Uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy w związku udzielaniem pożyczek, brak uwzględnienia obrotu z tytułu udzielonych pożyczek w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
Wnioskodawca jest spółką zajmującą się głównie usługami rekrutacyjnymi, consultingiem HR i outsourcingiem, zarejestrowaną jako podatnik VAT. Spółka udzieliła trzech pożyczek spółkom powiązanym: B. s.r.o. w Czechach (początkowo 100 000 zł w 2018 r., później aneksowana do kwoty 3 602 500 zł kapitału), C. kft na Węgrzech (początkowo 500 000 zł w 2020 r., aneksowana do 1 658 000 zł) oraz D. Sp. z o.o. S.K.A. w Polsce (300 000 zł w 2024 r., rozliczona kompensatą). Pożyczki były oprocentowane marżą WIBOR…
Interpretacja indywidualna - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
14 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych związanych z udzielaniem pożyczek. Uzupełnili go Państwo pismem z 15 września 2025 r. (wpływ 22 września 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, zajmującym się przede wszystkim świadczeniem usług z zakresu rekrutacji stałych, consultingu HR oraz outsourcingu. Obecnie w Spółce działa 9 dywizji rekrutacyjnych oraz zespoły doradzające firmom w zakresie oceny i rozwoju pracowników, employer brandingu oraz analiz rynkowych.
Zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym (dalej również jako: „KRS”), przeważający przedmiot działalności Spółki to działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników (PKD 78.10.Z). Spółka wskazała ponadto w KRS:
W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawiera umowy z kontrahentami krajowymi i zagranicznymi, świadcząc usługi rekrutacyjne oraz doradcze. Zatrudnia specjalistów z różnych sektorów, w tym w obszarach IT, finansów, inżynierii oraz sprzedaży.
Dodatkowo, w ramach działań mających na celu zwiększenie atrakcyjności zatrudnienia oraz budowanie długofalowych relacji z personelem, Spółka zapewnia swoim pracownikom oraz współpracownikom nieodpłatne świadczenia pozapłacowe (takie jak np. pakiety medyczne (…), czy karty sportowe Multisport).
Wnioskodawca posiada oddziały regionalne w Polsce [w (…)] oraz spółki córki w Czechach i na Węgrzech (odpowiednio B. s.r.o. oraz C. kft). Chcąc wesprzeć bieżącą działalność tych spółek, Wnioskodawca:
Obie pożyczki oprocentowane były marżą w wysokości Wibor 1M + 2,6 punktu procentowego. Stanowiła ona wynagrodzenie Wnioskodawcy za udzielone pożyczki.
Od tego czasu umowy te są aneksowane w celu przedłużenia na kolejny rok i ewentualnego podwyższenia kwoty pożyczki. Na dzień złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji wartość pożyczonego kapitału i niezapłaconych odsetek wynosi:
Ponadto, 28 czerwca 2024 r. Wnioskodawca udzielił jednorazowo pożyczki w wysokości 300 000 zł na rzecz D. Sp. z o.o. S.K.A., która do 30 października 2024 r. była udziałowcem Spółki. W listopadzie 2024 r. wierzytelność ta została rozliczona poprzez kompensatę z zobowiązaniem wynikającym z umowy nabycia udziałów.
Wynagrodzenie (marża) otrzymywane przez Spółkę nie jest znaczące z perspektywy Spółki (wysokość otrzymywanych odsetek nie przekracza bowiem 1% całkowitego obrotu Spółki w danym roku).
Jedocześnie obsługa udzielonych pożyczek nie wymaga istotnego zaangażowania pracowników Spółki. W istocie bowiem aktywność pracowników ogranicza się jedynie do naliczania odsetek i wystawiania faktur. Wnioskodawca nie ponosi i nie będzie ponosił w przyszłości żadnych kosztów związanych z otrzymywanymi odsetkami lub koszty te nie będą materialne.
Spółka nie zajmuje się też profesjonalnym udzielaniem pożyczek, a aktywność ta jest wykonywana jedynie w celu wsparcia działalności spółek córek. Wnioskodawca nie planuje w przyszłości udzielać pożyczek innym podmiotom niż spółki powiązane oraz nie zamierza prowadzić działalności o charakterze systematycznym i profesjonalnym w zakresie udzielania pożyczek, niezależnie od dostępności wolnych środków pieniężnych.
Spółka w ramach prowadzenia działalności gospodarczej ponosi różnorodne wydatki na zakup towarów i usług związanych z ogólnym / generalnym zakresem jej działalności, w szczególności z działalnością podstawową.
Mając to na uwadze, Wnioskodawca występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego chce ustalić, czy w ramach opisanych rozliczeń działa on jako podatnik VAT oraz - w dalszej kolejności - czy powinien uwzględniać otrzymywane odsetki w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
B. s.r.o. posiada siedzibę i prowadzi działalność gospodarczą w Czechach, C. kft posiada siedzibę i prowadzi działalność gospodarczą na Węgrzech. D. Sp. z o.o. S.K.A. w dniu udzielenia pożyczki posiadał siedzibę i prowadził działalność gospodarczą w Polsce. Obecnie podmiot ten nie prowadzi już działalności gospodarczej.
B. s.r.o. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej, C. kft nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzania działalności gospodarczej. D. Sp. z o.o. S.K.A. posiadał siedzibę w Polsce. Obecnie podmiot ten zakończył wykonywanie działalności gospodarczej.
B. s.r.o. nie jest zarejestrowana w Polsce do celów VAT oraz jest podatnikiem VAT w Czechach, C. kft nie jest zarejestrowana w Polsce do celów VAT oraz jest podatnikiem VAT na Węgrzech. D. Sp. z o.o. S.K.A. był zarejestrowanym podatnikiem w momencie udzielenia pożyczki. Podmiot ten został wykreślony z rejestru podatników 30 maja 2025 r.
Pytania
1) Czy w związku udzielaniem pożyczek, Wnioskodawca występuje w roli podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT?
2) W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy obrót z tytułu pożyczek wlicza się do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
Państwa stanowisko w sprawie
1) W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie występuje w roli podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.
2) W przypadku udzielenia przez Organ na pytanie nr 1 odpowiedzi twierdzącej, w ocenie Wnioskodawcy świadczenie Spółki w postaci udzielenia pożyczek należy uznać za działalność o charakterze pomocniczym i w rezultacie, zgodnie z art. 90 ust. 6 tej ustawy o VAT, obrotu z tego tytułu nie wlicza się do kalkulacji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
W zakresie pytania 1
Przepisy prawa podatkowego oraz orzecznictwo znajdujące zastosowanie w niniejszych okolicznościach
Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy.
Jednocześnie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT stanowi, że zwolnione od VAT są usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.
Powyższe nie oznacza jeszcze, że każde udzielenie kredytu / pożyczki jest objęte VAT. Aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być bowiem wykonana przez podmiot działający w odniesieniu do danej transakcji w charakterze podatnika VAT. Kluczowe w związku z tym są przepisy wskazujące przesłanki / cechy stanowiące o statusie podatnika VAT.
Uwagę należy zwrócić na art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazuje on bowiem, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które samodzielnie wykonują działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, polegającą na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Interpretując art. 15 ust. 2 ustawy o VAT należy zauważyć, że 1 kwietnia 2013 r. nastąpiła zmiana tego przepisu, w wyniku której z jego treści wyeliminowano stwierdzenie, że za działalność gospodarczą można uznać także czynność jednorazową. Przed przedmiotową nowelizacją przepis ten stanowił bowiem, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.
Wskazana nowelizacja miała na celu dostosowanie treści przepisu krajowego do regulacji unijnych. Art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L, Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa”) stanowi bowiem, iż:
Z kolei art. 9 ust. 2 Dyrektywy VAT precyzuje, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Co więcej, art. 12 Dyrektywy dodaje, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:
a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem,
b) dostawa terenu budowlanego.
Porównanie art. 9 ust. 1 Dyrektywy z art. 9 ust. 2 oraz z art. 12 Dyrektywy prowadzi do wniosku, że dla uznania działań za działalność gospodarczą muszą one mieć co do zasady nieokazjonalny charakter (wyjątkiem są dostawy nowych środków transportu oraz opcjonalnie transakcje wskazane przez poszczególne państwa członkowskie). Orzeczenia wydawane przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) potwierdzają przedstawioną powyżej konkluzje. Przykładowo w wyroku z 18 października 2011 r. (sygn. I FSK 1536/10) NSA wskazał, że:
- „przesłanka «stałości» działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały)”.
Podsumowując powyższe, wykonanie czynności jednorazowej, nawet jeżeli zbywca ma zamiar dokonania wielu podobnych transakcji, nie czyni z niego jeszcze podatnika VAT. Dla uznania danych działań za wykonywane w ramach działalności gospodarczej niezbędne jest bowiem aktywne działanie podmiotu, z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców lub usługodawców (por. np. wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w sprawie C-180/10).
W orzecznictwie NSA, w związku z tak przyjętą wykładnią, podkreśla się, że odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do zrealizowanej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy (por. wyroki NSA z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1493/14: z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2203/15; z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 400/17, z 24 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2077/15).
W wyroku z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne SA i Berginvest SA Trybunał zaznaczył - zgodnie z rozstrzygnięciem w sprawie Regie Dauphinoise-Cabinet (C-306/94) - że pożyczki podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy można je uznać za działalność gospodarczą zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, albo gdy stanowią bezpośrednie, stałe i niezbędne rozszerzenie działalności gospodarczej, nie będąc jednocześnie działalnością incydentalną zgodnie z art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy.
Udzielanie pożyczek może być uznane za działalność gospodarczą, polegającą na wykorzystywaniu kapitału w celu systematycznego osiągania dochodu z odsetek, pod dwoma warunkami. Po pierwsze, jeśli nie jest to czynność sporadyczna i nie ogranicza się jedynie do zarządzania własnym portfelem inwestycyjnym, jak robi to inwestor prywatny. Po drugie, jeśli działania te są podejmowane w celach gospodarczych z zamiarem maksymalizacji zwrotu z inwestycji.
Ani zatem formalny status podmiotu jako zarejestrowanego podatnika VAT, ani fakt, że dana czynność była wykonywana wielokrotnie lub jednorazowo, ale z zamiarem jej powtarzania, nie mogą decydować o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot działał jako podatnik VAT. Sam formalny status podatnika VAT nie oznacza, że wszystkie działania tego podmiotu będą miały skutki podatkowe. Opodatkowana podatkiem od towarów i usług działalność to jedynie ta, którą można wyraźnie zidentyfikować jako gospodarczą aktywność jednostki.
Zatem o tym, że dany podmiot staje się podatnikiem VAT przesądzają obiektywne okoliczności pozwalające na identyfikację lub brak identyfikacji ww. zawodowego charakteru działania. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa w charakterze podatnika od towarów i usług, ma bowiem zawodowy, a nie incydentalny charakter wykonywania danej czynności (por. wyrok WSA w Kielcach z 14 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Ke 698/15 lub wyrok WSA w Gliwicach z 28 lipca 2020 r., sygn. I SA/GI 203/20).
Zastosowanie powyższych przepisów oraz orzecznictwa do pożyczek
Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności objęte wnioskiem należy zauważyć, że:
1) udzielane przez Spółkę pożyczki nie są elementem regularnej działalności gospodarczej Spółki,
2) pożyczki zostały udzielone wyłącznie ze środków własnych Spółki, a łączna wartość otrzymywanych odsetek nie przekracza 1% obrotu spółki w danym roku,
3) Spółka nie prowadzi działalności pożyczkowej w sposób zorganizowany, powtarzalny czy ciągły,
4) Spółka nie udziela i nie ma zamiaru w przyszłości udzielać pożyczek innym podmiotom niż spółki powiązane.
Powyższe wyklucza uznanie pożyczek za przejaw jej działalności gospodarczej w rozumieniu regulacji VAT. Wnioskodawca nie spełnia tym samym definicji podatnika VAT w odniesieniu do tej czynności, ponieważ nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności gospodarczej w niniejszym zakresie.
W działaniu Spółki nie można również upatrywać ubocznej, ani dodatkowej działalności związanej z usługami udzielania pożyczek, albowiem nie mają one cech systematycznego i powtarzalnego działania ukierunkowanego na maksymalizację zysków z tytułu posiadania określonego rodzaju środków finansowych, które to zyski miałyby uzupełnić dochody z podstawowej działalności Spółki.
Podobne wnioski wynikają przykładowo z:
(...)
„Pożyczkodawca nie oferował usług udzielania pożyczek, nie miał też na ten cel przygotowanej wewnętrznie w firmie infrastruktury, np. wydzielonego rachunku bankowego lub subkonta. Sam przyznał, że pożyczył pieniądze tylko synom i nie miał w tym celu zarobkowego. Późniejsze jego stwierdzenia, że sporadycznie udzielał pożyczek innym nie zostały przez niego wsparte żadnym dowodem, ani nawet informacją komu pożyczki udzielił”.
„W tych okolicznościach należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że udzielenie pożyczki przez pożyczkodawcę na rzecz skarżącego nie stanowi czynności świadczenia usługi udzielenia pożyczki w rozumieniu ustawy o VAT”.
W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy w związku z otrzymywanymi środkami finansowymi z tytułu pożyczek nie występuje on w roli podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.
W zakresie pytania nr 2
Na wstępie należy wskazać, iż odpowiedź organu na pytanie drugie ma logiczny sens jedynie w przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czego Spółka nie zakłada, uważając, że nie występuje w roli podatnika w związku z pożyczkami.
Z ostrożności procesowej Spółka wskazuje jednak, iż w jej ocenie, nawet w przypadku uznania, iż pełni ona rolę usługodawcy i podatnika VAT w ramach danej transakcji (z czym, co wymaga ponownego podkreślenia, Spółka się nie zgadza), obrót generowany z tytułu takich transakcji powinien być wyłączony z kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Przepisy prawa podatkowego znajdujące zastosowanie w niniejszych okolicznościach
Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
W art. 90 ust. 2 ustawy o VAT wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Natomiast w myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:
1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim czynności te mają charakter pomocniczy.
Z uwagi na to, że użyte przez ustawodawcę określenie „transakcje pomocnicze” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, przy jego interpretacji należy zwrócić uwagę na to, że przepis ten jest implementacją regulacji art. 174 Dyrektywy.
Na podstawie przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji VAT podlegającego odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:
a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.
Ustawodawca unijny zwrócił zatem uwagę, że naczelną zasadą systemu VAT jest zapewnienie jego neutralności dla podatników, tzn. zapewnienie, by podatnicy prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną VAT nie ponosili ciężaru tego podatku, co jest zapewniane poprzez mechanizm odliczenia VAT naliczonego. W sytuacji jednak, gdy świadczenia realizowane przez podatników podlegają zwolnieniu z VAT, podatnicy będący nabywcami towarów lub usług są traktowani tak jak konsumenci i ich prawo do odliczenia VAT naliczonego musi być odpowiednio ograniczone. W sytuacji, gdy nabyty towar lub usługa nie mogą zostać bezpośrednio przypisane do działalności opodatkowanej lub zwolnionej podatnika, zastosowanie znajduje ww. proporcja odliczenia, oparta zwykle na strukturze sprzedaży podatnika. Celem przytoczonego przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy jest więc wyłączenie przy kalkulacji ww. proporcji jednorazowych zdarzeń o dużej wartości oraz zdarzeń pomocniczych o marginalnym znaczeniu z perspektywy działalności podatnika (przede wszystkim takich, które wykonane incydentalnie nie powinny być utożsamiane z przedmiotem działalności podatnika), które mogą wpłynąć na określane proporcją prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego. Wpływ ten może być zarówno pozytywny, jak i negatywny z perspektywy podatnika, tj. zaburzenie proporcji może ją zarówno w sposób nieuprawniony zwiększać, rozszerzając zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego, jak i zmniejszać, ograniczając to prawo.
Biorąc pod uwagę, że pojęcie transakcji pomocniczych nie ma swojej definicji także w Dyrektywie, wskazówek interpretacyjnych na kanwie powyższych przepisów dostarczają orzeczenia TSUE, tj. przede wszystkim:
Analizując powołane wyroki Trybunału należy mieć na uwadze, iż TSUE nie zawarł w nich uniwersalnej definicji usług „sporadycznych”, „okazjonalnych”, „pomocniczych”. Wyroki te zawierają jednak pewne wskazówki ukierunkowujące na sposób interpretacji omawianych przepisów, przy czym w każdej sprawie dotyczącej oceny „pomocniczości” badanych transakcji konieczna jest wszechstronna ocena wszystkich okoliczności z uwzględnieniem konkretnego stanu faktycznego.
Zdaniem Spółki, na podstawie powyższego można wyprowadzić wniosek, że:
Ponadto, zauważyć należy, że w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r. o sygn. I FSK 1940/15) i praktyce polskich organów podatkowych podkreśla się, że poza wymienionymi powyżej, głównymi kryteriami oceny danych transakcji pod kątem ich pomocniczości, tj. związkiem funkcjonalnym pomiędzy działalnością poboczną i operacyjną oraz udziałem zaangażowanych aktywów, w toku analizy należy wziąć pod uwagę szereg okoliczności, w tym także:
W orzecznictwie zwraca się uwagę, iż przy nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „pomocniczych transakcji finansowych”, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika - por. np. wyrok NSA z 28 września 2012 r. o sygn. I FSK 1917/11, wyrok WSA w Warszawie z 8 maja 2013 r. o sygn. III SA/Wa 3017/12, oraz wyrok NSA z 28 maja 2014 r. o sygn. I FSK 952/13.
Z powyższego wynika więc, że jeżeli działalność finansowa jest stałym i niezbędnym elementem funkcjonowania przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje finansowe nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani liczba udzielanych poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani liczba kontrahentów, nie świadczą samodzielnie o incydentalnym charakterze tych czynności. Aby uznać te czynności za pomocnicze lub incydentalne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów, takich jak wartość, liczba, częstotliwość oraz stopień zaangażowania aktywów podatnika - w kontekście całokształtu jego działalności. Jeśli okoliczności wskazują, że dany typ transakcji jest elementem działalności gospodarczej podatnika, to takie transakcje nie mogą być traktowane jako pomocnicze (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych: z 18 listopada 2022 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.606.2022.5.10 oraz z 28 lutego 2019 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.781.2018.1.KB).
Zastosowanie powyższych przepisów w niniejszej sprawie
Przekładając powyższe na przedmiotową sprawę należy zauważyć, że - nawet w przypadku uznania, iż udzielone pożyczki są przejawem działalności gospodarczej Wnioskodawcy - nie można przyjąć, że stanowią one stały i niezbędny element funkcjonowania Spółki. O powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przesądzają następujące fakty:
1) obsługa pożyczek nie wymaga oraz nie będzie wymagała istotnego zaangażowania pracowników Wnioskodawcy, a otrzymywanie odsetki nie stanowią istotnej wartości z perspektywy całego obrotu Spółki,
2) Spółka nie ponosi ani nie będzie ponosić kosztów związanych z odsetkami z tytułu pożyczek,
3) udzielanie pożyczek nie jest stałym ani podstawowym źródłem dochodu Spółki, ani też stałym, bezpośrednim i niezbędnym rozszerzeniem jej podstawowej działalności gospodarczej, której przedmiotem jest działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników,
4) głównym celem udzielenia pożyczek nie było osiągnięcie korzyści finansowych, lecz realizacja strategii na poziomie Grupowym,
5) transakcje mają charakter ad hocowy i są realizowane po zidentyfikowaniu takiej potrzeby przez Grupę,
6) Wnioskodawca nie planuje w przyszłości udzielać pożyczek innym podmiotom niż spółki powiązane.
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym w przypadku uznania, że Wnioskodawca w związku z udzielonymi pożyczkami występuje w roli podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy obrót z tego tytułu należy uznać za obrót z tytułu pomocniczych transakcji finansowych. W rezultacie, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, obrotu tego nie wlicza się do proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,
Finalnie warto zauważyć, że stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w:
Fakt udzielenia przez Wnioskodawcę jednorazowej pożyczki z własnych środków obrotowych spółce należącej do tej samej grupy kapitałowej oraz udzielenie dwóch pożyczek pracownikom wnioskodawcy nie potwierdzają, że jest to stałe i niezbędne rozszerzenie powyższego podstawowego zakresu działalności gospodarczej, wybrane przez nią właśnie jako trwały i konieczny element działalności zasadnicze”.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.):
Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów na terytorium kraju;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.
W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju rozumie się rzez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Na mocy art. 7 ust. 1:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).
Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.
W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.
Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.
Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:
Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.
Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, zajmującym się przede wszystkim świadczeniem usług z zakresu rekrutacji stałych, consultingu HR oraz outsourcingu. Zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym, przeważający przedmiot działalności Spółki to działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników.
W ramach prowadzonej działalności, Spółka zawiera umowy z kontrahentami krajowymi i zagranicznymi, świadcząc usługi rekrutacyjne oraz doradcze. Zatrudnia specjalistów z różnych sektorów, w tym w obszarach IT, finansów, inżynierii oraz sprzedaży.
Spółka posiada oddziały regionalne w Polsce oraz spółki córki w Czechach i na Węgrzech (odpowiednio B. s.r.o. oraz C. kft). Chcąc wesprzeć bieżącą działalność tych spółek:
Obie pożyczki oprocentowane były marżą w wysokości Wibor 1M + 2,6 punktu procentowego. Stanowiła ona Państwa wynagrodzenie za udzielone pożyczki.
Od tego czasu umowy te są aneksowane w celu przedłużenia na kolejny rok i ewentualnego podwyższenia kwoty pożyczki.
Ponadto, 28 czerwca 2024 r. udzielili Państwo jednorazowo pożyczki na rzecz D. Sp. z o.o. S.K.A., która do 30 października 2024 r. była udziałowcem Spółki. W listopadzie 2024 r. wierzytelność ta została rozliczona poprzez kompensatę z zobowiązaniem wynikającym z umowy nabycia udziałów.
Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy w związku z udzielaniem pożyczek występują Państwo w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy.
Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego:
Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.
Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia bowiem przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług.
Charakter i cechy usługi udzielenia pożyczki wskazują, że czynność ta mieści się w definicji pojęcia „działalność gospodarcza”. W świetle art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, działalność gospodarcza „obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”. Niewątpliwie przekazanie środków pieniężnych (a zatem wartości o charakterze niematerialnym) na rzecz pożyczkobiorcy, na określony okres czasu, za ustalonym wynagrodzeniem (oprocentowaniem), uzyskiwanym w ustalonych okresach rozliczeniowych, stanowi wykorzystywanie tych środków w sposób ciągły i w celach zarobkowych. Usługa tego rodzaju mieści się zatem w pojęciu „działalność gospodarcza” zdefiniowanym w art. 15 ust. 2 ustawy.
Ponadto należy zauważyć, że wpis przedmiotu działalności gospodarczej (wg klasyfikacji PKD) do rejestru KRS nie ma decydującego znaczenia dla określenia zakresu wykonywanej faktycznie działalności, a w konsekwencji do określenia czy podmiot prawa podatkowego z tytułu wykonywanych czynności staje się podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podawany bowiem przy rejestracji podmiotów gospodarczych zakres działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności ma charakter orientacyjny. Ponadto, ewentualny brak danego kodu czynności wg klasyfikacji PKD w umowie spółki nie wyklucza zawodowego charakteru takiej czynności z punktu widzenia ustawy o VAT.
Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że czynność udzielania przez Państwa pożyczek na rzecz pożyczkobiorców stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a Państwo w związku z ich udzieleniem występują w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest zatem nieprawidłowe.
Państwa wątpliwości dotyczą również określenia, czy usługi udzielania pożyczek mają charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, a w konsekwencji, czy odsetki (obrót) uzyskiwane z tytułu udzielonych pożyczek nie powinny być uwzględniane w obrocie, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.
W myśl art. 28a ustawy:
Na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:
1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
Powołany przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług.
Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:
Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług do których nie znajduje zastosowania art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej.
W związku z tym, miejscem świadczenia usługi udzielenia przez Państwa pożyczek jest zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejsce, gdzie nabywca posiada/posiadał siedzibę, tj. odpowiednio Czechy, Węgry i Polska.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy:
Zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.
Z treści powołanego wyżej przepisu wyraźnie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, zarówno tych wykonywanych przez banki, jak również świadczonych przez inne podmioty pośredniczące w ich udzielaniu. Należy stwierdzić, że wymienione zwolnienie ma charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi - cechy, które ją wyróżniają. Ustawodawca szczególny nacisk położył na stronę przedmiotową, nie dokonując zawężenia omawianego zwolnienia wyłącznie do określonej grupy podmiotów.
Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.
Na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:
Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, innych niż te, do których stosuje się zwolnienie, o którym mowa w art. 113b ust. 1, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.
Należy ponadto zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią również uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.
W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:
W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Jak stanowi art. 90 ust. 2 ustawy:
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:
Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Według art. 90 ust. 4 ustawy:
Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:
Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.
Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:
Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:
1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
Z powołanych przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.
Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych.
Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa: https://www.synonimy.pl/synonim/pomocniczy/), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy, orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający, służebny”.
Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.
Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.
Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.
Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.
Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE:
Przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:
a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.
Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe: sjp.pwn.pl) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.
Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…).
Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać, na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.
W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.
Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie DauB.noise (C‑306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.
Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.
Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i pkt 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.
Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.
Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.
W odniesieniu do Państwa wątpliwości należy wskazać że udzielanie pożyczek, co do zasady, jest usługą objętą zakresem opodatkowania podatkiem VAT, przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, korzysta ze zwolnienia od podatku. Natomiast miejscem świadczenia tej usługi jest zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejsce, gdzie nabywca posiada/posiadał siedzibę, tj. odpowiednio Czechy, Węgry i Polska.
Biorąc pod uwagę art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, należy uwzględniać przy wyliczeniu proporcji, o której mowa w przytoczonych przepisach, także obrót z tytułu transakcji wykonywanych poza terytorium kraju. W przypadku, gdy są to usługi zwolnione od podatku VAT (udzielenie przez Państwa pożyczek niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego) to należy uwzględnić je w tzw. mianowniku współczynnika proporcji sprzedaży (tj. obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo).
W odniesieniu do kwestii objętej zakresem Państwa pytania należy jeszcze raz podkreślić, że w świetle orzecznictwa TSUE aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za „pomocnicze” konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem Państwa działalności gospodarczej. Jak już wskazano, przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie Państwa działalności gospodarczej.
Uwzględniając kryteria, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie czy mamy do czynienia z transakcjami pomocniczymi (sporadycznymi), o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy należy uznać, że liczba udzielonych pożyczek, stopień zaangażowania Państwa zasobów, a także stopień powiązania tych czynności z Państwa podstawową działalnością, przemawia za uznaniem tych czynności za pomocnicze (sporadyczne) w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. W latach 2018 r., 2020 r. i 2024 r. udzielili Państwo trzech pożyczek. Otrzymywane przez Państwa wynagrodzenie (marża) nie jest znaczące z perspektywy Spółki (wysokość otrzymywanych odsetek nie przekracza bowiem 1% całkowitego obrotu Spółki w danym roku). Jedocześnie jak Państwo wskazali, obsługa udzielonych pożyczek nie wymaga istotnego zaangażowania pracowników Spółki. W istocie bowiem aktywność pracowników ogranicza się jedynie do naliczania odsetek i wystawiania faktur. Ponadto nie ponosili Państwo i nie będą ponosić w przyszłości żadnych kosztów związanych z otrzymywanymi odsetkami lub koszty te nie będą materialne. Wskazali Państwo również, że nie zajmują się profesjonalnym udzielaniem pożyczek, a aktywność ta jest wykonywana jedynie w celu wsparcia działalności spółek córek. Nie planują Państwo w przyszłości udzielać pożyczek innym podmiotom niż spółki powiązane oraz nie zamierzają prowadzić działalności o charakterze systematycznym i profesjonalnym w zakresie udzielania pożyczek, niezależnie od dostępności wolnych środków pieniężnych.
W związku z powyższym, opisanego we wniosku udzielenia przez Państwa pożyczek nie można powiązać z Państwa podstawową działalnością. Należy zatem uznać, że udzielanie pożyczek nie było/nie jest wykonywane jako element Państwa podstawowej działalności gospodarczej. Zatem wpływ takich transakcji na Państwa ogólną sytuację finansową nie był/nie jest istotny.
W związku z tym należy stwierdzić, że działalność w zakresie świadczenia usługi finansowej w postaci udzielania pożyczek wskazanym spółkom nie była/nie jest zaplanowana z góry i nie była/nie jest regularna. Udzielanie przez Państwa pożyczek miało/ma charakter incydentalny. Tym samym, czynności te nie stanowiły/nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia Państwa działalności gospodarczej.
W rezultacie, usługi udzielania przez Państwa pożyczek na rzecz spółek powiązanych spełniały/spełniają kryteria uznania ich za transakcje pomocnicze, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy, co oznacza, że uzyskiwanych z tego tytułu odsetek (obrotu) nie należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.
W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.
Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych zauważam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
Odnośnie natomiast powołanych wyroków sądów administracyjnych zaznaczam, że wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady, wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo