 2013 r., sygn. I FSK 1315/12 powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z 3 marca 1994 r. w sprawie C‑16/93 RJ.Tolsma vs. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden). Natomiast samo wynagrodzenie powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów) po stronie dostawcy / usługodawcy na skutek wykonania danego świadczenia - tak przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Gdańsku w wyroku z 14 stycznia 2015 r., sygn. I SA/Gd 1454/14.
Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że przedmiotem analizowanej transakcji są wierzytelności kredytowe stanowiące prawo majątkowe, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. W każdym modelu transakcji opisanym w treści zdarzenia przyszłego (Model I, II, III) następuje przelew wierzytelności, o którym mowa w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”).
Art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi bowiem, iż wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Zgodnie z § 2 tegoż artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.
Zgodnie natomiast z art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.
Tym samym, w wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące bankowi spółdzielczemu jako dotychczasowemu wierzycielowi kredytowemu przechodzą (w części w jakiej dochodzi do przelewu wierzytelności) na Wnioskodawcę jako nabywcę wierzytelności kredytowej, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.
W zamian za przelewaną wierzytelność Wnioskodawca jako cesjonariusz zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz banku spółdzielczego jako cedenta. Dzięki przeniesieniu przez bank spółdzielczy na rzecz Banku takich wierzytelności, bank spółdzielczy otrzyma całą spłatę cedowanej wierzytelności (lub jej części) z tytułu udzielonego uprzednio kredytu "z góry", zwiększając płynność finansową banku spółdzielczego.
Nabywając wierzytelności, Bank wyświadczy zatem na rzecz banku spółdzielczego usługę w postaci zapewnienia mu finansowania i uwolnienia od obowiązków związanych z udzielonym kredytem, przykładowo związanych z kontrolowaniem i monitorowaniem spłat dokonywanych przez kredytobiorców. Bank wstępując w prawa i obowiązki cedenta wierzytelności staje się bowiem nowym wierzycielem kredytobiorcy, uwalniając bank spółdzielczy ze wszystkich ciężarów z tym związanych. W rozpatrywanej sprawie dochodzi więc do świadczenia usługi pomiędzy Wnioskodawcą a bankiem spółdzielczym.
W przypadku cesji wierzytelności własnych, jakimi są wierzytelności kredytowe z tytułu kredytów udzielonych pierwotnie przez bank spółdzielczy, usługa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT może być świadczona jedynie przez nabywcę wierzytelności na rzecz zbywcy, co jest podejściem jednolicie potwierdzanym przez organy podatkowe i sądy administracyjne (przykładowo Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.497.2018.1.RM czy wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 31 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Go 481/17).
Sprzedaż wierzytelności własnych przez wierzyciela nie jest bowiem uznawana za czynność opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie może ona zostać uznana ani za dostawę towarów, ani też za świadczenie usług, będąc jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi), które pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. Tym samym, w ramach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku transakcji, to Wnioskodawca będzie występował w roli usługodawcy, a nie bank spółdzielczy jako cedent wierzytelności kredytowej.
W opisanym zdarzeniu przyszłym spełniona będzie również przesłanka dotycząca odpłatności analizowanego świadczenia. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przejęcie przez Wnioskodawcę wierzytelności następować będzie za cenę równą wartości nominalnej przelewanej na Bank wierzytelności, przy czym jednocześnie bank spółdzielczy jako cedent będzie zobowiązany uiścić na rzecz Banku jako cesjonariusza prowizję transakcyjną. Zatem, wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu przejęcia wierzytelności kredytowych będzie bezpośrednio stanowiła prowizja transakcyjna.
Mając na uwadze powyższe, czynność polegająca na przejęciu przez Bank wierzytelności (lub ich części) realizowana w Modelu I, II i III, spełnia przesłanki pozwalające na uznanie jej za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu regulacji ustawy o VAT, a polegające na uwolnieniu banku spółdzielczego jako cedenta od ciężaru związanego z uprzednio udzielonym kredytem, którą Bank jako cesjonariusz świadczy odpłatnie na jego rzecz.
Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że uznawanie czynności polegającej na nabyciu wierzytelności za usługę mieszczącą się w zakresie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zostało niejednokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe, przykładowo przez:
Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, do wierzytelności będących przedmiotem niniejszego wniosku nie mają zastosowania pojawiające się w orzecznictwie TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych konkluzje, zgodnie z którymi nabycie wierzytelności w imieniu własnym i na własne ryzyko nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o VAT (tak przykładowo TSUE w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie GFKL C-93/10, a także 7 sędziów NSA w wyroku z 19 marca 2012 r., sygn. I FPS 5/11).
Orzeczenia te zostały bowiem wydane w odniesieniu do stanów faktycznych, w których wierzytelności będące przedmiotem cesji były tzw. wierzytelnościami „trudnymi”, tj. wierzytelnościami, co do których istnieje wątpliwość, czy zostaną one zaspokojone w drodze przejęcia odzyskiwania długu i co do których istnieje ryzyko ich niezaspokojenia. Jak natomiast zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, wierzytelności (lub ich części) nabywane przez Wnioskodawcę w drodze cesji będą, na moment ich nabycia, wierzytelnościami „pewnymi”, tj. takimi, co do których w momencie dokonywania przelewu nie istnieją istotne wątpliwości, co do możliwości ich zaspokojenia.
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie przez Bank w drodze cesji wierzytelności kredytowych w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego za cenę równą wartości nominalnej przelewanej na Bank wierzytelności, podczas gdy jednocześnie bank spółdzielczy jako cedent będzie zobowiązany uiścić na rzecz Banku jako cesjonariusza prowizję transakcyjną, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz banku spółdzielczego.
Uzasadnienie do pytania 2
Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1, czynności polegające na nabyciu wierzytelności, w zakresie objętym niniejszym wnioskiem, spełniają przesłanki do uznania ich za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, przy czym usługodawcą jest w tym przypadku Bank, a świadczoną na rzecz banku spółdzielczego jako cedenta usługą jest zapewnienie cedentowi finansowania i uwolnienie go od obowiązków związanych z udzielonym przez niego uprzednio kredytem.
Ponadto, w myśl przytoczonego powyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, aby czynność spełniająca przesłanki do uznania jej za usługę w rozumieniu ustawy o VAT mogła być uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, usługa ta musi mieć charakter świadczenia o charakterze odpłatnym. Zapłata należna usługodawcy stanowi bowiem, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania VAT.
W myśl zaś art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku, a także koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
W ocenie Wnioskodawcy, za należne mu wynagrodzenie, stanowiące zapłatę (i jednocześnie podstawę opodatkowania) w rozumieniu ustawy o VAT, należy uznać kwotę prowizji transakcyjnej, której wysokość jest kalkulowana w zależności od parametrów ekonomicznych wierzytelności, i którą bank spółdzielczy jako cedent jest zobowiązany uiścić na rzecz Banku.
Wnioskodawca pragnie wskazać, że podejście to zostało potwierdzone przez organy podatkowe przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych:
Tożsame stanowisko zostało też potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 maja 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.139.2017.1.SM) oraz przywoływanej już wcześniej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1034/12-2/IG).
Uzasadnienie do pytania 3
Jeżeli nabywanie wierzytelności przez Bank, zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu VAT, to zasadne jest również ustalenie właściwej stawki opodatkowania VAT takich świadczeń.
Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 tej ustawy. Przy czym, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje jednak zwolnienie od podatku dla niektórych czynności.
I tak w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlegają usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.
W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwolnione od VAT są usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.
Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, powyższe zwolnienia nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu. Przepisy ustawy o VAT nie definiują przy tym co należy rozumieć pod pojęciem czynności „ściągania długów” czy „factoringu”.
Zdaniem Wnioskodawcy, przez "ściąganie długów" należy rozumieć usługi, w ramach których usługodawca zobowiązuje się do podjęcia na rzecz usługobiorcy, za wynagrodzeniem czynności mających na celu ściągnięcie należności podmiotu trzeciego. W takiej sytuacji usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie we własnym imieniu. Natomiast umowa factoringu jest umową nienazwaną, w ramach której faktor, którego przedmiotem działalności jest świadczenie tego rodzaju usług, nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania dostawy towarów lub wykonania usług, w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto stanowiące wynagrodzenie faktora (ewentualnie uzyskuje też dodatkowe wynagrodzenie np. w postaci prowizji).
Należy jednak wskazać, że umowa factoringu, obok samej cesji wierzytelności, przewiduje również dodatkowe świadczenia faktora, takie jak przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników, windykację należności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, monitorowanie dłużników, wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności, sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników, kierowanie upomnień do dłużników.
Zdaniem Wnioskodawcy należy przy tym zwrócić także uwagę na literalne brzmienie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, w którym poprzez użycie sformułowania „w tym factoringu”, ustawodawca uznaje, że usługi factoringu mieszczą się w pojęciu „czynności ściągania długów”. Tym samym, na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT z zakresu zwolnienia wyłączone są więc takie czynności nabycia wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie, które mają na celu ściągnięcie długu.
Zdaniem Wnioskodawcy, z usługą ściągania długu w rozumieniu art. 43 ust. 15 ustawy VAT, nie mamy natomiast do czynienia wówczas, gdy usługodawca przejmuje wierzytelność od usługobiorcy na własne ryzyko i na własny rachunek, a którego istotą jest możliwość uzyskiwania w przyszłości pożytków od dłużnika nabywanej wierzytelności. Wszelkie czynności podejmowane przez nabywcę po nabyciu wierzytelności (uznawanej już za własną), jeżeli wynikające z niej zobowiązania staną się wymagalne, pozostają poza zakresem usługi nabycia wierzytelności i nie powinny wpływać na jej klasyfikację, w szczególności z punktu widzenia skutków na gruncie ustawy o VAT.
Odnosząc powyższe regulacje do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, podkreślić należy, że wierzytelności (lub ich części) nabywane przez Bank w drodze cesji nie będą wymagalne na moment ich nabycia, a celem nabywania owych wierzytelności przez Bank jest wstąpienie w prawa i obowiązki cedenta wierzytelności, a tym samym Bank stanie się nowym wierzycielem kredytobiorcy. Z jednej strony istotą nabycia wierzytelności kredytowych przez Bank jest więc pobieranie pożytków we własnym imieniu w postaci należnych odsetek od udzielonego finansowania, a także przysługującego mu roszczenia o zwrot kapitału kredytu poprzez wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki kredytodawcy lub współkredytodawcy (w zakresie cedowanej wierzytelności), a z drugiej strony także udzielenie finansowania cedentowi poprzez spłatę z góry cedowanej wierzytelności (lub jej części) i uwolnienie cedenta od obowiązków związanych z udzielonym kredytem (w części cedowanej wierzytelności).
Ponadto, transakcje cesji wierzytelności dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą a bankami spółdzielczymi nie będą wykonywane w ramach umowy faktoringu, a Wnioskodawca, poza zapłatą ceny z tytułu przejmowanych wierzytelności, nie jest zobowiązany do realizacji na rzecz cedentów wierzytelności (banków spółdzielczych) żadnych dodatkowych świadczeń.
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, usługa nabycia wierzytelności świadczona przez Bank w ramach Modelu I, II i III jest usługą finansową, która może być uznana za zwolnioną od VAT usługę w zakresie długów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, bądź za zwolnioną od VAT za usługę w zakresie udzielania kredytów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. W obu powyższych przypadkach usługa świadczona przez Bank nie spełnia przesłanek do uznania jej za czynność polegającą na ściąganiu długów w rozumieniu art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, która wyłączona jest z powyższych zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 38 i 40 ustawy o VAT.
Powyższe wynika z faktu, że wierzytelności nabywane przez Bank będące przedmiotem niniejszego wniosku będą tzw. wierzytelnościami niewymagalnymi, czyli takimi, których termin płatności bieżących rat kredytowych i odsetek nie upłynął w chwili cesji. Nie jest wykluczone, że mogą one być częściowo wymagalne np. w odniesieniu do jednej raty kredytu. Będą to jednak jednocześnie tzw. wierzytelności pewne tj. takie, co do których w momencie dokonywania przelewu nie istnieją istotne wątpliwości, co do możliwości ich zaspokojenia.
Należy wskazać, co zostało określone w opisie zdarzenia przyszłego, że istotą będących przedmiotem niniejszego wniosku transakcji przejęcia wierzytelności kredytowych przez Bank będzie czerpanie pożytków z tych wierzytelności w postaci odsetek należnych od kredytobiorcy z tytułu udzielonego finansowania, nie zaś uzyskiwanie przychodu z czynności polegających na egzekwowaniu owych wierzytelności (bowiem taki przychód nie wystąpi). Celem zapewnienia uzyskiwania przychodu w postaci ww. pożytków (odsetek) i jednoczesnym zamiarem ograniczenia ryzyka niespłacalności przejmowanych wierzytelności kredytowych, nabycie poszczególnych wierzytelności (lub ich części) jest każdorazowo poprzedzone dokonaniem przez Bank niezależnej oceny zdolności kredytowej kredytobiorcy oraz oceny transakcji na podstawie własnych wewnętrznych regulacji.
Po dokonaniu przedmiotowych czynności weryfikacyjnych, wierzytelności zostają przez Bank nabyte wyłącznie w przypadku oceny pozytywnej, co zdaniem Wnioskodawcy, wyklucza twierdzenie jakoby czynności dokonywane przez Bank, polegające na nabywaniu wierzytelności, były czynnościami ściągania długów w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT.
Wnioskodawca nie może przy tym wykluczyć, że nabyte przez niego wierzytelności, które w momencie nabycia, na podstawie dokonanej oceny zdolności kredytowej kredytobiorcy oraz oceny transakcji, uznane zostały za wierzytelności „pewne”, w późniejszym okresie okażą się wierzytelnościami, w odniesieniu do których Bank zmuszony będzie do podjęcia czynności zmierzających do ich wyegzekwowania. Niemniej jednak, zdaniem Banku, ta następcza okoliczność pozostaje bez wpływu na brak możliwości kwalifikacji czynności nabywania wierzytelności przez Bank, o których mowa w niniejszym wniosku, za czynności ściągania długów w rozumieniu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT.
Jeżeli wyniknie taka potrzeba, Wnioskodawca będzie mógł egzekwować nabyte już wierzytelności, niemniej będzie to realizowane we własnym imieniu i na własną rzecz. Nie będzie można mówić o wyręczaniu cedenta w ściąganiu długów w tym zakresie, ponieważ na moment nabycia wierzytelności od cedenta takie potrzeby windykacyjne zasadniczo nie istnieją (ewentualna wymagalność może dotyczyć przykładowo jednej raty), a z chwilą dokonania cesji kończy się relacja prawna Wnioskodawcy i banku spółdzielczego w zakresie niniejszej transakcji przeniesienia wierzytelności.
Ewentualne więc czynności związane z dochodzeniem od kredytobiorców należnych Bankowi wierzytelności będą więc mieć wówczas charakter następczy, nie będąc tym samym bezpośrednio związanymi z transakcją nabycia wierzytelności. W szczególności takie czynności związane z egzekwowaniem tych nabytych należności nie będą świadczone przez Bank na rzecz banku spółdzielczego jako cedenta analizowanych transakcji, lecz wyłącznie na własną rzecz - jako realizacja przysługujących Bankowi uprawnień z tytułu własnej już wierzytelności kredytowej i w tym zakresie nie będą stanowić dla Banku odpłatnego świadczenia usług.
W związku z powyższym, Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że w jego ocenie, na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku nie znajdują zastosowania wyroki TSUE z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 MKG oraz z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 GFKL. Wyroki te zostały bowiem wydane w odmiennych stanach faktycznych, które dotyczyły odpowiednio usług faktoringu, które cesjonariusz wierzytelności zobowiązywał się świadczyć wobec cedenta, w zamian za co otrzymywał wynagrodzenie (wyrok w sprawie C-305/01 MKG) oraz nabycia wierzytelności „trudnych” na własne ryzyko, po cenie niższej od ich wartości nominalnej, która odzwierciedlała rzeczywistą ekonomiczną wartość nabywanej wierzytelności (wyrok w sprawie C-93/10 GFKL). Tym samym, wnioski płynące w dwóch powyższych wyroków TSUE nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, usługa świadczona przez Bank na rzecz banku spółdzielczego w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, jako usługa związana z długami, bądź na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT jako usługa w zakresie udzielania kredytów, przy czym jednocześnie w żadnym wypadku nie stanowi ona usługi ściągania długów, nie podlegając tym samym wyłączeniu z powyższych zwolnień na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.
Stanowisko takie, w odniesieniu do analogicznych stanów prawnych, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, a także orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym przykładowo:
Interpretacja indywidualna
Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 5 października 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-3.4012.339.2020.2.IG, w której uznałem Państwa stanowisko za prawidłowe w zakresie dotyczącym pytania nr 1 oraz za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym pytań nr 2 i 3.
Interpretację doręczono Państwu 8 października 2020 r.
Skarga na interpretację indywidualną
5 listopada 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła 5 listopada 2020 r.
Wnieśli Państwo
1) na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ppsa o uchylenie Interpretacji w części, w jakiej Organ uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe (w zakresie możliwości korzystania przez Bank ze zwolnienia VAT oraz ustalenia podstawy opodatkowania), oraz
2) zgodnie z art. 200 ppsa o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych.
Postępowanie przed sądami administracyjnymi
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację z 5 października 2020 r. znak 0114-KDIP4-3.4012.339.2020.2.IG w części uznającej Państwa stanowisko za nieprawidłowe - wyrokiem z 6 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2418/20.
Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 29 listopada 2024 r. sygn. akt I FSK 2518/21 oddalił skargę kasacyjną.
Wyrok, który uchylił zaskarżoną interpretację, stał się prawomocny od 29 listopada 2024 r.
Prawomocny wyrok WSA wpłynął 5 czerwca 2025 r.
Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej znak 0114-KDIP4-3.4012.339.2020.2.IG, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2418/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2024 r. sygn. akt I FSK 2518/21.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Przy czym w myśl art. 2 pkt 6 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach, rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje zatem wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.
Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).
Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.
W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.
Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.
Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Wobec powyższej analizy, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.
Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że są Państwo bankiem, polskim rezydentem podatkowym i podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczypospolitej Polskiej. Bank prowadzi działalność na podstawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Są Państwo podatnikiem zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce.
W ramach prowadzonej działalności bankowej, są Państwo uprawnieni do udzielania kredytów oraz pożyczek. Planują Państwo, że w ramach prowadzonej działalności będą przejmowali w drodze cesji od zrzeszonych banków spółdzielczych wierzytelności z tytułu udzielonych przez te banki kredytów wstępując w prawa i obowiązki kredytodawcy. Przejęcie przez Państwa wierzytelności będzie odbywać się w trzech przedstawionych modelach w zależności od okoliczności faktycznych.
- Model I
Zawierają Państwo z innym bankiem spółdzielczym, który udzielił pierwotnie we własnym zakresie kredytu, umowę konsorcjum bankowego, w ramach której bank spółdzielczy przenosi na Państwa część wierzytelności wynikającej z zawartej przez ten bank spółdzielczy umowy kredytu z kredytobiorcą.
Wraz z zawarciem umowy konsorcjum bankowego zawierana jest umowa cesji wierzytelności. Warunkiem przystąpienia Państwa do umowy konsorcjum bankowego i w konsekwencji przeniesienia wierzytelności na Państwa jest dokonanie przez Państwa niezależnej oceny zdolności kredytowej kredytobiorcy oraz oceny transakcji na podstawie własnych wewnętrznych regulacji. Jeżeli w wyniku analizy kredytowej nie podejmą Państwo decyzji o udziale w konsorcjum, wówczas nie dojdzie do zawarcia umowy cesji wierzytelności.
W wyniku cesji wierzytelności, część wierzytelności banku spółdzielczego wynikającej z zawartej przez ten bank spółdzielczy umowy kredytu zostaje przeniesiona na Państwa, który wchodzi, w części której dotyczy umowa cesji wierzytelności, we wszystkie prawa i obowiązki cedenta wierzytelności, czyli banku spółdzielczego. Zatem, wszelkie korzyści, uprawnienia i roszczenia w tym roszczenie o zwrot kapitału i zapłatę odsetek od finansowania udzielonego kredytobiorcy w części przejętej przez Państwa, oraz ciężary i ryzyko związane z przelewaną wierzytelnością i związanymi z nią prawami przechodzą na Państwa jako współkonsorcjanta dla tej umowy kredytu. W tej części, bank spółdzielczy będący cedentem, zostaje zwolniony ze swoich zobowiązań.
W związku z transakcją zostanie także zawarty aneks do umowy kredytu, w którym kredytobiorca zaakceptuje przelew wierzytelności przez bank spółdzielczy na Państwa rzecz i przystąpienie Państwa do umowy kredytu jako współkredytodawca. W wyniku transakcji Państwo staną się więc wierzycielem w stosunku do kredytobiorcy i będą ponosili ryzyko jego niewypłacalności.
Przedmiotem cesji wierzytelności w Modelu I będą wierzytelności niewymagalne, czyli takie, których termin płatności bieżących rat kredytowych i odsetek nie upłynął w chwili cesji.
W Modelu I może wystąpić sytuacja, w której przedmiotem przelewu wierzytelności będzie kredyt w fazie uruchamiania. Wtedy też Państwo przejmą zobowiązanie do wypłaty odpowiedniej części kapitału kredytu w części, w jakiej kredyt nie został jeszcze uruchomiony.
- Model II
Zawarli Państwo w przeszłości umowę konsorcjum bankowego, na mocy której wraz z innym bankiem spółdzielczym udzielili kredytu kredytobiorcy. Zarówno Państwo, jak i bank spółdzielczy czerpali pożytki z udzielonego wspólnie kredytu, jak również wykonywali obowiązki ciążące na nich jako współkredytodawcach. W trakcie trwania umowy kredytu udzielonego w ramach umowy konsorcjum bankowego, mogą Państwo dokonać przejęcia części lub całości wierzytelności przysługującej bankowi spółdzielczemu jako współkonsorcjantowi. W konsekwencji, w przypadku przejęcia całości wierzytelności banku spółdzielczego, umowa konsorcjum zawarta między Państwem a bankiem spółdzielczym ulegnie wygaśnięciu z uwagi na ustanie podstawy prawnej ku dalszemu istnieniu konsorcjum.
Wszelkie korzyści, uprawnienia i roszczenia w tym roszczenie o zwrot kapitału i zapłatę odsetek od finansowania udzielonego kredytobiorcy w części przejętej przez Państwa, oraz ciężary i ryzyko związane z przenoszoną wierzytelnością i związanymi z nią prawami przechodzą na Państwa jako współkonsorcjanta dla tej umowy kredytu. W tej części, bank spółdzielczy będący cedentem, zostaje zwolniony ze swoich dotychczasowych zobowiązań.
W związku z transakcją zostanie także zawarty aneks do umowy kredytu, w którym kredytobiorca zaakceptuje zmianę proporcji udziału poszczególnych banków - uczestników konsorcjum jako współkredytodawców. Przedmiotem cesji wierzytelności w Modelu II są wierzytelności niewymagalne, czyli takie, których termin płatności bieżących rat kredytowych i odsetek nie upłynął w chwili cesji.
- Model III
Na podstawie umowy cesji (przelewu) wierzytelności, będą Państwo przejmowali od banku spółdzielczego całość wierzytelności wynikającej z udzielonego przez ten bank spółdzielczy kredytu. Podobnie jak w przypadku Modelu I, przelew wierzytelności poprzedzony będzie dokonaniem przez Państwa niezależnej oceny zdolności kredytowej kredytobiorcy oraz oceny transakcji na podstawie własnych wewnętrznych regulacji.
W przypadku pozytywnej oceny, całość wierzytelności wynikającej z pierwotnej umowy kredytu zostaje przeniesiona na Państwa, którzy wchodzą w całości we wszystkie prawa i obowiązki cedenta wierzytelności, czyli banku spółdzielczego. Zatem wszelkie korzyści, uprawnienia i roszczenia w tym roszczenie o zwrot kapitału i zapłatę odsetek od finansowania udzielonego kredytobiorcy, oraz ciężary i ryzyko związane ze zbywaną wierzytelnością i związanymi z nią prawami przechodzą na Państwa. Wraz z przelewem wierzytelności, bank spółdzielczy zostaje zwolniony ze swoich zobowiązań względem kredytobiorcy.
Przedmiotem cesji wierzytelności w Modelu III będą wierzytelności niewymagalne, czyli takie, których termin płatności bieżących rat kredytowych i odsetek nie upłynął w chwili cesji.
Niezależnie od modelu przejęcia wierzytelności przez Państwa, którzy uzależnieni będą od sytuacji faktycznej (wyjściowej), Państwo będą zawsze przejmowali wierzytelności od banków spółdzielczych w celu pobierania we własnym imieniu pożytków z tych wierzytelności w postaci należnych odsetek od udzielonego finansowania. Opisane transakcje cesji wierzytelności nie będą wykonywane w ramach umowy faktoringu.
Niezależnie od modelu przejęcia wierzytelności, tj. w każdym z trzech przedstawionych modeli, zapłacą Państwo bankowi spółdzielczemu cenę równą wartości nominalnej przelewanej na Państwa wierzytelności, przy czym jednocześnie bank spółdzielczy jako cedent będzie zobowiązany uiścić na rzecz Państwa jako cesjonariusza prowizję transakcyjną, której wysokość będzie kalkulowana w zależności od parametrów ekonomicznych wierzytelności.
Cena za nabycie przez Państwa wierzytelności ustalona będzie na poziomie rynkowym, na podstawie dokonanej wyceny wierzytelności uwzględniającej zdyskontowaną wartość przyszłych przepływów pieniężnych oraz inne istotne czynniki.
Poza zapłatą ceny z tytułu przejmowanych wierzytelności, nie będą Państwo realizowali w stosunku do banków spółdzielczych jako cedentów żadnych dodatkowych świadczeń. W szczególności nie będą Państwo świadczyli na rzecz cedenta jakichkolwiek usług windykacyjnych. Zdarzenie przyszłe będące przedmiotem niniejszego wniosku nie przewiduje jakichkolwiek dodatkowych rozliczeń z cedentem po zapłacie przez Państwa ceny za przelew wierzytelności.
Tytułem prawnym cesji wierzytelności opisanych w niniejszym wniosku będą umowy sprzedaży zawarte pomiędzy Państwem a danym bankiem spółdzielczym.
W wyniku dokonania powyższych transakcji, niezależnie od modelu przejęcia wierzytelności, Państwo wstępując w prawa i obowiązki cedenta wierzytelności stają się nowym wierzycielem kredytobiorcy i będą Państwo uzyskiwali pożytki w postaci odsetek należnych od kredytobiorcy, a także będą Państwu przysługiwały roszczenia o zwrot kwoty kapitału z tytułu udzielonego finansowania. Jednocześnie, dzięki przeniesieniu przez bank spółdzielczy na Państwa rzecz takich wierzytelności, bank spółdzielczy otrzyma całą spłatę cedowanej wierzytelności lub jej części, z tytułu udzielonego uprzednio kredytu „z góry”, zwiększając płynność finansową banku spółdzielczego. Nabywając wierzytelności, zapewnią Państwo więc jednocześnie finansowanie banku spółdzielczego i uwolnią go od obowiązków związanych z udzielonym kredytem w części cedowanej wierzytelności, przykładowo związanych z kontrolowaniem i monitorowaniem spłat dokonywanych przez kredytobiorców.
Jak zostało już wskazane, niezależnie od modelu, przedmiotem cesji wierzytelności będą wierzytelności niewymagalne, czyli takie, których termin płatności bieżących rat kredytowych i odsetek nie upłynął w chwili cesji. Nie jest wykluczone, że mogą one być częściowo wymagalne np. w odniesieniu do jednej raty kredytu. Będą to jednak jednocześnie tzw. wierzytelności pewne tj. takie, co do których w momencie dokonywania przelewu nie istnieją istotne wątpliwości, co do możliwości ich zaspokojenia.
Może się jednak zdarzyć, że już po dokonaniu cesji i przejęciu przez Państwa wierzytelności, kredytobiorcy przestaną spłacać Państwu kredyt i Państwa wierzytelność względem dłużnika stanie się nieściągalna. W takiej sytuacji, tworzą Państwo odpis na straty kredytowe na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Tworzone przez Państwa odpisy tworzone są zgodnie ze stosowanymi przez Bank Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej.
Ponadto, w określonych sytuacjach wierzytelności będące przedmiotem niniejszego wniosku, jako wymagalne wierzytelności z tytułu kredytów, mogą również zostać odpisane (spisane) jako nieściągalne.
Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy (Model I, Model II, Model III), w przypadku kiedy cena za nabycie wierzytelności przez Państwa ustalona będzie w wysokości wartości nominalnej przelewanej na Państwa wierzytelności, przy czym jednocześnie cedent będzie zobowiązany uiścić na Państwa rzecz jako cesjonariusza prowizję transakcyjną, przejęcie przez Państwa w drodze cesji wierzytelności kredytowych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, realizowane przez Państwa na rzecz banku spółdzielczego (pytanie nr 1).
W tym miejscu wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.) - zwanej dalej Kodeksem cywilnym.
Stosownie do treści art. 509 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:
Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.
Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.
Jak stanowi art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego:
Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.
Zatem wierzytelność jest prawem jednego podmiotu do żądania od drugiego podmiotu pewnego zachowania się zwanego świadczeniem (wyrażalnym pieniężnie). Wierzytelność jest więc prawem majątkowym, będącym przedmiotem obrotu gospodarczego. Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.
W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że czynności polegającej na zbyciu wierzytelności nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi).
Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela, podczas gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności.
Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).
Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
Zatem zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem).
Powyższe rozumienie przelewu wierzytelności jako usługi znajduje potwierdzenie w wyrokach polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w orzeczeniu z 6 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 628/09 WSA w Poznaniu stwierdził:
„Biorąc pod uwagę powyższe Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że wierzytelność nie jest towarem, a zakup wierzytelności jest usługą. Istotą tej usługi jest zdjęcie z dotychczasowego wierzyciela (zbywcy) ciężaru egzekucji, czy też niewypłacalności dłużnika. Usługa ta wyraża się w tym, że usługodawca uzyskuje zysk generowany [kosztem zbywcy]. Zbywca w tym wypadku otrzymuje za wierzytelność cenę niższą od jej wartości nominalnej. Z drugiej strony zbywca uzyskuje konkretne świadczenie w postaci zdjęcia z niego: ryzyka niewypłacalności dłużnika, konieczności prowadzenia postępowania egzekucyjnego, czy też opóźnień związanych z egzekwowaniem gotówki”.
W kwestii nabycia wierzytelności trudnych po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG.
W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, że:
„Artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednoliconą podstawę wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”.
W pkt 25 ww. orzeczenia, Trybunał wskazał, że:
„Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników”.
Podkreślić należy, że ww. wyrok TSUE odwołuje się do wierzytelności „trudnych”, tj. wymagalnych, o wątpliwej perspektywie spłaty. Jak natomiast wskazano we wniosku, przedmiotem cesji wierzytelności we wszystkich trzech Modelach będą wierzytelności niewymagalne (a więc takie, których termin płatności bieżących rat kredytowych i odsetek nie upłynął w chwili cesji).
Niezależnie od Modelu przejęcia wierzytelności, będą Państwo zawsze przejmowali wierzytelności w celu pobierania we własnym imieniu pożytków z tych wierzytelności w postaci należnych odsetek od udzielonego finansowania. Niezależnie od Modelu przejęcia wierzytelności (tj. w każdym z trzech przedstawionych modeli) zapłacą Państwo cenę równą wartości nominalnej przelewanej na Państwa wierzytelności, przy czym jednocześnie bank spółdzielczy jako cedent będzie zobowiązany uiścić na Państwa rzecz jako cesjonariusza prowizję transakcyjną, której wysokość będzie kalkulowana w zależności od parametrów ekonomicznych wierzytelności.
Mając na uwadze wskazane przez Państwa informacje należy stwierdzić, że skoro w analizowanych Modelach I-III, na podstawie umowy sprzedaży dojdzie do odpłatnego przelewu wierzytelności przez banki spółdzielcze na Państwa rzecz, nabycie tych wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przedstawionych we wniosku okolicznościach czynności nabycia przez Państwa wierzytelności stanowić będą świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez Państwa na rzecz innych banków spółdzielczych, tj. czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
Z uwagi na to, że odpowiedź na pytanie 1 jest pozytywna to należy udzielić również odpowiedzi na pytania nr 2 i 3.
Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy usługi świadczone przez Państwa na rzecz banku spółdzielczego korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, jako usługi udzielania kredytów, bądź zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, jako usługi związane z długami (pytanie nr 3).
Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, w przypadku niektórych czynności przewidziana została możliwość stosowania zwolnień od podatku.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług świadczenia usług zostały określone w art. 43 ustawy o VAT.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT:
Zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT:
Zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.
Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy o VAT:
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:
1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2) usług doradztwa;
3) usług w zakresie leasingu.
Powyższe zwolnienia znajdują odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.
I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy,
zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.
W myśl art. 135 ust. 1 lit. b) i d) Dyrektywy,
państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
b) udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
d) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.
Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.
W tym miejscu wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie VAT nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione od VAT zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV).
Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.
Charakter świadczonych przez Państwa usług na rzecz banków spółdzielczych nie pozwala na objęcie ich zwolnieniem od podatku VAT określonym w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.
W myśl art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2357 ze zm.):
Przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.
Udzielenie kredytu stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na określony cel i wskazany w umowie okres czasu. Udzielanie kredytów przez banki spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu. Czynność udzielenia kredytu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie stanowi odpłatne świadczenie usług.
Z uwagi na opis sprawy i obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi (w 3 modelach) polegające na udzielaniu finansowania bankom spółdzielczym poprzez nabycie wierzytelności, za które będą Państwo otrzymywali wynagrodzenie w formie prowizji transakcyjnych, nie nosi znamion umowy kredytu, zatem nie znajdzie tu zastosowania zwolnienie od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Charakter prawny zawartej umowy między Państwem a bankami spółdzielczymi nie będzie bowiem tożsamy z tym wynikającym z umowy kredytu.
W tym miejscu należy zauważyć, że usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, przez factoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy factoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu. W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na „wyręczeniu” klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.
Zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub dalszej odprzedaży mieści się w zakresie zastosowania art. 43 ust. 15 ustawy o VAT wyłącznie w przypadku, w którym dana transakcja zakupu wierzytelności (tj. odpłatnej cesji wierzytelności) jest dokonywana w celu świadczenia usług ściągania długów, w tym factoringu. Natomiast w przypadku, w którym transakcja zakupu wierzytelności nie jest dokonywana w celu świadczenia usług ściągania długów, w tym factoringu, w stosunku do takiej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.
Z opisu sprawy wynika, że nabywane przez Państwa wierzytelności nie będą stanowiły tzw. „wierzytelności trudnych”, tj. takich których spłata jest zagrożona, a nabycie przez Państwa wierzytelności będzie dokonywane w celu pobierania we własnym imieniu pożytków z tych wierzytelności. Zatem, na moment przeniesienia wierzytelności na Państwa przez banki spółdzielcze, żadna ze stron nie musi podejmować czynności windykacyjnych względem klientów, których wierzytelności pieniężne będą przedmiotem cesji. Nie dojdzie tu zatem do jakiegokolwiek wyręczania banków spółdzielczych przy ściąganiu długu. Niezależnie od modelu przejęcia wierzytelności, wstępując w prawa i obowiązki cedenta wierzytelności stają się Państwo nowym wierzycielem kredytobiorcy i będą Państwo uzyskiwali pożytki w postaci odsetek należnych od kredytobiorcy, a także będą Państwu przysługiwały roszczenia o zwrot kwoty kapitału z tytułu udzielonego finansowania. Wszelkie korzyści, uprawnienia i roszczenia (w tym roszczenie o zwrot kapitału i zapłatę odsetek od finansowania udzielonego kredytobiorcy) oraz ciężary i ryzyko związane z wierzytelnością i związanymi z nią prawami przechodzą na Państwa. Czynności wykonywanych przez Państwa nie można również uznać za faktoring - poza udzieleniem finansowania nie będą Państwo wykonywali na rzecz banków spółdzielczych (zbywców wierzytelności) żadnych innych czynności. Zatem przepis art. 43 ust. 15 ustawy nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.
Opisane we wniosku usługi będą natomiast mogły korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, jako usługi w zakresie długów.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.
Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowi kwota opłaty transakcyjnej (pytanie nr 2).
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT:
Podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
W orzeczeniu C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że wynagrodzenie (kwota należna w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku. W szczególności, niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.
Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.
O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.
Mając na uwadze konstrukcję normatywną podstawy opodatkowania, wyrażoną w przytoczonych powyżej art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy, należy podkreślić, iż podstawą opodatkowania jest w istocie kwota należna, co istotne, pomniejszona o należny z tytułu danej usługi podatek.
W opisie sprawy wskazali Państwo, że niezależnie od modelu przejęcia wierzytelności (tj. w każdym z trzech przedstawionych modeli) zapłacą Państwo bankowi spółdzielczemu cenę równą wartości nominalnej przelewanej na Państwa wierzytelności, przy czym jednocześnie bank spółdzielczy jako cedent będzie zobowiązany uiścić na Państwa rzecz, jako cesjonariusza, prowizję transakcyjną, której wysokość będzie kalkulowana w zależności od parametrów ekonomicznych wierzytelności.
W tej sytuacji, mając na uwadze ww. art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy, należy zgodzić się z Państwem, że w odniesieniu do transakcji nabycia wierzytelności przez Państwa od innego banku spółdzielczego, podstawą opodatkowania będzie kwota prowizji transakcyjnej uzyskana przez Państwa, stanowiąca w rzeczywistości kwotę należną z tytułu świadczonych usług.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
Powyższe stanowisko potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2418/20, zapadłym w niniejszej sprawie, w którym wskazał, że:
W przekonaniu Sądu w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym będzie miała miejsce klasyczna, kodeksowa cesja wierzytelności. Rozumienie opisanego zdarzenia przyszłego, jakie prezentuje organ interpretacyjny doprowadziłoby do tego, że część przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. stanowiąca zwolnienie usługi w zakresie długów straciłaby znaczenie normatywne. W istocie bowiem każda cesja wierzytelności, z mocy prawa (art. 509 § 2 K.c.), pociąga za sobą uprawnienie nabywcy do jej windykacji. Organ zdaje się z ogólnego uprawnienia cesjonariusza do windykacji wierzytelności wywodzić, że rdzeniem prawnym cesji wierzytelności jest jej ściąganie, w tym w ramach faktoringu. Taka wykładnia jest błędna. Nie można postawić znaku równości między (zwolnioną z podatku) usługą dotyczącą długu a usługą dotyczącą ściągania długów, w tym factoringu.
(…) Nie można zatem uznać, że w realiach niniejszej sprawy dochodzi do jakiegokolwiek wyręczania sprzedającego przy ściąganiu długu. Skarżący kupione wierzytelności będzie mógł egzekwować, ale we własnym imieniu i na własną rzecz, jeżeli zajdzie taka potrzeba; jak wskazano we wniosku w momencie nabycia wierzytelności potrzeb windykacyjnych nie ma. Nie ma pokrycia w opisie zdarzenia przyszłego twierdzenie organu, że celem usług jest "uwolnienie" sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności, bo na zbywcy wierzytelności, na moment dokonywania transakcji, taki ciężar nie spoczywa; nabywane wierzytelności są pewne i zasadniczo niewymagalne (wymagalność może dotyczyć np. jednej raty).
Podsumowując Sąd stwierdził, że:
(…) zasadne są zarzuty Skarżącego o naruszeniu przez organ przepisów prawa materialnego. Organ błędnie wyłożył i zastosował w realiach tej sprawy art. 43 ust. 1 pkt 40 w związku z art. 43 ust. 15 u.p.t.u. W konsekwencji organ błędnie też uznał, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług tych czynności powinna być prowizja transakcyjna pomniejszona o podatek należny (art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.). Skoro podatek należny nie wystąpi podstawą opodatkowania będzie uzyskana przez Bank prowizja transakcyjna.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2024 r. sygn. akt I FSK 2518/21, również zapadłym w niniejszej sprawie, podzielił stanowisko WSA i stwierdził, że:
Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, należy zgodzić się z Sądem I instancji co do tego, że istotą cesji wierzytelności nie jest odzyskiwanie cudzego długu. Nie każda czynność nabycia wierzytelności automatycznie stanowi więc świadczenie usługi ściągania długów, czy factoringu. Aby móc uznać daną cesję wierzytelności za czynność ściągania długów, w tym factoringu, obok przeniesienia wierzytelności muszą natomiast dać się w niej zauważyć dodatkowe cechy wskazujące, że dana cesja wierzytelności, w danych okolicznościach faktycznych stanowi element czynności ściągania długów, w tym factoringu (świadczenie przez cesjonariusza na rzecz cedenta dodatkowych usług, nakierowanych na odzyskiwanie zadłużenia). W realiach przedmiotowej sprawy, wyznaczonych przez treść wniosku interpretacyjnego tak natomiast nie jest.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie wydania pierwotnej interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo