Zwolnienie od podatku VAT sprzedaży działek.
Miasto, jako czynny podatnik VAT, planuje sprzedaż działki nr 1, która jest obecnie dzierżawiona (opodatkowana VAT 23%) i wykorzystywana jako ogród przydomowy. Na działce znajduje się ogrodzenie wykonane przez dzierżawcę oraz napowietrzna linia energetyczna należąca do przedsiębiorstwa energetycznego. Działka nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania…
Interpretacja indywidualna - stanowisko w nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży działki nr 1 jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
23 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii zwolnienia od podatku VAT sprzedaży działek. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Miasto (...) (dalej: Gmina lub Miasto) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.
Gmina jest właścicielem nieruchomości gruntowych oznaczonych nr 2, położonej w (...) przy ul. (...) i nr 1, położonej w (...) przy ul. (...).
Miasto planuje sprzedaż nieruchomości nr 2 i 1 z przeznaczeniem na poprawienie warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej. Sprzedaż działki nr 2 ma się odbyć na rzecz właściciela przyległej nieruchomości, który jest również aktualnym jej dzierżawcą. Natomiast działki nr 1 - w drodze bezprzetargowej lub przetargu ograniczonego (z udziałem właścicieli sąsiednich nieruchomości).
Działka 2
Aktualnie działka stanowi przedmiot dzierżawy z przeznaczeniem na ogród przydomowy i wjazd. Dzierżawa jest opodatkowana podatkiem VAT 23% (nie jest to przeznaczenie na cele rolnicze). Dzierżawca wykonał na niej ogrodzenie (w związku z dzierżawą na czas określony miało mieć charakter tymczasowy). Ogrodzenie, o którym mowa (znajdujące się na działce nr 2) jest częścią ogrodzenia otaczającego budynek znajdujący się na działce przyległej. Poza tym fragmentem ogrodzenia na działce nie ma innych naniesień. Działka ma powierzchnię (...) m2.
Działka 2 znajduje się na terenie, dla którego nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nie wydano w stosunku do niej decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego ani decyzji o warunkach zabudowy.
Działka 1
Aktualnie działka stanowi przedmiot dzierżawy z przeznaczeniem na ogród przydomowy i wjazd. Dzierżawa jest opodatkowana stawką VAT 23% (nie jest to przeznaczenie na cele rolnicze). Dzierżawca wykonał na niej ogrodzenie (w związku z dzierżawą na czas określony miało mieć charakter tymczasowy). Ogrodzenie, o którym mowa (znajdujące się na działce 1) jest częścią ogrodzenia otaczającego budynek znajdujący się na działce przyległej. Dodatkowo przez teren działki przebiega napowietrzna linia energetyczna, która nie jest własnością Miasta (...), lecz przedsiębiorstwa energetycznego. Poza fragmentem ogrodzenia i przebiegającej nad działką napowietrzną linią energetyczną, na działce nie ma innych naniesień. Działka ma powierzchnię (...) m2.
Działka 1 znajduje się na terenie, dla którego nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nie wydano w stosunku do niej decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego ani decyzji o warunkach zabudowy.
Nabycie przez Miasto działek 2 i 1
Ponadto, wskazuje się, iż działka nr (...) (przed podziałem na działki nr 2 i 1) została nabyta przez Miasto na podstawie decyzji wydanej przez Urząd Wojewódzki w (...) - sygn. (...) z 30 sierpnia 1996 r. Miasto nabyło działkę (...) nieodpłatnie z mocy prawa.
Nadmienia się również, iż działka 2 jest przedmiotem dzierżawy od 1 maja 2014 r., natomiast działka 1 - od 1 stycznia 1999 r.
Zatem działki 2 i 1 są przedmiotem dzierżawy, opodatkowanej podatkiem VAT począwszy od odpowiednio 1 maja 2014 r. oraz 1 stycznia 1999 r. do chwili obecnej.
W okresie od nabycia ww. działek do dnia ich wydzierżawienia nie były one przez Miasto wykorzystywane w żaden sposób.
Pytanie (oznaczone we wniosku nr 2)
Czy odpłatna dostawa towaru - sprzedaż działki o nr 1 podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług?
Państwa stanowisko w sprawie
Odpłatna dostawa towaru - sprzedaż działki o nr 1 podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.
Uzasadnienie
Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), dalej: „UoVAT” - Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług […] podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie do treści art. 2 pkt 6 UoVAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 UoVAT - Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.
Dostawa towarów jest - zgodnie z art. 7 ust. 1 UoVAT - przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co również ma miejsce w przypadku sprzedaży przez Miasto. Dokonanie zatem sprzedaży nieruchomości jest odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli jest realizowana przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, tj. w sytuacji Miasta.
Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 UoVAT - Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 33 UoVAT - Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Wskazana powyżej definicja terenu budowlanego odwołuje się wyłącznie do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Inne dokumenty dotyczące nieruchomości (m.in. studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego) nie mają zatem znaczenia przy ustalaniu czy dany grunt jest terenem budowlanym.
Potwierdzeniem powyższego jest stanowisko wyrażone przez Ministerstwo Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. PT10/033/12/207/WLI/13/RD58639 - „w sytuacji, gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie należy już kierować się danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, które były, zgodnie z wykładnią zaprezentowaną w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., istotne w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. W konsekwencji dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług”.
Według art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1130 ze zm.), dalej: „u.p.z.p.” - Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.
Jak stanowi art. 4 ust. 1 u.p.z.p - Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Ust. 2 ww. artykułu wskazuje, iż w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) oraz sądów administracyjnych w sprawie naniesienia, jakim jest ogrodzenie jest następujące:
1. Interpretacja indywidualna z 12 stycznia 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.406.2023.5.MPU - „Odnosząc się natomiast do kwestii kwalifikacji Ogrodzenia znajdującego się na Nieruchomościach na gruncie ustawy o VAT (częściowego) […] Należy bowiem zauważyć, że w ustawie - Prawo budowlane ogrodzenie zostało umieszczone w katalogu urządzeń budowlanych określonych odrębnie od budowli, zatem zgodnie z Prawem budowlanym ogrodzenie nie mieści się w definicji budowli. Budowlami są wszystkie obiekty VAT budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz obiekty budowlane, które są podobne do nich. Przedstawione w ww. przepisie wyliczenie jest katalogiem otwartym, jednak budowla w rozumieniu Prawa budowlanego w szczególności powinna stanowić całość techniczno-użytkową. Obiektów, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. Zatem - w świetle Prawa budowlanego - ogrodzenie znajdujące się na gruncie stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za towar na gruncie podatku VAT. Wobec powyższego, skoro ogrodzenie (płot z metalowej siatki) stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za towar według przepisów podatku VAT”. W rezultacie Ogrodzenie jako urządzenie budowlane będące częścią składową Nieruchomości nie będzie wpływać na kwalifikację dostawy Nieruchomości na gruncie ustawy o VAT”.
2. Wyrok WSA w Warszawie z 10 sierpnia 2021 r., sygn. III SA/Wa 119/21 (nieprawomocny) - „zgodnie z art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W świetle tego przepisu, ogrodzenie nie jest budowlą lecz jedynie urządzeniem budowlanym. Odnosząc się do twierdzenia, że „ogrodzenie działki zabudowanej budynkiem jest urządzeniem budowlanym, zaś w przypadku, gdy grunt jest niezabudowany, ogrodzenie jest samodzielną budowlą”, NSA stwierdził, że pogląd taki nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy Prawo budowlane. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy zgodzić się z organem, że w świetle przywołanych przepisów znajdujące się na przedmiotowej działce ogrodzenie nie stanowi budowli. […] W związku z tym również w tym względzie należało przyznać rację organowi interpretującemu, który analizując opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku oraz okoliczność, iż ogrodzenie nie stanowi budowli, prawidłowo przyjął, że w niniejszej sprawie przedmiotem obrotu jest działka niezabudowana”.
3. Wyrok WSA w Łodzi z 14 czerwca 2017 r., sygn. I SA/Łd 290/17 (prawomocny) - „W ocenie sądu należy zgodzić się z organem podatkowym, że w świetle przywołanych przepisów znajdujące się na przedmiotowej działce utwardzenie oraz ogrodzenie nie stanowi budowli. Ustawa Prawo budowlane w cytowanym powyżej art. pkt 9 wymienia wprost ogrodzenia i place postojowe w katalogu urządzeń budowlanych. Skoro są to urządzenia budowlane, a nie budowle, to prawidłowo organ podatkowy przyjął, że do dostawy nieruchomości (ogrodzonej i częściowo pokrytej kostką) nie mają zastosowania zwolnienia z opodatkowania określone w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepisy te odnoszą się bowiem do dostawy budynków, budowli lub ich części”.
4. Wyrok NSA z 8 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 560/18 - „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego aspekt ekonomiczny transakcji możliwy jest również do wzięcia pod uwagę przy kwalifikowaniu terenu jako niezabudowanego. W tym przypadku kluczowy będzie przede wszystkim charakter obiektów, które znajdują się na tym gruncie. Podsumowując oceniając, czy grunt jest terenem niezabudowanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy mieć na względzie przede wszystkim stan faktyczny, co nie wyklucza, że w określonych przypadkach, ze względu na charakter gospodarczy transakcji, należy wziąć pod uwagę, czy obiekty posadowione na gruncie mają znaczenie wiodące dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu zabudowanego”.
Jak wynika z okoliczności faktycznych, na działce 2 znajduje się część ogrodzenia (ogradzającego również teren, na którym znajduje się budynek posadowiony na nieruchomości sąsiedniej). W związku z faktem, iż na podstawie powołanych wyżej wyroków oraz interpretacji indywidualnej - ogrodzenie nie stanowi budowli, lecz urządzenie budowlane, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt. Ponadto celem ekonomicznym dostawy, o której mowa nie jest sprzedaż ogrodzenia, lecz gruntu (Miasto nie ponosiło żadnych nakładów na budowę ogrodzenia oraz nie rozporządza nim jak właściciel w świetle UoVAT). Ww. naniesienie nie powinno być uwzględnione przy ustalaniu stawki VAT. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że działka jest terenem niezabudowanym.
Do niniejszej sytuacji (działka nr 1) odnoszą się powołane w powyżej przepisy prawne oraz powołane interpretacje indywidualne i orzecznictwo. Wnioskodawca zatem również w tej sytuacji podtrzymuje swoje stanowisko odnośnie do posadowionego na działce ogrodzenia. Miasto nie widzi potrzeby powielania uzasadnienia swojego stanowiska w tej części.
Odnośnie do przebiegającej przez działkę 1 napowietrznej linii energetycznej będącej własnością odrębnego przedsiębiorstwa, wskazuje się co następuje:
Zdaniem wyrażonym przez DKIS w treści interpretacji indywidualnej z 27 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.287.2018.1.JO w podobnym stanie faktycznym - „skoro znajdujące się na działce gruntu nr … naniesienia w postaci sieci elektroenergetycznej niskiego napięcia będące własnością przedsiębiorstwa energetycznego, natomiast kanalizacja deszczowa oraz sieć wodociągowa stanowiące własność Wnioskodawcy zostaną wyłączone z transakcji sprzedaży, to nie sposób przyjąć, że Wnioskodawca dokona dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. Tak więc, w przypadku planowanej dostawy nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka …., przedmiotem dostawy będzie wyłącznie działka gruntu, a więc elementy infrastruktury technicznej (ww. sieć elektroenergetyczna, kanalizacja deszczowa oraz sieć wodociągowa) nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu stawki podatku VAT. Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszych okolicznościach przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt”.
W wyroku z 12 grudnia 2024 r., sygn. III SA/Wa 2164/24, WSA wyraził następujące stanowisko: „Reasumując, zdaniem Sądu, w stanie faktycznym odnoszącym się do terenów z naniesieniami w postaci urządzeń przesyłowych, dla celów zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, samo fizyczne istnienie urządzeń przesyłowych na spornych działkach, nie jest przesądzające i może być postrzegane jako wykluczające, że przedmiotem dostawy będzie teren niezabudowany”.
Warto również wskazać na stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 8 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 560/18 - „W ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego aspekt ekonomiczny transakcji możliwy jest również do wzięcia pod uwagę przy kwalifikowaniu terenu jako niezabudowanego. W tym przypadku kluczowy będzie przede wszystkim charakter obiektów, które znajdują się na tym gruncie. Podsumowując oceniając, czy grunt jest terenem niezabudowanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy mieć na względzie przede wszystkim stan faktyczny, co nie wyklucza, że w określonych przypadkach, ze względu na charakter gospodarczy transakcji, należy wziąć pod uwagę, czy obiekty posadowione na gruncie mają znaczenie wiodące dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu zabudowanego”.
Jak wynika z okoliczności faktycznych, przez teren działki 1 przebiega napowietrzna sieć energetyczna, która nie jest własnością Miasta (...), wobec czego Miasto nie będzie przenosić prawa do rozporządzania tą siecią jak właściciel. Przedmiotem dostawy towaru będzie wyłącznie grunt. Sieć energetyczna nie powinna być zatem uwzględniona przy ustalaniu stawki VAT. Podkreślić należy, że działka ma powierzchnię (...) m2. Znajdująca się nad działką przebiegająca sieć energetyczna będąca własnością przedsiębiorstwa energetycznego nie czyni tej działki działką zabudowaną. Nie byłoby racjonalne opodatkowywanie podatkiem VAT każdej działki, niebędącej terenem budowlanym (np. działki rolnej), tylko z tego względu, że nad pewną jego częścią przebiega infrastruktura energetyczna. Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że działka 1, również w odniesieniu do sieci energetycznej, jest terenem niezabudowanym. Oceniając zatem możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa, należy przyjąć, że działka o nr 1 jest niezabudowana. Co potwierdzają powyższe rozważania oparte na celu omawianej transakcji oraz ww. stanowiska sądów oraz DKIS.
Jak wskazano w stanie faktycznym, działka o nr 1 znajduje się na terenie, dla którego nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W stosunku niej nie wydano decyzji o warunkach zabudowy ani decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.
Reasumując, sprzedaż nieruchomości o nr 1 spełnia przesłanki zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 UoVAT, gdyż:
1. stanowi ona nieruchomość niezabudowaną,
2. nie stanowi terenu budowlanego - stosownie do art. 2 pkt 33 UoVAT. Świadczy o tym fakt, iż znajduje się ona na terenie, dla którego nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nie wydano w stosunku do niej również decyzji o warunkach zabudowy oraz decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.
W związku z powyższym, sprzedaż ww. nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 UoVAT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 2 ust. 22 ustawy:
Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).
Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.
Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Według art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/(...)/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:
Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.
Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez te organy są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.
Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.
Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:
1) podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,
2) wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.
Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z opisu sprawy wynika, są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Są Państwo właścicielem działki nr 1 położonej w (...) przy ul. (...). Planują Państwo sprzedaż działki nr 1 z przeznaczeniem na poprawienie warunków zagospodarowania nieruchomości przyległej. Sprzedaż działki nr 1 ma odbyć się w drodze bezprzetargowej lub przetargu ograniczonego (z udziałem właścicieli sąsiednich nieruchomości).
Aktualnie działka nr 1 stanowi przedmiot dzierżawy (od 1 stycznia 1999 r.) z przeznaczeniem na ogród przydomowy i wjazd. Dzierżawa jest opodatkowana stawką VAT 23% (nie jest to przeznaczenie na cele rolnicze). Dzierżawca wykonał na niej ogrodzenie (w związku z dzierżawą na czas określony miało mieć charakter tymczasowy). Ogrodzenie, o którym mowa (znajdujące się na działce 1) jest częścią ogrodzenia otaczającego budynek znajdujący się na działce przyległej. Dodatkowo przez teren działki przebiega napowietrzna linia energetyczna, która nie jest własnością Państwa, lecz przedsiębiorstwa energetycznego. Poza fragmentem ogrodzenia i przebiegającej nad działką napowietrzną linią energetyczną, na działce nie ma innych naniesień.
Działka 1 znajduje się na terenie, dla którego nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nie wydano w stosunku do niej decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego ani decyzji o warunkach zabudowy.
Działka nr (...) (przed podziałem na działki nr 2 i 1) została nabyta przez Państwa na podstawie decyzji wydanej przez Urząd Wojewódzki w (...) z 30 sierpnia 1996 r. - nabyli Państwo działkę (...) nieodpłatnie z mocy prawa.
W okresie od nabycia ww. działki do dnia jej wydzierżawienia nie była ona wykorzystywana przez Państwa w żaden sposób.
Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy sprzedaż działki nr 1 podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
Jak już wskazano, wyłączeniem od opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego, w analizowanej sprawie, z uwagi na fakt, że zbycie nieruchomości będzie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), dla czynności sprzedaży działki nr 1 będą Państwo występowali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem, dostawa ww. działki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.
Czynność, która podlega opodatkowaniu może korzystać ze zwolnienia od podatku lub być opodatkowana z zastosowaniem właściwej dla niej stawki podatku VAT.
Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Z powołanego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.
Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
a) wybudowaniu lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.
Jak wynika z powołanych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.
Ponadto, w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.
Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:
W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle bądź ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.
W kwestii sposobu opodatkowania nieruchomości niezabudowanych przywołać należy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:
Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.
W myśl art. 2 pkt 33 ustawy:
Ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen,
„teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.
Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.
Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane - są zwolnione od podatku.
Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):
Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.
Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. ustawy:
Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
Natomiast, w myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.
W związku z tym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.
Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.
Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a i pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
1. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Niespełnienie jednego z powołanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:
Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/(...)/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok TSUE z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał.
W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/(...)/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/(...)/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.
Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.
Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że na działce nr 1 znajduje się ogrodzenie, które jest częścią ogrodzenia otaczającego budynek znajdujący się na działce przyległej. Dodatkowo przez teren działki przebiega napowietrzna linia energetyczna, która nie jest własnością Państwa, lecz przedsiębiorstwa energetycznego. Wskazali Państwo, że poza fragmentem ogrodzenia i przebiegającej nad działką napowietrzną linią energetyczną, na działce nie ma innych naniesień.
W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budowli czy urządzenia budowlanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.
W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:
Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:
Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Stosownie zaś do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:
Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego
Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:
Ilekroć w ustawie jest mowa o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 47 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071):
Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.
Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.
Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego:
Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.
Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:
Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.
Z powyższego przepisu wynika, że jeśli przebiegające pod/nad daną działką części infrastruktury np. elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi np. elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.
Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i budowlami trwale z tym gruntem związanymi - ale jeśli przebiegające przez działkę np. sieci infrastruktury technicznej są przyłączone do przedsiębiorstw przesyłowych to stanowią własność tych przedsiębiorstw.
Pojęcie „dostawa towarów” w ustawie o VAT nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności. Zatem nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. Właściwa interpretacja pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” uwzględnia, że dotyczy ono czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.
Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenie z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe). W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że:
„Wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1).
Jednak jednocześnie Trybunał zastrzegł, że:
„Zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).
Gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiona jest budowla, która nie stanowi własności zbywcy, to w świetle prawa cywilnego ten obiekt budowlany stanowi część składową nieruchomości. Natomiast w świetle ustawy o VAT nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).
W opisie sprawy wskazali Państwo, że na działce nr 1 znajduje się ogrodzenie, które jest częścią ogrodzenia otaczającego budynek znajdujący się na działce przyległej. Dodatkowo przez teren działki przebiega napowietrzna linia energetyczna, która nie jest własnością Państwa, lecz przedsiębiorstwa energetycznego. Wskazali Państwo, że poza fragmentem ogrodzenia i przebiegającej nad działką napowietrzną linią energetyczną, na działce nie ma innych naniesień.
Odnosząc się do kwestii objętej zakresem wniosku należy wskazać, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Państwa gruntu, na którym znajdują się naniesienia niebędące Państwa własnością. Z perspektywy ekonomicznej to nie Państwo znajdują się w faktycznym posiadaniu naniesień i nie korzystają Państwo z nich jak właściciel. Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na ww. działce naniesienia nie są Państwa własnością, to przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt.
Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, w opisanej sytuacji przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, ponieważ tylko grunt należy do Państwa. Jednak nie można go uznać za grunt niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem posadowiona jest na nim budowla - linia energetyczna.
Zatem w rozpatrywanej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest już zabudowany.
W rozpatrywanej sprawie nie będzie miał także zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy - dotyczące zwolnienia od podatku m.in. dostaw budowli, ponieważ dostawa budowli nie będzie miała tu miejsca (linia energetyczna nie jest Państwa własnością).
Skoro nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować, czy do planowanej transakcji dostawy działki nr 1 można zastosować zwolnienie od podatku na podstawie cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
W opisie sprawy wskazali Państwo, że nabyli Państwo działkę nr (...) (z której wydzielona została m.in. działka nr 1) na podstawie decyzji z 1996 r. wydanej przez Urząd Wojewódzki w (...) - nieodpłatnie z mocy prawa. Aktualnie działka stanowi przedmiot dzierżawy i jest opodatkowana stawką VAT 23% (nie jest to przeznaczenie na cele rolnicze). Działka 1 jest przedmiotem dzierżawy od 1 stycznia 1999 r.
Zatem przy nabyciu przez Państwa ww. działki nie wystąpił podatek naliczony - działkę nr (...) (z której wydzielona została działka nr 1) nabyli Państwo w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT - tym samym, nie można uznać, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, bądź że takie prawo Państwu przysługiwało, skoro dostawa ww. nieruchomości na Państwa rzecz nie była objęta tym podatkiem. Co więcej, ww. działka nie była i nie jest wykorzystywana przez Państwa wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku przez cały okres jej posiadania.
Wobec tego, w omawianej sytuacji, zwolnienie od podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miało miejsca, z uwagi na fakt, że nie zostaną spełnione warunki zawarte w tym przepisie.
Zatem w przedmiotowej sprawie, dokonanie przez Państwa zbycia działki nr 1 będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, i nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10, 10a ani pkt 2 ustawy. W konsekwencji, dostawa ww. działki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki.
Państwa stanowisko, zgodnie z którym dostawa działki nr 1 podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy jest zatem nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez danego podatnika. Interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Interpretacje wskazane przez Państwa są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw przedstawionych przez wnioskodawców i nie rozciągają swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Każdą sprawę jestem zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.
W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych wskazuje, że wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane przez Państwa orzecznictwo potraktowałem jako element argumentacji strony, nie miały one natomiast mocy wiążącej w analizowanej sprawie.
Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie przedstawionego zdarzenia przyszłe w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży działki nr 1. W zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży działki nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo