Skutki podatkowe nabywania świadczeń od Spółki (udostępnienie Aplikacji, w tym Portfela).
Spółka A, będąca operatorem stacji paliw i dystrybutorem paliw, planuje współpracę ze Spółką B, która oferuje system płatności parkingowych za pomocą aplikacji mobilnej. Spółka B udostępni Spółce A instrument płatniczy (Portfel) umożliwiający dokonywanie płatności za parkowanie na rzecz Gmin. W ramach umowy Spółka B świadczy różne usługi, w tym dokonywanie płatności, zarządzanie danymi użytkowników,…
Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
11 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych nabywania świadczeń od Spółki B. Uzupełnili go Państwo pismem z 15 września 2025 r. (wpływ 15 września 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Spółka A jest krajowym operatorem sieci stacji paliw, hurtowym sprzedawcą oraz dystrybutorem paliw ciekłych (m.in. gaz płynny LPG, benzyny silnikowe, oleje napędowe), posiadającym własne stacje paliw i współpracującym ze stacjami franczyzowymi, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT. W ramach prowadzonej działalności Spółka A dokonuje m.in. obrotu paliwami ciekłymi w Polsce w oparciu o posiadaną koncesję. Spółka A posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.
Spółka A umożliwia klientom biznesowym dokonywanie zakupu określonych towarów i usług poprzez tzw. karty paliwowe (np.: benzyna, olej napędowy, LPG, płyn do spryskiwaczy, płyny eksploatacyjne, usługi czyszczenia, mycia pojazdu). W ramach użycia karty paliwowej przez posiadacza, Spółka A dokonuje sprzedaży towarów i usług nabywcy, który podpisał ze Spółką umowę regulującą zasady nabyć od Spółki i wykorzystania karty paliwowej (dalej: „Klient Spółki A”).
W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca planuje rozpocząć współpracę z podmiotem (dalej: „Spółka B”), który jest firmą technologiczną, rozwijającą autorski system rozliczeń m.in. za opłaty parkingowe, który umożliwia dokonywanie płatności za pomocą dedykowanej aplikacji mobilnej (dalej: „Aplikacja”). Spółka B jest wpisana do prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego rejestru podmiotów prowadzących działalność określoną w art. 6 pkt 11 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych w zakresie wydawania instrumentu płatniczego w ramach Aplikacji, umożliwiającego dokonywanie przez użytkowników płatności m.in. w związku z opłatami parkingowymi. Spółka B wraz z udostępnieniem Aplikacji oferuje klientom biznesowym funkcjonalności i wsparcie, które oprócz możliwości dokonywania bezgotówkowo opłat parkingowych umożliwiają m.in. zwiększenie kontroli nad finansami oraz uproszczenie ewidencjonowania i zarządzania pojazdami we flocie. Spółka B posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.
Aplikacja umożliwia użytkownikom m.in. realizację opłat za parkowanie pojazdów, należnych jednostkom samorządu terytorialnego lub podmiotom działającym na zlecenie jednostek samorządu terytorialnego, np. spółkom celowym należącym do jednostek samorządu terytorialnego (dalej łącznie: „Gminy”), na terenie, dla którego jednostka samorządu terytorialnego ustanowiła obowiązek wnoszenia opłat za parkowanie pojazdu oraz określiła stawki opłat za parkowanie pojazdu (tzw. strefa płatnego parkowania).
W związku z powyższym, Spółka B jest stroną umów zawartych z Gminami, na podstawie których uprawniona jest do przyjmowania na rzecz Gminy zapłaty za parkowanie pojazdów w strefach płatnego parkowania od użytkowników Aplikacji. Umowy zawarte z Gminami nie przewidują nabywania przez Spółkę B jakichkolwiek świadczeń lub usług dotyczących parkowania pojazdów.
W związku z tak określonym przedmiotem działalności, Spółka A i Spółka B planują rozpocząć współpracę, w ramach której na podstawie umowy między tymi spółkami Spółka B udostępni Spółce A odpowiednio dostosowany instrument płatniczy o ograniczonej akceptacji, o którym mowa w art. 6 pkt 11 lit. b Ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (dalej: „Portfel”) umożliwiający wykonywanie płatności związanych z opłatami parkingowymi na rzecz Gmin za pomocą Aplikacji, jak również ich ewidencjonowanie.
Spółka A zamierza korzystać z Portfela również poprzez udostępnienie możliwości korzystania z niego Klientom Spółki A w określonym zakresie. Klienci Spółki A będą mogli korzystać z Portfela na warunkach określonych w ramach odrębnych umów zawieranych przez Spółkę A oraz Klientów Spółki A, przewidujących świadczenie usług przez Spółkę A i upoważnienie Klientów Spółki A do korzystania z Portfela. Spółka może korzystać z Portfela również bezpośrednio w odniesieniu do swoich pojazdów (np. w przypadku realizacji na rzecz Gminy należności za parkowanie pojazdu należącego do Spółki A).
Klienci Spółki A, dzięki współpracy pomiędzy Spółką A i Spółką B zyskają możliwość połączenia rozliczeń z tytułu ww. opłat parkingowych z pozostałymi rozliczeniami dokonywanymi za pomocą kart paliwowych. Dzięki zintegrowaniu z systemem kart flotowych, dane o rozliczeniach będą przekazywane przez Spółkę A do klienta flotowego. Spółka A będzie przekazywać poszczególnym klientom informacje o opłatach oraz umożliwi ich bezgotówkowe rozliczenie.
W ramach wykonywanych usług, Spółka B zobowiązuje się do wydania i udostępniania na czas trwania umowy Spółce A Portfela i udostępnienia systemu Spółki B oraz Aplikacji o odpowiednio dostosowanych do potrzeb Spółki A funkcjonalnościach, obejmujących m.in.:
Spółka B zobowiązuje się również do:
W ramach planowanej współpracy Spółka A nie nabędzie prawa własności do Aplikacji ani systemu Spółki B, - korzystanie z nich przez Spółkę A będzie oparte o udzielone przez Spółkę B licencje.
W celu umożliwienia korzystania z Portfela w celu dokonywania płatności, Spółka B zarejestruje w systemie Spółki B dedykowane konto Spółki A zarządzane przez Spółkę A bądź przez Spółkę B na rzecz Spółki A. Klient Spółki A/Spółka A korzystając z Aplikacji będą mieli możliwość zlecenia dokonania płatności opłat parkingowych z wykorzystaniem udostępnionego Spółce A Portfela. Spółka B umożliwi Spółce A realizację płatności na rzecz Gmin należności wynikających z parkowania w strefach płatnego parkowania, za pomocą wydania tzw. „zlecenia” w Aplikacji. Zlecenie stanowić będzie oświadczenie o skorzystaniu przez Spółkę A lub Klienta Spółki A z parkowania w strefie płatnego parkowania przez wskazany okres przy wykorzystaniu systemu rozliczeń. Na poczet realizacji opłat na rzecz Gmin, Spółka A zasili Portfel środkami pieniężnymi. W związku ze zleceniem, Spółka B będzie upoważniona do pobrania środków przypisanych do konta Spółki A, należących do Spółki A i przekazania ich Gminie tytułem opłaty za parkowanie pojazdu. Spółka B zobowiązuje się w umowie wobec Spółki A, że w zakresie objętym w zleceniu, Gminy będą traktować dane parkowanie za opłacone, w wyniku wykonanych przez Spółkę B czynności.
Z tytułu ww. czynności dokonywanych na podstawie umowy przez Spółkę B na rzecz Spółki A, Spółce B będzie przysługiwało:
Koszt opłat parkingowych należnym Gminom od Spółki A/Klientów Spółki A, Spółka B zamierza dokumentować w ramach przekazywanych Spółce A not zbiorczych niestanowiących faktur w rozumieniu ustawy o VAT. Na wysokość tych opłat nie będzie miała wpływu Spółka B, gdyż będą one ustalane przez Gminy i w tak ustalonej wartości wskazywane na notach przez Spółkę B w związku z parkowaniami pojazdów Spółki A/Klientów Spółki A.
W zakresie odpowiedzialności i reklamacji, należy wskazać, że Spółka B będzie odpowiadała przed Spółką A za niewykonanie bądź nienależyte wykonanie wyżej wskazanych czynności w ramach umowy zawartej ze Spółką A. Spółce A przysługuje w takim przypadku prawo do złożenia reklamacji do Spółki B. Natomiast za odpowiednie wykonanie czynności związanych z udostępnieniem Portfela Klientowi Spółki A będzie odpowiadała Spółka A, w związku z umową zawartą między tymi podmiotami.
Za uiszczenie opłaty parkingowej na rzecz Gminy odpowiedzialna będzie Spółka A lub Klient Spółki A (w zależności od tego, który podmiot dokonuje parkowania). W przypadku braku możliwości wniesienia opłaty za parkowanie przy pomocy Portfela/Aplikacji, podmioty te zobowiązane będą do użycia innej dostępnej w danej strefie płatnego parkowania metody uiszczenia opłaty.
Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego
Spółka A na wstępie przytacza wskazane w opisie zdarzenia przyszłego czynności wykonywane przez Spółkę B na rzecz Spółki A w ramach umowy:
1. Szereg czynności wykonywanych przez Spółkę B wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie miał na celu dokonania transferu pieniężnego, a m.in. cel zapewnienia odpowiedniego rozliczania transakcji, ewidencjonowania transakcji i zarządzania płatnościami (charakter tych czynności został szerzej opisany poniżej w odpowiedzi na pytanie nr 2).
2. W standardowym przypadku skorzystania z usług Spółki B przy regulowaniu opłaty parkingowej na rzecz Gminy, Spółka B dokonuje przekazania Gminie w ramach transferu pieniężnego środków należących do Spółki A (jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego: Spółka B będzie upoważniona do pobrania środków przypisanych do konta Spółki A, należących do Spółki A i przekazania ich Gminie tytułem opłaty za parkowanie pojazdu). Ta czynność Spółki B jest zatem bezpośrednio związana z transferem pieniężnym. Wykonanie przekazania Gminie przez Spółkę B środków pieniężnych Spółki A odbywa się z wykorzystaniem udostępnionej Spółce A możliwości korzystania z Portfela, systemu Spółki B oraz Aplikacji (takie udostępnienie infrastruktury technicznej i udzielenia wsparcia technicznego pośrednio wspomaga dokonanie transferu pieniężnego).
Przy tym, Spółka A lub Klient Spółki A mogliby również regulować opłaty parkingowe na rzecz Gmin w inny sposób niż poprzez współpracę ze Spółką B - z tej perspektywy do dokonania transferu pieniężnego na rzecz Gminy nie jest niezbędne skorzystanie ze świadczeń Spółki B. W sytuacji korzystania ze świadczeń Spółki B, możliwy jest również przypadek wniesienia opłaty za parkowanie samodzielnie przez Spółkę A/Klienta Spółki A, w inny sposób niż przy pomocy Portfela/Aplikacji (jak wskazała Spółka A w opisie zdarzenia przyszłego: „Za uiszczenie opłaty parkingowej na rzecz Gminy odpowiedzialna będzie Spółka A lub Klient Spółki A (w zależności od tego, który podmiot dokonuje parkowania). W przypadku braku możliwości wniesienia opłaty za parkowanie przy pomocy Portfela/Aplikacji, podmioty te zobowiązane będą do użycia innej dostępnej w danej strefie płatnego parkowania metody uiszczenia opłaty”. W takiej sytuacji wyżej wymienione czynności Spółki B nie będą niezbędne do dokonania transferu pieniężnego.
Udostępnienie Spółce A możliwości korzystania z Portfela, systemu Spółki B oraz Aplikacji oprócz umożliwienia dokonania transferu pieniężnego oznacza również umożliwienie korzystania z innych funkcjonalności, jak wskazała Spółka A:
Powyższe funkcjonalności w ocenie Spółki A nie są bezpośrednio związane z dokonaniem opłaty za parkowanie na rzecz Gminy i tym samym niezbędne do jej dokonania. Z perspektywy Spółki A dotyczą one udostępnienia infrastruktury technicznej i udzielenia wsparcia technicznego przez Spółkę B i mają zapewnić odpowiednie rozliczanie transakcji, ewidencjonowanie transakcji i zarządzanie płatnościami.
Czynność „przedkładania Spółce A szczegółowych zestawień, prezentujących dane w podziale na poszczególne Gminy (m.in. miasta i strefy parkowania (jeżeli występuje), daty i czas parkowania, numery rejestracyjne pojazdów, kwoty opłat parkingowych)”, Spółka A nie ocenia jako niezbędną do dokonania transferu pieniężnego, gdyż zestawienia generowane są niezależnie od pobierania przez Spółkę B opłat od Spółki A i przekazywania ich Gminie na podstawie zlecenia Spółki A/Klienta Spółki A.
Natomiast czynność „integracji systemów spółek na potrzeby współpracy m.in. w celu umożliwienia dodawania aktywnych użytkowników i monitorowania transakcji z poziomu systemu Spółki A (systemu kart paliwowych), tym samym obsługi rozliczeń Klienta Spółki A w ramach kart paliwowych” jest związana z umożliwianiem przez Spółkę A rozliczania płatności Klientom Spółki A w ramach kart paliwowych, w związku z czym należy zapewnić odpowiednie zaplecze techniczne związane z dużą skalą rozliczeń (taka integracja nie byłaby z perspektywy Spółki A konieczna w przypadku rozliczania jedynie parkowania pojazdów należących do Spółki A). Integracja ta jest potrzebna w związku ze współpracą Spółki A z Klientami Spółki A, w celu wykonywania czynności, które mają na celu odpowiednie rozliczanie transakcji, ewidencjonowanie transakcji i zarządzanie płatnościami. Integracja nie jest natomiast niezbędna z perspektywy możliwości dokonywania transferów pieniężnych na rzecz Gminy środków należących do Spółki A.
3. Jak Spółka A wyjaśniła wyżej szczegółowo w ramach odpowiedzi na pytanie nr 2, nie wszystkie wskazane we wniosku czynności wykonywane przez Spółkę B na rzecz Spółki A są czynnościami niezbędnymi do zrealizowania transferu pieniężnego (wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT).
4. We wniosku z 10 lipca 2025 r., Spółka A wskazała, że:
Spółka B odpowiedzialna jest zatem za przekazanie Gminie odpowiedniej kwoty opłaty parkingowej, po otrzymaniu takiego zlecenia od Spółki A.
Przy tym, w przypadku braku możliwości wniesienia opłaty za parkowanie przy pomocy Aplikacji, Spółka A jest zobowiązana użyć innej dostępnej w danej strefie płatnego parkowania metody uiszczenia opłaty za parkowanie. Brak możliwości wniesienia opłaty za parkowanie przy pomocy Aplikacji z jakichkolwiek przyczyn nie zwalnia Spółki A z obowiązku wnoszenia opłat za parkowanie w strefie płatnego parkowania. Za szkody spowodowane nieuiszczeniem przez Spółkę A opłaty za parkowanie Spółka B nie ponosi odpowiedzialności.
Jednocześnie, Spółka B odpowiada również jako usługodawca za prawidłowe wykonanie wszelkich innych czynności na podstawie umowy ze Spółką A, niezwiązanych stricte z przekazaniem płatności na rzecz Gminy, w tym w zakresie aspektów technicznych obsługi Aplikacji.
5-7. Spółka A wskazała we wniosku z 10 lipca 2025 r., że:
Spółka A wskazuje również, że z tytułu czynności związanych z Wynagrodzeniem, Spółka B zamierza wystawiać Spółce A faktury, o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (zgodnie z którym: Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą: sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem). Spółka B zamierza traktować usługi objęte Wynagrodzeniem jako odpłatne usługi wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, niepodlegające zwolnieniu z VAT.
W zakresie części Wynagrodzenia w postaci jednorazowego wynagrodzenia za usługę przeprowadzenia integracji systemu Spółki B z systemem informatycznym Spółki A, należy zwrócić uwagę na kluczowy związek tej usługi z umożliwianiem przez Spółkę A rozliczania płatności Klientom Spółki A w ramach kart paliwowych. Usługa ta jest niezbędna do dalszego świadczenia usług na rzecz Klientów Spółki A, a nie do rozliczania opłat parkingowych aut własnych Spółki A. Tym samym, w ocenie Spółki nabycie tych usług należy postrzegać jako związane ze świadczeniem usług na rzecz Klientów Spółki A.
W odniesieniu do usług, które będą świadczone przez Spółkę A na rzecz Klientów Spółki A, na podstawie zawartych z Klientami Spółki A umów, obejmujących m.in. udostępnienie Portfela, umożliwienie odpowiedniego dokonania rozliczeń za pomocą kart paliwowych, Spółka A zamierza dokumentować świadczenie usług fakturami VAT i zastosować opodatkowanie VAT (jako odpłatna usługa wskazana w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, niepodlegająca zwolnieniu). Ewentualnie, w przypadku świadczenia usługi na rzecz podmiotu z Klienta Spółki A z siedzibą poza terytorium kraju, nieposiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, Spółka A mając na uwadze zasady ustalania miejsca świadczenia usług określone w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zamierza traktować transakcję jako tzw. „eksport usług”, tj. świadczenie usług poza terytorium kraju i dokumentować fakturą. W takim przypadku Spółka będzie posiadała dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
W zakresie pozostałych usług, związanych z częścią Wynagrodzenia w postaci „miesięcznego wynagrodzenia zryczałtowanego, uzależnionego od liczby pojazdów, które były w tym okresie wpisane za pośrednictwem Spółki A do systemu Spółki B i tym samym, w odniesieniu do których Spółka A mogła wykorzystywać Portfel”, będą one związane przede wszystkim z umożliwieniem świadczenia ww. usług przez Spółkę A na rzecz Klientów Spółki A. Ponadto, będą one również wykorzystywane w przypadku realizacji na rzecz Gminy należności za parkowanie pojazdu należącego do Spółki A. Wspomniany pojazd samochodowy Spółki A może być wykorzystywany jedynie do celów działalności gospodarczej Spółki A (sprzedaży opodatkowanej VAT, niepodlegającej zwolnieniu), jak również do celów takiej działalności gospodarczej i jednocześnie użytku prywatnego np. pracownika Spółki A.
Należy przy tym zwrócić uwagę, że usługi nabywane przez Spółkę nie dotyczą stricte wyświadczenia usługi parkowania danego pojazdu, a odpowiedniego rozliczania, ewidencjonowania transakcji i zarządzania płatnościami związanymi z opłatami parkingowymi generowanymi przez pojazdy Spółki A/Klientów Spółki A. Tym samym, w ocenie Spółki wydatki na nabycie takich usług należy postrzegać jako w całości pośrednio związane z działalnością gospodarczą Spółki - sprzedażą opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu.
Pytania
1) Czy Wynagrodzenie w części dotyczącej jednorazowego wynagrodzenia za przeprowadzenie integracji systemu Spółki B z systemem informatycznym Spółki A będzie podlegało opodatkowaniu VAT i nie będzie podlegało zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?
2) W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółce A będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej Wynagrodzenie w części dotyczącej jednorazowego wynagrodzenia za przeprowadzenie integracji systemu Spółki B z systemem informatycznym Spółki A?
3) Czy Wynagrodzenie w części dotyczącej miesięcznego wynagrodzenia zryczałtowanego Spółki B będzie podlegało opodatkowaniu VAT i nie będzie podlegało zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?
4) W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3 za prawidłowe: Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółce A będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej Wynagrodzenie w części dotyczącej miesięcznego wynagrodzenia zryczałtowanego Spółki B?
Państwa stanowisko w sprawie
1) Wynagrodzenie w części dotyczącej jednorazowego wynagrodzenia za przeprowadzenie integracji systemu Spółki B z systemem informatycznym Spółki A będzie podlegało opodatkowaniu VAT i nie będzie podlegało zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
2) W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe: W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółce A będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej Wynagrodzenie w części dotyczącej jednorazowego wynagrodzenia za przeprowadzenie integracji systemu Spółki B z systemem informatycznym Spółki A.
3) Wynagrodzenie w części dotyczącej miesięcznego wynagrodzenia zryczałtowanego Spółki B będzie podlegało opodatkowaniu VAT i nie będzie podlegało zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
4) W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3 za prawidłowe: W opisanym zdarzeniu przyszłym Spółce A będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej Wynagrodzenie w części dotyczącej miesięcznego wynagrodzenia zryczałtowanego Spółki B.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
Ad 1), Ad 3)
1. Regulacje ustawy o VAT w zakresie usług jako czynności opodatkowanych VAT
Jak wskazano w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów na terytorium kraju;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:
a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;
c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).
Należy zauważyć, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sądów administracyjnych, jak również praktyką organów podatkowych, dla kwalifikacji danego świadczenia jako usługi podlegającej opodatkowaniu VAT niezbędne jest spełnienie następujących warunków:
a) świadczenie wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej,
b) jedna ze stron takiej umowy jest beneficjentem świadczenia,
c) wskutek wykonywania świadczenia podmiot ten odnosi korzyści o charakterze majątkowym,
d) świadczenie to powinno mieć charakter odpłatny,
e) powinien istnieć związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, który powinien mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Odnosząc powyższe na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego, nie powinno budzić wątpliwości, że czynności wykonywane przez Spółkę B na rzecz Spółki A stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT, gdyż:
Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest zasadniczo miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy przepis ten będzie znajdował zastosowanie do niniejszego zdarzenia przyszłego. Mając na uwadze, że Spółka A jest podmiotem z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce, usługi wykonywane przez Spółkę B będą zatem podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce (jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT).
W związku z powyższym, Wynagrodzenie za czynności wykonywane na podstawie umowy przez Spółkę A na rzecz Spółki B będzie podlegało VAT jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
2. Zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.
Przy tym, jak wskazano w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:
1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2) usług doradztwa;
3) usług w zakresie leasingu.
Powyższe przepisy stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.
3. Brak możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego z VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT
Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy usługi świadczone przez Spółkę B na rzecz Spółki A nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na gruncie VAT.
Jak wynika z powszechnej praktyki organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie o VAT (rozporządzeniach wykonawczych). Na powyższe zwracał uwagę również Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).
W wyroku TSUE z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.
Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 TSUE w swoim orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.
W związku z powyższym, jak wskazuje TSUE:
Powyższa zasada znalazła odzwierciedlenie również w wykładni przesłanek do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT dokonywanej przez organy podatkowe i sądy administracyjne w oparciu o wyroki TSUE.
W tym zakresie należy przytoczyć wyrok TSUE z 26 marca 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Reevenue and Customs, w którym TSUE podsumowując przesłanki zastosowania art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy VAT stwierdził, że:
„przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, w odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto transakcją powodującą tę zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy (...). (...) brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (...). Jakkolwiek nie można wykluczyć, że omawiane zwolnienie może obejmować usługi niebędące w swej istocie przelewami, to jednak zwolnienie to może dotyczyć jedynie transakcji tworzących odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji takich przelewów.
(…)
Z powyższego wynika, że omawiane usługi, aby można było zaklasyfikować je jako transakcje dotyczące przelewów w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT, muszą tworzyć odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, której skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu i która w konsekwencji skutkuje przeniesieniem środków pieniężnych i powoduje zmiany prawne i finansowe. W tym względzie należy odróżnić usługę zwolnioną z podatku w rozumieniu dyrektywy VAT od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego”.
Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona”.
Powyższe tezy przyjmują organy podatkowe wskazując, że: „Wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, uwzględniająca orzecznictwo TSUE, nakazuje zatem przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.784.2022.5.ICZ).
Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, należy zwrócić uwagę na szeroki zakres czynności wykonywanych przez Spółkę B na rzecz Spółki A, który wynika z potrzeb biznesowych Spółki A, m.in. w postaci zapewnienia Klientom Spółki A możliwości dokonywania rozliczeń opłat parkingowych na rzecz Gmin poprzez użycie kart paliwowych.
W ocenie Wnioskodawcy umożliwienie przez Spółkę B dokonywania za pomocą Portfela i Aplikacji płatności opłat parkingowych na rzecz Gmin wraz z uczestnictwem Spółki B w procesie przekazania tych środków nie stanowi elementu świadczenia, który dominuje nad pozostałymi. Należy bowiem zauważyć, że Spółka A lub Klient Spółki A mogliby również regulować opłaty parkingowe na rzecz Gmin w inny sposób, a współpraca ze Spółką B ma na celu nie tyle samą możliwość dokonania zapłaty na rzecz Gminy, a skorzystanie z infrastruktury technicznej i wsparcia technicznego oferowanych przez Spółkę B, które zapewnią odpowiednie rozliczanie transakcji, ewidencjonowanie transakcji i zarządzanie płatnościami, poprzez np.
W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapewnienie infrastruktury umożliwiającej wykonywanie czynności związanych z transakcjami płatniczymi nie stanowi bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. I FSK 1229/19).
W ocenie Spółki inaczej pod kątem zastosowania przedmiotowego zwolnienia z VAT należy traktować sytuację, w której usługodawca zobowiązuje się jedynie do pobrania i przekazania zapłaty za opłaty parkingowe, a inaczej przypadek Wnioskodawcy, w którym zakres czynności wykonywanych na rzecz usługobiorcy jest znacznie szerszy. Takie twierdzenie jest spójne z wspomnianą zasadą utrwaloną w orzecznictwie, zgodnie z którą zwolnienia z VAT stanowią wyjątek od zasady powszechności i należy interpretować je ściśle.
Mając więc na uwadze wyżej wskazany zakres czynności wykonywanych przez Spółkę, w znacznym zakresie posiadających charakter techniczny, wątpliwy jest ich ścisły związek z transakcjami płatniczymi i transferami pieniężnymi, poprzez pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności. Zastosowanie danego zwolnienia powinno wynikać wprost z przepisów i opierać się na wyraźnych przesłankach, które nie występują w analizowanym zdarzeniu przyszłym.
Warto w tym zakresie przytoczyć również interpretację indywidualną dnia 17 marca 2025 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.744.2024.2.KM, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu do wykładni art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT uznał, iż: „Z treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, stanowiącego implementację regulacji unijnych w tym zakresie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli, a także zostało rozciągnięte na usługi pośrednictwa w tym zakresie. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają. Zatem podkreślić należy, że wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z tymi czynnościami, przy czym związek ten musi być wyraźny i nie odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia”. W omawianym zdarzeniu przyszłym wspomniany zakres czynności świadczonych przez Spółkę B w ocenie Wnioskodawcy nie jest wyraźnie, bezpośrednio związany z usługami finansowymi. To bowiem skorzystanie z infrastruktury technicznej i wsparcia technicznego oferowanych przez Spółkę B, które zapewnią odpowiednie rozliczanie transakcji, ewidencjonowanie transakcji i zarządzanie płatnościami stanowi główną treść tych czynności.
Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest dostatecznych przesłanek dla uznania, iż istnieje wystarczający związek między czynnościami, które mają być świadczone przez Spółkę B, a usługami finansowymi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby w praktyce do niedopuszczalnej na gruncie przepisów podatkowych wykładni rozszerzającej zakres zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT.
Ad 2), Ad 4)
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.
W myśl wspomnianego w tym przepisie art. 15 ustawy o VAT (ustęp 1): „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.
Działalność gospodarcza natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT „obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.
Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z przepisem art. 106b, podatnik zobowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż (...) dokonywaną przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Jest to normatywny wyraz jednej z fundamentalnych zasad wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - zasady neutralności.
W przypadku, gdy nabyte przez podatnika usługi i towary związane są z dostawą towarów lub świadczeniem usług przez podatnika poza terytorium kraju, podatnik również ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (art. 86 ust. 8 ustawy o VAT).
Przy tym, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również pod warunkiem spełnienia niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie Spółki A, opisanemu zdarzeniu przyszłemu nie sposób przypisać którejkolwiek z takich przesłanek negatywnych. W szczególności, czynności objęte Wynagrodzeniem, dokumentowane fakturami wystawianymi przez Spółkę A nie będą stanowiły „transakcji zwolnionych od podatku”, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT (co szczegółowo uzasadniła Spółka A w ramach uzasadnienia stanowiska odnoszącego się do pozostałych pytań przedstawionych we wniosku).
W zakresie przeprowadzenia integracji systemu Spółki B z systemem informatycznym Spółki A, cel jest związany z umożliwianiem przez Spółkę A rozliczania płatności Klientom Spółki A w ramach kart paliwowych, w związku z czym należy zapewnić odpowiednie zaplecze techniczne związane z dużą skalą rozliczeń (taka integracja nie byłaby z perspektywy Spółki A konieczna w przypadku jedynie rozliczania parkowania pojazdów należących do Spółki A). Integracja ta jest potrzebna w związku ze współpracą Spółki A z Klientami Spółki A w celu wykonywania czynności, które mają na celu odpowiednie rozliczanie transakcji, ewidencjonowanie transakcji i zarządzanie płatnościami.
Należy zatem zwrócić uwagę na kluczowy związek integracji z umożliwianiem przez Spółkę A rozliczania płatności Klientom Spółki A w ramach kart paliwowych (jest ona niezbędna do dalszego świadczenia usług na rzecz Klientów Spółki A, a nie do rozliczania opłat parkingowych aut własnych Spółki A). Tym samym, w ocenie Spółki nabycie tych usług należy postrzegać jako związane ze świadczeniem usług na rzecz Klientów Spółki A.
W odniesieniu do usług, które będą świadczone przez Spółkę A na rzecz Klientów Spółki A, na podstawie zawartych z Klientami Spółki A umów, obejmujących m.in. udostępnienie Portfela, umożliwienie odpowiedniego dokonania rozliczeń za pomocą kart paliwowych, Spółka A zamierza dokumentować świadczenie usług fakturami VAT i zastosować opodatkowanie VAT (jako odpłatna usługa wskazana w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Ewentualnie, w przypadku świadczenia usługi na rzecz podmiotu z Klienta Spółki A z siedzibą poza terytorium kraju, nieposiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, Spółka A mając na uwadze zasady ustalania miejsca świadczenia usług określone w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zamierza traktować transakcję jako tzw. „eksport usług”, tj. świadczenie usług poza terytorium kraju. W takim przypadku Spółka będzie posiadała dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do nabycia usług objętych „jednorazowym wynagrodzeniem za przeprowadzenie integracji systemu Spółki B z systemem informatycznym Spółki A”, spełnione zostaną przesłanki pozytywne oraz negatywne odliczenia VAT wskazanego na fakturze wystawionej przez Spółkę B.
W zakresie pozostałych usług, związanych z częścią Wynagrodzenia w postaci miesięcznego wynagrodzenia zryczałtowanego, uzależnionego od liczby pojazdów, które były w tym okresie wpisane za pośrednictwem Spółki A do systemu Spółki B i tym samym, w odniesieniu do których Spółka A mogła wykorzystywać Portfel, będą one związane przede wszystkim z umożliwieniem świadczenia ww. usług przez Spółkę A na rzecz Klientów Spółki A. Ponadto, będą one również wykorzystywane w przypadku realizacji na rzecz Gminy należności za parkowanie pojazdu należącego do Spółki. Wspomniany pojazd samochodowy Spółki może być wykorzystywany jedynie do celów działalności gospodarczej Spółki A (opodatkowanej VAT, niepodlegającej zwolnieniu), jak również do celów takiej działalności gospodarczej i jednocześnie użytku prywatnego np. pracownika Spółki A.
Należy przy tym zwrócić uwagę, że usługi nabywane przez Spółkę nie dotyczą stricte usługi parkowania, a jej odpowiedniego rozliczania, ewidencjonowania transakcji i zarządzania płatnościami. Tym samym, w ocenie Spółki nabycie takich usług nie stanowi wydatku związanego z pojazdem samochodowym, o których mowa w art. 86a ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT. Nabycie takich usług stanowi wydatek w całości związany pośrednio z działalnością gospodarczą Spółki (opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu).
Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do nabycia usług objętych „miesięcznym wynagrodzeniem zryczałtowanym, uzależnionym od liczby pojazdów, które były w tym okresie wpisane za pośrednictwem Spółki A do systemu Spółki B i tym samym, w odniesieniu do których Spółka A mogła wykorzystywać Portfel”, spełnione zostaną przesłanki pozytywne oraz negatywne odliczenia VAT wskazanego na fakturze wystawionej przez Spółkę B.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.
Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia (wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia).
Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).
W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.
Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.
Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik VAT w Polsce. Umożliwiają Państwo klientom biznesowym dokonywanie zakupu określonych towarów i usług poprzez tzw. karty paliwowe. W ramach użycia karty paliwowej przez posiadacza, dokonują Państwo sprzedaży towarów i usług nabywcy, który podpisał z Państwem umowę regulującą zasady nabyć od Państwa i wykorzystania karty paliwowej (Klient).
W ramach prowadzonej działalności, planują Państwo rozpocząć współpracę z podmiotem (Spółka B), który jest firmą technologiczną, rozwijającą autorski system rozliczeń m.in. za opłaty parkingowe, który umożliwia dokonywanie płatności za pomocą dedykowanej aplikacji mobilnej (Aplikacja). Spółka B wraz z udostępnieniem Aplikacji oferuje klientom biznesowym funkcjonalności i wsparcie, które oprócz możliwości dokonywania bezgotówkowo opłat parkingowych umożliwiają m.in. zwiększenie kontroli nad finansami oraz uproszczenie ewidencjonowania i zarządzania pojazdami we flocie.
Aplikacja umożliwia użytkownikom m.in. realizację opłat za parkowanie pojazdów, należnych jednostkom samorządu terytorialnego lub podmiotom działającym na zlecenie jednostek samorządu terytorialnego, np. spółkom celowym należącym do jednostek samorządu terytorialnego (Gminy), na terenie, dla którego jednostka samorządu terytorialnego ustanowiła obowiązek wnoszenia opłat za parkowanie pojazdu oraz określiła stawki opłat za parkowanie pojazdu (tzw. strefa płatnego parkowania).
W związku z powyższym, Spółka B jest stroną umów zawartych z Gminami, na podstawie których uprawniona jest do przyjmowania na rzecz Gminy zapłaty za parkowanie pojazdów w strefach płatnego parkowania od użytkowników Aplikacji. Umowy zawarte z Gminami nie przewidują nabywania przez Spółkę B jakichkolwiek świadczeń lub usług dotyczących parkowania pojazdów.
W związku z tak określonym przedmiotem działalności, Państwo i Spółka B planują rozpocząć współpracę, w ramach której na podstawie umowy Spółka B udostępni Państwu odpowiednio dostosowany instrument płatniczy o ograniczonej akceptacji, o którym mowa w art. 6 pkt 11 lit. b ustawy o usługach płatniczych (Portfel) umożliwiający wykonywanie płatności związanych z opłatami parkingowymi na rzecz Gmin za pomocą Aplikacji, jak również ich ewidencjonowanie.
Zamierzają Państwo korzystać z Portfela również poprzez udostępnienie możliwości korzystania z niego swoim Klientom w określonym zakresie. Państwa Klienci będą mogli korzystać z Portfela na warunkach określonych w ramach odrębnych umów zawieranych przez Państwa oraz Klientów, przewidujących świadczenie usług przez Państwa i upoważnienie Klientów do korzystania z Portfela. Mogą Państwo korzystać z Portfela również bezpośrednio w odniesieniu do swoich pojazdów (np. w przypadku realizacji na rzecz Gminy należności za parkowanie pojazdu należącego do Państwa).
Klienci, dzięki współpracy pomiędzy Państwem i Spółką B zyskają możliwość połączenia rozliczeń z tytułu ww. opłat parkingowych z pozostałymi rozliczeniami dokonywanymi za pomocą kart paliwowych. Dzięki zintegrowaniu z systemem kart flotowych, dane o rozliczeniach będą przekazywane przez Państwa do klienta flotowego.
W ramach wykonywanych usług, Spółka B zobowiązuje się do wydania i udostępniania Państwu na czas trwania umowy Portfela i udostępnienia systemu Spółki B oraz Aplikacji o odpowiednio dostosowanych do Państwa potrzeb funkcjonalnościach, obejmujących m.in.:
Spółka B zobowiązuje się również do:
W celu umożliwienia korzystania z Portfela w celu dokonywania płatności, Spółka B zarejestruje w systemie Spółki B dedykowane Państwu konto zarządzane przez Państwa bądź przez Spółkę B na rzecz Państwa. Klient/Państwo korzystając z Aplikacji będą mieli możliwość zlecenia dokonania płatności opłat parkingowych z wykorzystaniem udostępnionego Państwu Portfela. Spółka B umożliwi Państwu realizację płatności na rzecz Gmin należności wynikających z parkowania w strefach płatnego parkowania, za pomocą wydania tzw. „zlecenia” w Aplikacji. Zlecenie stanowić będzie oświadczenie o skorzystaniu przez Państwa lub Klienta z parkowania w strefie płatnego parkowania przez wskazany okres przy wykorzystaniu systemu rozliczeń. Na poczet realizacji opłat na rzecz Gmin, zasilą Państwo Portfel środkami pieniężnymi. W związku ze zleceniem, Spółka B będzie upoważniona do pobrania środków przypisanych do Państwa konta, należących do Państwa i przekazania ich Gminie tytułem opłaty za parkowanie pojazdu. Spółka B zobowiązuje się w umowie wobec Państwa, że w zakresie objętym w zleceniu, Gminy będą traktować dane parkowanie za opłacone, w wyniku wykonanych przez Spółkę B czynności.
Z tytułu ww. czynności dokonywanych na podstawie umowy przez Spółkę B na rzecz Państwa, Spółce B będzie przysługiwało:
W zakresie odpowiedzialności i reklamacji, Spółka B będzie odpowiadała przed Państwem za niewykonanie bądź nienależyte wykonanie wyżej wskazanych czynności w ramach umowy zawartej z Państwem. Przysługuje Państwu w takim przypadku prawo do złożenia reklamacji do Spółki B.
Spółka B odpowiedzialna jest zatem za przekazanie Gminie odpowiedniej kwoty opłaty parkingowej, po otrzymaniu takiego zlecenia od Państwa.
Przy tym, w przypadku braku możliwości wniesienia opłaty za parkowanie przy pomocy Aplikacji, są Państwo zobowiązani użyć innej dostępnej w danej strefie płatnego parkowania metody uiszczenia opłaty za parkowanie. Brak możliwości wniesienia opłaty za parkowanie przy pomocy Aplikacji z jakichkolwiek przyczyn nie zwalnia Państwa z obowiązku wnoszenia opłat za parkowanie w strefie płatnego parkowania. Za szkody spowodowane nieuiszczeniem przez Państwa opłaty za parkowanie Spółka B nie ponosi odpowiedzialności.
Jednocześnie, Spółka B odpowiada również jako usługodawca za prawidłowe wykonanie wszelkich innych czynności na podstawie umowy ze Spółką A, niezwiązanych stricte z przekazaniem płatności na rzecz Gminy, w tym w zakresie aspektów technicznych obsługi Aplikacji.
Wskazali Państwo, że szereg czynności wykonywanych przez Spółkę B wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie miał na celu dokonania transferu pieniężnego, a m.in. cel zapewnienia odpowiedniego rozliczania transakcji, ewidencjonowania transakcji i zarządzania płatnościami.
W standardowym przypadku skorzystania z usług Spółki B przy regulowaniu opłaty parkingowej na rzecz Gminy, Spółka B dokonuje przekazania Gminie w ramach transferu pieniężnego środków należących do Państwa. Ta czynność Spółki B jest zatem bezpośrednio związana z transferem pieniężnym. Wykonanie przekazania Gminie przez Spółkę B Państwa środków pieniężnych odbywa się z wykorzystaniem udostępnionej Państwu możliwości korzystania z Portfela, systemu Spółki B oraz Aplikacji (takie udostępnienie infrastruktury technicznej i udzielenie wsparcia technicznego pośrednio wspomaga dokonanie transferu pieniężnego).
Przy tym, Państwo lub Klient mogliby również regulować opłaty parkingowe na rzecz Gmin w inny sposób niż poprzez współpracę ze Spółką B - z tej perspektywy do dokonania transferu pieniężnego na rzecz Gminy nie jest niezbędne skorzystanie ze świadczeń Spółki B. W sytuacji korzystania ze świadczeń Spółki B, możliwy jest również przypadek wniesienia opłaty za parkowanie samodzielnie przez Państwa/Klienta, w inny sposób niż przy pomocy Portfela/Aplikacji. W takiej sytuacji wyżej wymienione czynności Spółki B nie będą niezbędne do dokonania transferu pieniężnego.
Udostępnienie Państwu możliwości korzystania z Portfela, systemu Spółki B oraz Aplikacji oprócz umożliwienia dokonania transferu pieniężnego oznacza również umożliwienie korzystania z innych funkcjonalności, tj.:
Powyższe funkcjonalności w Państwa ocenie nie są bezpośrednio związane z dokonaniem opłaty za parkowanie na rzecz Gminy i tym samym niezbędne do jej dokonania. Z Państwa perspektywy dotyczą one udostępnienia infrastruktury technicznej i udzielenia wsparcia technicznego przez Spółkę B i mają zapewnić odpowiednie rozliczanie transakcji, ewidencjonowanie transakcji i zarządzanie płatnościami.
Czynności „przedkładania Państwu szczegółowych zestawień, prezentujących dane w podziale na poszczególne Gminy (m.in. miasta i strefy parkowania (jeżeli występuje), daty i czas parkowania, numery rejestracyjne pojazdów, kwoty opłat parkingowych)”, nie oceniają Państwo jako niezbędną do dokonania transferu pieniężnego, gdyż zestawienia generowane są niezależnie od pobierania przez Spółkę B opłat od Państwa i przekazywania ich Gminie na podstawie zlecenia Państwa/Klienta.
Natomiast czynność „integracji systemów spółek na potrzeby współpracy m.in. w celu umożliwienia dodawania aktywnych użytkowników i monitorowania transakcji z poziomu Państwa systemu (systemu kart paliwowych), tym samym obsługi rozliczeń Klienta w ramach kart paliwowych” jest związana z umożliwianiem przez Państwa rozliczania płatności Klientom w ramach kart paliwowych, w związku z czym należy zapewnić odpowiednie zaplecze techniczne związane z dużą skalą rozliczeń (taka integracja nie byłaby z Państwa perspektywy konieczna w przypadku rozliczania jedynie parkowania pojazdów należących do Państwa). Integracja ta jest potrzebna w związku ze współpracą Państwa z Klientami, w celu wykonywania czynności, które mają na celu odpowiednie rozliczanie transakcji, ewidencjonowanie transakcji i zarządzanie płatnościami. Integracja nie jest natomiast niezbędna z perspektywy możliwości dokonywania transferów pieniężnych na rzecz Gminy środków należących do Państwa.
Wskazali Państwo, że nie wszystkie wskazane we wniosku czynności wykonywane przez Spółkę B na rzecz Państwa są czynnościami niezbędnymi do zrealizowania transferu pieniężnego (wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy).
Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy Wynagrodzenie w części dotyczącej jednorazowego wynagrodzenia za przeprowadzenie integracji systemu Spółki B z Państwa systemem informatycznym (pytanie nr 1) oraz w części dotyczącej miesięcznego wynagrodzenia zryczałtowanego Spółki B (pytanie nr 3) będzie podlegało opodatkowaniu VAT i nie będzie podlegało zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.
W analizowanej sprawie na wstępie należy rozstrzygnąć, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też ze świadczeniem odrębnych czynności.
Żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „usług złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
Jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.
Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).
W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że
„W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”.
Trybunał wskazał, że
„pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT; jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.
W orzeczeniu z 27 października 2005 r. w sprawie C 41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.
W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.
W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.
Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym Trybunał wskazał, że
„(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy”
oraz
„(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.
Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl.
Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:
W kontekście powyższych wyroków stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego.
Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku czy zwolnieniu od podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
W analizowanej sprawie sytuacja, w której występuje świadczenie złożone, nie ma jednak miejsca w opisanym we wniosku zdarzeniu, gdzie możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych usług.
Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, w ramach wykonywanych usług, Spółka B zobowiązuje się do wydania i udostępniania Państwu na czas trwania umowy Portfela i udostępnienia systemu Spółki B oraz Aplikacji o odpowiednio dostosowanych do Państwa potrzeb funkcjonalnościach, obejmujących m.in.:
Spółka B zobowiązuje się również do:
Wymienione czynności mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Ponadto, trudno określić w rozpatrywanej sprawie, które z usług stanowią świadczenie główne, a które pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. W omawianej sytuacji wszystkie świadczone usługi mają charakter równorzędny, zaś rezygnacja z niektórych czynności pozostaje bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług. Wynika to również z opisu sprawy, gdzie wskazali Państwo, że Państwo lub Klient mogliby również regulować opłaty parkingowe na rzecz Gmin w inny sposób niż poprzez współpracę ze Spółką B - z tej perspektywy do dokonania transferu pieniężnego na rzecz Gminy nie jest niezbędne skorzystanie ze świadczeń Spółki B. W sytuacji korzystania ze świadczeń Spółki B, możliwy jest również przypadek wniesienia opłaty za parkowanie samodzielnie przez Państwa/Klienta, w inny sposób niż przy pomocy Portfela/Aplikacji.
Wykonywane przez Spółkę B czynności nie będą zatem stanowiły świadczeń ściśle powiązanych ze sobą, których rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Będą to świadczenia niezależne od siebie a rezygnacja z niektórych świadczeń nie wpłynie w istocie na inne, przykładowo dokonanie płatności na rzecz Gminy odbędzie się niezależnie od tego, czy Spółka B prześle Państwu historię parkowania pojazdów.
W rezultacie wykonywanie przez Spółkę B szeregu czynności, szczegółowo opisanych w opisie sprawy, nie będzie mogło zostać uznane za świadczenie kompleksowe. W związku z tym, w celu określenia, czy poszczególne czynności wschodzące w skład nabywanej obsługi płatności będą korzystały ze zwolnienia od podatku, konieczne jest jednostkowe ocenianie poszczególnych czynności pod kątem zastosowania zwolnienia od podatku do każdego z nich.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy:
Zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.
Powyższy przepis jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1. lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), który stanowi, że:
Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.
W myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy:
Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:
1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2) usług doradztwa;
3) usług w zakresie leasingu.
Kryteria, jakie należy przyjąć w celu kwalifikacji konkretnych usług jako transakcji dotyczących płatności i przelewów, zwolnionych od podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zostały określone w orzecznictwie TSUE. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Ponadto, pojęcia użyte do opisania zwolnień od podatku powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.
Wykładnia tych pojęć musi być jednakże zgodna z celami, jakim służą zwolnienia oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej. Zasada ścisłej wykładni nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (np. wyroki w sprawach: C-334/14 De Fruytier, pkt 18; C-607/14 Bookit, pkt 34).
W odniesieniu do art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady TSUE wskazał, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 64).
Trybunał orzekł również, że ani sposób wykonywania usług (np. poprzez zastosowanie elektronicznych środków przekazu), ani charakter prawny usługodawcy (np. brak statusu banku czy instytucji finansowej), ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13(B)(d)(3) i (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i f Dyrektywy 112), pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta banku postrzegane jako element otrzymywanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym nie jest objęte zwolnieniem - „aby stanowić „transakcję dotyczącą przelewów” świadczone usługi muszą zatem mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnianie bankowi systemu przetwarzania danych”. W powyższym wyroku TSUE uznał także, że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli same w znacznym stopniu „stają się” usługą finansową. Dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby te usługi wywoływały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanego podmiotu. Trybunał wskazał również, że usługi polegające na udostępnieniu finansowych informacji bankom i innym użytkownikom nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w podpunktach (3) i (5) art. 13(B)(d) VI Dyrektywy.
Ponadto, oprócz transakcji spełniających kryterium wskazane przez TSUE dotyczące przelewów zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności (np. wyrok w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, pkt 66-68). W tym kontekście TSUE podkreślał, że należy odróżnić usługę zwolnioną od podatku w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE Rady od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (np. wyroki: w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj, pkt 24; w sprawie C-607/14 Bookit, Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, pkt 40). Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, Ltd przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, pkt 43). Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że:
sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona.
Z treści tez orzeczeń TSUE nie wynika, aby warunkiem uznania usługi stanowiącej samodzielny element usługi finansowej za czynność zwolnioną od podatku, było dokonanie przez podmiot świadczący usługę przekazu lub transferu pieniężnego polegającego na bezpośrednim obciążeniu lub zleceniu obciążenia określonego rachunku pieniężnego nadawcy lub odbiorcy realizowanej transakcji. Ponadto „zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności”, które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe.
W analizowanej sprawie charakter czynności dokonywania płatności na rzecz Gmin należności wynikających z parkowania w strefach płatnego parkowania, wykonywanych przez Spółkę B, prowadzi do wniosku, że będą one wypełniały przesłanki pozwalające objąć świadczone usługi zwolnieniem od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Otóż, świadczone usługi w istocie zmieniają sytuację prawną i finansową podmiotów - świadczy o tym fakt, że Klient lub Państwo korzystając z Aplikacji będą mieli możliwość zlecenia dokonania płatności opłat parkingowych z wykorzystaniem udostępnionego Państwu Portfela. Spółka B umożliwi Państwu realizację płatności na rzecz Gmin należności wynikających z parkowania w strefach płatnego parkowania, za pomocą wydania tzw. „zlecenia” w Aplikacji. Zlecenie stanowić będzie oświadczenie o skorzystaniu przez Państwa lub Klienta z parkowania w strefie płatnego parkowania przez wskazany okres przy wykorzystaniu systemu rozliczeń. Na poczet realizacji opłat na rzecz Gmin, zasilą Państwo Portfel środkami pieniężnymi. W związku ze zleceniem, Spółka B będzie upoważniona do pobrania środków przypisanych do Państwa konta i należących do Państwa i przekazania ich Gminie tytułem opłaty za parkowanie pojazdu. Spółka B zobowiązuje się w umowie wobec Państwa, że w zakresie objętym w zleceniu, Gminy będą traktować dane parkowanie za opłacone, w wyniku wykonanych przez Spółkę B czynności. W ujęciu finansowym dochodzi do zmiany polegającej na przesunięciu środków pieniężnych znajdujących się w Portfelu (Spółka B dokonuje przekazania Gminie w ramach transferu pieniężnego środków należących do Państwa), a Spółka B odpowiedzialna jest za przekazanie Gminie odpowiedniej kwoty opłaty parkingowej, po otrzymaniu od Państwa takiego zlecenia.
Ponadto Spółka B będzie odpowiadała przed Państwem za niewykonanie bądź nienależyte wykonanie wyżej wskazanych czynności w ramach umowy zawartej z Państwem. Przysługuje Państwu w takim przypadku prawo do złożenia reklamacji do Spółki B. Spółka B odpowiedzialna jest zatem za przekazanie Gminie odpowiedniej kwoty opłaty parkingowej, po otrzymaniu takiego zlecenia od Państwa. Zatem odpowiedzialność Spółki B obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji płatniczej. Spółka B ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nieprawidłowego wykonania umowy, w sytuacji gdy transakcja płatnicza nie dojdzie do skutku lub zostanie wadliwie zrealizowana. Niewykonanie lub nieprawidłowe wykonanie obowiązków przez Spółkę B prowadzi do braku prawidłowej realizacji płatności za pomocą Aplikacji. Odpowiedzialność Spółki B nie będzie ograniczała się więc wyłącznie do aspektów technicznych i będzie obejmowała specyficzne i istotne elementy operacji finansowych.
Zatem czynności dokonywania płatności Gminom należności wynikających z parkowania w strefach płatnego parkowania świadczone na Państwa rzecz przez Spółkę B będą się mieściły w ramach usług wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.
Tym samym wykonywane przez Spółkę B na Państwa rzecz usługi w zakresie dokonywania płatności na rzecz Gmin należności wynikających z parkowania w strefach płatnego parkowania, za które Spółka B otrzymuje część miesięcznego wynagrodzenia zryczałtowanego, będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.
Jednocześnie zwrócić należy uwagę na przepis art. 43 ust. 22 ustawy, zgodnie z którym:
Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:
1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
2) złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.
Stosownie zaś do ust. 23 ww. przepisu:
Podatnik, który zrezygnował z opodatkowania zgodnie z ust. 23, może ponownie wybrać opodatkowanie zgodnie z ust. 22, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego ponownie korzysta ze zwolnienia.
Powyższe przepisy umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku - w tym m.in. właśnie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy.
Z opisu sprawy wynika, że udostępnienie Państwu możliwości korzystania z Portfela, systemu Spółki B oraz Aplikacji oprócz umożliwienia dokonania transferu pieniężnego oznacza również umożliwienie korzystania z innych funkcjonalności, tj.:
Jak wskazano wyżej, powyższe funkcjonalności nie stanowią wraz z dokonywaniem płatności na rzecz Gmin należności wynikających z parkowania, świadczenia kompleksowego. Co prawda dotyczą one płatności za parkowanie - a więc czynności wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, w istocie jednak nie będą skutkowały przeniesieniem środków pieniężnych i nie będą powodowały zmian prawnych i finansowych pomiędzy Państwem a Gminą. Ww. czynności stanowić będą w istocie świadczenia techniczne, informacyjne i administracyjne i pozostają bez wpływu na samo dokonanie zapłaty za parkowanie. Z Państwa perspektywy dotyczą one udostępnienia infrastruktury technicznej i udzielenia wsparcia technicznego przez Spółkę B i mają zapewnić odpowiednie rozliczanie transakcji, ewidencjonowanie transakcji i zarządzanie płatnościami. Zatem ww. świadczenia nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.
Również wskazane w opisie sprawy przedkładanie Państwu szczegółowych zestawień, prezentujących dane w podziale na poszczególne Gminy (m.in. miasta i strefy parkowania (jeżeli występuje), daty i czas parkowania, numery rejestracyjne pojazdów, kwoty opłat parkingowych), nie stanowią czynności w zakresie transakcji płatniczych, przekazów czy transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, lecz świadczenie informacyjne i administracyjne.
Wskazali Państwo, że czynność integracji systemów spółek na potrzeby współpracy m.in. w celu umożliwienia dodawania aktywnych użytkowników i monitorowania transakcji z poziomu Państwa systemu (systemu kart paliwowych), tym samym obsługi rozliczeń Klienta w ramach kart paliwowych, jest związana z umożliwianiem przez Państwa rozliczania płatności Klientom w ramach kart paliwowych, w związku z czym należy zapewnić odpowiednie zaplecze techniczne związane z dużą skalą rozliczeń (taka integracja nie byłaby z Państwa perspektywy konieczna w przypadku rozliczania jedynie parkowania pojazdów należących do Państwa). Integracja ta jest potrzebna w związku ze współpracą Państwa z Klientami, w celu wykonywania czynności, które mają na celu odpowiednie rozliczanie transakcji, ewidencjonowanie transakcji i zarządzanie płatnościami. Integracja nie jest natomiast niezbędna z perspektywy możliwości dokonywania transferów pieniężnych na rzecz Gminy środków należących do Państwa.
Jednocześnie, Spółka B odpowiada również jako usługodawca za prawidłowe wykonanie ww. czynności na podstawie umowy z Państwem, niezwiązanych stricte z przekazaniem płatności na rzecz Gminy, w tym w zakresie aspektów technicznych obsługi Aplikacji.
Ww. czynności wykonywane przez Spółkę B nie będą stanowiły dokonania transferu pieniężnego, lecz ich celem będzie m.in. zapewnienie odpowiedniego rozliczania transakcji, ewidencjonowanie transakcji i zarządzanie płatnościami.
Zatem czynności polegające na integracji systemów spółek na potrzeby współpracy nie będą pełniły szczególnych i istotnych funkcji przelewu, które w konsekwencji powodowałyby przeniesienie środków pieniężnych oraz zmianę prawną i finansową stron transakcji, konkretyzujących przeniesienie własności danych środków pieniężnych i pozwalających, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, uznać je za transakcje w zakresie płatności lub przelewów zwolnione od podatku VAT.
Wykonywane przez Spółkę B czynności takie jak:
ale i
ograniczają się do aspektów technicznych, informacyjnych i administracyjnych systemu Spółki B/Aplikacji i nie obejmują specyficznych i istotnych elementów operacji finansowych korzystających ze zwolnienia od podatku, nie wpływają w żaden sposób na zmianę sytuacji finansowej stron transakcji finansowej. Dostęp do opisanych narzędzi poprzez system Spółki B zapewni odpowiednie rozliczanie transakcji, ewidencjonowanie transakcji i zarządzanie płatnościami związanymi z opłatami parkingowymi generowanymi przez Państwa czy Klientów, nie powoduje on jednak zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów. Zatem do ww. czynności świadczonych przez Spółkę B na Państwa rzecz, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.
Tym samym, wykonywane przez Spółkę B usługi (z wyjątkiem usług w zakresie dokonywania płatności na rzecz Gmin należności wynikających z parkowania w strefach płatnego parkowania), za które Spółka B otrzymuje część miesięcznego wynagrodzenia zryczałtowanego oraz jednorazowe wynagrodzenie za przeprowadzenie integracji systemu Spółki B z Państwa systemem informatycznym, nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy i w rezultacie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki podatku.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe. Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 w części dotyczącej braku zastosowania zwolnienia od podatku do dokonywania płatności na rzecz Gmin należności wynikających z parkowania w strefach płatnego parkowania - jest nieprawidłowe, oraz jest prawidłowe w części dotyczącej braku zastosowania zwolnienia od podatku do pozostałych czynności.
Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej Wynagrodzenie w części dotyczącej jednorazowego wynagrodzenia za przeprowadzenie integracji systemu Spółki B z Państwa systemem informatycznym (pytanie nr 2) oraz z faktury dokumentującej Wynagrodzenie w części dotyczącej miesięcznego wynagrodzenia zryczałtowanego Spółki B (pytanie nr 4).
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Tak skonstruowana zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:
Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:
Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
Co istotne aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:
Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, innych niż te, do których stosuje się zwolnienie, o którym mowa w art. 113b ust. 1, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.
Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym istotna jest intencja nabycia, tzn. jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, pod warunkiem że nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.
Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ww. ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.
O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy, bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.
Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik VAT w Polsce. Są Państwo krajowym operatorem sieci stacji paliw, hurtowym sprzedawcą oraz dystrybutorem paliw ciekłych (m.in. gaz płynny LPG, benzyny silnikowe, oleje napędowe), posiadającym własne stacje paliw i współpracującym ze stacjami franczyzowymi, w ramach prowadzonej działalności dokonują Państwo m.in. obrotu paliwami ciekłymi w Polsce w oparciu o posiadaną koncesję. Wskazali Państwo, że zamierzają korzystać z Portfela również poprzez udostępnienie możliwości korzystania z niego Klientom w określonym zakresie. Również Państwo mogą korzystać z Portfela bezpośrednio w odniesieniu do swoich pojazdów (np. w przypadku realizacji na rzecz Gminy należności za parkowanie pojazdu należącego do Państwa). W zakresie części Wynagrodzenia w postaci jednorazowego wynagrodzenia za usługę przeprowadzenia integracji systemu Spółki B z Państwa systemem informatycznym zwracają Państwo uwagę na kluczowy związek tej usługi z umożliwianiem przez Państwa rozliczania płatności Klientom w ramach kart paliwowych. Usługa ta jest niezbędna do dalszego świadczenia usług na rzecz Klientów (a nie do rozliczania opłat parkingowych aut własnych Spółki A).
Z kolei w odniesieniu do usług, które będą świadczone przez Państwa na rzecz Klientów, na podstawie zawartych z Klientami umów obejmujących m.in. udostępnienie Portfela, umożliwienie odpowiedniego dokonania rozliczeń za pomocą kart paliwowych, zamierzają Państwo dokumentować świadczenie usług fakturami i zastosować opodatkowanie VAT (jako odpłatna usługa niepodlegająca zwolnieniu). Ewentualnie, w przypadku świadczenia usługi na rzecz podmiotu z Klienta z siedzibą poza terytorium kraju, nieposiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, mając na uwadze zasady ustalania miejsca świadczenia usług określone w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zamierzają Państwo traktować transakcję jako tzw. „eksport usług”, tj. świadczenie usług poza terytorium kraju i dokumentować fakturą. W takim przypadku będą Państwo posiadali posiadała dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
W zakresie pozostałych usług, związanych z częścią Wynagrodzenia w postaci „miesięcznego wynagrodzenia zryczałtowanego, uzależnionego od liczby pojazdów, które były w tym okresie wpisane za pośrednictwem Spółki A do systemu Spółki B i tym samym, w odniesieniu do których Spółka A mogła wykorzystywać Portfel”, wskazali Państwo, że będą one związane przede wszystkim z umożliwieniem świadczenia ww. usług przez Państwa na rzecz Klientów. Ponadto, będą one również wykorzystywane w przypadku realizacji na rzecz Gminy należności za parkowanie pojazdu należącego do Państwa.
Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że ponoszone przez Państwa wydatki związane z nabyciem opisanych we wniosku usług od Spółki B będą związane z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, niepodlegającą zwolnieniu od podatku.
Jednakże w przedmiotowej sprawie należy mieć na względzie powołany wyżej art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, z którego wynika, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Jak wykazano wyżej, wykonywane przez Spółkę B na Państwa rzecz usługi w zakresie dokonywania płatności na rzecz Gmin należności wynikających z parkowania w strefach płatnego parkowania, za które Spółka B otrzymuje część miesięcznego wynagrodzenia zryczałtowanego, będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Zatem w tym zakresie nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (o ile Spółka B nie zrezygnuje ze zwolnienia od podatku w myśl art. 43 ust. 22 i 23 ustawy).
Natomiast prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie Państwu przysługiwało w odniesieniu do nabywanych od Spółki B czynności takich jak:
do których - jak wykazano wyżej - nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.
Wobec tego, w przedmiotowej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 8 ustawy, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej Wynagrodzenie w części dotyczącej jednorazowego wynagrodzenia za przeprowadzenie integracji systemu Spółki B z Państwa systemem informatycznym oraz z faktury dokumentującej Wynagrodzenie w części dotyczącej miesięcznego wynagrodzenia zryczałtowanego Spółki B (z wyjątkiem Wynagrodzenia dotyczącego usług w zakresie dokonywania płatności na rzecz Gmin należności wynikających z parkowania w strefach płatnego parkowania).
Z kolei odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej Wynagrodzenie w części dotyczącej miesięcznego wynagrodzenia zryczałtowanego Spółki B w odniesieniu do usług w zakresie dokonywania płatności na rzecz Gmin należności wynikających z parkowania w strefach płatnego parkowania wskazać należy, że skoro usługi te będą zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, to nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe. Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług polegających na dokonywaniu płatności na rzecz Gmin należności wynikających z parkowania w strefach płatnego parkowania - jest nieprawidłowe, oraz jest prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie pozostałych usług.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo