Przekazanie zabudowanych nieruchomości wspólnikom w zamian za nabycie od wspólników udziałów w celu ich umorzenia oraz tytułem dywidendy.
Spółka z o.o. planuje przekazać wspólnikom nieruchomości, w tym zabudowane działki, w zamian za umorzenie udziałów oraz tytułem dywidendy. Nieruchomości zostały nabyte w 2002 roku ze zwolnieniem od VAT, a spółka poniosła wydatki na ich modernizację przekraczające 30% wartości początkowej, z prawem do…
Interpretacja indywidualna
- stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
4 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych przekazania zabudowanych nieruchomości wspólnikom w zamian za nabycie od wspólników udziałów w celu ich umorzenia oraz tytułem dywidendy. Uzupełnili go Państwo pismem z 23 września 2025 r. (wpływ 29 września 2025 r.) oraz z 15 października 2025 r. (wpływ 15 października 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwania. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
A. Spółka z o.o. jest osobą prawną wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 50.000 złotych (pięćdziesiąt tysięcy złotych) i dzieli się na 100 (sto) udziałów o wartości nominalnej po 500 złotych (pięćset złotych) każdy. Udziały są równe i niepodzielne. Udziały zostały objęte przez dwóch wspólników; po 50 udziałów każdy ze wspólników. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2002 Spółka nabyła od B. w (…) nieruchomość położoną w (…), w skład której wchodziła: własność zabudowanej działki o pow. 668 m2 (pow. użytkowa budynku 484 m2), prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki o pow. 68 m2, udział 2/3 części we własności działki obszaru 298m2, udział wynoszący 2/3 części prawa użytkowania wieczystego działki o obszarze 313 m2 wraz z takim udziałem we własności budowli, za łączną cenę (…) zł, w tym cena budynku i budowli (…) zł i cena gruntu (…) zł. W roku 2003 Spółka jako wieczysty użytkownik nabyła od Miasta (…) prawo własności nieruchomości gruntowej o pow. 68 m2 za cenę (…) zł. Nabycie prawa własności w tym przypadku również było zwolnione z VAT. Źródłem finansowania nabycia środka trwałego był kredyt inwestycyjny i środki własne. Spółka w roku 2002 przyjęła budynek biurowy - murowany na środek trwały ustalając wartość początkową przyjętego środka trwałego na kwotę (…) zł. Stawkę umorzenia ustalono na 20% wartości początkowej. Przy zakupie nieruchomości nie odliczono podatku od towarów i usług, ponieważ została ona nabyta jako zwolniona z VAT. Na przestrzeni lat 2002-2015 na nieruchomość Spółka poniosła wydatki związane z jej modernizacją w łącznej kwocie (…) zł, które stanowiły więcej niż 30% wartości początkowej i od których przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Spółka m.in. wykonała modernizację elewacji, zainstalowano system klimatyzacji, położono sieć komputerową, wykonano oświetlenie zewnętrzne, zmodernizowano węzeł cieplny, wykonano a następnie rozbudowano telewizję przemysłową. Spółka amortyzuje środek trwały, w amortyzacji uwzględniono też zwiększenia wynikające z dokonanych nakładów.
W przedmiotowej nieruchomości nieprzerwanie Spółka prowadzi działalność gospodarczą. Z uwagi na planowane przekształcenia podmiotowe powiązane ze zmianami osobowymi w strukturze własnościowej spółki wynikające z decyzji obecnych wspólników o wycofaniu się z zarządzania spółką jak i zmianą koncepcji prowadzenia działalności przez osoby zainteresowane przejęciem spółki (nabyciem udziałów), korzystanie z budynku na potrzeby działalności gospodarczej Spółki traci na znaczeniu. Spółka nie będzie potrzebowała dużej powierzchni magazynowej, stąd w obecnych warunkach rynkowych Spółka rozważa zbycie tej nieruchomości na wolnym rynku, ewentualnie jej „przekazanie” dotychczasowym wspólnikom w ramach rozliczeń z tytułu umorzenia udziałów (umowa spółki dopuszcza umorzenie udziałów) oraz wypłaty niepodzielonego zysku z lat ubiegłych. Wspólnicy na ten moment nie zdecydowali czy z umorzeniem udziałów będzie się wiązało obniżenie kapitału zakładowego o wartość nominalną umarzanych udziałów wspólników (z zachowaniem minimalnej wysokości kapitału zakładowego), czy też nastąpi to bez zmiany umowy spółki, a więc jako umorzenie z czystego zysku. Tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały oraz tytułem wypłaty zysku z lat ubiegłych, który zgromadzony został na kapitałach zapasowych, Spółka rozważa przeniesienie na współwłasność wspólników opisaną wyżej nieruchomość.
Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
Przedmiotem przekazania przez Spółkę wspólnikom w zamian za nabycie od wspólników udziałów w celu ich umorzenia oraz tytułem dywidendy będą następujące nieruchomości:
Przedmiotem planowanej transakcji jest własność zabudowanej nieruchomości oraz udział w prawie własności i udział w prawie użytkowania wieczystego działek opisanych wyżej.
Weszli Państwo w posiadanie ww. nieruchomości w następujący sposób:
Nabycie nieruchomości nabytych przez Spółkę 21 sierpnia 2002 r. aktem notarialnym Rep. A (…) zostało udokumentowane fakturami:
1) faktura VAT z 21 sierpnia 2002 r. obejmująca:
Łącznie: (…) zł.
2) faktura ogólna z 21 sierpnia 2002 r. obejmująca:
Razem: (…) zł.
Z tytułu nabycia nieruchomości mającej być przedmiotem przekazania wspólnikom, Spółce nie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT ponieważ nieruchomości zostały kupione jako zwolnione z podatku VAT.
Przedmiotem przekazania wspólnikom mają być:
- kanał centr. ogrzewania zew.
- kanał sanitarny zew.
- utwardzenie placu
- ogrodzenie
- wodociąg zew.
Spółka nie ma wiedzy przez kogo został wybudowany budynek administracyjno-biurowy oraz budowle. Spółka nabyła budynek jako używany oraz budowle od Spółdzielni Usług Inwestycyjno- Budowlanych 21 sierpnia 2002 r. zgodnie z fakturami opisanymi wyżej.
Spółka wskazała, że w całym okresie posiadania:
Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie przedmiotowego budynku posadowionego na nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku/budowli, tj.:
Wydatki na ulepszenie budynku były ponoszone ze środków Spółki. Żadne wydatki nie były ponoszone przez podmiot trzeci.
Po wykonaniu ulepszeń budynek oraz budowle były wykorzystywane w działalności Spółki do czynności zgodnych z przedmiotem działalności i opodatkowanych podatkiem VAT. Spółka prowadzi działalność gospodarczą na tej nieruchomości.
Na przestrzeni lat 2002-2015 Spółka poniosła wydatki związane z ulepszeniem budynku w łącznej kwocie (…) zł, od których w związku z poniesionymi nakładami przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od kwoty podatku naliczonego.
Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie budynku w latach 2002-2015. Wartość nakładów na ulepszenia przekroczyła 30% wartości początkowej budynku. Od momentu oddania do użytkowania po poniesieniu nakładów na ulepszenia, które przekroczyły 30% wartości początkowej obiektu do planowanego przekazania wspólnikom upłynęły co najmniej 2 lata.
Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
a) wybudowaniu lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli przystąpiono do wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika (lub oddano go w najem), jak i oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Natomiast termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o VAT odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym. Powyższe przepisy wskazują, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy także składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotnie przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.
W odniesieniu do sytuacji Spółki pierwszym zasiedleniem będzie rozpoczęcie użytkowania obiektów na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej po ich ulepszeniu w latach 2002-2015, które stanowiło co najmniej 30% wartości początkowej.
Przy nabyciu budynku administracyjno-biurowego oraz budowli w roku 2002 Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. obiektów, ponieważ zostały one nabyte jako zwolnione z podatku VAT. Szczegółowy opis ww. obiektów został zawarty wyżej.
W całym okresie posiadania wszystkie obiekty, tj. budynek oraz budowle (szczegółowo opisane wyżej) są wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.
Pytanie
Czy tego rodzaju transakcja ze wspólnikami, która polega na przekazaniu przez Spółkę zabudowanej nieruchomości w zamian za nabycie od wspólników udziałów w celu ich umorzenia oraz tytułem dywidendy stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust 1 ustawy o VAT, czy raczej dostawa ww. budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zostały spełnione warunki do jego zastosowania wynikające z tego przepisu?
Państwa stanowisko w sprawie
Spółka wskazuje, iż w jej ocenie wydanie wspólnikom zabudowanej nieruchomości w związku z umorzeniem udziałów oraz spłatą dywidendy należy uznać za odpłatną dostawę towarów, która co do zasady podlega opodatkowaniu VAT, nie mniej jednak w tym wypadku będzie to czynność zwolniona z VAT z uwagi na spełnione warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.
Przekazanie składników majątkowych (towaru w postaci zabudowanej nieruchomości) na rzecz udziałowców w zamian za przejęte udziały, zdaniem wnioskodawcy, będzie odpowiadać hipotezie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel i przeniesienie to będzie mieć charakter odpłatny (w zamian za udziały wspólnika). Wartość udziałów, które Spółka nabędzie w celu ich umorzenia, będzie wyrażona w wartościach pieniężnych, zaistnieje więc bezpośredni związek pomiędzy dostawą nieruchomości a wynagrodzeniem za udziały stanowiącym konkretną wartość pieniężną. Tym samym wspólnik zbędzie na rzecz Spółki swoje udziały o określonej wartości (nominalnej, bilansowej lub innej), która wynikać będzie z uchwały Zgromadzenia Wspólników.
Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem judykatury (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r. I FSK 453/16), w sytuacji, gdy w zamian za zbyte przez wspólnika udziały, mające określoną wartość w ramach instytucji umorzenia udziałów spółka przekazuje wspólnikowi towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, to w ramach tej instytucji dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dochodzi bowiem w tym przypadku do przeniesienia przez Spółkę na rzecz wspólnika prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przeniesienie to jest odpłatne, gdyż spółka uzyskuje w zamian udziały, które mają określoną wartość. Nie ma przy tym znaczenia, że czynność ta odbywa się w ramach instytucji umorzenia udziałów (por. uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z 16 listopada 2015 r. w sprawie I FPS 6/15).
Odpłatną dostawą towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będzie również przeniesienie własności nieruchomości na wierzyciela (wspólnika) w zamian za dług, na który składa się zobowiązanie do wypłaty dywidendy.
Tutaj ponownie wskazać należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 2 pkt 6 ustawy, ilekroć w jej przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jak z kolei stanowi art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, nieruchomość (zarówno zabudowana jak i niezabudowana) będąc rzeczą spełnia zawartą w tym przepisie definicję towaru, a jej zbycie jest traktowane jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.
Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika tego podatku. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Według art. 15 ust. 2 powołanej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Zatem, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza więc czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług - oraz czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.
Należy nadto zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).
Natomiast zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego „jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Z powyższego przepisu wynika, że zamiast świadczenia, które dłużnik powinien spełnić zgodnie z treścią zobowiązania wierzyciel może przyjąć inne świadczenie zaoferowane przez dłużnika w celu zwolnienia się ze zobowiązania (świadczenie w miejsce wypełnienia „datio in solutum”). Przesłankami wygaśnięcia zobowiązania są porozumienia stron oraz rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika. W piśmiennictwie przedmiotu wskazuje się, że świadczenie w miejsce wykonania może być dokonywane w ramach wszelkiego typu zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym (tj. wynikających z czynności prawnych). Zakres modyfikacji dotychczasowego zobowiązania uzależniony jest jedynie od ogólnie obowiązujących przepisów, ale to od uznania stron zależy, jakie świadczenie zgodzi się przyjąć wierzyciel w miejsce dotychczasowego i jakie dłużnik będzie mógł wykonać. Należy podkreślić, że celem datio in solutum jest wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.
Przeniesienie własności rzeczy przez dłużnika na rzecz wierzyciela, będące w istocie spełnieniem świadczeń wobec wierzyciela, stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy bowiem w wyniku powyższego przeniesienia praw własności wierzyciel rozporządza powyższym prawem jak właściciel. Przeniesienie własności towarów w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego stanowi zatem odpłatną dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.
Ustawa o podatku od towarów i usług wprawdzie nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną, jednak dla uznania, że dostawa towarów/świadczenie usługi podlega opodatkowaniu tym podatkiem, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz/lub świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Należy zauważyć, że przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty. Wynagrodzenie (zapłata) nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem.
Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z zobowiązań wynikających z udzielonej przez wspólnika pożyczki będzie odpowiadało hipotezie art. 7 ust. 1 ustawy i będzie uznane za odpłatną dostawę towarów.
Należy jednak zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy. W wyroku z 7 grudnia 2021 r. WSA w Gliwicach sygn. I SA/Gl 1058/21 wyrażono stanowisko, że na gruncie prawa krajowego zwolnienie dostawy budynków, budowli lub ich części określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. odnosi się do wszystkich tych obiektów, niezależnie od tego, czy stanowią towary handlowe, czy środki trwałe. Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy: zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
a) wybudowaniu lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli przystąpiono do wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika (lub oddano go w najem), jak i oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2023 r. I FSK 1819/18).
Natomiast termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o VAT odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym. Powyższe przepisy wskazują, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy także składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotnie przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.
Opis powyższego zdarzenia przyszłego wskazuje, że Spółka po nabyciu w roku 2002 nieruchomości, w latach 2002-2015 ponosiła wydatki na ulepszenie budynku, które łącznie przekroczyły 30% wartości początkowej budynku. Po wykonaniu ulepszeń Spółka wykorzystuje budynek do prowadzonej działalności gospodarczej. Uznać należy, iż w wyniku wykonanego ulepszenia budynku, które przekroczyło 30% wartości początkowej całej nieruchomości doszło do „kolejnego” pierwszego zasiedlenia, przy czym od jego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT, a więc przyjęcia do używania ulepszenia budynku upłynęło więcej niż 2 lata.
Tym samym w świetle przedstawionych wyżej okoliczności oraz treści powołanych przepisów potencjalna dostawa budynku w ramach transakcji ze wspólnikami będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług.
Dodać należy, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowiony został budynek rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również zbycie gruntu będzie korzystało ze zwolnienia od podatku. W konsekwencji - na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy - również dostawa gruntu, z którym związany jest ww. budynek w okolicznościach opisanego wyżej zdarzenia przyszłego będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:
6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:
Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.
Opodatkowaniu, co do zasady, podlegają czynności odpłatne, przy czym odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług nie musi mieć postaci pieniężnej. Odpłatność, jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową, np. zapłata w innym towarze lub usłudze, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę.
Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council Trybunał stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.
Zatem pod pojęciem „odpłatności dostawy towarów” rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towaru do żądania od nabywcy towaru lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).
Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatnie z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2) wszelkie inne darowizny
- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
Przy czym, w świetle art. 2 pkt 14a ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.
Zatem aby nieodpłatne przekazanie towarów - w świetle powołanego art. 7 ust. 2 ustawy - podlegało opodatkowaniu VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:
Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane.
Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów bądź świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.
Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, osobą prawną wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Państwa kapitał zakładowy wynosi 50.000 złotych i dzieli się na 100 udziałów o wartości nominalnej po 500 złotych każdy. Udziały są równe i niepodzielne. Udziały zostały objęte przez dwóch wspólników; po 50 udziałów każdy ze wspólników.
Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w roku 2002 nabyli Państwo od B. w (…) zabudowaną nieruchomość położoną w (…). Przy zakupie nieruchomości nie odliczono podatku od towarów i usług, ponieważ została ona nabyta jako zwolniona z VAT. Na przestrzeni lat 2002-2015 na nieruchomość ponieśli Państwo wydatki związane z jej modernizacją, które stanowiły więcej niż 30% wartości początkowej i od których przysługiwało Państwu prawo do odliczenia VAT. Wykonali Państwo m.in. modernizację elewacji, zainstalowano system klimatyzacji, położono sieć komputerową, wykonano oświetlenie zewnętrzne, zmodernizowano węzeł cieplny, wykonano a następnie rozbudowano telewizję przemysłową. Amortyzują Państwo środek trwały, w amortyzacji uwzględniono też zwiększenia wynikające z dokonanych nakładów.
W przedmiotowej nieruchomości nieprzerwanie prowadzą Państwo działalność gospodarczą. Z uwagi na planowane przekształcenia podmiotowe powiązane ze zmianami osobowymi w Państwa strukturze własnościowej wynikające z decyzji obecnych wspólników o wycofaniu się z zarządzania spółką jak i zmianą koncepcji prowadzenia działalności przez osoby zainteresowane przejęciem spółki (nabyciem udziałów), korzystanie z budynku na potrzeby Państwa działalności gospodarczej traci na znaczeniu. Nie będą Państwo potrzebowali dużej powierzchni magazynowej, stąd w obecnych warunkach rynkowych rozważają Państwo zbycie tej nieruchomości na wolnym rynku, ewentualnie jej „przekazanie” dotychczasowym wspólnikom w ramach rozliczeń z tytułu umorzenia udziałów (umowa spółki dopuszcza umorzenie udziałów) oraz wypłaty niepodzielonego zysku z lat ubiegłych.
Wspólnicy na ten moment nie zdecydowali czy z umorzeniem udziałów będzie się wiązało obniżenie kapitału zakładowego o wartość nominalną umarzanych udziałów wspólników (z zachowaniem minimalnej wysokości kapitału zakładowego), czy też nastąpi to bez zmiany umowy spółki a więc jako umorzenie z czystego zysku. Tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały oraz tytułem wypłaty zysku z lat ubiegłych, który zgromadzony został na kapitałach zapasowych, rozważają Państwo przeniesienie na współwłasność wspólników opisaną wyżej nieruchomość.
Przedmiotem przekazania przez Państwa wspólnikom w zamian za nabycie od wspólników udziałów w celu ich umorzenia oraz tytułem dywidendy będą następujące nieruchomości:
Nabycie ww. nieruchomości przez Spółkę 21 sierpnia 2002 r. aktem notarialnym zostało udokumentowane fakturami, przy czym do transakcji zbycia na Państwa rzecz budynku administracyjno-biurowego, kanału centralnego ogrzewania zewnętrznego, kanału sanitarnego zewnętrznego, utwardzenia placu, ogrodzenia oraz wodociągu zewnętrznego zastosowano zwolnienie od podatku VAT. Z tytułu nabycia nieruchomości mającej być przedmiotem przekazania wspólnikom, nie przysługiwało Państwu tym samym prawo do odliczenia podatku VAT.
Przedmiotem przekazania wspólnikom mają być ww. budynek oraz budowle. Nie mają Państwo wiedzy przez kogo został wybudowany budynek administracyjno-biurowy oraz budowle. Nabyli Państwo budynek jako używany oraz budowle - 21 sierpnia 2002 r.
W całym okresie posiadania ww. budynek administracyjno-biurowy oraz budowle (kanał centralnego ogrzewania, kanał sanitarny, utwardzenie placu, ogrodzenie i wodociąg) były wykorzystywane w działalności Spółki do czynności zgodnych z przedmiotem działalności i opodatkowanych podatkiem VAT.
W latach 2002-2015 ponosili Państwo wydatki na ulepszenie przedmiotowego budynku posadowionego na nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej tego budynku. W związku z poniesionymi nakładami przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od kwoty podatku naliczonego. Od momentu oddania do użytkowania po poniesieniu nakładów na ulepszenia, które przekroczyły 30% wartości początkowej obiektu do planowanego przekazania wspólnikom upłynęło co najmniej 2 lata. Wydatki na ulepszenie budynku były ponoszone z Państwa środków. Żadne wydatki nie były ponoszone przez podmiot trzeci.
Po wykonaniu ulepszeń budynek oraz budowle były wykorzystywane w Państwa działalności do czynności zgodnych z przedmiotem działalności i opodatkowanych podatkiem VAT. Prowadzą Państwo działalność gospodarczą na tej nieruchomości.
Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy tego rodzaju transakcja ze wspólnikami, która polega na przekazaniu przez Państwa zabudowanej nieruchomości w zamian za nabycie od wspólników udziałów w celu ich umorzenia oraz tytułem dywidendy stanowi dostawę towarów w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust 1 ustawy o VAT czy raczej dostawa ww. budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zostały spełnione warunki do jego zastosowania wynikające z tego przepisu.
W przedmiotowej sprawie należy zatem rozróżnić dwie sytuacje, w których przekazują Państwo ww. nieruchomość wspólnikom: przekazanie nieruchomości tytułem dywidendy bądź w zamian za nabycie od wspólników udziałów w celu ich umorzenia.
Ustawa o podatku od towarów i usług ani przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „dywidenda”. Zatem, w celu jego zdefiniowania należy odwołać się do słownika języka polskiego. Zgodnie z definicją słownikową, zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), słowo dywidenda oznacza „część rocznego zysku spółki akcyjnej dzielona między akcjonariuszy odpowiednio do posiadanych przez nich akcji”.
Przepisy regulujące wypłatę dywidendy zawarte są w art. 191-197 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem spółek handlowych.
Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych:
Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1.
Stosownie do art. 191 § 3 Kodeksu spółek handlowych:
Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów.
Na podstawie art. 193 § 1 Kodeksu spółek handlowych:
Uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są wspólnicy, którym udziały przysługiwały w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.
Na podstawie art. 193 § 4 Kodeksu spółek handlowych:
Dywidendę wypłaca się w dniu określonym w uchwale wspólników. Jeżeli uchwała wspólników takiego dnia nie określa, dywidenda jest wypłacana niezwłocznie po dniu dywidendy.
W myśl art. 194 Kodeksu spółek handlowych:
Umowa spółki może upoważniać zarząd do wypłaty wspólnikom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy za rok obrotowy, jeżeli spółka posiada środki wystarczające na wypłatę.
Zatem z powyższych przepisów wynika, że dywidenda jest formą partycypowania przez udziałowca w zysku rocznym spółki. Wspólnik ma prawo do udziału w zyskach spółki, której udziałów jest posiadaczem, pod warunkiem przeznaczenia go uchwałą walnego zgromadzenia wspólników do wypłaty. Wypłata dywidendy jest jednostronnym świadczeniem spółki na rzecz udziałowca.
Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają formy wypłaty dywidendy. W praktyce obrotu gospodarczego najpopularniejszą formą wypłaty dywidendy jest świadczenie pieniężne. Jednak dozwolona jest także wypłata dywidendy w naturze, np. w formie rzeczy oznaczonych co do gatunku lub w towarze (dywidenda rzeczowa). Ta forma wypłaty dywidendy jest możliwa tylko wówczas, gdy statut spółki wprost ją przewiduje.
Co istotne, wypłata dywidendy jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Źródłem nabycia przedmiotu dywidendy i tytułem do uzyskania przysporzenia przez wspólnika spółki nie jest umowa cywilnoprawna, ale uchwała walnego zgromadzenia wspólników (akt o charakterze właścicielskim) w oparciu o odpowiednie zapisy umowy spółki. Jest to czynność wyraźnie uregulowana w Kodeksie spółek handlowych i nie mają do niej zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące sprzedaży lub zamiany.
Mając na uwadze powyższe przepisy w zakresie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że dostawę towarów stanowią - co do zasady - tylko czynności mające za przedmiot towar.
Natomiast opodatkowanie dywidendy rzeczowej jest zgodne z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyrażającej się tym, że określone transakcje podlegają temu podatkowi niezależnie od formy, w której zostały dokonane. Jeżeli w ramach wypłaty dywidendy zamiast wypłaty pieniędzy przekażą Państwo Wspólnikom prawo własności nieruchomości, mamy do czynienia z czynnością nieodpłatnej dostawy (przekazania) towarów.
Z powołanego wyżej art. 7 ust. 2 ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie nieodpłatne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W rozpatrywanej sprawie, wypłata przez Państwa dywidendy nastąpi w formie niepieniężnej (rzeczowej) poprzez przeniesienie na rzecz wspólników praw własności oraz prawa użytkowania wieczystego wskazanych Nieruchomości, tj. przedmiotem dywidendy będzie towar, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, to w tej sytuacji - w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 7 ust. 2 ustawy - będziemy mieli do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu nieodpłatnego przekazania towaru. Koniecznym jest zatem dokonanie analizy, czy w świetle art. 7 ust. 2 ustawy, zostały spełnione warunki do uznania przedmiotowej czynności za nieodpłatną dostawę towarów zrównaną z odpłatną dostawą, o której mowa we wskazanym przepisie.
W przedmiotowej sprawie nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości. Jednakże ponosili Państwo wydatki na ulepszenie budynku posadowionego na działce nr 4/3 i nr 35/1 w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, od których przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Doszło zatem do wytworzenia nieruchomości w rozumieniu ww. art. 2 pkt 14a ustawy, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy. Zatem w przypadku tych dwóch działek zostały spełnione warunki do uznania tej czynności za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy.
Tym samym czynność wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej w postaci prawa własności Nieruchomości nr 1 i nr 2 należy potraktować jako nieodpłatne przekazanie towaru, które będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
Zatem w analizowanej sprawie, czynność przeniesienia na Państwa wspólników własności Nieruchomości - działek nr 1 i 2, tytułem dywidendy, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako nieodpłatne przekazanie towaru, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 2 ustawy.
W przypadku przeniesienia na wspólników udziału wynoszącego 2/3 części we własności zabudowanej działki nr 3 oraz udziału wynoszącego 2/3 części w prawie użytkowania wieczystego zabudowanej działki nr 4, należy zauważyć, że z tytułu ich nabycia nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego - gdyż nabyli je Państwo ze zwolnieniem od podatku. Z wniosku nie wynika też, aby obiekty posadowione na ww. działkach były ulepszane. Zatem w tym przypadku nie zostanie spełniony jeden z warunków do uznania tej czynności za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.
W konsekwencji czynność wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej w postaci udziału wynoszącego 2/3 części we własności zabudowanej działki nr 3 oraz udziału wynoszącego 2/3 części w prawie użytkowania wieczystego zabudowanej działki nr 4 należy potraktować jako nieodpłatne przekazanie towaru, które nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z o.o. zostały zawarte w art. 199 ww. ustawy Kodeks spółek handlowych.
Zgodnie z art. 199 § 1-3 Kodeks spółek handlowych:
Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.
Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.
Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.
Z powyższych przepisów wynika, że umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do likwidacji pewnej partii lub wszystkich udziałów, a w konsekwencji powoduje likwidację określonej części kapitału zakładowego albo samych udziałów - w przypadku, gdy umorzenie nie jest połączone z obniżeniem kapitału zakładowego (odbywa się z zysku). Umorzenie dobrowolne zostało zdefiniowane jako dokonywane za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (np. sprzedaż, darowizna).
Przywołane regulacje prawne wskazują, że w sytuacji przeniesienia na rzecz wspólników własności towaru (np. nieruchomości) w zamian za udziały, które mają podlegać umorzeniu, skutki podatkowe dokonania czynności przekazania towaru oraz umorzenia udziałów należy oceniać odrębnie.
Należy zaznaczyć, że aby uznać transakcję za odpłatną, a tym samym podlegającą opodatkowaniu, konieczne jest istnienie bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy.
Powyższe wnioski potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które w kwestii związanej z transakcjami dotyczącymi akcji/udziałów jednolicie wskazuje, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych, jak również samo ich nabycie, nie stanowi działalności gospodarczej. Nie stanowią tym samym działalności również transakcje polegające na zbyciu wkładów w innych przedsiębiorstwach (np. w wyrokach: z 26 września 2013 r. C-283/12, z 20 czerwca 1996 r. C-155/94).
Jednakże w sytuacji przekazania towaru - w zamian za akcje/udziały, które mają być umorzone - należy przyjąć, że czynność ta stanowi dostawę towarów (następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, realizowane przez podatnika podatku od towarów i usług).
Potwierdza to wyrok TSUE z 13 czerwca 2018 r. w sprawie C‑421/17, w którym stwierdzono, że:
Artykuł 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że przekazanie przez spółkę akcyjną na rzecz jednego z jej akcjonariuszy własności nieruchomości, dokonane, jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym, tytułem wynagrodzenia za nabycie przez ową spółkę akcyjną, w ramach mechanizmu umorzenia akcji przewidzianego w przepisach krajowych, akcji posiadanych przez owego akcjonariusza w jej kapitale zakładowym, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, o ile owa nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą owej spółki akcyjnej.
Należy również zwrócić uwagę na kwestię wystąpienia odpłatności (wynagrodzenia). W wyroku w sprawie C-16/93 Tolsma TSUE wskazał, że podstawą wymiaru podatku od świadczenia usług jest to wszystko, co stanowi wynagrodzenie za usługę oraz, że świadczenie usług jest opodatkowane tylko wtedy, jeżeli istnieje bezpośrednie powiązanie między wykonaną usługą i otrzymanym wynagrodzeniem. Oznacza to, że pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem powinien istnieć bezpośredni związek. Dodatkowo wynagrodzenie musi być możliwe do określenia w wartościach pieniężnych. Oznacza to, że może przybrać inną formę niż pieniężna (np. dostawa towarów, papierów wartościowych). W takim przypadku dla opodatkowania VAT istotna jest możliwość wyrażenia tego wynagrodzenia w formie pieniężnej.
Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w uwarunkowaniach niniejszej sprawy mamy do czynienia z transakcją polegającą na przekazaniu nieruchomości zabudowanych: własności działki nr 1 i nr 2, udziału 2/3 części własności działki nr 3 oraz udziału 2/3 części w prawie użytkowania wieczystego działki nr 4 przez Państwa na rzecz wspólników tytułem wynagrodzenia w zamian za udziały które posiadają, a które mają zostać umorzone.
W tym przypadku pomiędzy stronami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym - zobowiążą się Państwo przenieść na rzecz wspólników nieruchomości, z kolei wspólnicy wyrażą zgodę na umorzenie udziałów. Wartość udziałów, które mają podlegać umorzeniu jest wyrażalna w wartościach pieniężnych. Tym samym, zaistnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (opisanych nieruchomości) a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że przekazanie przez Państwa wskazanych nieruchomości w zamian za udziały wspólników w Spółce, które zamierzają Państwo umorzyć, będzie odpowiadać hipotezie art. 7 ust. 1 ustawy. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i dodatkowo przeniesienie to ma charakter odpłatny. Tym samym, przekazanie składników majątku o charakterze rzeczowym pomiędzy Państwem a wspólnikami będzie stanowiło dostawę towarów, o której mowa w ww. przepisie i tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie zawartego w niej upoważnienia.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów mogące mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a więc dot. zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, zostały określone w art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy.
I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy:
Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
a) wybudowaniu lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.
Jak wynika z powołanych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków czy budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.
Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wymienione powyżej zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:
Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2) złożą:
a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub
b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów
- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy:
Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:
1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;
3) adres budynku, budowli lub ich części.
Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków/budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy staje się bezzasadne.
Jeżeli natomiast nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
Niespełnienie jednego z powołanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
W przedmiotowej sprawie należy również przywołać art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:
W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.
Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle (bądź ich części) na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również zbycie gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. Co ważne - przepis ten znajduje zastosowanie również do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu.
Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Z opisu sprawy wynika, że na działce nr 1 znajduje się budynek administracyjno-biurowy, którego część znajduje się też na działce nr 2, na działce nr 3 (której mają Państwo udział w wysokości 2/3 części we własności) znajduje się kanał centralnego ogrzewania - zewnętrzny, kanał sanitarny - zewnętrzny, wodociąg - zewnętrzny, ogrodzenia i place utwardzone, natomiast na działce nr 4 (której mają Państwo udział 2/3 części w prawie użytkowania wieczystego) znajduje się instalacja wodociągowa z komorą wodomierzową, kanał centralnego ogrzewania - zewnętrzny, kanał sanitarny - zewnętrzny, wodociąg - zewnętrzny, ogrodzenia i place utwardzone.
Aby ustalić, czy dla dostawy budynku i budowli znajdujących się na przedmiotowych działkach znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy i kiedy miało miejsce pierwsze zasiedlenie budynku i budowli posadowionych na nieruchomościach.
W Państwa sytuacji, w przypadku przekazania wspólnikom budynku administracyjno-biurowego, który znajduje się na działkach nr 1 i nr 2, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata - nieruchomości te nabyli Państwo w 2002 r., a w ciągu ostatnich 2 lat nie ponosili Państwo wydatków na ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej ww. budynku administracyjno-biurowego.
W przypadku natomiast przekazania wspólnikom wszystkich budowli znajdujących się na działkach nr 1 i nr 2, pomiędzy ich pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata - nieruchomości te nabyli Państwo w 2002 r., a z wniosku wynika, że nie ponosili Państwo wydatków na ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej ww. obiektów.
Wobec tego, dla planowanej transakcji przekazania wspólnikom nieruchomości, tj.:
w zamian za nabycie od wspólników udziałów w celu ich umorzenia, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Również dla planowanej transakcji przekazania wspólnikom nieruchomości, tj.:
tytułem dywidendy, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem planowanej sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki czy budowle bądź ich części na nim posadowione. W związku z powyższym, w ww. przypadkach również dostawa działek gruntu/prawa użytkowania wieczystego, na których posadowione są ww. budynek i budowle, będzie zwolniona od podatku na podstawie wskazanego art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.
Z uwagi na fakt, że dostawa ww. nieruchomości w powyższych przypadkach będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to analiza zwolnienia od podatku tej dostawy wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezzasadna.
Państwa stanowisko jest zatem:
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Należy zaznaczyć, że zakres przedmiotowy wniosku wyznacza pytanie przedstawione przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie wynikające np. z Państwa stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo