Dwie niezależne spółki - B. sp. z o.o. (handlująca energią) i A. sp. z o.o. (wytwórca energii z OZE) zawarły umowę PPA na dostawy energii elektrycznej. Spółki rozliczają VAT na zasadach ogólnych i prowadzą miesięczne rozliczenia. W ramach umowy energia jest dostarczana w sposób ciągły, a jej cena jest kalkulowana na podstawie skomplikowanych formuł uwzględniających ceny rynkowe, w tym możliwość wystąpienia ujemnych…
Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
1 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu rozliczenia i dokumentowania dostaw energii zarówno w sytuacji gdy matematyczny wynik kalkulacji rozliczenia jest dodatni oraz w sytuacji, gdy wartość wynagrodzenia w okresie rozliczeniowym przyjmie wartość ujemną.
Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
1. Zainteresowana będąca stroną postępowania:
2. Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:
Treść wniosku wspólnego jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
B. sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „B.”) jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną w Polsce dla celów podatku od towarów i usług. Spółka rozlicza podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych, nie jest małym podatnikiem, o którym mowa w art. 2 pkt 25 ustawy o VAT, nie rozlicza podatku od towarów i usług metodą kasową i składa miesięczne deklaracje VAT (JPK_V7M).
Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest obrót energią elektryczną. Spółka posiada koncesję na obrót energią wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.
W celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie energią, Spółka nabywa energię m.in. od podmiotów wytwarzających ją w elektrowniach fotowoltaicznych lub wiatrowych. Następnie Spółka sprzedaje energię elektryczną, m.in. odbiorcom końcowym.
W ramach prowadzonej działalności, Spółka zamierza dokonywać nabyć energii od A. sp. z o.o. (dalej: „Wytwórca”). Wytwórca jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną w Polsce dla celów podatku od towarów i usług. Wytwórca rozlicza podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych, nie rozlicza podatku od towarów i usług metodą kasową i składa miesięczne deklaracje VAT (JPK_V7M).
Wytwórca inwestuje w projekty obejmujące odnawialne źródła energii elektrycznej (dalej: „OZE”) w Polsce, które umożliwiają i będą umożliwiały wytwarzanie energii elektrycznej przez Wytwórcę, w tym sprzedaż energii na rzecz B. (dalej: „Aktywa”).
Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi kapitałowo, osobowo, organizacyjnie ani w żaden inny sposób w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 poz. 278).
Relacje umowne pomiędzy Zainteresowanymi
Zainteresowani podpisali między sobą trzy umowy:
1) umowę na dostawy energii elektrycznej (ang. Power Purchase Agreement, dalej: „PPA”, „Umowa”),
2) umowę dostawy energii elektrycznej dla potrzeb własnych Wytwórcy (ang. Own Consumption Agreement, dalej: „OCA”),
3) umowę świadczenia usług związanych z aktywami Wytwórcy (ang. Service Agreement, dalej: „SA”).
Przedmiotem niniejszego wniosku są rozliczenia Zainteresowanych na gruncie PPA. Z tego powodu, postanowienia tej Umowy zostały w szczegółach opisane poniżej. Niemniej, dla zachowania pełnego obrazu świadczeń i rozliczeń pomiędzy Zainteresowanymi, Zainteresowani przedstawiają także istotę dwóch pozostałych umów.
Umowa dostawy energii elektrycznej dla potrzeb własnych
Na gruncie umowy OCA, B. zobowiązuje się do dostawy energii elektrycznej do Aktywów Wytwórcy, zlokalizowanych w Polsce, produkujących energię z OZE. B. ma dostarczać energię elektryczną dla potrzeb własnych tych Aktywów, za pośrednictwem sieci właściwego OSD lub OSP, w sytuacjach gdy Aktywa te nie wytwarzają energii elektrycznej lub wytwarzają ją w ilości niewystarczającej do pokrycia własnego wykorzystania i zużycia. Z kolei Wytwórca zobowiązuje się przyjąć dostarczoną energię i zapłacić za nią stosowne wynagrodzenie.
Umowa świadczenia usług
W ramach umowy SA, B. pełni rolę świadczeniodawcy. Spółka zobowiązuje się do świadczenia różnych usług, w tym w szczególności usług bilansowania dla Aktywów Wytwórcy. Usługi te mają m.in. obejmować: pełnienie funkcji podmiotu odpowiedzialnego za bilansowanie wobec OSD i OSP w odniesieniu do dostaw i zakupów energii w odniesieniu do Aktywów, rejestracja Aktywów w celu pełnienia funkcji podmiotu odpowiedzialnego za bilansowanie, zapewnienie formalnego miesięcznego procesu rozliczeniowego z dostępem do danych, takich jak dane rozliczeniowe, działanie jako sprzedawca energii elektrycznej w celu produkcji energii elektrycznej przez Aktywa i wypełnianie wszystkich obowiązków związanych z tą rolą zgodnie z obowiązującym prawem, a w szczególności polskim prawem energetycznym. W zamian za świadczenie wskazanych powyżej usług, Wytwórca zobowiązuje się zapłacić stosowne wynagrodzenie.
Umowa na dostawę energii
Przedmiotem niniejszego wniosku są rozliczenia Zainteresowanych na gruncie podpisanej przez nich Umowy na dostawy energii elektrycznej - PPA. W ramach Umowy, Spółka nabędzie prawo do całego wolumenu energii wytworzonej w okresie trwania Umowy w konkretnych instalacjach OZE należących do Wytwórcy - z wyłączeniem tej części energii, która będzie zużyta przez Wytwórcę do podtrzymania produkcji energii.
Umowa przewiduje, że sprzedaż energii przez Wytwórcę na rzecz Spółki nastąpi w momencie, w którym Wytwórca dostarczy energię do sieci dystrybucyjnej z umówionych pomiędzy stronami instalacji OZE zlokalizowanych na terytorium Polski (wskazanych w załączniku do PPA, stanowiącym integralną część Umowy). Tytuł własności oraz ryzyko utraty energii będą przechodzić na Spółkę w określonych punktach odbioru. Zarówno treść Umowy, jak i praktyka obowiązująca na rynku energetycznym wskazują, że Spółka uzyska wyłączną kontrolę, posiadanie i tytuł do dostarczonej energii w momencie udostępnienia Spółce energii w punktach odbioru (po jej udostępnieniu).
Co do zasady (z wyjątkiem sytuacji nadzwyczajnych, np. awarii systemu elektroenergetycznego lub instalacji wytwórczej albo wstrzymania produkcji przez Wytwórcę) wytwarzanie energii w instalacji oraz oddawanie wyprodukowanej energii do sieci elektroenergetycznej, a co za tym idzie jej dostarczanie do poszczególnych punktów odbioru w sieci elektroenergetycznej, ma charakter ciągły - tzn. odbywa się nieprzerwanie przez całą dobę, przez cały okres obowiązywania Umowy.
Wolumen energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacjach OZE w danych okresach będzie się różnił w zależności od warunków pogodowych. Przykładowo, instalacja fotowoltaiczna w pochmurny dzień wyprodukuje mniej energii elektrycznej niż w dniu słonecznym, podobnie instalacja wiatrowa w bezwietrzny dzień niż w dzień z intensywnym wiatrem.
Zainteresowani będą posiadać wiedzę o ilości energii, która została wyprodukowana w danym okresie w instalacjach OZE Wytwórcy i dostarczona do punktu odbioru na podstawie odczytów układów pomiarowych energii, które będą znajdować się w każdym punkcie odbioru. Odczyty będą dokonywane z dokładnością do 15 minut. Układ pomiarowy energii obsługiwany będzie przez operatora systemu dystrybucyjnego (dalej: „OSD”), co pozwoli Zainteresowanym na dokładne ustalenie ilości energii dostarczonej do konkretnego punktu w przyjętym okresie rozliczeniowym z dokładnością do 15 minut. Funkcję OSD pełni przedsiębiorstwo energetyczne wyznaczone przez prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na operatora systemu dystrybucyjnego energii i sieci dystrybucyjnej, do której przyłączone są instalacje OZE Wytwórcy. Na podstawie danych przekazanych z odczytów, Zainteresowani mają możliwość określić wolumen energii rzeczywiście dostarczonej do punktu odbioru przez Wytwórcę w określonych dniach przypadających na dany okres rozliczeniowy, z dokładnością do 15-minut, wykazując różnicę pomiędzy wolumenem energii wyprodukowanej przez Wytwórcę oraz wolumenem energii dostarczonej do punktu odbioru.
Zasady ustalania wynagrodzenia z tytułu dostawy energii
Zgodnie z zapisami PPA, Zainteresowani przyjęli miesięczne okresy rozliczeniowe, w związku z czym wynagrodzenie należne Wytwórcy za dostawę energii kalkulowane będzie po zakończeniu miesiąca kalendarzowego (przyjętego okresu rozliczeniowego), na podstawie i po uzyskaniu danych o odczytach od OSD.
Wynagrodzenie za dostarczoną energię należne Wytwórcy będzie wypłacane na podstawie wystawionej przez niego faktury. Zainteresowani będą prowadzić rozliczenia w polskiej walucie.
Formuła cenowa
Zainteresowani opracowali formułę cenową wynagrodzenia należnego Wytwórcy z tytułu dostaw energii. Wynagrodzenie należne Wytwórcy kalkulowane będzie odrębnie z tytułu dostawy energii wyprodukowanej przez instalację wiatrową oraz odrębnie z tytułu dostawy energii wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną.
Wynagrodzenie będzie kalkulowane w oparciu o cenę SPOT, tj. cenę energii obowiązującą (publikowaną) na Towarowej Giełdzie Energii w danej godzinie (przy czym godzina obejmuje cztery 15-minutowe okresy rozliczania niezbilansowania, dalej: „ORN”) i danego dnia dostawy oraz cenę Rozliczenia niezbilansowania na Rynku Bilansującym. Dodatkowo Wytwórca będzie miał możliwość wyznaczenia wolumenu produkcji dla obrotu energii na rynku dnia bieżącego. Jak wskazano powyżej, wytwarzanie energii w instalacji oraz jej dostarczanie do poszczególnych punktów odbioru w sieci elektroenergetycznej ma charakter ciągły, tzn. odbywa się nieprzerwanie przez całą dobę, przez cały okres obowiązywania Umowy (z wyłączeniem wyjątkowych sytuacji wskazanych przez Spółkę powyżej), a Zainteresowani będą posiadać wiedzę o ilości energii, która została wyprodukowana i dostarczona do poszczególnych punktów odbioru w danym dniu i w danej godzinie (przy uwzględnieniu 15-minutowych ORN) na podstawie odczytów dostarczonych przez OSD.
Wynagrodzenie Wytwórcy za dostawę energii dostarczonej w danym, miesięcznym okresie rozliczeniowym będzie obejmowało zarówno wynagrodzenie za energię wytworzoną w instalacji wiatrowej, jak i solarnej (fotowoltaicznej), które będzie obliczone zgodnie z poniżej opisaną formułą cenową.
Wynagrodzenie z tytułu dostawy energii wyprodukowanej przez instalację wiatrową
Będzie ono kalkulowane jako iloczyn:
Średnia ważona cena będzie obliczana w następujący sposób:
gdzie:
???? to liczba dni w danym miesiącu dostawy energii. Wskaźnik ten będzie miał zawsze wartość dodatnią.
???? to liczba 15-minutowych ORN w dniach “i” (dniach dostaw) w danym miesiącu dostawy energii. Wskaźnik ten będzie miał zawsze wartość dodatnią.
???????????????????? to Nominowane Wolumeny Dnia Następnego dla dnia “i” w ujęciu godzinowym (przy czym godzinowy Wolumen Nominowany Dnia Następnego jest dzielony przez cztery i wyrażany w czterech 15-minutowych ORN) dla właściwego miesiąca dostaw energii, we wszystkich punktach odbioru, wyrażone w MWh. Oznaczają prognozowane na dzień następny dobowe produkcje wolumenu energii, które Wytwórca powinien dostarczyć Spółce najpóźniej do godz. 9.00 każdego dnia kalendarzowego w okresie dostaw energii - stanowią one nominacje Wytwórcy wolumenu energii do obrotu przez Spółkę na rynku dnia następnego. Wskaźnik ten będzie miał zawsze wartość dodatnią.
???????????????????????????? to cena energii elektrycznej za dzień “i” w danej godzinie (cena godzinowa dotyczy wszystkich czterech 15-minutowych ORN w danej godzinie), w danym miesiącu dostawy, obowiązująca (publikowana) dla każdej odpowiedniej godziny każdego dnia (“i”) miesiąca dostaw przez Giełdę Energii lub inną publikację następczą, obowiązująca w odpowiedniej godzinie / odpowiedniego dnia dostawy („Cena Spot”). Cena Spot jest zawsze podana w polskich złotych za 1 MWh. Może zdarzyć się, że Cena Spot w danym dniu “i”, w danej godzinie będzie niższa niż zero złotych (tj. będzie miała wartość ujemną).
???????????????????? to różnica między Wolumenami Ostatecznymi a Nominowanymi Wolumenami Dnia Następnego dla: (i) dnia „i” i dla danej godziny (przy czym godzinowy Wolumen Nominowany Dnia Następnego jest dzielony przez cztery i wyrażany w czterech 15-minutowych ORN) albo (ii) dla dnia „i”, dla 15-minutowych ORN, w zależności od przypadku, każdorazowo dla odpowiedniego miesiąca dostawy we wszystkich punktach odbioru, wyrażona w MWh. Przy czym „Wolumeny Ostateczne” stanowią sumę Nominowanych Wolumenów Dnia Następnego oraz całkowitego wolumenu obrotu energii przez Spółkę na rynku dnia bieżącego - jeśli występują.
???????????????????? to cena na rynku dnia bieżącego: (i) za dzień “i”, dla danej godziny (cena godzinowa ma zastosowanie do wszystkich czterech 15-minutowych ORN w danej godzinie) albo (ii) za dzień “i” dla 15-minutowych ORN, w zależności od przypadku, każdorazowo dla odpowiedniego miesiąca dostawy, wyrażona w EUR/MWh. Wskaźnik ten będzie miał zawsze wartość dodatnią.
FXEURPLNi to kurs wymiany EUR na PLN publikowany przez Narodowy Bank Polski (NBP) na dzień “i” danego miesiąca dostawy energii. Dla wszystkich pozostałych dni, w których taki kurs wymiany nie jest publikowany przez Narodowy Bank Polski, Strony uzgadniają stosowanie ostatniego dostępnego kursu wymiany EUR na PLN opublikowanego przez Narodowy Bank Polski w bezpośrednio poprzedzającym Dniu Roboczym. Wskaźnik ten będzie miał zawsze wartość dodatnią.
???????????????????????? to różnica między wolumenem energii rzeczywiście wytworzonej przez instalacje wiatrowe i dostarczonej do punktów odbioru a Wolumenami Ostatecznymi dla dnia „i” oraz „n” 15-minutowego ORN, wyrażona w MWh. Przy czym Wolumeny Ostateczne należy rozumieć jak wskazano powyżej.
???????????????????????? to cena energii elektrycznej za dobę “i” oraz “n” 15-minutowego ORN, wyrażona w polskich złotych za 1 MWh, publikowana dla każdej odpowiedniej godziny każdego dnia, w każdym miesiącu dostawy przez Operatora Systemu Przesyłowego (PSE). Może zdarzyć się, że cena ta w danym dniu “i”, w danej godzinie będzie niższa niż zero złotych (tj. będzie miała wartość ujemną).
???????????? to całkowita rzeczywista energia wytworzona i dostarczona do punktów odbioru w danym miesiącu dostaw, wyrażona w MWh. Wskaźnik ten będzie miał zawsze wartość dodatnią.
Uzyskana w wyniku wyżej opisanego działania matematycznego kwota będzie wartością netto - tzn. będzie stanowiła podstawę opodatkowania transakcji dla celów podatku od towarów i usług, do której doliczony będzie VAT we właściwej, obowiązującej stawce.
Wynagrodzenie z tytułu dostawy energii wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną
Będzie ono kalkulowane według formuły opisanej poniżej.
gdzie:
????????????????ℎ to wolumen energii wytworzonej przez instalację fotowoltaiczną i dostarczonej w dniu „n” podczas godziny „h” w danym miesiącu dostawy we wszystkich punktach odbioru, wyrażony w MWh. Wskaźnik ten będzie miał zawsze wartość dodatnią.
????????????????????−????_ℎ to Cena Spot za godzinę „h” w dniu „n” danego miesiąca dostawy energii, wyrażona w PLN/MWh. Może zdarzyć się, że Cena Spot w danym dniu “n” w danej godzinie “h” będzie niższa niż zero złotych (tj. będzie miała wartość ujemną).
ℎ to liczba godzin w danym miesiącu dostawy energii. Wskaźnik ten będzie miał zawsze wartość dodatnią.
Wskazane w powyższych wzorach ceny energii nie zawierają podatku VAT.
Jak wskazano powyżej - wynagrodzenie z tytułu wytworzonej i dostarczonej energii będzie kalkulowane w oparciu o ilość tej energii (będzie to wartość zawsze dodatnia) oraz odpowiednie ceny, które w poszczególnych 15-minutowych ORN w danej godzinie, w dniach „i” lub w godzinach „h” będą mogły przyjmować wartości ujemne. W skrajnym przypadku, w niespodziewanej sytuacji na rynku energii, może zdarzyć się tak, że cała wartość dostawy energii może potencjalnie mieć wartość ujemną. W takim przypadku, jeśli wynik całego wskazanego powyżej działania matematycznego, stanowiącego wartość wynagrodzenia należnego Wytwórcy za całość energii dostarczonej do Spółki w danym miesiącu dostaw przyjmie wartość ujemną wówczas to zgodnie z zapisami PPA, Spółce należne będzie wynagrodzenie od Wytwórcy.
Niemniej, co do zasady, ujemne wartości mogą wystąpić w poszczególnych 15-minutowych ORN, w danej godzinie, danego dnia „i” (w przypadku instalacji wiatrowych) lub w poszczególnym dniu „n” o godzinie „h” (w przypadku instalacji fotowoltaicznych), a więc - co do zasady - wartość ujemną mogą przyjąć wyłącznie poszczególne części składowe wynagrodzenia za energię, których waga w formule obliczania wynagrodzenia za energię powinna być na tyle niewielka, że nie spowoduje powstania negatywnego (ujemnego) wyniku finalnego rozliczenia. W takim przypadku, jeśli wynik całego wskazanego powyżej działania matematycznego, stanowiącego wartość wynagrodzenia należnego Wytwórcy za całość energii dostarczonej do Spółki w danym miesiącu dostaw przyjmie wartość dodatnią, zgodnie z zapisami PPA, Wytwórcy należne będzie wynagrodzenie od Spółki za dostarczoną energię.
Celem niniejszego wniosku jest potwierdzenie poprawności planowanego modelu rozliczeń z tytułu dostawy energii na gruncie ustawy o VAT.
Pytania
1) Czy w sytuacji w której w danym okresie rozliczeniowym występują godziny, w których cena za energię jest ujemna, ale matematyczny wynik kalkulacji rozliczenia jest dodatni, Wytwórca powinien wystawić fakturę na kwotę netto odpowiadającą wynikowi takiej kalkulacji rozliczenia?
2) Czy w przypadku, gdy wartość wynagrodzenia dla całego wolumenu energii dostarczonego w okresie rozliczeniowym przyjmuje wartość ujemną, należy uznać, że Spółka wykonała na rzecz Wytwórcy usługę odbioru energii i powinna z tego tytułu wystawić na Wytwórcę fakturę VAT?
Państwa stanowisko w sprawie
1) W ocenie Zainteresowanych, w sytuacji, w której w danym okresie rozliczeniowym występują godziny, w których cena za energię jest ujemna, ale matematyczny wynik kalkulacji rozliczenia za cały okres rozliczeniowy jest dodatni, Wytwórca powinien wystawić fakturę na kwotę netto odpowiadającą wynikowi takiej kalkulacji rozliczenia.
2) W ocenie Zainteresowanych, w przypadku, gdy wartość wynagrodzenia dla całego wolumenu energii dostarczonego w okresie rozliczeniowym przyjmie wartość ujemną, należy uznać, że Spółka wykonała na rzecz Wytwórcy usługę odbioru energii i powinna z tego tytułu wystawić na Wytwórcę fakturę VAT.
Uzasadnienie do pytania nr 1
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Wobec powyższego, dostawa energii elektrycznej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszona o kwotę podatku należnego.
W ocenie Zainteresowanych, wynagrodzenie należne Wytwórcy z tytułu dostawy energii, tj. podstawę opodatkowania VAT z tytułu dostawy tej energii, będzie stanowić ostateczny wynik rozliczenia wszystkich dostaw energii zrealizowanych w dniach „i”, 15-minutowych ORN w danych godzinach lub w dniach „n” godzinach „h” w danym miesiącu kalendarzowym - tzn.:
Zdaniem Zainteresowanych, dopiero ostateczny wynik kalkulacji powinien stanowić podstawę opodatkowania dla celów VAT jako należne Wytwórcy wynagrodzenie z tytułu dostawy energii. W ocenie Zainteresowanych, nie jest ani możliwe (z praktycznego i biznesowego punktu widzenia), ani prawidłowe z punktu widzenia regulacji dotyczących podatku od towarów i usług, odrębne rozliczanie poszczególnych dostaw realizowanych w - odpowiednio - dniach „i”, 15‑minutowych ORN w danej godzinie oraz dniach „n” godzinach „h”.
Zgodnie z Umową, wypłata wynagrodzenia za energię nie będzie odbywać się w oparciu o rozliczenie godzinowe, czy też 15-minutowe, lecz raz w miesiącu w oparciu o rozliczenie miesięczne, które jest tworzone na podstawie zestawionych wartości i wolumenów dostaw 15‑minutowych lub godzinowych, które to kwoty są następnie wzajemnie kalkulowane/sumowane i ważone. Rozliczenie miesięczne zawiera zatem wszystkie wartości wszystkich zrealizowanych dostaw, składających się na ostateczną wartość dostarczonej w danym miesiącu energii, stanowiąc jednocześnie kwotę finalnego zobowiązania do zapłaty.
Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wynagrodzenie należne Wytwórcy za dostawę energii obliczane będzie po zakończeniu przyjętego jednomiesięcznego okresu rozliczeniowego. Wynagrodzenie zostanie obliczone w oparciu o przyjętą formułę cenową energii oraz na podstawie odczytów układów pomiarowych energii, otrzymanych po zakończeniu miesiąca od OSD.
Wytwórca i Spółka otrzymają informację o wolumenie energii rzeczywiście wytworzonej przez instalacje OZE Wytwórcy dopiero po zakończonym okresie rozliczeniowym dostawy. Wytwórca nie będzie otrzymywał od Spółki żadnych należności w stosunku do dostaw zrealizowanych w poszczególnych dniach, godzinach, czy 15-minutowych ORN w czasie trwania okresu rozliczeniowego. Informacje o ilości energii wyprodukowanej w danym dniu, w danej godzinie, czy w danym 15-minutowym ORN i dostarczonej do punktu odbioru będą stanowiły składniki cenotwórcze energii - tj. będą składowymi wynagrodzenia, a nie wynagrodzeniem samym w sobie.
Zdaniem Zainteresowanych, dla określenia podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, bez znaczenia pozostaje sposób i wynik kalkulacji poszczególnych komponentów formuły cenowej energii oraz fakt, że potencjalnie może dojść do sytuacji, gdy niektóre z komponentów wynagrodzenia przyjmą wartość ujemną (ze względu na obowiązującą w danym dniu, godzinie, czy 15-minutowym ORN Cenę Spot lub PSPOT-V_h).
W szczególności wskazania wymaga, że komponenty nie stanowią same w sobie kwot należnych Wytwórcy za energię, a są jedynie jego elementami składowymi, a wpływ poszczególnych elementów składowych na wynagrodzenie będzie zależny od wagi poszczególnych dostaw zrealizowanych w określonych dniach, godzinach i 15-minutowych ORN w całym wolumenie energii dostarczonej w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym. Rozliczenia godzinowe i 15‑minutowe mają jedynie charakter kalkulacyjny i służą wyłącznie do ustalenia wysokości wynagrodzenia uwzględnianego w ramach rozliczenia miesięcznego.
Ponadto, zdaniem Zainteresowanych - tak długo, jak rozliczenie dostaw i wynagrodzenia z tytułu dostaw energii nastąpi nie rzadziej niż raz do roku (zgodnie z dyspozycją art. 19a ust. 4 ustawy o VAT), to przyjęty przez strony miesięczny okres rozliczeniowy pozostaje zgodny z przepisami ustawy o VAT.
Jak wskazali Zainteresowani, w związku z przyjęciem formuły kalkulacji ceny energii w oparciu m.in. o Cenę SPOT, może zdarzyć się sytuacja, w której jeden z elementów kalkulacji ceny energii w danej godzinie lub w danym 15-minutowym ORN przyjmie wartość ujemną (tj. cena energii w danej godzinie lub danym 15-minuowym ORN przyjmie wartość ujemną). Taka sytuacja może powstać, gdy Cena Spot w danym dniu “i”, w 15-minutowych ORN w danej godzinie (w przypadku instalacji wiatrowych) lub w danym dniu „n” o godzinie „h” (w przypadku instalacji fotowoltaicznych) będzie niższa niż zero złotych (tj. będzie miała wartość ujemną). Natomiast waga tego komponentu w kalkulacji wysokości wynagrodzenia co do zasady będzie na tyle niewielka, że nie spowoduje powstania negatywnego (ujemnego) wyniku finalnego rozliczenia.
Wszystkie elementy przedstawionej formuły cenowej energii stanowią składowe kalkulacji wynagrodzenia należnego Wytwórcy z tytułu dostawy energii - żaden z elementów kalkulacji nie stanowi odrębnego wynagrodzenia, które miałoby być należne Wytwórcy z tytułu innego świadczenia niż dostawa energii. Nie można przyjąć, że osiągnięcie ujemnego (tj. niższego niż zero) rezultatu elementu cenotwórczego samo w sobie powoduje powstanie czynności opodatkowanej VAT między Zainteresowanymi. Ewentualne wyłączenie któregokolwiek elementu cenotwórczego z formuły cenowej, nawet jeśli element ten mógłby przyjąć wartość ujemną, byłoby działaniem sztucznym i nie znajdowałoby uzasadnienia na gruncie przepisów ustawy o VAT. Gdyby potencjalnie takie wyłączenie mogło być możliwe w przypadku, gdy element cenotwórczy osiągnie wartość ujemną, konieczne byłoby wyłączanie (a więc odrębne rozliczanie dla celów VAT) wszystkich elementów cenotwórczych także wtedy, gdyby przyjęły wartości dodatnie. Wyłączenie elementu kalkulacji wynagrodzenia z tytułu dostawy energii wymagałoby uznania, że element ten stanowi wynagrodzenie z tytułu odrębnego świadczenia na gruncie ustawy o VAT i rozpoznania dla potrzeb VAT niezależnie od dostawy energii. Zdaniem Zainteresowanych, nie jest uzasadnione, żeby tę samą czynność dla celów podatku od towarów i usług traktować w sposób odmienny tylko i wyłącznie z tego powodu, że „cena” za tę czynność przyjmuje inną wartość.
Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy VAT powinna być interpretowana z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), zgodnie z którym pojęcie wynagrodzenia należy interpretować jako wartość faktycznie otrzymaną w każdym konkretnym przypadku. Zdaniem TSUE podstawa opodatkowania stanowiąca podstawę wyliczenia VAT nakładanego na podatnika nie może być wyższa od kwoty, jaką podatnik ten ostatecznie otrzymuje (tak orzekł TSUE m.in. w wyroku z 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska vs Niemcy). Podkreślenia jednocześnie wymaga, że Zainteresowani nie przewidują, jakoby ujemny wynik któregokolwiek z elementów cenotwórczych stanowił podstawę do uzyskania przez Spółkę wynagrodzenia (należności pieniężnej) od Wytwórcy. W konsekwencji - sam element cenotwórczy nie będzie stanowił odrębnej czynności opodatkowanej VAT i nie będzie miał własnej podstawy opodatkowania, lecz na gruncie Umowy może stanowić wyłącznie składnik finalnego wynagrodzenia, które to wynagrodzenie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.
Natomiast, jak wskazują Zainteresowani, przyjęcie przez element formuły cenowej wartości ujemnej w danej godzinie lub w danym 15-minutowym ORN będzie mieć wpływ wyłącznie na finalny wynik kalkulacji ceny energii, ustalany na koniec okresu rozliczeniowego. Intencją stron Umowy jest bowiem przyjęcie kalkulacji wynagrodzenia w oparciu o przedstawioną formułę cenową dla całego wolumenu energii wytworzonej i dostarczonej w miesięcznym okresie rozliczeniowym (a nie w okresach 15-minutowych, godzinowych i dziennych). Dopiero wynik kalkulacji uwzględniającej wszystkie elementy cenotwórcze będzie stanowić wynagrodzenie należne Wytwórcy za dostarczoną w danym miesiącu energię, a więc będzie stanowić „zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów (…) ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy”, o której to zapłacie mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Zainteresowani wskazują również, że Umowa nie przewiduje innych formuł cenowych za dostawę energii niż te wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Zatem uznanie elementu cenotwórczego, który w danym 15-minutowym ORN, danej godzinie i/lub w danym dniu przyjmie wartość ujemną za wynagrodzenie należne z tytułu odrębnego świadczenia, skutkowałoby podwójnym jego opodatkowaniem dla celów VAT. Element ten zostałby uwzględniony w podstawie opodatkowania w zakresie dostawy energii, jak również w zakresie świadczenia odrębnego do niej. Jednocześnie działanie takie byłoby czynnością wykonaną tylko dla potrzeb opodatkowania, bowiem wyłączenie komponentu z kalkulacji wynagrodzenia nie powoduje, że pozostałe elementy kalkulacji ceny energii dla danego 15-minutowego ORN, danej godziny i w danym dniu mogłyby samoistnie wyznaczyć cenę energii.
Zdaniem Zainteresowanych, wyłączenie z kalkulacji wysokości wynagrodzenia, a zatem również z podstawy opodatkowania, jednego z komponentów, w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym przyjmie on wartość ujemną, lecz otrzymany na koniec okresu rozliczeniowego wynik kalkulacji wynagrodzenia za cały dostarczony wolumen energii będzie dodatni, byłoby działaniem sztucznym. W sytuacji bowiem przeciwnej tj. gdy komponent ten nie przyjmie wartości ujemnej, element ten nie byłby wyłączany z przyjętej w Umowie formuły cenowej energii.
Zainteresowani wskazują, że przyjęcie przez Cenę Spot wartości ujemnej nie oznacza, że po stronie Spółki powstaje odrębne świadczenie na gruncie VAT. Element uwzględniający Cenę SPOT jest jednym z kilku elementów składowych formuły cenowej energii. Co do zasady, wartość ujemną mogą przyjąć wyłącznie poszczególne części składowe formuły cenowej energii, których waga w formule obliczania ceny energii jest na tyle niewielka, że nie spowoduje powstania negatywnego (ujemnego) wyniku finalnego rozliczenia. Tylko w przypadku, gdy cała wartość dostawy energii przyjmie wartość ujemną, tj. wynik całego wskazanego powyżej działania matematycznego, służącego do określenia wartości wynagrodzenia należnego Wytwórcy za cały wolumen energii dostarczonej w danym miesiącu dostawy przyjmie wartość ujemną, Spółka wystawi na rzecz Wytwórcy fakturę za usługę odbioru energii elektrycznej (w związku z powstaniem tzw. ujemnej ceny energii - szerzej o tym Zainteresowani wypowiadają się w odpowiedzi na pyt. 2 poniżej).
Wynagrodzeniem Wytwórcy będzie zatem dopiero ostateczna kwota wynikająca z sumowania wartości poszczególnych dostaw zrealizowanych w ciągu całego miesiąca, gdyż to ta kwota zostaje Wytwórcy wypłacona przez Spółkę z tytułu dostawy energii. Z punktu widzenia określenia podstawy opodatkowania oraz regulującego ją art. 29a ust. 1 ustawy VAT, bez znaczenia powinny pozostać określone w oparciu o wartości 15-minutowych ORN lub o wartości godzinowe kwoty, gdyż nie są one ani Spółce, ani Wytwórcy wypłacane, a więc nie stanowią one wynagrodzenia w związku z jakąkolwiek, odrębną od dostawy energii, czynnością opodatkowaną VAT (mają wyłącznie charakter kalkulacyjny, dla celów ustalenia finalnego rozliczenia miesięcznego).
Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, podstawę opodatkowania z tytułu dostawy energii będzie stanowić wynagrodzenie należne Wytwórcy z tytułu tej dostawy, skalkulowane w oparciu o przedstawione działanie matematyczne za dany okres rozliczeniowy, pomniejszone o kwotę podatku należnego.
Zatem, zdaniem Zainteresowanych, w sytuacji, w której w danym okresie rozliczeniowym występują 15-minutowe ORN lub godziny, w których cena za energię jest ujemna, ale matematyczny wynik kalkulacji rozliczenia za cały okres rozliczeniowy jest dodatni, Wytwórca powinien wystawić fakturę na kwotę netto odpowiadającą wynikowi takiej kalkulacji rozliczenia.
Podobne stanowisko prezentują także organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej z 2 listopada 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.334.2020.3.KS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym podstawę opodatkowania dla celów VAT będzie stanowić kwota będąca faktycznym wynagrodzeniem, jakie otrzyma podatnik, tj. ostateczna kwota należna od kontrahenta ustalona w wyniku kalkulacji na podstawie rozliczenia miesięcznego, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, rozliczenie miesięczne tworzone będzie na podstawie zestawionych kwot ewidencji godzinowych, które to kwoty będą następnie wzajemnie kalkulowane/sumowane. Rozliczenie miesięczne wskazuje na ostateczną kwotę wynagrodzenia oraz stronę, która jest finalnie zobowiązana do jej wypłaty. Organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż ewidencje godzinowe mają jedynie charakter ewidencyjny i służą wyłącznie do ustalenia kwoty wynagrodzenia miesięcznego.
Ponadto, w kilku interpretacjach indywidualnych wydanych w 2024 roku (np. interpretacja indywidualna z 2 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.715.2023.1.EW, interpretacja indywidualna z 2 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.717.2023.1.EW, interpretacja indywidualna z 2 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.599.2023.1.DP) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „należy jednocześnie pamiętać, że kwota należna (cena) - a co za tym idzie, podstawa opodatkowania - jest wartością dodatnią, nie ma natomiast przeszkód, by kalkulacja kwoty (ceny) obejmowała wartości ujemne” oraz że: „w sytuacji, w której w danym okresie rozliczeniowym występują godziny, w których cena za energię jest ujemna, ale matematyczny wynik kalkulacji rozliczenia za cały okres rozliczeniowy jest dodatni, Wytwórca powinien wystawić fakturę na kwotę netto odpowiadającą wynikowi takiej kalkulacji rozliczenia”.
Uzasadnienie do pytania nr 2
Jak wskazują Zainteresowani, potencjalnie może zdarzyć się sytuacja taka, że wartość energii dostarczonej w danym okresie rozliczeniowym przyjmie wartość ujemną. W takim przypadku co prawda dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem (energią) na rzecz Spółki (tzn. Spółka otrzyma od Wytwórcy energię), lecz jej wartość - obliczona zgodnie z planowanym modelem rozliczeń - będzie niższa niż zero. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, nie zostanie spełniony warunek w zakresie świadczenia wzajemnego ze strony Spółki jako nabywcy energii, ponieważ cena nabycia całego wolumenu energii w danym okresie rozliczeniowym będzie ujemna (dostawa energii w danym okresie nie wygeneruje obowiązku zapłaty należnego wynagrodzenia na rzecz Wytwórcy).
W ocenie Zainteresowanych, przedstawiona sytuacja wymaga przyjęcia fikcji prawnej, zgodnie z którą to Spółka (jako nabywca energii) będzie świadczyć odpłatną usługę polegają na odbiorze energii od Wytwórcy, natomiast Wytwórca (jako sprzedawca energii po tzw. cenie ujemnej) stanie się usługobiorcą zobowiązanym do zapłaty wynagrodzenia skalkulowanego w oparciu o przedstawioną powyżej formułę cenową.
Pojęcie odpłatnego świadczenia usług na gruncie regulacji dotyczących VAT było wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału. Posiłkując się wskazówkami zawartymi w orzeczeniach TSUE (m.in. C-154/80 Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA; C-89/81 Hong Kong Trade Development Council; C-102/86 Apple and Pear Development Council; C-16/93 R. J. Tolsma; C‑215/94 Jurgen Mohr; C-276/97, C-358/97 i 408/97 Komisja Europejska vs. Francja, Irlandia, Holandia; C-174/00 Kennemer Golf Country Club; C-210/04 FCE Bank plc; C-277/05 Société thermale d'Eugénie-les-Bains) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu przepisów mogą zostać uznane relacje, w przypadku których zostaną spełnione łącznie trzy następujące warunki:
1) istnieje określone świadczenie,
2) istnieje bezpośredni beneficjent świadczenia,
3) świadczeniu usługodawcy odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie).
Biorąc pod uwagę powyższe, w omawianych okolicznościach wskazane powyżej warunki należy uznać za spełnione.
Zatem w sytuacji, gdy wynagrodzenie z tytułu dostawy energii w danym okresie rozliczeniowym przyjmie wartość ujemną:
1) będzie istniało świadczenie w postaci realizowanej przez Spółkę usługi odbioru energii (uwolnienie Wytwórcy od obowiązku magazynowania energii lub jej natychmiastowej sprzedaży na rynku),
2) bezpośrednim beneficjentem świadczenia będzie Wytwórca, gdyż to na jego rzecz Spółka będzie świadczyć ww. usługę,
3) świadczeniu usługodawcy (tj. Spółki) w postaci odbioru energii będzie odpowiadać świadczenie ze strony Wytwórcy w postaci zapłaty wynagrodzenia, którego wartość można wyrazić w pieniądzu.
Stanowisko Zainteresowanych znajduje poparcie w orzecznictwie, przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z 19 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2602/13, sąd orzekł, że: „Dokonując oceny transakcji „ujemnych cen energii” należy stwierdzić, że to odbiorca energii świadczy usługę polegającą na jej odbiorze, w zamian otrzymując wynagrodzenie (korzyść w postaci otrzymanej energii), natomiast podmiot, który się jej wyzbywa, otrzymuje korzyść, która na rynku energii jest wyjątkowo cenna, nie musi podejmować bardzo trudnych prób magazynowania nadwyżki niechcianej energii. Dlatego też przedmiotowa transakcja musi zostać uznana za świadczenie usług na gruncie przepisów u.p.t.u.”.
Stanowisko takie akceptuje również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2021 r., sygn. akt 0114-KDIP4-3.4012.179.2021.2.KM, stwierdził: „nabywanie przez Wnioskodawcę energii w przypadku wystąpienia zjawiska ujemnej ceny energii elektrycznej będzie stanowiło w tym konkretnym przypadku świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy przez Wnioskodawcę na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej. W niniejszym przypadku mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. W niniejszej sprawie Wnioskodawca nabywając od sprzedawcy energię elektryczną po cenie ujemnej uwalnia sprzedawcę energii elektrycznej od ciężaru zagospodarowania nadwyżek energii elektrycznej. Wynagrodzeniem w tym przypadku jest wartość energii elektrycznej należnej Wnioskodawcy od sprzedawcy energii elektrycznej. Zatem w przedmiotowej sprawie w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę energii w sytuacji wystąpienia ujemnej ceny energii elektrycznej nastąpi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy przez Wnioskodawcę na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej.
W odniesieniu do niniejszych wątpliwości wskazać należy, że również w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę energii elektrycznej na rzecz nabywcy energii elektrycznej po cenie ujemnej wystąpi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W takiej sytuacji, za dany okres rozliczeniowy to Wnioskodawca jako sprzedawca energii elektrycznej będzie zobowiązany do przekazania nabywcy energii elektrycznej. Zatem stwierdzić należy, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. W omawianym przypadku nabywca energii elektrycznej nabywając energię elektryczną od Wnioskodawcy po cenie ujemnej uwalnia Wnioskodawcę od ciężaru zagospodarowania nadwyżek energii elektrycznej. Wynagrodzeniem w tym przypadku jest wartość energii elektrycznej należnej nabywcy od Wnioskodawcy. Zatem w tym konkretnym przypadku w sytuacji sprzedaży przez Wnioskodawcę energii elektrycznej oraz wystąpienia zjawiska ujemnych cen energii elektrycznej nabywanie energii elektrycznej po cenie ujemnej będzie stanowiło świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy przez nabywcę energii elektrycznej na rzecz Wnioskodawcy.”
Ponadto, w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych początkiem 2024 roku (np. interpretacja indywidualna z 2 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.715.2023.1.EW, interpretacja indywidualna z 2 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.717.2023.1.EW, interpretacja indywidualna z 2 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.599.2023.1.DP) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, powołując się na przywołany przez Zainteresowanych wyrok WSA w Warszawie, stwierdził, że: „w przypadku, gdy wartość wynagrodzenia dla całego wolumenu energii dostarczonego w okresie rozliczeniowym przyjmie wartość ujemną, należy uznać, że Spółka wykonała na rzecz Wytwórcy usługę odbioru energii i powinna z tego tytułu wystawić na Wytwórcę fakturę VAT”.
Zatem, w świetle powyższych rozważań, w ocenie Zainteresowanych, w przypadku, gdy wynagrodzenie obliczone zgodnie z przedstawionym działaniem matematycznym dla całego wolumenu energii wyprodukowanej i dostarczonej do punktów odbioru w okresie rozliczeniowym przyjmie wartość ujemną, należy uznać, że Spółka będzie wykonywać usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
W konsekwencji powyższego, mając na uwadze, że odbiorcą usługi realizowanej przez Spółkę będzie inny podatnik VAT, zgodnie z dyspozycją art. 106b ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT - Spółka będzie zobowiązana do udokumentowania zrealizowanej na rzecz Wytwórcy usługi odbioru energii poprzez wystawienie faktury.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie do art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:
6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;
22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.
Aby czynność podlegała opodatkowaniu, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.
Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).
Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).
Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE.
W wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.
Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden. W wyroku tym Trybunał podkreślił, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.
Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.
Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.
Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Wobec powyższego, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.
Z opisu sprawy wynika, że B. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest obrót energią elektryczną. W celu prowadzenia tej działalności Spółka nabywa energię m.in. od podmiotów wytwarzających ją w elektrowniach fotowoltaicznych lub wiatrowych, a następnie Spółka sprzedaje ją m.in. odbiorcom końcowym.
Wytwórca również jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i inwestuje w projekty obejmujące odnawialne źródła energii elektrycznej (OZE) w Polsce, które umożliwiają i będą umożliwiały wytwarzanie energii elektrycznej przez Wytwórcę, w tym sprzedaż energii na rzecz B.
Spółka i Wytwórca podpisali umowę PPA na dostawy energii elektrycznej, umowę OCA dostawy energii elektrycznej dla potrzeb własnych Wytwórcy oraz umowę SA świadczenia przez Spółkę usług związanych z aktywami Wytwórcy. W ramach Umowy PPA, Spółka nabędzie prawo do całego wolumenu energii wytworzonej w okresie trwania Umowy w konkretnych instalacjach OZE należących do Wytwórcy - z wyłączeniem tej części energii, która będzie zużyta przez Wytwórcę do podtrzymania produkcji energii.
Wolumen energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacjach OZE w danych okresach będzie się różnił w zależności od warunków pogodowych. Będą Państwo znać ilość energii, która została wyprodukowana w danym okresie w instalacjach OZE Wytwórcy i dostarczona do punktu odbioru na podstawie odczytów układów pomiarowych energii, które będą znajdować się w każdym punkcie odbioru. Odczyty będą dokonywane z dokładnością do 15 minut. Będą Państwo również w stanie określić wolumen energii rzeczywiście dostarczonej do punktu odbioru przez Wytwórcę w określonych dniach przypadających na dany okres rozliczeniowy i z dokładnością do 15-minut wykazując różnicę pomiędzy wolumenem energii wyprodukowanej przez Wytwórcę oraz wolumenem energii dostarczonej do punktu odbioru.
Przyjęli Państwo miesięczne okresy rozliczeniowe, w związku z czym wynagrodzenie należne Wytwórcy za dostawę energii kalkulowane będzie po zakończeniu miesiąca kalendarzowego (przyjętego okresu rozliczeniowego), na podstawie i po uzyskaniu danych o OSD.
Wynagrodzenie za dostarczoną energię należne Wytwórcy będzie wypłacane na podstawie wystawionej przez niego faktury. Zainteresowani będą prowadzić rozliczenia w polskiej walucie.
Wynagrodzenie należne Wytwórcy kalkulowane będzie odrębnie z tytułu dostawy energii wyprodukowanej przez instalację wiatrową oraz odrębnie z tytułu dostawy energii wyprodukowanej przez instalację fotowoltaiczną.
Wynagrodzenie z tytułu wytworzonej i dostarczonej energii będzie kalkulowane w oparciu o ilość tej energii (będzie to wartość zawsze dodatnia) oraz odpowiednie ceny, które w poszczególnych 15-minutowych ORN w danej godzinie, w dniach „i” lub w godzinach „h” będą mogły przyjmować wartości ujemne. W skrajnym przypadku, w niespodziewanej sytuacji na rynku energii, może zdarzyć się tak, że cała wartość dostawy energii może potencjalnie mieć wartość ujemną. Jeśli wynik całego wskazanego działania matematycznego, stanowiącego wartość wynagrodzenia należnego Wytwórcy za całość energii dostarczonej do Spółki w danym miesiącu dostaw przyjmie wartość ujemną wówczas to zgodnie z zapisami PPA, Spółce należne będzie wynagrodzenie od Wytwórcy.
Natomiast jeśli wynik całego wskazanego działania matematycznego w danym miesiącu dostaw przyjmie wartość dodatnią, zgodnie z zapisami PPA, Wytwórcy należne będzie wynagrodzenie od Spółki za dostarczoną energię.
Państwa wątpliwości dotyczą obowiązku wystawienia faktury przez Wytwórcę w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym występują godziny, w których cena za energię jest ujemna, ale matematyczny wynik kalkulacji rozliczenia jest dodatni, jak również odnoszą się do sytuacji, gdy wartość wynagrodzenia dla całego wolumenu energii dostarczonego w okresie rozliczeniowym przyjmie wartość ujemną, w związku z czym sformułowali Państwo pytanie, czy należy wówczas uznać, że Spółka wykonała na rzecz Wytwórcy usługę odbioru energii i powinna z tego tytułu wystawić na Wytwórcę fakturę.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym występują godziny, w których cena za energię jest ujemna, ale matematyczny wynik kalkulacji rozliczenia jest dodatni.
Przepisy ustawy regulują konsekwencje publicznoprawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi, ale nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy:
Podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:
Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Kluczowa dla konstrukcji podstawy opodatkowania jest analiza pojęcia wynagrodzenia rozumianego jako wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług.
Literalna wykładnia treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że to do stron czynności cywilnoprawnej należy ustalenie ceny, która będzie jednocześnie podstawą opodatkowania VAT. Jest to autonomiczne uprawnienie stron umowy, które nie jest w tym zakresie limitowane ani sankcjonowane przez zapisy ustawy o podatku VAT. W rezultacie wartość świadczenia za wykonane usługi, a co z tym idzie i wartość podstawy opodatkowania VAT, będzie efektem realizowanych czynności w ramach łączącej strony umowy.
Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.
Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:
Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
Art. 106e ust. 1 ustawy wskazuje elementy i dane, które powinna zwierać faktura VAT.
Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich jej elementów.
Celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.
W polskim prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny - tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.
Jednocześnie, przy dokumentowaniu dostawy towaru lub świadczenia usług, możliwe jest obliczenie podatku zarówno metodą „do sta”, jak też metodą „w stu”. Rozstrzygnięcie, według której metody należy obliczyć podatek należny od danej transakcji, uzależnione jest od tego jak strony transakcji ustaliły kwotę należną sprzedawcy z tytułu transakcji. Jeżeli bowiem strony ustalą, że należna sprzedawcy kwota jest kwotą netto (tzn. niezawierającą w sobie należnego podatku), to kwotę należnego podatku należy obliczyć według metody „do sta”. Jeżeli natomiast ustalona w umowie należność dla sprzedawcy/usługodawcy od nabywcy/usługobiorcy, jest jedyną i całą należnością jaką ten ostatni winien uiścić, to tę umówioną kwotę należy potraktować jako kwotę brutto, a podatek należny trzeba obliczyć według metody „w stu”.
Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. To wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).
Należy jednocześnie pamiętać, że kwota należna (cena) - a co za tym idzie, podstawa opodatkowania - jest wartością dodatnią, nie ma natomiast przeszkód, by kalkulacja kwoty (ceny) obejmowała wartości ujemne.
Wskazali Państwo, że Wytwórca dokonuje sprzedaży energii na rzecz Spółki. . Obie strony transakcji są czynnymi podatnikami VAT. Ceny, na podstawie których obliczane jest wynagrodzenie Wytwórcy, nie zawierają podatku VAT. Miesięczna wartość wynagrodzenia dla Wytwórcy z tytułu dostawy energii jest dodatnia. W takiej sytuacji, Wytwórca zobowiązany jest wystawić fakturę na kwotę netto odpowiadającą wynagrodzeniu należnemu z tytułu dostawy energii za dany okres oraz naliczyć podatek VAT w odpowiedniej stawce.
Natomiast gdy wartość wynagrodzenia dla całego wolumenu energii dostarczonego przez Wytwórcę na rzecz Spółki w okresie rozliczeniowym przyjmie wartość ujemną, wówczas, w świetle przywołanych przepisów, należy stwierdzić, że nabycie energii przez Spółkę będzie stanowić - w tym konkretnym przypadku - świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Wytwórcy w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wynagrodzeniem w tym przypadku jest wartość dostawy energii wyrażona jako matematyczna wartość bezwzględna.
Uzasadnienie takiej oceny szczególnie trafnie przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z 19 lutego 2014 r. III SA/Wa 2602/13 stwierdził, że:
Sąd analizując przedmiotowy spór w sprawie oceny transakcji „ujemnych cen energii” doszedł do przekonania, że to odbiorca energii świadczy usługę polegającą na jej odbiorze, w zamian otrzymując wynagrodzenie (korzyść w postaci otrzymanej energii), natomiast podmiot, który się jej wyzbywa, otrzymuje korzyść, która na rynku energii jest wyjątkowo cenna, nie musi podejmować bardzo trudnych prób magazynowania nadwyżki niechcianej energii. Sąd uznał, że przedmiotowa transakcja musi zostać uznana za świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT, za czym przemawiają nie tylko techniczne aspekty, ale również brzmienie przepisów prawa podatkowego obowiązującego w Polsce, jak i krajach wspólnotowych. Nie ulega wątpliwości, że transakcja mieszcząca się w zakresie przedmiotowym podatku VAT jest albo dostawą towarów, albo też świadczeniem usługi. W tym przypadku, jak wskazuje powyższe, wbrew twierdzeniom Ministra Finansów nie ma możliwości, aby zakwalifikować transakcję w obliczu „ujemnych cen energii” jako dostawę towarów. Prawidłowym jest uznanie jej jako odpłatne świadczenie usług dla potrzeb podatku od towarów i usług przy założeniu, iż ceną takiej usługi jest wartość odebranej nadwyżki prądu. W ocenie Sądu okoliczności faktyczne opisane we wniosku nie wskazują, aby ekonomicznym sensem transakcji była dostawa prądu. Niniejszej transakcji nie można także oceniać nie odnosząc się do intencji obu stron zdarzenia gospodarczego, które w dokonanej czynności upatrywały istnienia usługi polegającej na odbiorze i zagospodarowaniu niesprzedanej nadwyżki procesu produkcji prądu elektrycznego.
Skoro nabycie przez Spółkę energii od Wytwórcy - w sytuacji, gdy wartość wynagrodzenia przyjmie wartość ujemną - stanowi odpłatne świadczenie usług, to Spółka zobowiązana będzie do opodatkowania świadczonej na rzecz Wytwórcy usługi odbioru energii z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług oraz do udokumentowania świadczenia tych usług fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT.
Podsumowując, należy wskazać, że:
Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy:
Rolą Organu w postępowaniu interpretacyjnym jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, zatem zastosowane przez Państwa wzory kalkulacji wynagrodzenia z tytułu dostawy Energii zostały przyjęte jako element opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i nie dokonywano ich analizy.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowana będąca stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo