Interpretacja 0114-KDIP4-3.4012.469.2025.1.DS

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

7 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych związanych z zawarciem Umowy typu vPPA dot. energii elektrycznej oraz sprzedaży gwarancji pochodzenia.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.      Zainteresowany będący stroną postępowania:

·   A. Sp. z o.o. 1

2.      Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

·   B. Sp. z o.o. 2

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A.  Sp. z o.o. 1 (dalej: „Wnioskodawca”) to polska spółka kapitałowa, prowadząca działalność gospodarczą w sektorze (...). W toku prowadzonej działalności Wnioskodawca odpowiada również m.in. za projektowanie oraz instalację wysokiej jakości paneli słonecznych oraz rozwiązań w zakresie energii odnawialnej. Wnioskodawca posiada na terytorium Polski farmy fotowoltaiczne, które są już eksploatowane, oraz jest w trakcie realizacji nowych inwestycji (dalej: „Elektrownie”).

B.  Sp. z o.o. 2 (dalej: „Zainteresowany”) to polska spółka kapitałowa, prowadząca działalność gospodarczą w sektorze produkcyjnym, zajmująca się w szczególności (...). Zakres działalności Zainteresowanego obejmuje również produkcję innych elementów ceramicznych, które wykorzystywane są jako wkłady (...), a także filtry do silników benzynowych.

Wnioskodawca oraz Zainteresowany będą w dalszej części wniosku określani łącznie również jako „Spółki” lub „Strony”.

Spółki są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Zainteresowany wykorzystuje znaczną ilość energii elektrycznej, która jest niezbędna do efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej. Wydatki na nabycie energii elektrycznej stanowią istotne koszty prowadzenia przez niego działalności.

Ze względu na ryzyko istotnych wahań cen energii elektrycznej oraz dążenie do prowadzenia działalności w sposób zrównoważony (m.in. z dbałością o ochronę środowiska i klimatu), Zainteresowany zawarł z Wnioskodawcą „Wirtualną umowę zakupu energii” (ang. „The virtual power purchase agreement”, dalej: „Umowa”, „Umowa vPPA”), regulującą m.in. tzw. wirtualną sprzedaż energii elektrycznej oraz sprzedaż atrybutów środowiskowych, w szczególności gwarancji pochodzenia (dalej również: „Projekt”). Umowa vPPA stanowi umowę zaliczaną do tzw. umów typu cPPA (ang. Corporate Power Purchase Agreement, w tłumaczeniu na język polski – „Korporacyjna Umowa Zakupu Energii”).

Kontrakt typu cPPA jest stosunkowo nowym instrumentem będącym formą długoterminowej umowy zawieranej zwykle bezpośrednio przez producenta energii z odnawialnych źródeł i przedsiębiorstwo wykorzystujące znaczne wolumeny energii elektrycznej w ramach prowadzonej działalności. Celem tego typu kontraktu jest zabezpieczenie cen energii elektrycznej, które dany podmiot płaci (rozumiane jako skompensowanie wpływu potencjalnych wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe podmiotu), a także umożliwienie temu podmiotowi realnie oddziaływać w sposób pozytywny na rozwój energetyki odnawialnej. Ekonomicznym rezultatem kontraktu cPPA jest ustalenie pomiędzy stronami stałej lub okresowo indeksowanej wskaźnikiem inflacji ceny energii elektrycznej, podlegającej rozliczeniu finansowemu przez z góry określony okres (co do zasady 5-15 lat).

Umowa vPPA została zawarta przez Strony na okres 10 lat (o ile nie zostanie wcześniej rozwiązana) i reguluje m.in. następujące kwestie:

(i) zasady rozliczeń finansowych pomiędzy Stronami w związku z zagwarantowanym wolumenem energii elektrycznej (zasady te zostały szczegółowo opisane w dalszej części Wniosku),

(ii) przedaż przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego atrybutów środowiskowych rozumianych jako gwarancje pochodzenia potwierdzające odnawialne źródło pochodzenia energii elektrycznej, w rozumieniu art. 2 i 19 dyrektywy (UE) 2018/2001 w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych oraz przepisami ustawy o odnawialnych źródłach energii z dnia 20 lutego 2015 r. (dalej: „Gwarancje Pochodzenia”), albo

(iii) przekazanie przez Spółkę na rzecz Zainteresowanego zastępczych atrybutów środowiskowych, tj. wszelkich innych atrybutów, certyfikatów lub instrumentów środowiskowych związanych z Umową (dalej: „Zastępcze Atrybuty Środowiskowe”),

(iv) potencjalne inne płatności między Stronami, które mogą się pojawić w związku z jej realizacją (dalej łącznie: „Dodatkowe Płatności”).

Ponadto, ze względu na fakt, że na chwilę zawarcia Umowy niektóre Elektrownie Spółek były w fazie budowy, Umowa przewiduje regulacje związane z oddawaniem Elektrowni do użytku i osiąganiem przez nie określonego wolumenu produkcji energii elektrycznej (ang. Project Expected Capacity, dalej „Oczekiwana Moc Projektu”), zasad rozliczeń finansowych przed datą osiągnięcia określonej w Umowie mocy wytwórczej (ang. Commercial Operation Date, dalej „Data Komercjalizacji”) oraz rozwiązania na wypadek nieosiągnięcia przez Elektrownie zamierzonych celów produkcyjnych.

Ponadto, Umowa określa również udział energii elektrycznej wyprodukowanej w ramach danej Elektrowni przypadający na Zainteresowanego (przykładowo Umowa stanowi, że 100% energii elektrycznej z danej Elektrowni przypada na wolumen energii elektrycznej zagwarantowany dla Zainteresowanego).

1.  Rozliczenia finansowe w zakresie zabezpieczenia cen energii (wirtualnej sprzedaży energii elektrycznej – vPPA)

1.1.Uwagi ogólne – Umowa jako umowa wirtualnej sprzedaży energii

Jak wskazano powyżej Umowa jest umową wirtualnej sprzedaży energii, a w rezultacie:

• Wnioskodawca na bazie Umowy vPPA nie będzie sprzedawał Zainteresowanemu energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii elektrycznej (dalej: „OZE”), co oznacza, że na podstawie Umowy pomiędzy Spółką a Zainteresowanym nie będzie dochodziło do faktycznych dostaw energii elektrycznej. Wnioskodawca nie będzie dostarczał fizycznie energii elektrycznej Zainteresowanemu, nie będzie przenosił na niego tytułu prawnego do energii elektrycznej. W praktyce, nabycie energii elektrycznej (fizyczne dostawy) przez Zainteresowanego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej będzie miało miejsce w ramach odrębnych transakcji, które nie są objęte niniejszym Wnioskiem.
• Umowa – w zakresie zabezpieczenia ceny energii elektrycznej – będzie rozliczana wyłącznie finansowo, tj. w środkach pieniężnych, w oparciu o strukturę tzw. kontraktu finansowego odnoszącego się do uzgodnionych przez strony cen i wolumenu energii elektrycznej (dalej: „Rozliczenie finansowe vPPA”). Strony rozliczą się z różnicy pomiędzy przyjętą w Umowie Ceną Stałą (ang. Fixed Price, dalej: „Cena Stała”) a Ceną Zmienną, kalkulowaną w sposób opisany w vPPA (ang. Floating Price, dalej: „Cena Zmienna”).
• W ramach Umowy, Wnioskodawca zagwarantuje wygenerowanie określonego w Umowie vPPA wolumenu energii elektrycznej (odpowiadającego Oczekiwanej Mocy Projektu).
• Formuła współpracy i rozliczeń między Stronami, wynikająca z Umowy vPPA, opierać się będzie na konstrukcji instrumentu pochodnego o charakterze zabezpieczającym (hedgingowym), w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 722, dalej: „UOIF”). Zgodnie z tym przepisem, instrumentami finansowymi są m.in. niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron (do której to kategorii w ocenie Zainteresowanych należy zaliczyć Umowę).
• Opisywany instrument nie stanowi prawa majątkowego, którego instrumentem bazowym są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i który mógłby być zrealizowany poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Służy do zabezpieczenia przed zmiennością cen energii elektrycznej, przy czym towarem bazowym jest energia elektryczna, wytworzona w ramach Projektu.

1.2.Mechanizm Rozliczenia finansowego vPPA

A.  Okresy rozliczeniowe przewidziane w Umowie

Umowa jest rozliczana w oparciu o wskazane w niej przedziały czasowe, służące wzajemnym rozliczeniom Stron, tj.:

• interwał rozliczeniowy (ang. Settlement Interval, dalej: „Interwał Rozliczeniowy”) – określony w Umowie, co do zasady, jako dany miesiąc kalendarzowy w okresie trwania umowy (ang. Settlement Term, dalej: „Okres Rozliczeniowy”), z zastrzeżeniem, że jeśli Umowa zostanie rozwiązana przed jego upływem – ostatni Interwał Rozliczeniowy zakończy się o godzinie 24:00 w dniu rozwiązania Umowy, oraz
• interwał rynkowy (ang. Market Interval, dalej: „Interwał Rynkowy”) – zdefiniowany jako najkrótszy okres, dla którego Towarowa Giełda Energii (dalej: „TGE”) ustala cenę na Rynku Dnia Następnego. Obecnie jest to 1 godzina.

Okres Rozliczeniowy stanowi dziesięcioletni okres, rozpoczynający się pierwszego dnia miesiąca kalendarzowego, następującego bezpośrednio po – w zależności od tego, co nastąpi później – zakładanej dacie Komercjalizacji (ang. Targeted Commercial Operation Date, dalej: „Zakładana Data Komercjalizacji”) lub Dacie Komercjalizacji.

Co istotne, pod pojęciem komercjalizacji w rozumieniu Umowy (ang. Commercial Operation, dalej: „Komercjalizacja”) rozumieć należy sytuację, w której rzeczywisty wolumen energii elektrycznej (ang. Actual Installed Capacity, dalej: „Rzeczywista Moc Projektu”) wytwarzany przez Elektrownie w ramach Projektu jest równy lub większy 95% Oczekiwanej Mocy Projektu, natomiast pod Datą Komercjalizacji – w zależności, co nastąpi później – Zakładaną Datę Komercjalizacji lub faktyczną Komercjalizację Projektu.

B.  Ceny przewidziane w Umowie

Umowa wskazuje dwie ceny energii, w oparciu o które następuje Rozliczenie finansowe vPPA w formule kontraktu finansowego (ustalana jest różnica między dwoma cenami), i które umożliwią realizację zabezpieczającego celu tej Umowy, tj.:

• Cenę Stałą – z góry określoną w Umowie cenę za MWh, oraz
• Cenę Zmienną – oznaczającą cenę na Rynku Dnia Następnego za MWh opublikowaną przez TGE dla każdego Interwału Rynkowego.

C. Kalkulacja kwoty Rozliczenia finansowego vPPA za poszczególne Interwały Rozliczeniowe

Zgodnie z podstawowym mechanizmem kalkulacji określonym w Umowie, w celu obliczenia kwoty rozliczeniowej (ang. Settlement Amount, dalej: „Kwota Rozliczeniowa”) za dany Interwał Rozliczeniowy Spółki obliczają:

• kwotę ceny stałej (ang. Fixed Price Amount, dalej: „Kwota Ceny Stałej”), stanowiącej iloczyn Ceny Stałej oraz sumy ilości energii elektrycznej wyprodukowanej i dostarczonej do systemu przesyłowego w poszczególnych Interwałach Rynkowych w danym Interwale Rozliczeniowym, oraz
• kwotę ceny zmiennej (ang. Floating Price Amount, dalej: „Kwota Ceny Zmiennej”), która stanowi sumę obliczonych dla wszystkich Interwałów Rynkowych w danym Interwale Rozliczeniowym iloczynów Ceny Zmiennej oraz ilości energii elektrycznej wyprodukowanej i dostarczonej do systemu przesyłowego w poszczególnych Interwałach Rynkowych w danym Interwale Rozliczeniowym.

Następnie, Kwota Rozliczeniowa obliczana jest zgodnie z następującym wzorem:

Kwota Rozliczeniowa = Kwota Ceny Stałej – Kwota Ceny Zmiennej

Jeżeli tak obliczona Kwota Rozliczeniowa będzie:

• większa od zera (będzie mieć wartość dodatnią), to Kwota Rozliczeniowa będzie płatna przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy (dalej: „Dodatnia Kwota Rozliczeniowa”);
• mniejsza od zera (będzie mieć wartość ujemną), to Kwota Rozliczeniowa (jako wartość bezwzględna) będzie należna Zainteresowanemu od Wnioskodawcy (dalej: „Ujemna Kwota Rozliczeniowa”);
• równa zero, wówczas żadna ze Stron nie jest zobowiązana do zapłaty Kwoty Rozliczeniowej, bez uszczerbku dla wszelkich innych płatności wymaganych przez Umowę, przedstawionych szczegółowo w dalszej części niniejszego wniosku.

D. Okresy Ujemnej Ceny

Kwota Rozliczeniowa może być również obliczana z zastosowaniem nieco odmiennego mechanizmu w przypadku wystąpienia tzw. okresów negatywnej ceny (ang. Negative Price Period, dalej: „Okres Ujemnej Ceny”). Okres Ujemnej Ceny rozumiany jest jako Interwał Rynkowy, w którym cena z Rynku Dnia Następnego jest mniejsza niż 0,00 PLN/MWh.

Zgodnie z Umową, w Okresie Ujemnej Ceny, Wnioskodawca może:

a)    kontynuować wytwarzanie energii elektrycznej bez zmian

-     w takim wypadku, kwota należna za Okres Ujemnej Ceny powinna zostać obliczona zgodnie z podstawowym mechanizmem kalkulacji (opisanym w lit. C), z zastrzeżeniem, że na potrzeby obliczeń przyjmuje się wtedy, że Cena Zmienna wynosi zero.

b)    zaprzestać produkcji energii elektrycznej

-     w takim wypadku za Interwały Rynkowe objęte Okresem Ujemnej Ceny ustalana jest tzw. kwota okresu ujemnej ceny (ang. Negative Price Period Amount, dalej: „Kwota Okresu Ujemnej Ceny”), która stanowi iloczyn Ceny Stałej oraz sumy założonej wielkości energii elektrycznej wyrażonej w MWh, która zostałaby wyprodukowana w Elektrowniach i dostarczona do systemu przesyłowego w danych Interwałach Rynkowych, obliczonej zgodnie z przyjętym w Umowie wskaźnikiem – „P50” (ang. P50 Generation Profile Quantity).

W Umowie przewidziano, że – w razie jej wystąpienia – Kwota Okresu Ujemnej Ceny jest uwzględniona w ramach kalkulacji Kwoty Rozliczeniowej za dany Interwał Rozliczeniowy. W takiej sytuacji Kwota Rozliczeniowa obliczana jest zgodnie z następującym wzorem:

Kwota Rozliczeniowa = Kwota Ceny Stałej – Kwota Ceny Zmiennej + Kwota Okresu Ujemnej Ceny

W konsekwencji, zgodnie z mechanizmem przyjętym przez Strony, Kwota Rozliczeniowa za Interwał Rozliczeniowy, w którym wystąpi Okres Ujemnej Ceny Zmiennej, uwzględnia:

• Interwały Rynkowe, za które obliczana jest Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej, oraz
• Interwały Rynkowe, za które należna jest Kwota Rozliczeniowa obliczana wg podstawowego mechanizmu (tj. pozostałe Interwały Rynkowe w Interwale Rozliczeniowym, za które nie jest należna Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej).

Analogicznie jak w przypadku Interwałów Rozliczeniowych, dla których nie wystąpi Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej, jeżeli tak obliczona Kwota Rozliczeniowa jest:

• większa od zera (ma wartość dodatnią), to jest ona płatna przez Zainteresowanego na rzecz danej Wnioskodawcy;
• mniejsza od zera (ma wartość ujemną), to Kwota Rozliczeniowa (jako wartość bezwzględna) jest płatna Zainteresowanemu przez Wnioskodawcę;
• równa zero, to wówczas żadna ze Stron nie jest uprawniona do otrzymania płatności.

E.  Rozliczenia przed Datą Komercjalizacji

W przypadku, gdy dana Elektrownia zostanie oddana do użytku (ang. Plant Commercial Operation) przed Datą Komercjalizacji całości Projektu, Umowa przewiduje, że w odniesieniu do takiej Elektrowni Kwota Rozliczeniowa powinna zostać obliczona zgodnie z mechanizmami kalkulacji opisanymi w lit. C oraz D (dalej: „Rozliczenia przed Komercjalizacją”).

W Umowie przewidziano, że odniesieniu do danej Elektrowni, Rozliczenia przez Komercjalizacją rozpoczną się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Elektrownia została oddana do użytku. Jednocześnie, w przypadku, jeżeli Elektrownia została oddana do użytku przedostatniego lub ostatniego dnia miesiąca, takie rozliczenie rozpoczyna się od miesiąca jeszcze następnego. Przykładowo, w przypadku, jeżeli dana Elektrownia zostanie oddana do użytku 30 października, rozliczenia rozpoczną się od 1 grudnia. Zgodnie z Umową, Rozliczenia przed Komercjalizacją będą miały miejsce aż do Daty Komercjalizacji lub wcześniejszego rozwiązania Umowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w dalszej części Wniosku (w tym opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, sformułowanych pytań i stanowiska Stron wraz z jego uzasadnieniem) pojęcie Kwoty Rozliczeniowej, w tym Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej i Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej, należy rozumieć jako odnoszące się do:

• Kwoty Rozliczeniowej obliczonej zgodnie z podstawowym mechanizmem (w tym Kwoty Rozliczeniowej obliczonej w ramach Rozliczeń przed Komercjalizacją) oraz ewentualnie sumy Kwoty Rozliczeniowej obliczonej zgodnie z podstawowym mechanizmem i Kwoty Okresu Ujemnej Ceny – płaconej przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy (Dodatnia Kwota Rozliczeniowa), oraz
• Kwoty Rozliczeniowej obliczonej zgodnie z podstawowym mechanizmem (w tym Kwoty Rozliczeniowej obliczonej w ramach Rozliczeń przez Komercjalizacją) oraz ewentualnie sumy Kwoty Rozliczeniowej obliczonej zgodnie z podstawowym mechanizmem i Kwoty Okresu Ujemnej Ceny – płaconej przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego (Ujemna Kwota Rozliczeniowa).

Należy ponownie podkreślić, że Kwota Rozliczeniowa ustalana jest w odniesieniu do Interwału Rozliczeniowego (miesiąca kalendarzowego), a ewentualne płatności dotyczą wyniku za Interwał Rozliczeniowy.

F.  Dokumentowanie rozliczeń

Wnioskodawca oddzielnie oblicza Kwotę Rozliczeniową w odniesieniu do posiadanych przez siebie Elektrowni.

Zgodnie z Umową, Wartość Kwoty Rozliczeniowej jest ustalona w oparciu o zgromadzone przez Wnioskodawcę dane. Po zakończeniu każdego Interwału Rozliczeniowego, Wnioskodawca przedstawi Zainteresowanemu dokument (dalej: „Zawiadomienie”) zawierający informacje o:

i.      Kwotach Rozliczeniowych,

ii.  kursie wymiany walut,

iii. ilości wyprodukowanej energii elektrycznej w danym Interwale Rynkowym,

iv. wszelkich Okresach Ujemnych Cen, zaprzestaniu produkcji energii elektrycznej oraz Kwotach Okresu Ujemnej Ceny oraz 

v.  ewentualnych innych opłatach lub podatkach.

Następnie, po przekazaniu Zawiadomienia wystawiany jest dokument rozliczeniowy (tj. faktura lub nota księgowa w zależność od przepisów prawa, które znajdą zastosowanie) obejmujący Kwotę Rozliczeniową należną od danej Strony za dany Interwał Rozliczeniowy. Zapłata Kwoty Rozliczeniowej następuje w terminie wskazanym w Umowie, liczonym od momentu wystawienia dokumentu rozliczeniowego.

Przedstawiony powyżej sposób określania wyniku w ramach Umowy w oparciu o mechanizm kontraktu finansowego będzie bazowym rozliczeniem między Wnioskodawcą a Zainteresowanym umożliwiającym zabezpieczenie cen energii elektrycznej zużywanej przez Zainteresowanego, która jest rozliczana w relacji z podmiotami trzecimi niebędącymi stroną Umowy (przy czym zabezpieczenie powinno być rozumiane jako częściowe skompensowanie/ograniczenie wpływu potencjalnych wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe Zainteresowanego, tj. zarówno w sytuacji wzrostu i spadku Ceny Zmiennej i cen faktycznie płaconych przez Zainteresowanego w stosunku do Ceny Stałej).

Strony nie przewidują wystąpienia w Umowie odrębnego wynagrodzenia w obszarze części zabezpieczającej ceny energii elektrycznej (poza wskazanymi powyżej kwotami), które Zainteresowany otrzymywałby od Wnioskodawcy lub Wnioskodawca od Zainteresowanego.

2.  Gwarancje pochodzenia

Odrębnym elementem Umowy jest obowiązek Wnioskodawcy do przekazania na rzecz Zainteresowanego różnego rodzaju świadectw, certyfikatów oraz innych dokumentów potwierdzających pochodzenie i atrybuty środowiskowe energii elektrycznej wytworzonej przez Elektrownie.

Postanowienia Umowy w tym zakresie obejmują Gwarancje Pochodzenia oraz inne dokumenty lub instrumenty środowiskowe. Są one ściśle związane ze statusem wyprodukowanej energii jako pochodzącej z odnawialnych źródeł energii. Oprócz Gwarancji Pochodzenia, umowa odnosi się również do wszelkich certyfikatów i instrumentów wydanych po dacie zawarcia Umowy w ramach alternatywnego systemu certyfikacji (jeśli taki istnieje), który został / zostanie wprowadzony w celu zastąpienia Gwarancji Pochodzenia jako oficjalny sposób identyfikacji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, lub wszelkie takie certyfikaty lub instrumenty wprowadzone w celu zastąpienia Gwarancji Pochodzenia.

Wytwórcy wytwarzając energię elektryczną z odnawialnych źródeł (w Infrastrukturze OZE) otrzymują tzw. Gwarancje Pochodzenia, które potwierdzają pochodzenie energii z odnawialnych źródeł. Aby zrealizować cele związane z prowadzeniem działalności w sposób zrównoważony (m.in. z dbałością o środowisko i klimat), Zainteresowany będzie nabywać od Wnioskodawcy Gwarancje Pochodzenia.

Zgodnie z dostępnymi na rynku OZE opcjami w tym zakresie, przekazanie Gwarancji Pochodzenia może nastąpić w formie samodzielnego zakupu Gwarancji Pochodzenia przez nabywcę albo w formie umorzenia przez sprzedawcę Gwarancji Pochodzenia na rzecz nabywcy.

Zgodnie z Umową vPPA, przekazanie Gwarancji Pochodzenia na rzecz Zainteresowanego następuje w formie umorzenia Gwarancji Pochodzenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego za odrębnym wynagrodzeniem. Umorzenie realizowane jest za pośrednictwem Rejestru Gwarancji Pochodzenia (dalej: „Rejestr” lub „RGP”) prowadzonego przez TGE. Równocześnie, zgodnie z Umową, na wniosek Zainteresowanego, sposób przekazania Gwarancji Pochodzenia na jego rzecz może ulec zmianie. W takim wypadku przeniesienie Gwarancji Pochodzenia przez Wnioskodawcę na Zainteresowanego dokonywane będzie w formie sprzedaży Gwarancji Pochodzenia za pośrednictwem systemu informatycznego RGP, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i wymogami TGE przewidzianymi dla tego typu transakcji.

W tym kontekście należy wskazać, że jak wynika z art. 120 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.; dalej: „ustawa o OZE”), Gwarancja Pochodzenia to dokument wydany przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: „Prezes URE”), w trybie określonym przez ustawę o OZE, stanowiący dla odbiorcy końcowego potwierdzenie wartości środowiskowych wynikających z unikniętej emisji gazów cieplarnianych oraz, że podana w nim ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej lub sieci przesyłowej została wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii w rozumieniu ustawy o OZE.

Zgodnie z art. 122 ust. 8 ustawy OZE, gwarancje pochodzenia wydaje się w postaci elektronicznej i przekazuje do rejestru gwarancji pochodzenia, prowadzonego na zasadach przewidzianych w art. 124 ustawy o OZE.

Stosownie do art. 124a ust. 3 ustawy OZE, umorzenie gwarancji pochodzenia następuje z chwilą zarejestrowania dyspozycji umorzenia w RGP.

Natomiast, w myśl art. 124 ust. 7 ustawy o OZE, przeniesienie gwarancji pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego wpisu w RGP.

Po zakończeniu każdego kwartału kalendarzowego w odniesieniu do energii wyprodukowanej przez Elektrownie w danym kwartale (czyli w przyjętym w Umowie interwale rozliczeniowym dla Gwarancji Pochodzenia (ang. GoO Supply Interval, dalej: „Interwał Rozliczeniowy GP”), Wnioskodawca zobowiązany będzie do pozyskania Gwarancji Pochodzenia poprzez złożenie odpowiedniego wniosku do Prezesa URE.

Następnie, Wnioskodawca będzie zobligowany do przeniesienia (umorzenia) na rzecz Zainteresowanego Gwarancji Pochodzenia, co powinno nastąpić w ciągu 20 dni roboczych od późniejszego zdarzenia: końca Interwału Rozliczeniowego GP lub daty, kiedy Gwarancje Pochodzenia zostały zarejestrowane na koncie Wnioskodawcy w systemie informatycznym RGP (dalej: „Termin Przekazania Gwarancji Pochodzenia”).

Wnioskodawca będzie zobowiązany również do umorzenia na rzecz Zainteresowanego Gwarancji Pochodzenia w związku z energią elektryczną wytworzoną przez Elektrownie oddane do użytku przed Datą Komercjalizacji.

Co istotne, przekazanie Gwarancji Pochodzenia na rzecz Zainteresowanego i czynności związane z kontraktem finansowym (Rozliczenia finansowe vPPA) są odrębnymi rozliczeniami. Wynagrodzenie z tytułu umorzenia Gwarancji Pochodzenia (dalej: „Kwota Rozliczeniowa GP”) zostało określone odrębnie od rozliczenia finansowego vPPA (czynności w ramach zabezpieczenia cen energii – wirtualnej sprzedaży energii elektrycznej) i nie stanowi elementu kalkulacyjnego Kwoty Rozliczeniowej. Przekazanie Gwarancji pochodzenia jest rozliczane oddzielnie, w oparciu o cenę jednostkową Gwarancji Pochodzenia określoną dla każdej 1 MWh energii elektrycznej (ang. EA Price, dalej: „Cena GP”) uzgodnionej w ramach Umowy vPPA.

Czynności związane z przekazaniem Gwarancji Pochodzenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego będą rozliczane w kwartalnych okresach rozliczeniowych. Wnioskodawca będzie wystawiać dokumenty, w których wykazane zostaną Gwarancje Pochodzenia umorzone na rzecz Zainteresowanego w danym kwartale, określonym w Umowie. Zainteresowany będzie natomiast zobowiązany uiścić płatność wynikającą z przedmiotowych dokumentów w określonym terminie, liczonym od momentu ich wystawienia.

3.  Zastępcze atrybuty środowiskowe

Niezależnie od ww. postanowień dotyczących przekazania Gwarancji Pochodzenia za zapłatą Ceny GP, Umowa przewiduje, że w pewnych, określonych przypadkach, Wnioskodawca zobligowany jest przekazać Zainteresowanemu tzw. zastępcze atrybuty środowiskowe, w praktyce – na obecnym etapie współpracy – zastępcze Gwarancje Pochodzenia (dalej: „Zastępcze Gwarancje Pochodzenia”).

Zastępcze Gwarancje Pochodzenia to gwarancje pochodzenia wydane w tym samym roku, w którym wydane zostałyby Gwarancje Pochodzenia (gdyby zostały pozyskane przez Wnioskodawcę w opisany powyżej sposób), uzyskane w odniesieniu do energii elektrycznej wygenerowanej przez systemy fotowoltaiczne położone na terytorium Polski inne niż Elektrownie.

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca jest zobligowany do przekazania Kontrahentowi Zastępczych Gwarancji Pochodzenia w następujących sytuacjach:

(i)   Nieosiągnięcie Komercjalizacji Projektu przed zakładaną datą

W przypadku, jeżeli przed zakładaną Datą Komercjalizacji (ang. Targeted Commercial Operation Date, dalej: „Zakładana Data Komercjalizacji”) nie będzie miała miejsca Data Komercjalizacji Projektu, Wnioskodawca zobowiązany jest do pozyskania i przekazania Zastępczych Gwarancji Pochodzenia w liczbie odpowiadającej brakującym Gwarancjom Pochodzenia, które zostałyby przekazane, bazując na przewidywanym wolumenie energii elektrycznej (obliczonym zgodnie z przyjętym w Umowie wskaźnikiem P50), który zostałby wyprodukowany jeżeli Projekt osiągnąłby Komercjalizację w wyznaczonym terminie.

(ii)  Okres Ujemnej Ceny

W przypadku, gdy w Okresie Ujemnej Ceny Wnioskodawca zdecyduje się zaprzestać produkcji energii elektrycznej, zobowiązany jest on do przekazania na rzecz Zainteresowanego Zastępczych Gwarancji Pochodzenia w liczbie odpowiadającej brakującym Gwarancjom Pochodzenia, które zostałyby przekazane, bazując na przewidywanym wolumenie energii elektrycznej (obliczonym zgodnie z przyjętym w Umowie wskaźnikiem P50), który zostałby wyprodukowany dla danego okresu.

(iii) Świadczenie Usług Pomocniczych

Zgodnie z Umową, Elektrownie mogą uczestniczyć w świadczeniu usług pomocniczych (ang. Ancillary Services, dalej: „Usługi Pomocnicze”), o których mowa w art. 2 pkt 48) Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/944 z dnia 5 czerwca 2019 r. w sprawie wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej. Zgodnie ze wskazanym przepisem, Usługi Pomocnicze stanowią usługi niezbędne do działania systemu przesyłowego lub dystrybucyjnego, w tym usługi bilansujące i usługi pomocnicze niezależne od częstotliwości, ale nie obejmują zarządzania ograniczeniami przesyłowymi.

W przypadku, jeżeli świadczenie Usług Pomocniczych przez Elektrownie negatywnie wpływa na oczekiwaną roczną produkcję energii elektrycznej w ramach Projektu (ang. exepected annual Energy Output, dalej: „Roczna Oczekiwana Produkcja Energii”), Wnioskodawca zobowiązany jest do dostarczenia na rzecz Zainteresowanego Zastępczych Gwarancji Pochodzenia w liczbie odpowiadającej brakującym Gwarancjom Pochodzenia, które zostałyby przekazane bazując na przewidywanym wolumenie energii elektrycznej (obliczonym zgodnie z przyjętym w Umowie wskaźnikiem P50), który zostałby wyprodukowany gdyby Elektrownia nie świadczyła Usług Pomocniczych.

Przekazanie (umorzenie) Zastępczych Gwarancji Pochodzenia na rzecz Zainteresowanego dokonywane jest przez Wnioskodawcę odpłatnie, tj. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od Zainteresowanego z tytułu tej czynności.

Przekazanie Zastępczych Gwarancji Pochodzenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego w przypadkach wskazanych powyżej ma na celu zrekompensowanie niewykonania zobowiązania umownego przez Wnioskodawcę. Przekazanie (umorzenie) Zastępczych Gwarancji Pochodzenia jest rozliczane i dokumentowane na zasadach analogicznych jak dla rozliczeń z tytułu przekazania (umorzenia) Gwarancji Pochodzenia i nie stanowi elementu kalkulacyjnego Kwoty Rozliczeniowej.

4.  Dodatkowe Płatności

Umowa przewiduje również następujące Dodatkowe Płatności pomiędzy Stronami:

4.1. Rekompensata z Tytułu Opóźnienia

W przypadku, jeżeli Data Komercjalizacji Projektu nie nastąpiła przed wyznaczoną w Umowie Zakładaną Datą Komercjalizacji, Zainteresowany uprawniony jest do otrzymania od Wnioskodawcy rekompensaty z tytułu opóźnienia (ang. Delay Liquidated Damages, dalej: „Rekompensata z Tytułu Opóźnienia”).

Zgodnie z Umową, dla każdego dnia pomiędzy Zakładaną Datą Komercjalizacji a:

i.    Datą Komercjalizacji lub

ii. ostateczną datą Komercjalizacji (ang. Outside Commercial Operation Date, dalej: „Ostateczna Data Komercjalizacji”)

-     w zależności od tego, które ze zdarzeń będzie miało miejsce wcześniej – kalkulowana jest Rekompensata z Tytułu Opóźnienia.

Rekompensata z Tytułu Opóźnienia kalkulowana jest jako iloczyn określonej w Umowie stawki (kalkulowanej na podstawie Ceny Stałej oraz Ceny Zmiennej) oraz deficytu mocy wynikającego z opóźnienia Komercjalizacji (ang. Delay Shortfall Capacity, dalej: „Deficyt Mocy w Związku z Opóźnieniem”). Równocześnie, Deficyt Mocy w Związku z Opóźnieniem kalkulowany jest jako różnica pomiędzy 95% Oczekiwanej Mocy Projektu oraz Rzeczywistą Mocą Projektu w danym momencie.

W przypadku, gdy dzienna Rekompensata z Tytułu Opóźnienia wyniesie zero lub kwotę mniejszą niż zero, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do uiszczenia Rekompensaty z Tytułu Opóźnienia. Równocześnie, Wnioskodawca będzie w dalszym ciągu zobowiązany do przekazania (umorzenia) Zastępczych Gwarancji Pochodzenia na rzecz Zainteresowanego.

Ponadto, Umowa przewiduje, że w przypadku wystąpienia siły wyższej, zdefiniowanej w Umowie (ang. Force Majeure Event, dalej: „Siła Wyższa”), Zakładana Data Komercjalizacji oraz Ostateczna Data Komercjalizacji zostaną odpowiednio wydłużone, maksymalnie o łączny okres 6 miesięcy.

Zarówno Zakładana Data Komercjalizacji jak i Ostateczna Rekompensata z Tytułu Opóźnienia oraz Zastępcze Gwarancje Pochodzenia (opisane powyżej) stanowią jedyne i wyłączne wynagrodzenie należne Zainteresowanemu w przypadku niewystąpienia Daty Komercjalizacji Projektu przed Zakładaną Datą Komercjalizacji.

Maksymalna łączna kwota Rekompensaty z Tytułu Opóźnienia płatna przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego w okresie obowiązywania Umowy nie powinna przekroczyć (i jest zaliczana na poczet) określonego w Umowie limitu.

4.2. Rekompensata z Tytułu Deficytu Mocy

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Wnioskodawca zobowiązany jest do dołożenia wszelkich uzasadnionych ekonomicznie starań, aby do Ostatecznej Daty Komercjalizacji osiągnąć 100% Oczekiwanej Mocy Projektu.

Równocześnie, w przypadku nieosiągnięcia 100% Oczekiwanej Mocy Projektu (ang. Capacity Shortfall, dalej: „Deficyt Mocy”) w wyznaczonym terminie, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłacenia na rzecz Zainteresowanego rekompensaty z tytułu Deficytu Mocy (dalej: „Rekompensata z Tytułu Deficytu Mocy”).

Rekompensata z Tytułu Deficytu Mocy kalkulowana jest jako iloczyn różnicy pomiędzy Oczekiwaną Mocą Projektu a Rzeczywistą Mocą Projektu oraz określonej w Umowie kwoty wyrażonej za M/Wac.

Co istotne, powyższe rozliczenia nie będą miały miejsca w przypadku wystąpienia Siły Wyższej lub jeżeli Wnioskodawca zapewni na rzecz Zainteresowanego energię elektryczną z tzw. elektrowni zastępczej (która zgodnie z Umową nie wchodzi w zakres Projektu). Ponadto, Deficyt Mocy nie jest kalkulowany w przypadku Rozliczeń przed Komercjalizacją.

4.3. Rekompensata z Tytułu Deficytu Dostępności

Umowa przewiduje określone wskaźniki dotyczące tzw. dostępności Elektrowni i poziomu osiągniętej przez nie produkcji energii elektrycznej, jak również dodatkowe zobowiązania związane z nieosiągnięciem założonej dostępności i produkcji.

Zgodnie z Umową, w odniesieniu do każdego roku trwania umowy, zdefiniowanego w umowie jako 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych liczonych od pierwszego dnia Okresu Rozliczeniowego (ang. Contract Year, dalej: „Rok Umowny”), Wnioskodawca zobowiązany jest do utrzymania rzeczywistej dostępności Elektrowni i produkowanej przez nie energii (ang. Actual Availability, dalej: „Faktyczna Dostępność”) na poziomie określonym w Umowie (ang. Availability Guarantee, dalej: „Gwarantowana Dostępność”). Gwarantowana Dostępność została określona na poziomie 90% w pierwszym Roku Umownym i 94% w każdym kolejnym Roku Umownym. Faktyczna Dostępność kalkulowana jest zgodnie z mechanizmem określonym w Umowie.

Na koniec każdego Roku Umownego, Wnioskodawca dostarczy Zainteresowanemu roczny raport dostępności. W przypadku, jeżeli w danym Roku Umownym nie zostanie osiągnięta Gwarantowana Dostępność (dalej: „Deficyt Dostępności”), Zainteresowany będzie uprawniony do rekompensaty z tytułu deficytu dostępności (ang. Availability Guarantee Damages, dalej: „Rekompensata z Tytułu Deficytu Dostępności”).

Rekompensata z Tytułu Deficytu Dostępności kalkulowana jest jako iloczyn określonej w Umowie kwoty i każdego 0,1% Deficytu Dostępności.

Maksymalna łączna kwota Rekompensaty z Tytułu Deficytu Dostępności płatna przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego w Roku Umownym nie powinna przekroczyć (i jest zaliczana na poczet) określonego w Umowie limitu.

4.4. Opłata z Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy

W przypadku, jeżeli Data Komercjalizacji Projektu nie nastąpi przed Ostateczną Datą Komercjalizacji, każda ze Stron ma możliwość wcześniejszego rozwiązania Umowy. W takim wypadku Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty opłaty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy (ang. Pre-COD Termination Amount, dalej: „Opłata z Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy”) jako jedynego i wyłącznego zadośćuczynienia z tytułu takiego rozwiązania.

Opłata z Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy kalkulowana jest jako różnica pomiędzy stałą kwotą ustaloną w Umowie a sumą zapłaconych przez daną Spółkę Rekompensat z Tytułu Opóźnienia (opisanych w pkt (i) powyżej).

Równocześnie, jeżeli Zainteresowany nie wypowie Umowy w ciągu czternastu dni od Ostatecznej Daty Komercjalizacji, uznaje się, że zrzekł się tego prawa.

4.5. Opłata z Tytułu Rozwiązania Umowy

W przypadku gdy jedna ze Stron (Wnioskodawca lub Zainteresowany) narusza zawartą Umowę w jeden ze wskazanych w Umowie sposobów, tj. poprzez m.in.:

-     bankructwo,

-     nieuprawnioną cesję Umowy na inny podmiot,

-     nieosiągnięcie wymaganego poziomu Faktycznej Dostępności – Faktyczna Dostępność w dowolnych dwóch kolejnych Okresach Dostępności jest mniejsza niż 75%,

-     zmiana kontroli Strony, chyba że jest ona dozwolona przez drugą ze Stron,

-     stanie się przez Stronę, jej udziałowca lub podmiot powiązany podmiotem (osobą) objętą sankcjami,

-     rażące naruszenie obowiązków wynikających z Umowy i nieusunięcie uchybień w wyznaczonym terminie,

Strona, która nie narusza postanowień Umowy uprawniona jest do rozwiązania Umowy ze skutkiem natychmiastowym poprzez złożenie Stronie, która dopuściła się tego naruszenia, odpowiedniego oświadczenia o rozwiązaniu Umowy.

Zgodnie z Umową, w przypadku, gdy Umowa zostanie rozwiązana ze skutkiem natychmiastowym, Strona naruszająca Umowę zobowiązana jest do zapłaty na rzecz drugiej Strony opłaty z tytułu rozwiązania Umowy (ang. Termination Payment, dalej: „Opłata z Tytułu Rozwiązania Umowy”).

Opłata z tytułu Rozwiązania Umowy będzie płatna jednorazowo, niezależnie od liczby uchybień Strony naruszającej Umowę, dających powód rozwiązania Umowy ze skutkiem natychmiastowym.

W myśl Umowy, Opłata z Tytułu Rozwiązania Umowy (należna Wnioskodawcy lub Zainteresowanemu, w zależności od tego kto będzie Stroną nienaruszającą Umowy) to określona w Umowie kwota wsparcia kredytowego wymagana od poszczególnych Stron (ang. Credit Support Amount, dalej: „Kwota Wsparcia Kredytowego”). Ustalona Kwota Wsparcia Kredytowego jest stała w ciągu pierwszych siedmiu lat obowiązywania Umowy, a następnie ulega zmniejszeniu w ósmym i dziewiątym oraz potem w dziesiątym roku obowiązywania Umowy.

Zapłata Opłaty z Tytułu Rozwiązania Umowy stanowi jedyne i wyłączne zadośćuczynienie przysługujące Stronie, która nie narusza Umowy, w odniesieniu do takiego wcześniejszego rozwiązania Umowy oraz naruszeń Umowy powodujących jej wcześniejsze rozwiązanie. Co istotne, Strona, która nie dopuściła się naruszenia Umowy, w żadnym wypadku nie jest zobligowana do zapłaty Opłaty z Tytułu Rozwiązania Umowy na rzecz Strony naruszającej Umowę. Równocześnie Opłata z Tytułu Rozwiązania Umowy pozostanie bez wpływu na jakiekolwiek niezapłacone kwoty (w tym odsetki) lub szkody wyrządzone przed datą rozwiązania Umowy.

Umowa przewiduje, że zapłata Dodatkowych Płatności będzie następować w terminach wskazanych w Umowie.

Pytania

1.      Czy Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika VAT wykonującego czynność opodatkowaną VAT (usługę) w związku z uczestnictwem w opisanych we wniosku transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Umowy, w sytuacji, gdy w danym Interwale Rozliczeniowym Zainteresowany będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy Kwoty Rozliczeniowej (Dodatnia Kwota Rozliczeniowa)?

2.   Czy Zainteresowany będzie występował w charakterze podatnika VAT wykonującego czynność opodatkowaną VAT (usługę) w związku z uczestnictwem w opisanych we wniosku transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Umowy, w sytuacji, gdy w danym Interwale Rozliczeniowym Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Zainteresowanego Kwoty Rozliczeniowej (Ujemna Kwota Rozliczeniowa)?

3.   Czy podejmowane przez Zainteresowanych w ramach zabezpieczenia ceny energii elektrycznej czynności, objęte Rozliczeniem finansowym vPPA, powinny zostać uznane za świadczenie za wynagrodzeniem usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT?

4.   W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, czy Zainteresowani mogą zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT zrezygnować ze zwolnienia z VAT usług świadczonych w ramach Umowy i skorzystać z opcji ich opodatkowania VAT przy zastosowaniu odpowiedniej stawki VAT?

5.   W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, czy obowiązek podatkowy w VAT dla tych usług będzie powstawał po stronie Spółek z upływem każdego okresu Interwału Rozliczeniowego, do którego będą odnosiły się rozliczenia tej usługi, tj. zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT?

6.   Czy gdy dana Spółka będzie zobowiązana do zapłaty względem drugiej Strony Kwoty Rozliczeniowej tytułem rozliczenia za Interwał Rozliczeniowy, to powinna udokumentować transakcję poprzez wystawienie na rzecz drugiej Strony faktury VAT?

7.   Czy przekazanie Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego powinno być klasyfikowane jako świadczenie usług niezależne od czynności zabezpieczenia cen energii elektrycznej, objętych Rozliczeniem finansowym vPPA, i w związku z tym powinno być rozpoznawane na gruncie VAT odrębnie, według zasad przewidzianych dla tego typu usług?

8.   W przypadku uznania stanowiska Spółek do pytania nr 7 za prawidłowe, czy obowiązek podatkowy VAT z tytułu przekazania Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia powstaje u Wnioskodawcy z upływem każdego okresu Interwału Rozliczeniowego GP, do którego będą odnosiły się rozliczenia tej usługi, tj. zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT?

9.   W przypadku uznania stanowiska Spółek do pytania nr 7 za prawidłowe, czy przekazanie Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego powinno zostać udokumentowane fakturą VAT?

10. Czy przysługująca Zainteresowanemu od Wnioskodawcy Rekompensata z Tytułu Opóźnienia powinna być klasyfikowana jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT?

11. Czy przysługująca Zainteresowanemu od Wnioskodawcy Rekompensata z Tytułu Deficytu Mocy powinna być klasyfikowana jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT?

12. Czy przysługująca Zainteresowanemu od Wnioskodawcy Rekompensata z Tytułu Deficytu Dostępności, powinna być klasyfikowana jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT?

13. Czy przysługująca Zainteresowanemu od Wnioskodawcy Opłata z Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy powinna być klasyfikowana jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT?

14. Czy przysługująca danej Stronie Umowy (w zależności od okoliczności – Zainteresowanemu od Wnioskodawcy lub Wnioskodawcy od Zainteresowanego) Opłata z Tytułu Rozwiązania Umowy, powinna być klasyfikowana jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT?

15. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytania nr 10 – 14 dotyczących przedstawionych we wniosku Opłat Dodatkowych, czy dana Spółka będzie zobowiązana z tytułu ich świadczenia do wystawienia faktury VAT na rzecz drugiej Strony zgodnie z przepisami ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

1.      W przypadku, gdy w odniesieniu do danego Interwału Rozliczeniowego Zainteresowany będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej, Wnioskodawca powinien zostać uznany za podatnika świadczącego na rzecz Zainteresowanego usługę w rozumieniu przepisów o VAT.

2.   W przypadku, gdy w odniesieniu do danego Interwału Rozliczeniowego Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Zainteresowanego Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej, Zainteresowany powinien zostać uznany za podatnika świadczącego na rzecz Wnioskodawcy usługę w rozumieniu przepisów o VAT.

3.   Podejmowane przez Spółki w ramach zabezpieczenia ceny energii elektrycznej czynności stanowią świadczenie usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

4.   W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, Zainteresowani mogą zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT zrezygnować ze zwolnienia z VAT usług świadczonych w ramach Umowy i skorzystać z opcji ich opodatkowania VAT przy zastosowaniu odpowiedniej stawki VAT.

5.      W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3 i decyzji Zainteresowanych o wyborze opcji opodatkowania VAT usług świadczonych w ramach Umowy, obowiązek podatkowy w VAT dla tych usług będzie powstawał po stronie danej Spółki z upływem każdego okresu, do którego będą odnosiły się rozliczenia tej usługi, tj. na koniec każdego Interwału Rozliczeniowego dla którego skalkulowana została Kwota Rozliczeniowa, a więc zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

6.   W ocenie Zainteresowanych, dana Spółka będąc zobowiązana do zapłaty względem drugiej Strony Kwoty Rozliczeniowej tytułem rozliczenia za Interwał Rozliczeniowy powinna udokumentować transakcję poprzez wystawienie na rzecz drugiej Strony faktury VAT.

7.   Przekazanie Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego powinno być klasyfikowane jako świadczenie usług niezależne od czynności zabezpieczenia cen energii elektrycznej, objętych Rozliczeniem finansowym vPPA, i w związku z tym powinno być rozpoznawane na gruncie VAT odrębnie, wg zasad przewidzianych dla tego typu usług.

8.   W ocenie Zainteresowanych, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 7, należy uznać, że obowiązek podatkowy VAT z tytułu przekazania Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia powstaje u Wnioskodawcy z upływem każdego okresu Interwału Rozliczeniowego GP, do którego będą odnosiły się rozliczenia tej usługi, tj. zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

9.   W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 7, przekazanie Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego powinno zostać udokumentowane fakturą VAT.

10.   W ocenie Spółek, przysługująca Zainteresowanemu od Wnioskodawcy Rekompensata z Tytułu Opóźnienia, powinna być klasyfikowana jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT.

11.  Przysługująca Zainteresowanemu od Wnioskodawcy Rekompensata z Tytułu Deficytu Mocy powinna być klasyfikowana jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT.

12.  Przysługująca Zainteresowanemu od Wnioskodawcy Rekompensata z Tytułu Deficytu Dostępności powinna być klasyfikowana jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT.

13.  Przysługująca Zainteresowanemu od Wnioskodawcy Opłata z Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy powinna być klasyfikowana jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT.

14.  Przysługująca danej Stronie Umowy (w zależności od okoliczności – Zainteresowanemu od Wnioskodawcy lub Wnioskodawcy od Zainteresowanego) Opłata z Tytułu Rozwiązania Umowy, powinna być klasyfikowana jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT.

15. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytania nr 10 – 14, dotyczących Opłat Dodatkowych dana Spółka będzie zobowiązana, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, do wystawienia faktury VAT na rzecz drugiej Strony.

Uzasadnienie stanowiska

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1 oraz pytania nr 2

W ocenie Zainteresowanych, w związku z uczestnictwem w transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Umowy:

-     w przypadku zapłaty Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy – Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika VAT, oraz

-     w przypadku zapłaty Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego – Zainteresowany będzie działał w charakterze podatnika VAT.

W szczególności, należy podkreślić, że Wnioskodawca powinien być uważany za usługodawcę w ramach opisanych transakcji jedynie w takim zakresie, w jakim w danym Interwale Rozliczeniowym, Zainteresowany będzie zobowiązany do zapłaty na jego rzecz Kwoty Rozliczeniowej. Tylko wówczas wystąpi wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za wykonywanie czynności opodatkowanych w związku z uczestnictwem w transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej.

Podobnie, Zainteresowany powinien być uważany za usługodawcę w ramach opisanych transakcji jedynie w takim zakresie, w jakim w danym Interwale Rozliczeniowym, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty na jego rzecz Kwoty Rozliczeniowej. Uzasadnienie wskazanego stanowiska zostało przedstawione przez Zainteresowanych poniżej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak już wskazano, głównym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność w sektorze wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. W ramach zawartej Umowy, Wnioskodawca zabezpieczy ceny energii elektrycznej dla Zainteresowanego, działając przy tym w celu osiągnięcia przez siebie i zabezpieczenia odpowiedniego poziomu przychodu w związku z realizowanymi transakcjami dotyczącymi energii elektrycznej.

Równocześnie, głównym przedmiotem działalności gospodarczej Zainteresowanego jest działalność w sektorze produkcyjnym. W ramach swojej działalności wykorzystuje energię elektryczną, w związku z czym podjął działania mające na celu zabezpieczenie przed ryzykiem zmiany cen energii i w tym celu zawarł z Wnioskodawcą Umowę, która jest umową typu vPPA – czyli wirtualnej sprzedaży energii elektrycznej.

W konsekwencji, należy uznać, że Spółki zawarły Umowę vPPA w ramach działalności gospodarczej, której prowadzenie jest niezbędne do uznania danego podmiotu za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zainteresowani wykonując Umowę, uczestniczą w transakcjach podlegających opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Energia elektryczna, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, jest uznawana za towar. Ze względu na fakt, że w ramach Umowy vPPA zawartej między Stronami dochodzi wyłącznie do rozliczenia finansowego, a nie do fizycznych dostaw energii, nie można uznać, że Spółki dokonują dostaw towarów (energii elektrycznej) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Czynności Spółek spełniają natomiast ustawową definicję świadczenia usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, za świadczenie usług uznaje się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1)    przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)    zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)    świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie odpłatnego świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT może objąć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Dlatego też w celu określenia, czy tego rodzaju czynność opodatkowana ma miejsce, istotne jest uwzględnienie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) dotyczącego przesłanek, które w określonym zdarzeniu przyszłym determinują zakwalifikowanie danego zachowania jako świadczenia usług i określenie usługodawcy, czyli podatnika zobowiązanego do rozliczenia VAT z tytułu ich wykonania.

Jak wskazuje Trybunał, z usługą podlegającą opodatkowaniu VAT będziemy mieli do czynienia, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki:

(i)    świadczenie określonej (możliwej do zdefiniowania) usługi – czyli konkretnego, zindywidualizowanego świadczenia, które nie stanowi dostawy towarów,

(ii)  świadczenie tej usługi odpłatnie na rzecz konkretnego, indywidualnie określonego, beneficjenta usługi,

(iii) istnienie bezpośredniego związku między świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem,

(iv) świadczenie wynikające ze stosunku prawnego łączącego strony,

(v)  wzajemność (ekwiwalentność) świadczeń.

Jak podkreślił Trybunał w orzeczeniu w sprawie C-16/93 Tolsma, w pojęciu świadczenia usług mieści się właściwie każde zachowanie (czynność, zobowiązanie do powstrzymania się od czynności bądź tolerowanie czynności lub sytuacji) jednego podmiotu na rzecz drugiego podmiotu, wykonywane w ramach stosunku zobowiązaniowego, które realizowane jest w zamian za wynagrodzenie.

Jednocześnie, nie każda czynność, która ma miejsce między dwoma podmiotami podlega opodatkowaniu VAT. Jedną z istotnych przesłanek uznania, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu przepisów o VAT, wielokrotnie podkreślaną w orzecznictwie Trybunału, jest istnienie bezpośredniego związku między wzajemnymi świadczeniami stron transakcji. Związek ten przejawia się tym, że uiszczane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną (możliwą do określenia) usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Pogląd taki został w szczególności wyrażony w wyrokach Trybunału wydanych w następujących sprawach: C-102/86 Apple and Pear, C-174/00 Kennemer Golf, C-277/05 Societe thermale.

W ocenie Zainteresowanych, w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym Wniosku, zostaną spełnione zaistnienia odpłatnego świadczenia usług, co potwierdza jednoznacznie treść zawartej Umowy, odzwierciedlająca przebieg transakcji.

Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego pomiędzy Stronami istnieje stosunek prawny: czynności realizowane pomiędzy Spółkami wykonywane są w oparciu o Umowę vPPA konstytuującą stosunek prawny pomiędzy Stronami, w ramach którego Spółki zobligowane są do podejmowania określonych działań – w szczególności zabezpieczenia cen energii elektrycznej oraz zapłaty Kwoty Rozliczeniowej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Kwota Rozliczeniowa jest równa różnicy kwoty Ceny Stałej i kwoty Ceny Zmiennej.

W związku z tym, możliwe są w związku z tym trzy sytuacje. Jeżeli Kwota Rozliczeniowa będzie:

i.    większa od zera (będzie miała wartość dodatnią), to Kwota Rozliczeniowa będzie należna Wnioskodawcy od Zainteresowanego;

ii.   mniejsza od zera (będzie miała wartość ujemną), to Kwota Rozliczeniowa (jako wartość bezwzględna) będzie należna Zainteresowanemu od Wnioskodawcy;

iii.  równa zero, to wówczas żadna ze Stron nie jest uprawniona do otrzymania płatności.

Taki sposób skonstruowania Umowy, potwierdza, zdaniem Zainteresowanych, że w sytuacji, gdy:

1)  wystąpi Dodatnia Kwota Rozliczeniowa – Wnioskodawca będzie odpłatnie świadczyć na rzecz Zainteresowanego usługi w postaci finansowego rozliczenia i zabezpieczenia cen energii elektrycznej w zamian za zapłatę Kwoty Rozliczeniowej przez Zainteresowanego,

2)  wystąpi Ujemna Kwota Rozliczeniowa – Zainteresowany będzie odpłatnie świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi w postaci finansowego rozliczenia i zabezpieczenia cen energii elektrycznej w zamian za płaconą przez Wnioskodawcę Kwotę Rozliczeniową,

3)  jeśli kwota należna będzie równa zero – nie wystąpi odpłatne świadczenie usług między Stronami.

Tym samym należy uznać, że w sytuacji opisanej we wniosku:

a)  niewątpliwie istnieje świadczenie – w postaci finansowego rozliczenia i zabezpieczenia cen energii elektrycznej,

b)  bezpośrednim beneficjentem świadczenia (usługobiorcą) jest odpowiednio (i) Wnioskodawca – w sytuacji, gdy w danym Interwale Rozliczeniowym będzie zobowiązany do zapłaty Kwoty Rozliczeniowej na rzecz Zainteresowanego, bądź (ii) Zainteresowany – gdy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Zainteresowanego Kwoty Rozliczeniowej,

c)  świadczeniu jednej ze Stron odpowiada świadczenie wzajemne w postaci wynagrodzenia pieniężnego (Kwoty Rozliczeniowej).

Dlatego też należy uznać, że w sytuacji opisanej we wniosku ma miejsce odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (poza przypadkami, gdy Kwota Rozliczeniowa będzie równa zero). Usługodawcą w ramach analizowanej transakcji będzie natomiast podmiot otrzymujący Kwotę Rozliczeniową za dany Interwał Rozliczeniowy, podczas gdy usługobiorcą – podmiot zobowiązany do jej zapłaty.

Wskazana klasyfikacja znajdzie zastosowanie również w przypadku Rozliczeń przed Komercjalizacją oraz niezależnie od tego, czy w danym Interwale Rozliczeniowym wystąpią lub nie Okresy Ujemnej Ceny Zmiennej. W każdym bowiem przypadku istota Umowy (świadczenia między Stronami) sprowadza się do dokonania określonego rozliczenia finansowego służącego zabezpieczeniu cen energii dla Zainteresowanego / przychodów Wnioskodawcy.

Przedstawione stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) interpretacjach indywidualnych, w których niejednokrotnie analizowano zasady opodatkowania VAT umów vPPA (opartych na tożsamym mechanizmie rozliczeń jak mechanizm przyjęty w Umowie). Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.558.2024.4.MAZ, DKIS wskazał, że:

„Z opisu zdarzenia przyszłego wynika więc, że istota Umowy polega na rozliczeniu stron w ramach kwoty rozliczeniowej, obliczanej w oparciu o różnicę między Ceną Stałą określoną w Umowie oraz Ceną Zmienną, określaną dla danego Interwału Rozliczeniowego oraz zagwarantowanego wolumenu energii elektrycznej. Ekonomicznym rezultatem mechanizmu rozliczeń, określonego w Umowie vPPA, jest częściowe ograniczenie wahań cen energii elektrycznej. Przedstawiona formuła rozliczeń pozwoli na uzyskanie przez Spółkę, ale i Kontrahenta, względnie stałej ceny energii elektrycznej. Tym samym w omawianych okolicznościach sprawy niewątpliwie istnieje świadczenie wzajemne w postaci, realizowanej przez strony, usługi zabezpieczenia ceny sprzedaży energii elektrycznej. W zależności od tego, czy Kwota Rozliczeniowa będzie ujemna lub dodatnia, beneficjentem świadczenia będzie Spółka (wartość ujemna rozliczenia) lub Kontrahent (wartość dodatnia rozliczenia).

W wyniku obliczenia Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej to Kontrahent będzie zobowiązany do płatności tej kwoty na rzecz Spółki, będąc bezpośrednim beneficjentem świadczenia dokonywanego przez Spółkę. Ujemna Kwota Rozliczeniowa wypłacana przez Kontrahenta na rzecz Spółki będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczenie przez Spółkę usług polegających na zabezpieczeniu cen energii elektrycznej. Opisane we wniosku czynności należy uznać za świadczenie usług przez Spółkę za wynagrodzeniem, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem Wnioskodawca w sytuacji otrzymywania tak obliczonego wynagrodzenia będzie podatnikiem VAT świadczącym czynność opodatkowaną (usługę w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT)”.

Podobne stanowisko wyrażone zostało również w interpretacjach indywidualnych: z 11 maja 2023 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.96.2023.2.JK, z 15 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.696.2022.2.MAT, z 26 lipca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.189.2021.2.MP oraz z 20 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.19.2023.3.JS.

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowani stoją na stanowisku, że w analizowanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Zainteresowani – w zależności od okoliczności – będą występowali w charakterze podatników VAT wykonujących czynności opodatkowane VAT (usługi) w związku z uczestnictwem w opisanych we wniosku transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Umowy.

W zakresie, w jakim Zainteresowany będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej za dany Interwał Rozliczeniowy, to Wnioskodawca powinien zostać uznany za podatnika świadczącego na rzecz Zainteresowanego usługę w rozumieniu przepisów o VAT. Jeżeli natomiast zobowiązanie do zapłaty Kwoty Rozliczeniowej (Ujemnej) za dany Interwał Rozliczeniowy będzie spoczywać po stronie Wnioskodawcy, to w charakterze podatnika VAT występować będzie Zainteresowany. Dodatkowo, jeżeli Kwota Rozliczeniowa będzie równa zero to Spółki nie będą traktowane jako usługodawcy w ramach analizowanej transakcji i nie będą zobligowane do wykazania dokonanych rozliczeń jako świadczenia usług po swojej stronie.

Warto dodać, że miejscem opodatkowania opisanych usług (zarówno w przypadku ich świadczenia na rzecz Wnioskodawcy, jak i Zainteresowanego) będzie Polska, w związku z faktem, że Zainteresowani są podmiotami z siedzibą na terytorium Polski (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 3

W ocenie Zainteresowanych świadczone – w zależności od okoliczności – przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego lub przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy usługi będą się mieścić w katalogu usług, które podlegają zwolnieniu z VAT. Ustawodawca przewidział możliwość objęcia zwolnieniem z VAT wskazanych w ustawie VAT transakcji, w tym m.in. transakcji finansowych w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 41 zwalnia się z VAT usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w UOIF, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Spółki zamierzają oprzeć zasady współpracy i rozliczenia wynikające z Umowy vPPA na konstrukcji instrumentu pochodnego o charakterze zabezpieczającym (hedgingowym). W związku z tym Umowa stanowić będzie instrument finansowy określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) UOIF, tj. instrument pochodny, dla którego instrumentem bazowym jest towar – energia elektryczna i który będzie wykonywany wyłącznie przez rozliczenie finansowe między Stronami.

Należy stwierdzić, że w przypadku zawarcia Umowy polegającej na zabezpieczeniu cen energii elektrycznej mamy do czynienia z zawarciem umowy w istocie finansowej, która jest realizowana poprzez wykorzystanie instrumentu finansowego w postaci nierzeczywistego instrumentu pochodnego (rozliczanego wyłącznie w pieniądzu). Podkreślić należy również, że przedmiotowe rozliczenia nie mogą być realizowane poprzez dostawę towarów. Instrumentem bazowym dla wzajemnych rozliczeń Stron jest energia elektryczna, która zgodnie z przepisami ustawy o VAT stanowi towar, jednak w ramach Umowy vPPA dochodzi wyłącznie do rozliczeń finansowych – wynika to bezpośrednio z treści Umowy, w której wskazano, że przedmiot Umowy nie obejmuje fizycznej dostawy energii między Stronami, jak i rzeczywistego przebiegu transakcji.

W rezultacie, w ocenie Zainteresowanych, czynności zabezpieczenia cen energii elektrycznej wykonywane na podstawie Umowy stanowią usługi, których przedmiotem jest instrument finansowy (określony w art. art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) UOIF), zwolnione od VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Przedstawione stanowisko Zainteresowanych odnośnie do kwalifikacji na gruncie VAT usług świadczonych w ramach umów vPPA było wielokrotnie potwierdzane przez DKIS interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2025 r., sygn.0111-KDIB3-3.4012.558.2024.4.MAZ, DKIS potwierdził, że:

„(…) Natomiast objęta wnioskiem Umowa vPPA jest instrumentem finansowym, co podkreśliła Spółka w opisie zdarzenia przyszłego (…). Opisywany instrument nie będzie stanowił prawa majątkowego, w przypadku którego instrumentem bazowym będą towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i który mógłby być zrealizowany poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Będzie to wyłącznie instrument o charakterze nierzeczywistym (brak dostawy energii elektrycznej), w stosunku do którego wynik rozliczany będzie w pieniądzu (…).

Zatem świadczone przez Spółkę usługi (które będą mieć miejsce, gdy Spółka będzie otrzymywać od Kontrahenta Ujemna Kwotę Rozliczeniową) będą podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.”

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych DKIS z 22 czerwca 2023 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.239.2023.2.EW, z 20 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.19.2023.3.JS, z 16 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.699.2022.2.DS, z 15 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.697.2022.2.IG, z 15 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.696.2022.2.MAT, z 3 listopada 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.532.2021.2.RK oraz z 3 listopada 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.304.2020.3.LS.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 4

Mając na względzie uwagi przedstawione w pytaniu poprzednim, Zainteresowani stoją na stanowisku, że będą mogli podjąć decyzje o rezygnacji ze zwolnienia z VAT usług świadczonych w ramach Umowy w związku z zapłatą – w zależności od okoliczności – przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy lub przez Wnioskodawcy na rzecz Zainteresowanego Kwoty Rozliczeniowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z VAT usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem łącznego spełnienia następujących przesłanek:

1)  podatnik świadczy usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT;

2)  podatnik świadczy ww. usługi na rzecz innych podatników (relacja B2B);

3)  podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

4)  podatnik złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

W momencie podjęcia decyzji przez podatnika o wyborze tzw. opcji opodatkowania VAT wybranych usług finansowych, opodatkowanie VAT znajdzie zastosowanie dla wszystkich usług, o których mowa art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, świadczonych w relacji B2B.

W myśl art. 43 ust. 23 i 24 ustawy o VAT, podatnik, który dokonał skutecznego wyboru tzw. opcji opodatkowania VAT wybranych usług finansowych (o których mowa art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT), może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie VAT tych usług, ponownie skorzystać ze zwolnienia z VAT tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania VAT, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia. Podatnik, który zrezygnował z tzw. opcji opodatkowania VAT wybranych usług finansowych, może ponownie wybrać opcję opodatkowania VAT tych usług, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego ponownie korzysta ze zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe, o ile w ocenie Organu świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego lub przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy – stosownie do okoliczności – podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT (tj. w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3), to w przedstawionych okolicznościach spełniony będzie pierwszy z warunków dla skorzystania z tzw. opcji opodatkowania VAT wybranych usług finansowych.

Również drugi i trzeci z warunków będzie w przedstawionych okolicznościach spełniony. Jak wskazano w opisie transakcji, zarówno Wnioskodawca jak i Zainteresowany są i będą podmiotami zarejestrowanymi jako czynni podatnicy VAT.

W przypadku decyzji Spółek o chęci skorzystania z tzw. opcji opodatkowania VAT wybranych usług finansowych, Spółki złożą naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opcji opodatkowania VAT tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego zrezygnują ze zwolnienia. Powyższe spowoduje, że również czwarty z warunków zostanie spełniony.

W konsekwencji powyższego, o ile w ocenie Organu usługi świadczone pomiędzy Spółkami, opisane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, będą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT (jak wskazano w poprzednim pytaniu niniejszego wniosku), Spółki będą mogły zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT zrezygnować ze zwolnienia z VAT usług świadczonych w ramach Umowy i skorzystać z opcji ich opodatkowania VAT przy zastosowaniu odpowiedniej stawki VAT, po uprzednim złożeniu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o wyborze opcji opodatkowania VAT tych usług. Działanie to nastąpi przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego Spółki będą chciały zrezygnować ze zwolnienia VAT wszystkich usług, o których mowa art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, świadczonych w relacji B2B.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 5

Zgodnie z zasadą szczególną przewidzianą dla usług finansowych w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT, momentem powstania obowiązku podatkowego jest, co do zasady, moment otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług (odpowiednio przez Wnioskodawcę lub Zainteresowanego).

Równocześnie, w przypadku, jeżeli Zainteresowani zrezygnowaliby ze zwolnienia z VAT zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, w ich ocenie obowiązek podatkowy powstanie na podstawie przepisów ogólnych, m.in. dotyczących następujących po sobie okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem art. 19a ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f ustawy o VAT.

Natomiast, w myśl w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego usługi świadczone przez Wnioskodawcę i Zainteresowanego w ramach Rozliczenia finansowego vPPA są rozliczane i fakturowane w odniesieniu do umownych okresów rozliczeniowych, którymi są tzw. Interwały Rozliczeniowe (miesiące kalendarzowe). Po zakończeniu Interwału Rozliczeniowego wystawiany będzie dokument rozliczeniowy (faktura lub nota księgowa w zależności od przepisów prawa) obejmujący Kwotę Rozliczeniową należną od danej Strony za dany Interwał Rozliczeniowy. Zapłata Kwoty Rozliczeniowej nastąpi w terminie wskazanym Umowie, liczonym od momentu wystawienia dokumentu rozliczeniowego.

W konsekwencji, należy uznać, że w Umowie przewidziano następujące po sobie terminy rozliczeń w odniesieniu do usług świadczonych w okresach rozliczeniowych, za które kalkulowana i wypłacana jest Kwota Rozliczeniowa. Jednocześnie w Umowie nie przewidziano, by płatności za świadczone usługi objęte Rozliczeniem finansowym vPPA miały mieć charakter zaliczek / przedpłat – zapłata następuje na podstawie dokumentu rozliczeniowego wystawionego za dany Interwał Rozliczeniowy i po jego zakończeniu. Spełnione są zatem przesłanki pozwalające na zastosowanie do analizowanych usług zasad wykonania usługi przewidzianych w art. 19a ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 4 oraz decyzji Zainteresowanych o skorzystaniu z opcji opodatkowania, obowiązek podatkowy w VAT będzie powstawał po stronie odpowiednio Wnioskodawcy lub Zainteresowanego z upływem każdego okresu, do którego będą odnosiły się rozliczenia tej usługi, tj. na koniec każdego Interwału Rozliczeniowego, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie między innymi w interpretacji indywidualnej DKIS z 20 marca 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-3.4012.19.2023.3.JS, w której zapytania wnioskodawcy również dotyczyły rozliczeń kontraktu vPPA, a organ wskazał że: „Zatem mając na względzie okoliczności sprawy, w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że dla opisanej usługi, względem której podatnik zrezygnował ze zwolnienia od podatku – obowiązek podatkowy powinien być ustalony co do zasady w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy, czyli z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.”

Powyższe stanowisko dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z VAT zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT potwierdzone zostało również w interpretacjach indywidualnych DKIS: z 31 maja 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.92.2023.2.JJ oraz z 26 sierpnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.420.2022.2.JS.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 6

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż dokonywaną przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 22) przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast – w myśl art. 106b ust. 2 ustawy o VAT – co do zasady podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku m.in. na podstawie art. 43 ust. 1. Wyjątek stanowią tzw. „faktury na żądanie”, wystawiane zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT. W myśl wskazanej regulacji, co do zasady, podatnik jest zobowiązany, na żądanie nabywcy towaru lub usługi, wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wykazano powyżej, w ocenie Zainteresowanych – w zależności od okoliczności (wystąpienia Dodatniej lub Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej) – Wnioskodawca lub Zainteresowany świadczą usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Równocześnie, zdaniem Zainteresowanych, usługi objęte Rozliczeniem finansowym vPPA stanowią usługi, o których w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, co do zasady podlegające zwolnieniu z VAT.

Jednocześnie, w przypadku, gdy stosownie do uprawnienia przewidzianego w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, Zainteresowani zrezygnują ze zwolnienia od VAT usług finansowych, w ocenie Zainteresowanych, nie znajdzie zastosowania regulacja szczególna dotycząca braku obowiązku wystawienia faktur w przypadku świadczenia usługi zwolnionej, przewidziana w 106b ust. 2 ustawy o VAT. W takim wypadku, świadczenie usług odpowiednio przez Wnioskodawcę lub Zainteresowanego, powinno zostać udokumentowane zgodnie z zasadami ogólnymi.

W rezultacie – w ocenie Zainteresowanych – świadczenie usług objęte Rozliczeniem finansowym vPPA odpowiednio przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego oraz przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy powinno zostać udokumentowane zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. poprzez wystawienie faktury.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 7

Przekazanie Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia jako czynność odrębna od czynności zabezpieczenia cen energii elektrycznej objętej Rozliczeniem finansowym vPPA

Na gruncie VAT, zasadą jest, że każde świadczenie powinno być uznawane za niezależne od innych świadczeń i opodatkowane według przewidzianych dla niego zasad. Tylko wyjątkowo świadczenie może zostać zaklasyfikowane jako świadczenie złożone (kompleksowe), co potwierdza ugruntowane orzecznictwo sądowe – zarówno TSUE, jak i sądów krajowych (tak np. wyrok TSUE w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) oraz w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank), wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

Przy kwalifikacji danych świadczeń jako czynności złożonej (świadczenia kompleksowego), należy mieć zatem na uwadze przede wszystkim fundamentalną zasadę, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Możliwość uznania kilku świadczeń za jedno świadczenie złożone może nastąpić jedynie jako odstępstwo od tej zasady – na zasadzie wyjątku.

Pojęcie „świadczenia złożone” nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT. W praktyce, klasyfikacja świadczenia jako kompleksowego opiera się na przesłankach wynikających z bogatego orzecznictwa TSUE, orzecznictwa sądowo-administracyjnego oraz praktyki organów podatkowych. Dopiero spełnienie przesłanek wypracowanych w judykaturze powoduje, że dana czynność, składająca się z dwóch lub więcej elementów, traktowana jest jako jednolite (jedno) świadczenie złożone dla celów VAT – dostawa towarów lub świadczenie usług.

Zgodnie z praktyką organów podatkowych – znajdującą oparcie w orzecznictwie TSUE – w celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno czy też kilka odrębnych świadczeń.

Za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, co nie wpłynie na charakter żadnego ze świadczeń ani też nie sprawi, że ich wartość z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Ocena czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Podkreśla się przy tym, że świadczenie złożone (kompleksowe) występuje wówczas, gdy poszczególne czynności (świadczenia) wykonywane na rzecz jednego nabywcy można podzielić na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze, tzn. umożliwiające skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić w taki sposób, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w interpretacjach DKIS z 26 lipca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.189.2021.2.MP, z 30 grudnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.611.2020.1.AW, z 15 czerwca 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.111.2021.2.RM oraz z 10 lipca 2019 r. sygn. 0114-KDlP1-2.4012.143.2019.3.IG.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych, dane świadczenie może zostać zakwalifikowane jako świadczenie złożone (kompleksowe) – na zasadzie wyjątku od zasady odrębności świadczeń – jedynie wówczas, gdy czynności składające się na to świadczenie mają następujące cechy:

• elementy świadczenia (określone czynności) są tak ściśle powiązane ze sobą, że tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter,
• czynności te nie są od siebie niezależne,
• możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi podstawowy cel danej transakcji,
• niektóre czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego.

Jeżeli określone czynności nie będą spełniały łącznie wskazanych cech, to nie stanowią one świadczenia kompleksowego, a zatem należy kwalifikować je jako szereg jednostkowych (odrębnych) świadczeń, które podlegają opodatkowaniu VAT odrębnie – na zasadach przewidzianych dla poszczególnych świadczeń.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych przekazanie Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia powinno być klasyfikowana jako świadczenie niezależne (a nie jako element świadczenia kompleksowego) od czynności zabezpieczenia cen energii elektrycznej objętych Rozliczeniem finansowym vPPA i wobec tego – z perspektywy VAT – powinno ono podlegać opodatkowaniu odrębnie, na zasadach przewidzianych dla tej czynności.

Wynika to z następujących okoliczności:

1)  przekazanie Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia nie jest ściśle powiązane z czynnościami zabezpieczenia cen energii elektrycznej objętymi Rozliczeniem finansowym vPPA, a w rezultacie ich rozdzielenie nie będzie miało sztucznego charakteru. Potwierdza to m.in. fakt, że wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od Zainteresowanego z tytułu przekazania Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia (obliczane w oparciu o Cenę GP) jest ustalane odrębnie od wynagrodzenia, jakie potencjalnie będzie przysługiwało Wnioskodawcy w związku z Rozliczeniem finansowym vPPA (wynagrodzenie z tytułu sprzedaży Gwarancji Pochodzenia nie stanowi elementu kalkulacyjnego Kwoty Rozliczeniowej), a ponadto Strony przewidziały odrębny mechanizm ustalania tych wynagrodzeń. Ponadto, potencjalnie możliwe jest zrealizowanie transakcji sprzedaży (zakupu) Gwarancji Pochodzenia niezależnie od Umowy – na podstawie innego stosunku prawnego niż Umowa, bez uszczerbku dla transakcji dotyczącej Rozliczenia finansowego vPPA (niemniej w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, Strony nie przewidują takiej sytuacji);

2)  sprzedaż Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia nie jest zależna od czynności zabezpieczenia cen energii elektrycznej objętej Rozliczeniem finansowym vPPA. Oba świadczenia w pewnym zakresie odnoszą się do energii elektrycznej, jednak to nie ona jest głównym przedmiotem tych transakcji. Gwarancje Pochodzenia oraz Zastępcze Gwarancje Pochodzenia są przedmiotem obrotu niezależnym od energii elektrycznej oraz instrumentu finansowego mającego na celu zabezpieczenie cen energii elektrycznej (realizowanego w ramach Rozliczenia finansowego vPPA);

3)  nie ma możliwości wyodrębnienia świadczenia głównego, które dla Zainteresowanego stanowi podstawowy cel transakcji. Zarówno uzyskanie zabezpieczenia cen energii elektrycznej, jak i nabycie Gwarancji Pochodzenia ma dla Spółki równoważne znaczenie – stanowi cel sam w sobie.

4)  sprzedaż Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia nie stanowi czynności pomocniczej wobec czynności zabezpieczenia cen energii elektrycznej objętej Rozliczeniem finansowym vPPA, a czynność zabezpieczenia cen energii elektrycznej objętej Rozliczeniem finansowym vPPA nie stanowi czynności pomocniczej względem sprzedaży Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia.

Stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż gwarancji pochodzenia – w zależności od okoliczności – powinna być traktowana jako czynność odrębna od rozliczenia finansowego związanego z czynnościami zabezpieczenia cen energii elektrycznej znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych DKIS, przykładowo w interpretacjach indywidualnych DKIS z 26 lipca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.189.2021.2.MP czy z 25 stycznia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.490.2023.2.APR.

Kwalifikacja czynności dotyczących przekazania Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia na gruncie VAT

Jak wskazano już w pierwszej części uzasadnienia, na gruncie VAT wyróżnia się dwa rodzaje czynności podlegające opodatkowaniu VAT – dostawę towarów (przez które rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) oraz świadczenie usług.

Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia nie można uznać za towar w rozumieniu ustawy o VAT. Gwarancja pochodzenia – jak wynika z art. 120 ustawy o OZE – to dokument wydawany w postaci elektronicznej poświadczający odbiorcy końcowemu, że określona w nim ilość energii elektrycznej została wytworzona w instalacjach odnawialnego źródła energii. W konsekwencji, gwarancje pochodzenia nie posiadają fizycznej (materialnej) formy, co wyklucza możliwość ich kwalifikacji jako rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem również towarów w rozumieniu w ustawy o VAT.

Ponadto z regulacji dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (Dz. Urz. UE. L. 2009.140.16; dalej „dyrektywa OZE”) wynika, że gwarancje pochodzenia są przedmiotem samodzielnego obrotu prawnego (punkt 52 preambuły dyrektywy OZE). Mogą być one bowiem przenoszone przez jednego posiadacza na innego niezależnie od energii, do której się odnoszą. Mają zatem jedynie wartość informacyjną (czy też dowodową) dla nabywcy. W konsekwencji, nie stanowią one również formy energii.

W rezultacie, skoro Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia nie można uznać za towar, to brak jest podstaw do uznania, że ich sprzedaż stanowi dostawę towarów (w rozumieniu ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe, konieczne jest ustalenie, czy sprzedaż Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia spełnia przesłanki pozwalające na uznanie tych czynności za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W orzecznictwie i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że dane zachowanie stanowi świadczenie usług na gruncie VAT, jeśli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

(i)    świadczenie określonej (możliwej do zdefiniowania) usługi – czyli konkretnego, zindywidualizowanego świadczenia, które nie stanowi dostawy towarów,

(ii)  świadczenie tej usługi odpłatnie na rzecz konkretnego, indywidualnie określonego, beneficjenta usługi,

(iii) istnienie bezpośredniego związku między świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem,

(iv) świadczenie wynikające ze stosunku prawnego łączącego strony,

(v)  wzajemność (ekwiwalentność) świadczeń.

W analizowanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, wszystkie wskazane powyżej przesłanki są niewątpliwie spełnione. Należy bowiem zauważyć, że:

• istnieje określone świadczenie – przekazanie Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia – w związku z którym Wnioskodawca przenosi na Zainteresowanego prawa do Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia;
• występuje konkretny beneficjent tego świadczenia – Zainteresowany, który nabywa prawa do Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia;
• istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem realizowanym przez Wnioskodawcę i otrzymywanym przez niego wynagrodzeniem, a ponadto zachodzi wzajemność świadczeń – przekazanie Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia będzie następować w zamian za wynagrodzenie, tj. Cenę GP określoną w Umowie;
• wymiana świadczeń następuje w ramach stosunku prawnego, dla którego podstawą jest wiążąca Strony Umowa.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Zainteresowanych, przekazanie (również dokonane w formie ich umorzenia) Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia stanowi świadczenie usług, o którym mowa w ustawie o VAT.

Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie również w wydawanych przez DKIS interpretacjach indywidualnych. Przykładowo zostało ono wyrażone w interpretacjach indywidualnych DKIS z 8 marca 2019 r. sygn. 0114-KDlP1-2.4012.20.2019.1.KT, 1 października 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.422.2019.2.JO oraz 26 lipca 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.189.2021.2.MP.

Równocześnie, należy podkreślić, że katalog czynności zwolnionych z opodatkowania VAT został zamieszczony w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Zainteresowanych żadna z regulacji zawartych w treści tego przepisu nie przewiduje zwolnienia przedmiotowego dla czynności polegających na sprzedaży Gwarancji Pochodzenia.

Co istotne, w ocenie Zainteresowanych, na powyższą konkluzję nie będzie miała wpływu ewentualna zmiana sposobu przekazania (sprzedaż zamiast umorzenia) Gwarancji Pochodzenia i Zastępczych Gwarancji Pochodzenia na rzecz Zainteresowanego, gdyż nie wpłynie to na zmianę charakteru świadczonej usługi.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, przekazanie Gwarancji Pochodzenia / Zastępczych Gwarancji Pochodzenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego powinno być kwalifikowane z perspektywy VAT jako odrębne od Rozliczenia finansowego vPPA świadczenie usług za wynagrodzeniem, podlegające opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 8

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 7, w ocenie Zainteresowanych, przekazanie Gwarancji Pochodzenia / Zastępczych Gwarancji Pochodzenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego stanowi z perspektywy VAT odrębne od Rozliczenia finansowego vPPA świadczenie usług za wynagrodzeniem, podlegające opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem art. 19a ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f ustawy o VAT.

Natomiast, w myśl w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia rozliczane jest i fakturowane w odniesieniu do umownych okresów rozliczeniowych, którymi są tzw. Interwały Rozliczeniowe GP (kwartały kalendarzowe). Po zakończeniu Interwału Rozliczeniowego GP wystawiany będzie dokument rozliczeniowy (faktura lub nota księgowa w zależności od przepisów prawa) obejmujący Kwotę Rozliczeniową GP (tj. należność z tytułu przekazania Gwarancji Pochodzenia i Zastępczych Gwarancji Pochodzenia) za dany Interwał Rozliczeniowy GP. Zapłata nastąpi w terminie wskazanym Umowie, liczonym od momentu wystawienia dokumentu rozliczeniowego.

W konsekwencji, należy uznać, że w Umowie przewidziano następujące po sobie terminy rozliczeń w odniesieniu do usług świadczonych w okresach rozliczeniowych, za które kalkulowana i wypłacana jest Kwota Rozliczeniowa GP. Jednocześnie w Umowie nie przewidziano, by płatności z tytułu przekazania Gwarancji Pochodzenia i Zastępczych Gwarancji Pochodzenia miały mieć charakter zaliczek / przedpłat – zapłata następuje na podstawie dokumentu rozliczeniowego wystawionego za dany Interwał Rozliczeniowy i po jego zakończeniu. Spełnione są zatem przesłanki pozwalające na zastosowanie do analizowanych usług zasad wykonania usługi przewidzianych w art. 19a ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 7, obowiązek podatkowy w VAT z tytułu przekazania Gwarancji Pochodzenia i Zastępczych Gwarancji Pochodzenia powstanie u Wnioskodawcy z upływem każdego okresu, do którego będą odnosiły się rozliczenia tej usługi, tj. na koniec każdego Interwału Rozliczeniowego GP, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Co istotne, w ocenie Zainteresowanych, na powyższą konkluzję nie będzie miała wpływu ewentualna zmiana sposobu przekazania Gwarancji Pochodzenia i Zastępczych Gwarancji Pochodzenia na rzecz Zainteresowanego. Wynika to z faktu, że pomimo zmiany formy przekazania, przedmiotowa usługa w dalszym ciągu będzie stanowiła usługę rozliczaną w okresach rozliczeniowych.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 9

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż dokonywaną przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 22) przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wykazano powyżej, w ocenie Zainteresowanych, z tytułu przekazania (dokonywanego w formie ich umorzenia) Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia, Wnioskodawca świadczy na rzecz Zainteresowanego usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. W rezultacie, Wnioskodawca powinien udokumentować realizowaną przez siebie zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez wystawienie faktury.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 10 – 12

Kwalifikacja VAT świadczeń Zainteresowanego realizowanych w ramach Umowy w zamian za Rekompensatę z Tytułu Opóźnienia, Rekompensatę z Tytułu Deficytu Mocy oraz Rekompensatę z Tytułu Deficytu Dostępności

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, w sytuacjach określonych w Umowie, Wnioskodawca może być zobowiązany do zapłaty na rzecz Zainteresowanego m.in. następujących Opłat Dodatkowych:

• Rekompensaty z Tytułu Opóźnienia – wypłacanej Zainteresowanemu przez Wnioskodawcę, jeżeli Data Komercjalizacji Projektu nie nastąpiła przed wyznaczoną w Umowie Zakładaną Datą Komercjalizacji.
• Rekompensaty z Tytułu Deficytu Mocy – wypłacanej Zainteresowanemu przez Wnioskodawcę, w przypadku nieosiągnięcia 100% Oczekiwanej Mocy Projektu w wyznaczonym terminie.
• Rekompensaty z Tytułu Deficytu Dostępności – wypłacanej Zainteresowanemu przez Wnioskodawcę, w przypadku, jeżeli w danym Roku Umowny nie zostanie osiągnięta Gwarantowana Dostępność.

Jak wskazano w pierwszej części uzasadnienia stanowiska Zainteresowanych, definicja świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT obejmuje każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Dane zachowanie (działanie, powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji) stanowi świadczenie usług na gruncie VAT, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• istnieje określone (zdefiniowane) świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów,
• istnieje bezpośredni, indywidualnie określony beneficjent świadczenia;
• świadczeniu usługodawcy odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie);
• istnieje bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem;
• wymiana wzajemnych świadczeń następuje na podstawie łączącego strony stosunku prawnego.

W ocenie Zainteresowanych, w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki pozwalające na uznanie za świadczenie usług zachowania Zainteresowanego, za które otrzymuje od Wnioskodawcy: Rekompensatę z Tytułu Opóźnienia, Rekompensatę z Tytułu Deficytu Mocy oraz Rekompensatę z Tytułu Deficytu Dostępności, co zostało wykazane poniżej.

W przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym:

• Zainteresowany realizuje określone świadczenia na rzecz Wnioskodawcy – Zainteresowany akceptuje / toleruje realizacje przez Wnioskodawcę postanowień Umowy niezgodnie z zakładanymi parametrami określonymi Umowie. Oznacza to zatem, że Zainteresowany będzie godził się na odstępstwo od sposobu realizacji uzgodnionych postanowień Umowy i nie będzie w związku z tym podejmował żadnych dodatkowych działań, które mogłyby mieć negatywne konsekwencje dla Wnioskodawcy. W szczególności, w przypadku wystąpienia opisanych powyżej okoliczności, Zainteresowany nie będzie uprawniony do żądania wykonania Umowy przez Wnioskodawcę zgodnie z ustalonymi pierwotnie postanowieniami lub do rozwiązania Umowy. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenie Zainteresowanego w oczywisty sposób polega na zobowiązaniu się do tolerowania czynności lub sytuacji, co stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 pkt 2 kwalifikowane jest również jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
• Istnieje sprecyzowany beneficjent świadczenia – Wnioskodawca jest beneficjentem świadczenia Zainteresowanego, które polega na zaakceptowaniu / tolerowaniu przez Zainteresowanego sytuacji, w której Wnioskodawca realizuje obowiązki ustalone w Umowie w sposób odbiegający od założonych parametrów określonych w wiążącej Strony Umowie. Tym samym Wnioskodawca będzie odnosił jednoznaczne korzyści w związku ze świadczeniem Zainteresowanego, wśród których wskazać należy przede wszystkim, że:
• Zainteresowany nie będzie żądał od Wnioskodawcy realizacji świadczeń zgodnie z parametrami wskazanymi w Umowie;
• Zainteresowany nie będzie podejmował działań, które mogłyby mieć negatywne skutki prawne, operacyjne oraz finansowe dla Wnioskodawcy;
• w wyniku zaakceptowania / tolerowania zaistniałej sytuacji przez Zainteresowanego, Umowa nadal obowiązuje – Zainteresowany nie jest uprawniony i nie będzie podejmował działań zmierzających do jej rozwiązania, a zatem Wnioskodawca będzie mógł w dalszym ciągu osiągać przychody z działalności gospodarczej realizowanej w ramach Umowy.
• Świadczeniu Zainteresowanego odpowiada świadczenie wzajemne w postaci wynagrodzenia pieniężnego wypłacanego przez Wnioskodawcę w wysokości ustalonej w Umowie (Rekompensata z Tytułu Opóźnienia, Rekompensata z Tytułu Deficytu Mocy oraz Rekompensata z Tytułu Deficytu Dostępności), a pomiędzy tymi świadczeniami zachodzi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy – Wnioskodawca będzie wypłacał wynagrodzenie na rzecz Zainteresowanego z uwagi na zaistnienie ściśle określonych w Umowie okoliczności i odpowiadające im zachowanie Zainteresowanego (tolerowanie zaistniałej sytuacji). Jeśli określone w Umowie okoliczności nie wystąpią, Zainteresowany nie spełni świadczenia na rzecz Wnioskodawcy, a zatem Wnioskodawca nie wypłaci na rzecz Zainteresowanego wynagrodzenia.
• Pomiędzy Stronami istnieje stosunek prawny: zachowanie Zainteresowanego w stosunku do Wnioskodawcy zostało przewidziane w Umowie vPPA konstytuującej stosunek prawny pomiędzy Stronami, w ramach którego Zainteresowany w zamian za tolerowanie zaistniałej sytuacji (braku realizacji postanowień Umowy przez Wnioskodawcę zgodnie z nałożonymi obowiązkami), otrzymuje od Zainteresowanych Rekompensatę z Tytułu Opóźnienia, Rekompensatę z Tytułu Deficytu Mocy oraz Rekompensatę z Tytułu Deficytu Dostępności.

Stanowisko Zainteresowanych, odnośnie do możliwości uznania za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT przypadków tolerowania określonych sytuacji, znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych DKIS, m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z 25 stycznia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.490.2023.2.APR, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Zainteresowanych, zgodnie z którym opłaty o podobnym charakterze, występujące w podobnym stanie faktycznym (opłata z tytułu nieprzekazania określonej ilości gwarancji pochodzenia, opłata z tytułu niezapewnienia określonej dostępności elektrowni oraz opłata z tytułu nieosiągnięcia określonego poziomu zdolności produkcyjnych w terminie), powinny być uznane wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług.

Równocześnie, w interpretacji indywidualnej DKIS z 27 lutego 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.535.2022.2.MC, DKIS uznał, że: „(…) w analizowanym przypadku zapłacone przez Państwa na rzecz Kontrahenta dodatkowe środki pieniężne (określone we wniosku jako Kary umowne) stanowią/będą stanowić wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Kontrahenta na Państwa rzecz. Uznać bowiem należy, że w rozpatrywanej sprawie istnieje związek między zapłatą przez Państwa Kary umownej stanowiącej dodatkowe wynagrodzenie dla Kontrahenta w związku z wystąpieniem naruszeń wymienionych w opisanym we wniosku Katalogu naruszeń (tj. Niekompletna realizacja zamówienia, Dostawa w innym terminie, Dostawa towaru niewłaściwej jakości, Niezupełne dopełnienie obowiązków związanych z dostawą, Błąd związany z niekompletnością dokumentacji, Błąd związany z kodem towaru, Zmiana ustalonej ceny promocyjnej, Zmiana związana z opakowaniem towaru) a otrzymaniem przez Państwa świadczenia wzajemnego. W analizowanym przypadku mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie.

W rozpatrywanej sprawie nastąpi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż określone świadczenie pieniężne (Kara umowna) zostanie wypłacone w zamian za świadczenie polegające na tolerowaniu przez Kontrahenta sytuacji wystąpienia opisanych we wniosku naruszeń postanowień umownych, tj. powstrzymaniu się od podejmowania działań mogących skutkować dla Państwa negatywnymi konsekwencjami prawnymi, operacyjnymi lub finansowymi.”

Podobne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych DKIS z 8 lutego 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.828.2020.3.MK oraz z 30 kwietnia 2019 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.103.2019.1.AR.

Ponadto, mając na uwadze praktykę organów podatkowych, należy podkreślić, że z perspektywy opodatkowania VAT kluczowy jest faktyczny charakter danego świadczenia oraz występowanie ekwiwalentności świadczeń. Okoliczności takie jak:

·      przyjęta przez strony nazwa płatności (czy płatność została określona w umowie jako kara, wynagrodzenie, opłata, rekompensata, odszkodowanie, itd.),

·      założony przez strony w umowie sposób dokumentowania świadczenia (czy strony określiły w umowie, że realizacja świadczenia będzie dokumentowana notą lub fakturą),

·      cywilnoprawna kwalifikacja postanowień umownych,

-     pozostają bez wpływu na sposób opodatkowania VAT danego świadczenia.

Przyjęte w umowie nazewnictwo, proces dokumentowania danej płatności oraz klasyfikacja czynności z punktu widzenia prawa krajowego w zakresie wykraczającym poza ustawę o VAT nie modyfikują klasyfikacji danego świadczenia na gruncie VAT, która determinowana jest naturą danego świadczenia.

Wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie również orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz orzecznictwie TSUE. W takim tonie wypowiedział się między innymi:

• NSA w wyroku z 22 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1283/15, w którym podkreślił, że: „o charakterze danego świadczenia nie decyduje nadana mu przez strony danej czynności nazwa, ale jego cechy istotne z punktu widzenia prawa podatkowego”,
• TSUE w wyroku w sprawie C-295/17 (MEO) – cyt.: „(…) sąd odsyłający zastanawia się również, czy okoliczność, że kwota, na którą został wystawiony rachunek z tytułu niezachowania minimalnego okresu obowiązywania, zostanie zakwalifikowana w prawie krajowym jako kara umowna, może mieć wpływ na uznanie tej kwoty za wynagrodzenie za świadczenie usług. (…) Ocena, czy płatność dokonywana jest w zamian za dostawę lub świadczenie usług, jest kwestią z zakresu prawa Unii, którą należy rozstrzygać odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa krajowego”.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych określenie tytułu płatności oraz sposobu dokumentowania świadczenia przewidziane w Umowie jest irrelewantne dla kwalifikacji tych świadczeń na gruncie VAT.

Podsumowując, zdaniem Spółek: Rekompensata z Tytułu Opóźnienia, Rekompensata z Tytułu Deficytu Mocy oraz Rekompensata z Tytułu Deficytu Dostępności, przysługujące Zainteresowanemu od Wnioskodawcy powinny być klasyfikowane jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów o VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 13

Kwalifikacja VAT świadczenia Zainteresowanego realizowanego w ramach Umowy w zamian za Opłatę z Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca może być zobowiązany do zapłaty na rzecz Zainteresowanego Opłaty z Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy. W przypadku, jeżeli Data Komercjalizacji Projektu nie nastąpi przed Ostateczną Datą Komercjalizacji, każda ze Stron ma możliwość wcześniejszego rozwiązania Umowy. W takim wypadku Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty opłaty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy na rzecz Zainteresowanego.

W uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych przedstawionym powyżej, Zainteresowani szczegółowo omówili w jakich sytuacjach dane zachowanie (działanie lub zaniechanie / tolerowanie sytuacji) Zainteresowanego może być uznane za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Uwagi te pozostają w pełni aktualne w ramach niniejszej części wniosku.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Zainteresowanych, w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku, spełnione zostaną wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie zachowania Zainteresowanego, w związku, z którym otrzymuje on od Wnioskodawcy Opłatę z Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy, za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Zainteresowanych wynika to z następujących okoliczności:

• pomiędzy Zainteresowanymi istnieje stosunek prawny – w Umowie vPPA konstytuującej stosunek prawny pomiędzy Wnioskodawcą a Zainteresowanym przewidziano uprawnienie Stron do wcześniejszego rozwiązania Umowy i – w rezultacie – otrzymanie przez Zainteresowanego Opłaty z Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy;
• Zainteresowany realizuje określone świadczenia na rzecz Wnioskodawcy – Zainteresowany na mocy zawartej Umowy zobowiązuje się do powstrzymania się od dochodzenia od Wnioskodawcy jakichkolwiek innych świadczeń oraz wykonywania postanowień Umowy vPPA, która łączy Strony i miała być realizowana w określonym terminie. W konsekwencji – w opinii Spółek – świadczenie Zainteresowanego polega na zobowiązaniu do powstrzymania się od dokonania czynności / do tolerowania czynności lub sytuacji, co zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy u o VAT jest kwalifikowane jako świadczenie usług;
• istnieje sprecyzowany beneficjent świadczenia – Wnioskodawca będzie beneficjentem świadczenia Zainteresowanego, prowadzącego do wygaśnięcia wiążącego strony stosunku prawnego w inny sposób niż pierwotnie było to przewidziane – Umowa jest bowiem umową terminową, zawartą na czas określony. Należy podkreślić, że Wnioskodawca odniesie korzyść w związku ze świadczeniem Zainteresowanego, ponieważ w przypadku rozwiązania Umowy Zainteresowany zwolni Wnioskodawcę (wyrazi zgodę na zwolnienie) z obowiązku kontynuowania Umowy do czasu jej planowanego wykonania. Zainteresowany nie będzie również żądał od Wnioskodawcy wypłaty wynagrodzenia za świadczone usługi związane z Rozliczeniem finansowym vPPA, ani też potencjalnie płatności Rekompensaty z Tytułu Opóźnienia, Rekompensaty z Tytułu Deficytu Mocy ani też Rekompensaty z Tytułu Deficytu Dostępności – należnych Zainteresowanemu w przypadku wystąpienia okoliczności / zdarzeń określonych w Umowie;
• świadczeniu Zainteresowanego odpowiada świadczenie wzajemne w postaci wynagrodzenia pieniężnego wypłacanego przez Wnioskodawcę (Opłata z Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy), a pomiędzy tymi świadczeniami zachodzi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy – Wnioskodawca wypłaci na rzecz Zainteresowanego wynagrodzenie w związku z okolicznościami i zachowaniem Zainteresowanego ściśle określonymi w Umowie, tj. zgodą na przedterminowe rozwiązanie Umowy.

Powyższe stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych DKIS, m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z 25 stycznia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.490.2023.2.APR, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Zainteresowanych, zgodnie z którym opłata z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy, występująca w podobnym stanie faktycznym, powinna być uznana za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług.

Podobne stanowisko dotyczącej przypadków otrzymania przez dany podmiot opłaty za przedterminowe rozwiązanie umowy zostało wyrażone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach sądów administracyjnych:

• interpretacja indywidualna DKIS z 11 października 2022 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.508.2022.4.RG, w której DKIS wyraził stanowisko: „Zgodę na zaniechanie określonej czynności (umowy najmu) należy traktować jako określone świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (…) opłata otrzymana przez Wnioskodawcę jest ściśle związana z uzyskaniem korzyści przez wypłacającego (najemcę Lokalu) w postaci uzyskania zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, co stanowi świadczenie wykonane na rzecz najemcy. Tym samym istnieje związek pomiędzy wypłatą należności a świadczeniem wzajemnym. Wobec powyższego należy uznać, iż w opisanym stanie faktycznym - w świetle regulacji zawartych w powołanym wyżej art. 8 ust. 1 ustawy - mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, które - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
• interpretacja indywidualna DKIS z 4 marca 2021 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.897.2020.2.KO, w której DKIS stwierdził, że: „(…) w sytuacji gdy określona powierzchnia nie zostanie wynajęta zewnętrznym najemcom, nie jest wykluczone, że Sprzedający będzie uprawniony do wcześniejszego wypowiedzenia Umowy Najmu i poniesienia na rzecz Kupującego jednokrotnej opłaty w wysokości odpowiadającej należnym do końca trwania Umowy Najmu czynszom najmu oraz opłatom serwisowym za ww. powierzchnię (Zgoda na Wcześniejsze Rozwiązanie Umowy Najmu). (…) świadczenie Wynajmującego na rzecz Najemcy, z tytułu którego Najemca zobowiązany będzie do zapłaty za Zgodę na Wcześniejsze Rozwiązanie Umowy Najmu będzie stanowiło świadczenie usług w postaci wyrażenia zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu dokonane przez Wynajmującego na rzecz Najemcy i będzie podlegać opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT”;
• wyrok NSA z 7 marca 2018 r. sygn. I FSK 794/16, w którym sąd wskazał, że: „W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że kwota uiszczana wynajmującemu przez najemcę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i z tego względu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (wyroki: z 7 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1664/12, z 7 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 226/15; z 22 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1283/15; z 11 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 819/15; dostępne j.w.) Skład orzekający w rozpoznanej sprawie pogląd ten podziela”.

W tym miejscu, należy ponownie podkreślić, że kluczowy z perspektywy opodatkowania VAT jest charakter danego świadczenia oraz występowanie ekwiwalentności świadczeń. Kwestie formalne, takie jak tytuł lub nazwa płatności, sposób udokumentowania świadczenia przewidziany w umowie czy cywilnoprawna kwalifikacja postanowień umownych pozostają bez wpływu na sposób opodatkowania danego świadczenia na gruncie VAT.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych – Opłata z Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy, przysługująca Zainteresowanemu od Wnioskodawcy powinna być klasyfikowana jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów o VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 14

Kwalifikacja VAT świadczenia Zainteresowanego / Wnioskodawcy realizowanych w związku z Umową w zamian za Opłatę z Tytułu Rozwiązania Umowy

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, w przypadku, gdy jedna ze Stron (Zainteresowany lub Wnioskodawca) narusza zawartą Umowę w jeden ze wskazanych w Umowie sposobów, tj. poprzez m.in.:

• bankructwo,
• nieuprawnioną cesję Umowy na inny podmiot,
• nieosiągnięcie wymaganego poziomu Faktycznej Dostępności, tj. Faktyczna Dostępność w dowolnych dwóch kolejnych Okresach Dostępności jest mniejsza niż 75%,
• zmiana kontroli Strony, chyba że jest ona dozwolona przez drugą ze Stron,
• stanie się przez Stronę, jej udziałowca lub podmiot powiązany podmiotem (osobą) objętą sankcjami,
• rażące naruszenie obowiązków wynikających z Umowy i nieusunięcie uchybień w wyznaczonym terminie,

Strona, która nie narusza postanowień Umowy uprawniona jest do rozwiązania Umowy ze skutkiem natychmiastowym poprzez złożenie Stronie, która dopuściła się tego naruszenia, odpowiedniego oświadczenia o rozwiązaniu Umowy. Zgodnie z Umową, w przypadku, gdy Umowa zostanie rozwiązana ze skutkiem natychmiastowym, Strona naruszająca Umowę zobowiązana jest do zapłaty na rzecz drugiej Strony Opłaty z Tytułu Rozwiązania Umowy.

W uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych przedstawionym powyżej, Zainteresowani szczegółowo omówili w jakich sytuacjach dane zachowanie (działanie lub zaniechanie / tolerowanie sytuacji) Strony może być uznane za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Uwagi te pozostają w pełni aktualne w ramach niniejszej części wniosku.

Należy przypomnieć, jak zostało już wykazane, w odniesieniu do czynności realizowanych między Zainteresowanym a Wnioskodawcą w związku z Rozliczeniem finansowym vPPA na podstawie Umowy, usługodawcą będzie podmiot otrzymujący Kwotę Rozliczeniową za dany Interwał Rozliczeniowy, podczas gdy usługobiorcą – podmiot zobowiązany do jej zapłaty. W związku z tym, w danym Interwale Rozliczeniowym – w zależności od wyniku Rozliczenia finansowego vPPA – usługodawcą mogą być Wnioskodawca lub Zainteresowany.

Zważywszy na powyższe, w ocenie Zainteresowanych, w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym przedstawionym w niniejszym wniosku, zostaną spełnione wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie za świadczenie usług zachowania Zainteresowanego lub Wnioskodawcy – w zależności od okoliczności – za które wypłacana jest Opłata z Tytułu Rozwiązania Umowy. Stanowisko potwierdza poniższa argumentacja:

• pomiędzy Stronami istnieje stosunek prawny – w Umowie vPPA konstytuującej stosunek prawny pomiędzy Stronami przewidziano uprawnienie Stron do rozwiązania Umowy. W przypadku skorzystania z tego uprawnienia przez którąkolwiek ze Stron, odpowiednio Zainteresowany lub Wnioskodawca w określonych w Umowie okolicznościach są zobowiązani do uiszczenia Opłaty z Tytułu Rozwiązania Umowy na rzecz drugiej Strony;
• Zainteresowany lub Wnioskodawca realizują określone świadczenia odpowiednio na rzecz Wnioskodawcy lub Zainteresowanego – Zainteresowany lub Wnioskodawca zobowiązują się do powstrzymania się od dochodzenia od Wnioskodawcy lub Zainteresowanego wykonywania postanowień Umowy vPPA, która łączyła Strony i miała być realizowana w określonym terminie. W związku z tym Zainteresowany lub Wnioskodawca nie będzie świadczyć usług związanych z Rozliczeniem finansowym vPPA na rzecz Wnioskodawcy lub Zainteresowanego jako usługodawca. W konsekwencji świadczenie Zainteresowanego lub Wnioskodawcy – stosownie do okoliczności – będzie polegało na zobowiązaniu do powstrzymania się od dokonania czynności / do tolerowania czynności lub sytuacji, co zgodnie z ustawą o VAT jest kwalifikowane jako forma świadczenia usług;
• istnieje sprecyzowany beneficjent świadczenia – Zainteresowany lub Wnioskodawca zyskają status beneficjenta świadczenia – odpowiednio Wnioskodawcy lub Zainteresowanego – które to doprowadzi do wygaśnięcia wiążącego strony stosunku prawnego, tj. zgodnego zakończenia istniejącej pomiędzy Stronami relacji biznesowej przed upływem założonego terminu – Umowa jest bowiem umową terminową, zawartą na czas określony. Należy również podkreślić, że Zainteresowany lub Wnioskodawca odniesie korzyść w związku ze wzajemnym świadczeniem drugiej Strony, gdyż w związku z rozwiązaniem Umowy Zainteresowany lub Wnioskodawca nie będzie żądać od drugiej Strony Umowy wypłaty wynagrodzenia za świadczone usługi związane z Rozliczeniem finansowym vPPA, ani też potencjalnie Zainteresowany nie będzie żądał płatności Rekompensaty z Tytułu Opóźnienia, Rekompensaty z Tytułu Deficytu Mocy ani też Rekompensaty z Tytułu Deficytu Dostępności – należnych Zainteresowanemu w przypadku wystąpienia okoliczności / zdarzeń określonych w Umowie;
• świadczeniu Zainteresowanego lub Wnioskodawcy – stosownie do okoliczności – odpowiadać będzie świadczenie wzajemne w postaci wynagrodzenia pieniężnego wypłacanego przez Wnioskodawcę lub Zainteresowanego (Opłata z Tytułu Rozwiązania Umowy), a pomiędzy tymi świadczeniami zachodzić będzie bezpośredni związek, tj. Wnioskodawca lub Zainteresowany wypłacą wynagrodzenie odpowiednio na rzecz Zaineresowanego lub Wnioskodawcy w związku ze ściśle określonymi w Umowie okolicznościami i zachowaniem Zainteresowanego lub Wnioskodawcy, a jeśli określone w Umowie okoliczności nie wystąpią, Zainteresowany lub Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do świadczenia odpowiednio na rzecz Wnioskodawcy lub Zaineresowanego, a druga Strona Umowy nie będzie wypłacała wynagrodzenia. Innymi słowy, Opłata z Tytułu Rozwiązania Umowy stanowi formę wynagrodzenia za umownie uzgodnione działania.

Stanowisko Zainteresowanych potwierdza ugruntowana praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, przytoczona w uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych do pytania nr 13.

W pełni aktualne pozostaje również stanowisko, zgodnie z którym z perspektywy opodatkowania VAT kluczowy jest charakter danego świadczenia oraz występowanie ekwiwalentności świadczeń. Zaś kwestie formalne, jak tytuł lub nazwa płatności, sposób udokumentowania świadczenia przewidziany w umowie czy cywilnoprawna kwalifikacja postanowień umownych pozostają bez wpływu na sposób opodatkowania VAT danego świadczenia.

Mając na uwadze powyższe należy zatem stwierdzić, że przysługująca Wnioskodawcy lub Zainteresowanemu – odpowiednio od – Zainteresowanego lub Wnioskodawcy Opłata z Tytułu Rozwiązania Umowy powinna być klasyfikowana jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na rzecz Zainteresowanego lub Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów o VAT, w zależności od tego, która ze Stron będzie uprawniona do otrzymania Opłaty z Tytułu Rozwiązania Umowy.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 15

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 22) przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wykazano powyżej (w uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych do pytań nr 10-14), w ocenie Zainteresowanych:

• Rekompensata z Tytułu Opóźnienia,
• Rekompensata z Tytułu Deficytu Mocy,
• Rekompensata z Tytułu Deficytu Dostępności,
• Opłata z Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy,
• Opłata z Tytułu Rozwiązania Umowy

stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi, podlegającej opodatkowaniu VAT, odpowiednio przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy lub przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego.

W rezultacie, w zależności od tego która ze Stron będzie usługodawcą, Opłaty Dodatkowe powinny zostać udokumentowane zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez wystawienie faktury przez odpowiednio Zainteresowanego lub Wnioskodawcę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przy czym, jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o  podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o  charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

• istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
• odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w sektorze wytwarzania, przetwarzania oraz dystrybucji energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. W toku prowadzonej działalności Wnioskodawca odpowiada również m.in. za projektowanie oraz instalację wysokiej jakości paneli słonecznych oraz rozwiązań w zakresie energii odnawialnej. Wnioskodawca posiada na terytorium Polski farmy fotowoltaiczne, które są już eksploatowane, oraz jest w trakcie realizacji nowych inwestycji (Elektrownie). Zainteresowany natomiast prowadzi działalność gospodarczą w sektorze produkcyjnym, zajmuje się w szczególności produkcją materiałów oraz wyrobów ceramicznych (m.in. filtrów ceramicznych do silników diesla). Spółki są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Zainteresowany wykorzystuje znaczną ilość energii elektrycznej, która jest niezbędna do efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej. Wydatki na nabycie energii elektrycznej stanowią istotne koszty prowadzenia przez niego działalności.

Ze względu na ryzyko istotnych wahań cen energii elektrycznej oraz dążenie do prowadzenia działalności w sposób zrównoważony (m.in. z dbałością o ochronę środowiska i klimatu), Zainteresowany zawarł z Wnioskodawcą „Wirtualną umowę zakupu energii”, regulującą m.in. tzw. wirtualną sprzedaż energii elektrycznej oraz sprzedaż atrybutów środowiskowych, w szczególności gwarancji pochodzenia. Umowa vPPA stanowi umowę zaliczaną do tzw. umów typu cPPA. Kontrakt typu cPPA jest stosunkowo nowym instrumentem będącym formą długoterminowej umowy zawieranej zwykle bezpośrednio przez producenta energii z odnawialnych źródeł i przedsiębiorstwo wykorzystujące znaczne wolumeny energii elektrycznej w ramach prowadzonej działalności. Celem tego typu kontraktu jest zabezpieczenie cen energii elektrycznej, które dany podmiot płaci (rozumiane jako skompensowanie wpływu potencjalnych wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe podmiotu), a także umożliwienie temu podmiotowi realnie oddziaływać w sposób pozytywny na rozwój energetyki odnawialnej. Ekonomicznym rezultatem kontraktu cPPA jest ustalenie pomiędzy stronami stałej lub okresowo indeksowanej wskaźnikiem inflacji ceny energii elektrycznej, podlegającej rozliczeniu finansowemu przez z góry określony okres (co do zasady 5-15 lat). Umowa vPPA została zawarta przez Strony na okres 10 lat (o ile nie zostanie wcześniej rozwiązana).

Umowa jest umową wirtualnej sprzedaży energii, a w rezultacie:

• Wnioskodawca na bazie Umowy vPPA nie będzie sprzedawał Zainteresowanemu energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii elektrycznej, co oznacza, że na podstawie Umowy pomiędzy Spółką a Zainteresowanym nie będzie dochodziło do faktycznych dostaw energii elektrycznej.
• Umowa – w zakresie zabezpieczenia ceny energii elektrycznej – będzie rozliczana wyłącznie finansowo, tj. w środkach pieniężnych, w oparciu o strukturę tzw. kontraktu finansowego odnoszącego się do uzgodnionych przez strony cen i wolumenu energii elektrycznej. Strony rozliczą się z różnicy pomiędzy przyjętą w Umowie Ceną Stałą a Ceną Zmienną, kalkulowaną w sposób opisany w vPPA.
• W ramach Umowy, Wnioskodawca zagwarantuje wygenerowanie określonego w Umowie vPPA wolumenu energii elektrycznej (odpowiadającego Oczekiwanej Mocy Projektu).
• Formuła współpracy i rozliczeń między Stronami, wynikająca z Umowy vPPA, opierać się będzie na konstrukcji instrumentu pochodnego o charakterze zabezpieczającym (hedgingowym), w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
• Opisywany instrument nie stanowi prawa majątkowego, którego instrumentem bazowym są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i który mógłby być zrealizowany poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Służy do zabezpieczenia przed zmiennością cen energii elektrycznej, przy czym towarem bazowym jest energia elektryczna, wytworzona w ramach Projektu.

Umowa jest rozliczana w oparciu o wskazane w niej przedziały czasowe, służące wzajemnym rozliczeniom Stron, tj.:

• Interwał Rozliczeniowy określony w Umowie, co do zasady, jako dany miesiąc kalendarzowy w okresie trwania umowy (Okres Rozliczeniowy), z zastrzeżeniem, że jeśli Umowa zostanie rozwiązana przed jego upływem – ostatni Interwał Rozliczeniowy zakończy się o godzinie 24:00 w dniu rozwiązania Umowy, oraz
• Interwał Rynkowy – zdefiniowany jako najkrótszy okres, dla którego Towarowa Giełda Energii ustala cenę na Rynku Dnia Następnego, obecnie jest to 1 godzina.

Okres Rozliczeniowy stanowi dziesięcioletni okres, rozpoczynający się pierwszego dnia miesiąca kalendarzowego, następującego bezpośrednio po – w zależności od tego, co nastąpi później – zakładanej dacie Komercjalizacji lub Dacie Komercjalizacji. Przy czym pod pojęciem komercjalizacji w rozumieniu Umowy należy rozumieć sytuację, w której rzeczywisty wolumen energii elektrycznej wytwarzany przez Elektrownie w ramach Projektu jest równy lub większy 95% Oczekiwanej Mocy Projektu, natomiast pod Datą Komercjalizacji – w zależności, co nastąpi później – Zakładaną Datę Komercjalizacji lub faktyczną Komercjalizację Projektu.

Umowa wskazuje dwie ceny energii, w oparciu o które następuje Rozliczenie finansowe vPPA w formule kontraktu finansowego (ustalana jest różnica między dwoma cenami), i które umożliwią realizację zabezpieczającego celu tej Umowy, tj.: Cenę Stałą z góry określoną w Umowie cenę za MWh, oraz Cenę Zmienną – oznaczającą cenę na Rynku Dnia Następnego za MWh opublikowaną przez TGE dla każdego Interwału Rynkowego. W celu obliczenia Kwoty Rozliczeniowej za dany Interwał Rozliczeniowy Spółki obliczają: Kwotę Ceny Stałej (stanowiącej iloczyn Ceny Stałej oraz sumy ilości energii elektrycznej wyprodukowanej i dostarczonej do systemu przesyłowego w poszczególnych Interwałach Rynkowych w danym Interwale Rozliczeniowym), oraz Kwotę Ceny Zmiennej (która stanowi sumę obliczonych dla wszystkich Interwałów Rynkowych w danym Interwale Rozliczeniowym iloczynów Ceny Zmiennej oraz ilości energii elektrycznej wyprodukowanej i dostarczonej do systemu przesyłowego w poszczególnych Interwałach Rynkowych w danym Interwale Rozliczeniowym).

Jeżeli Kwota Rozliczeniowa będzie:

• większa od zera (będzie mieć wartość dodatnią), to Kwota Rozliczeniowa będzie płatna przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy (Dodatnia Kwota Rozliczeniowa);
• mniejsza od zera (będzie mieć wartość ujemną), to Kwota Rozliczeniowa (jako wartość bezwzględna) będzie należna Zainteresowanemu od Wnioskodawcy (Ujemna Kwota Rozliczeniowa);
• równa zero, wówczas żadna ze Stron nie jest zobowiązana do zapłaty Kwoty Rozliczeniowej, bez uszczerbku dla wszelkich innych płatności wymaganych przez Umowę.

Kwota Rozliczeniowa może być również obliczana z zastosowaniem nieco odmiennego mechanizmu w przypadku wystąpienia tzw. okresów negatywnej ceny. Okres Ujemnej Ceny rozumiany jest jako Interwał Rynkowy, w którym cena z Rynku Dnia Następnego jest mniejsza niż 0,00 PLN/MWh. Zgodnie z Umową, w Okresie Ujemnej Ceny, Wnioskodawca może kontynuować wytwarzanie energii elektrycznej bez zmian lub zaprzestać produkcji energii elektrycznej (i w takim wypadku za Interwały Rynkowe objęte Okresem Ujemnej Ceny ustalana jest tzw. Kwota Okresu Ujemnej Ceny, która stanowi iloczyn Ceny Stałej oraz sumy założonej wielkości energii elektrycznej wyrażonej w MWh, która zostałaby wyprodukowana w Elektrowniach i dostarczona do systemu przesyłowego w danych Interwałach Rynkowych, obliczonej zgodnie z przyjętym w Umowie wskaźnikiem „P50”.

W Umowie przewidziano, że – w razie jej wystąpienia – Kwota Okresu Ujemnej Ceny jest uwzględniona w ramach kalkulacji Kwoty Rozliczeniowej za dany Interwał Rozliczeniowy. W konsekwencji, zgodnie z mechanizmem przyjętym przez Strony, Kwota Rozliczeniowa za Interwał Rozliczeniowy, w którym wystąpi Okres Ujemnej Ceny Zmiennej, uwzględnia:

• Interwały Rynkowe, za które obliczana jest Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej, oraz
• Interwały Rynkowe, za które należna jest Kwota Rozliczeniowa obliczana wg podstawowego mechanizmu (tj. pozostałe Interwały Rynkowe w Interwale Rozliczeniowym, za które nie jest należna Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej).

Analogicznie jak w przypadku Interwałów Rozliczeniowych, dla których nie wystąpi Kwota Okresu Ujemnej Ceny Zmiennej, jeżeli tak obliczona Kwota Rozliczeniowa jest:

• większa od zera (ma wartość dodatnią), to jest ona płatna przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy;
• mniejsza od zera (ma wartość ujemną), to Kwota Rozliczeniowa (jako wartość bezwzględna) jest płatna Zainteresowanemu przez Wnioskodawcę;
• równa zero, to wówczas żadna ze Stron nie jest uprawniona do otrzymania płatności.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy w związku z uczestnictwem w transakcjach  zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Umowy, Wnioskodawca i Zainteresowany będą występowali w charakterze podatników świadczących usługi podlegające podatkowaniu VAT (pytania nr 1 i 2).

Jak wskazano wyżej, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy czym, nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT w rozumieniu przepisów ustawy VAT. Co do zasady, w orzecznictwie i praktyce organów podatkowych przyjmuje się, iż aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie trzy następujące warunki:

-        powinno istnieć określone świadczenie,

-        powinien istnieć bezpośredni beneficjent świadczenia,

-        świadczeniu usługodawcy powinno odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. beneficjenta świadczenia (wynagrodzenie).

Biorąc pod uwagę powyższe, w omawianych okolicznościach wskazane powyżej warunki należy uznać za spełnione. Ze względu na ryzyko istotnych wahań cen energii elektrycznej oraz dążenie do prowadzenia działalności w sposób zrównoważony, Strony podjęły działania mające na celu zabezpieczenie się przed ryzykiem zmiany cen energii poprzez zawarcie opisanej we wniosku Umowy vPPA. Celem zawartej przez Strony Umowy  jest zabezpieczenie cen energii elektrycznej, a ekonomicznym rezultatem Umowy jest ustalenie pomiędzy stronami stałej lub okresowo indeksowanej wskaźnikiem inflacji ceny energii elektrycznej, podlegającej rozliczeniu finansowemu przez z góry określony okres (co do zasady 5-15 lat).

Mechanizm rozliczeń uzgodniony przez Strony w Umowie, opiera się  na dwóch cenach energii na podstawie których następuje Rozliczenie finansowe vPPA w formule kontraktu finansowego (ustalana jest różnica między dwoma cenami), i które umożliwią realizację zabezpieczającego celu tej Umowy, tj.: Cenę Stałą z góry określoną w Umowie cenę za MWh, oraz Cenę Zmienną – oznaczającą cenę na Rynku Dnia Następnego za MWh opublikowaną przez TGE dla każdego Interwału Rynkowego. W celu obliczenia Kwoty Rozliczeniowej za dany Interwał Rozliczeniowy Spółki obliczają: Kwotę Ceny Stałej, stanowiącej iloczyn Ceny Stałej oraz sumy ilości energii elektrycznej wyprodukowanej i dostarczonej do systemu przesyłowego w poszczególnych Interwałach Rynkowych w danym Interwale Rozliczeniowym, oraz Kwotę Ceny Zmiennej, która stanowi sumę obliczonych dla wszystkich Interwałów Rynkowych w danym Interwale Rozliczeniowym iloczynów Ceny Zmiennej oraz ilości energii elektrycznej wyprodukowanej i dostarczonej do systemu przesyłowego w poszczególnych Interwałach Rynkowych w danym Interwale Rozliczeniowym.

Następnie, Kwota Rozliczeniowa obliczana jest zgodnie z następującym wzorem:

Kwota Rozliczeniowa = Kwota Ceny Stałej – Kwota Ceny Zmiennej

Jeżeli tak obliczona Kwota Rozliczeniowa będzie:

• większa od zera (będzie mieć wartość dodatnią), to Kwota Rozliczeniowa będzie płatna przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy;
• mniejsza od zera (będzie mieć wartość ujemną), to Kwota Rozliczeniowa (jako wartość bezwzględna) będzie należna Zainteresowanemu od Wnioskodawcy;
• równa zero, wówczas żadna ze Stron nie jest zobowiązana do zapłaty Kwoty Rozliczeniowej.

Kwota Rozliczeniowa może być również obliczana z zastosowaniem nieco odmiennego mechanizmu w przypadku wystąpienia tzw. okresów negatywnej ceny rozumianej jako Interwał Rynkowy, w którym cena z Rynku Dnia Następnego jest mniejsza niż 0,00 PLN/MWh. Zgodnie z Umową, w Okresie Ujemnej Ceny, Wnioskodawca może kontynuować wytwarzanie energii elektrycznej bez zmian lub zaprzestać produkcji energii elektrycznej (i w takim wypadku za Interwały Rynkowe objęte Okresem Ujemnej Ceny ustalana jest tzw. kwota okresu ujemnej ceny, która stanowi iloczyn Ceny Stałej oraz sumy założonej wielkości energii elektrycznej wyrażonej w MWh, która zostałaby wyprodukowana w Elektrowniach i dostarczona do systemu przesyłowego w danych Interwałach Rynkowych, obliczonej zgodnie z przyjętym w Umowie wskaźnikiem „P50”.

W Umowie przewidziano, że – w razie jej wystąpienia – Kwota Okresu Ujemnej Ceny jest uwzględniona w ramach kalkulacji Kwoty Rozliczeniowej za dany Interwał Rozliczeniowy.

I tak, jeśli w danym Interwale Rozliczeniowym obliczona Kwota Rozliczeniowa jest:

• większa od zera (ma wartość dodatnią), to jest ona płatna przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy;
• mniejsza od zera (ma wartość ujemną), to Kwota Rozliczeniowa (jako wartość bezwzględna) jest płatna Zainteresowanemu przez Wnioskodawcę;
• równa zero, to wówczas żadna ze Stron nie jest uprawniona do otrzymania płatności.

Dzieki tak skonstruowanej Umowie Strony zagwarantują sobie de facto stałą cenę:

• zakupu energii elektrycznej w przypadku Zainteresowanego oraz
• sprzedaży energii elektrycznej w przypadku Wnioskodawcy,

pomimo, że przedmiotem Umowy nie będzie faktyczne dostarczanie przez Wnioskodawcę energii elektrycznej Zainteresowanemu.

W wyniku zawartej Umowy dojdzie zatem do zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron Umowy w zależności bowiem od tego, czy cena energii będzie wyższa bądź niższa od ustalonej w Umowie, Wnioskodawca lub Zainteresowany w oparciu o Interwał Rozliczeniowy (rozliczenie miesięczne) wypłaci drugiej stronie Kwotę Rozliczeniową.

Należy tym samym uznać, że w omawianych okolicznościach:

• istnieje świadczenie – w postaci realizowanej przez Strony usługi zabezpieczenia ceny sprzedaży energii elektrycznej,
• bezpośrednim beneficjentem świadczenia jest Wnioskodawca lub Zainteresowany, w zależności od tego, czy cena energii będzie wyższa bądź niższa od ustalonej w Umowie,
• świadczeniu usługodawcy w postaci zabezpieczenia ceny energii odpowiada świadczenie drugiej strony Umowy w postaci wypłaty Kwoty Rozliczeniowej.

W analizowanym przypadku Kwota Rozliczeniowa stanowi/będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczenie usług polegających na zabezpieczeniu cen energii elektrycznej. W zależności od tego, czy Kwota Rozliczeniowa, stanowiąca różnicę pomiędzy Kwotą Ceny Zmiennej a Kwotą Ceny Stałej jest wyższa lub niższa od zera to następuje zapłata Kwoty Rozliczeniowej dla jednej ze stron tej Umowy, tj. dla Wnioskodawcy lub dla Zainteresowanego. Tym samym, podmiot otrzymujący ww. Kwotę Rozliczeniową, tj. wynagrodzenie za świadczenie usług zabezpieczenia cen energii będzie występował w charakterze podatnika świadczącego przedmiotową usługę, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Zatem w przypadku, gdy ww. Kwota Rozliczeniowa jest wypłacana przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego (tj. w przypadku, gdy będzie ona ujemna – co będzie miało miejsce, gdy Kwota Rozliczeniowa jest mniejsza od zera), podatnikiem świadczącym usługę polegającą za zabezpieczeniu cen energii będzie Zainteresowany, natomiast jej beneficjentem będzie Wnioskodawca.

W przypadku natomiast, gdy Kwota Rozliczeniowa jest wypłacana przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy (tj. w przypadku, gdy będzie ona dodatnia – co będzie miało miejsce, gdy Kwota Rozliczeniowa jest większa od zera), podatnikiem świadczącym usługę polegającą na zabezpieczeniu cen energii będzie Wnioskodawca, beneficjentem tej usługi będzie Zainteresowany.

Podsumowując, w związku z uczestnictwem w transakcjach  zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Umowy vPPA, w sytuacji otrzymania Kwoty Rozliczeniowej, zarówno Wnioskodawca i Zainteresowany będą występowali w charakterze podatników świadczących usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości, czy czynności wykonywane przez Strony w ramach zabezpieczenia cen energii stanowią świadczenie usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, a jeżeli tak, to czy mogą Państwo zrezygnować ze zwolnienia od podatku i skorzystać z możliwości ich opodatkowania według właściwej stawki podatku VAT (pytania nr 3 i 4).

Jak wykazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2 w sytuacji, gdy uzyskują Państwo wynagrodzenie postaci Kwoty Rozliczeniowej w ramach Umowy vPPA, to świadczą Państwo usługi za wynagrodzeniem, podlegające opodatkowaniu VAT na mocy art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy:

W świetle art. 43 ust. 15 ustawy:

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 16 ustawy:

Należy zauważyć, że ustawodawca zakreślając ramy przedmiotowe art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, odwołał się do definicji zawartych w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 722 ze zm.). Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych, ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach i nie są uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

Dokonując analizy pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy podkreślić, że winny one być interpretowane w sposób ścisły – gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1  pkt 41 ustawy znajduje zastosowanie do takich usług, które łącznie spełniają następujące warunki:

• przedmiotem tych usług są instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie,
• usługi te nie dotyczą przechowywania ww. instrumentów i zarządzania nimi,
• usługi te nie dotyczą praw i udziałów odzwierciedlających: tytuł prawny do towarów, tytuł własności nieruchomości, prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości, udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części, bądź prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są m.in. towary (w tym energia elektryczna), mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń i które mogą zostać zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że spełnione będą łącznie wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, dla świadczonych przez Państwa usług.

Wskazali Państwo, że formuła współpracy i rozliczeń między Stronami, wynikająca z Umowy vPPA, opierać się będzie na konstrukcji instrumentu pochodnego o charakterze zabezpieczającym (hedgingowym), w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Opisywany instrument nie stanowi prawa majątkowego, którego instrumentem bazowym są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i który mógłby być zrealizowany poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. Służy on bowiem do zabezpieczenia przed zmiennością cen energii elektrycznej, przy czym towarem bazowym jest energia elektryczna. W konsekwencji, przedmiotem usług świadczonych przez Państwa w ramach Umowy vPPA bezspornie są/będą instrumenty finansowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Spełniony zatem jest/będzie pierwszy z wyżej wskazanych warunków.

Jednocześnie, opis sprawy wskazuje, że zawarta przez Państwa Umowa ma na celu zabezpieczenie Państwa przed ryzykiem zmian ceny energii elektrycznej, nie polega natomiast na przechowywaniu lub zarządzaniu instrumentami finansowymi. Tym samym, spełniona jest również druga przesłanka do zastosowania zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Ponadto - jak wskazali Państwo we wniosku - Umowa vPPA nie odzwierciedla praw majątkowych, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń i które mogły być zrealizowane przez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku. W związku z tym, w opisanym przypadku również trzeci z wymienionych warunków do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Państwa usług zostanie spełniony.

W konsekwencji, usługi świadczone przez Państwa w ramach opisanej Umowy podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy. W analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 43 ust. 16 pkt 5 ustawy. Z wniosku wynika również, że w ramach Umowy nie dochodzi/nie będzie dochodziło do fizycznej dostawy energii przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego.

Jednocześnie zwrócić należy uwagę na art. 43 ust. 22 ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie zaś do ust. 23 ww. przepisu:

Przepisy art. 43 ust. 22 i 23 ustawy umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku – w tym m.in. właśnie usług których przedmiotem są instrumenty finansowe, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w ww. art. 43 ust. 22 i 23 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, zarówno Wnioskodawca jak i Zainteresowany są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług w Polsce, zatem spełniony jest pierwszy z warunków wynikający z ww. przepisów uprawniający Państwa do rezygnacji ze zwolnienia od podatku. Prawo to będzie przysługiwać Państwu po spełnieniu drugiego warunku określonego w tym przepisie, jakim jest złożenie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego odpowiedniego pisemnego zawiadomienia, o którym mowa w treści przepisu.

Należy zatem uznać, że na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy, będą mieli Państwo prawo do rezygnacji z przysługującego Państwu zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Państwa usług, o którym mowa, w momencie kiedy spełnią Państwo obie przesłanki wynikające z art. 43 ust 22 ustawy, i opodatkowania tych usług wg właściwej stawki podatku.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 3 i 4 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku Państwa decyzji o rezygnacji ze zwolnienia od podatku świadczonych usług i wyboru opodatkowania świadczonych usług. (pytanie nr 5)

Należy zauważyć, że stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy:

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy:

Przy czym, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy:

Przy czym, w myśl art. 19a ust. 6 ustawy:

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, należy ustalić moment wykonania usługi. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba, że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Przepis art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy wprowadza szczególny moment powstania obowiązku podatkowego m.in. dla określonych usług korzystających ze zwolnienia od podatku. Metoda ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego wymieniona w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy ma jednak zastosowanie wyłącznie do usług finansowych, których świadczenie jest zwolnione od podatku VAT na mocy m.in. art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy. Rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT tych usług na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy, powoduje zmianę momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług, dla których wybrano opodatkowanie.

W przypadku zatem rezygnacji ze zwolnienia, przepis ten nie będzie miał zastosowania – i dla świadczenia ww. usług finansowych, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych.

Przy czym – jak stanowi art. 19a ust. 3 ustawy – świadczenie usługi, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Jednocześnie, usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jak wynika z przedstawionych przez Państwa informacji, transakcje w ramach umowy vPPA są przez Państwa rozliczane w  odniesieniu do Interwałów Rozliczeniowych określonych w Umowie, co do zasady, jako dany miesiąc kalendarzowy w okresie trwania umowy, z zastrzeżeniem, że jeśli Umowa zostanie rozwiązana przed jego upływem – ostatni Interwał Rozliczeniowy zakończy się o godzinie 24:00 w dniu rozwiązania Umowy.

Zatem skoro w analizowanym przypadku okresem rozliczeniowym dla świadczonej usługi jest/będzie miesiąc, obowiązek podatkowy w VAT dla świadczonych przez Państwa usług powstanie zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego okresu, do którego odnosi się płatność, tj. w przedmiotowej sprawie, z upływem miesiąca.

Przy czym, w przypadku wcześniejszej płatności, obowiązek podatkowy powstanie stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy w momencie otrzymania zapłaty i w odniesieniu do tej kwoty.

Zatem, mając na względzie okoliczności sprawy, w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że dla opisanej usługi, względem której podatnik zrezygnował ze zwolnienia od podatku – obowiązek podatkowy powinien być ustalony co do zasady w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy, czyli z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia (czyli na koniec każdego Interwału Rozliczeniowego – w Państwa przypadku – miesiąca), aż do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości, czy wypłatę Kwoty Rozliczeniowej będą Państwo zobowiązani udokumentować transakcję poprzez wystawienie na rzecz drugiej Strony faktury VAT. (pytanie nr 6)

Jak stanowi art. 2 pkt 31 ustawy:

Zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy:

Jednocześnie, jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy:

Szczegółowe elementy, które powinna zawierać faktura, określa art. 106e ustawy.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy:

W myśl art. 106i ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 106i ust. 6 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy:

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.

Jak ustalono powyżej, w ramach Umowy vPPA, Strony świadczą/będą świadczyły sobie wzajemnie usługi opodatkowane, podlegające zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy. W przypadku usług zwolnionych od podatku, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku m.in. na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy. Wyjątkiem jest sytuacja określona w art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy, jeżeli nabywca usługi wyrazi żądanie jej wystawienia w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym odpowiednio Wnioskodawca bądź Zainteresowany wykonał usługę bądź otrzymał całość lub część zapłaty.

Jednakże, w przypadku gdy po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 ustawy, Strony umowy zrezygnują ze zwolnienia od podatku świadczonych usług, odpowiednio Wnioskodawca bądź Zainteresowany będzie zobowiązany udokumentować świadczoną usługę poprzez wystawienie faktury na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że odrębnym elementem Umowy jest obowiązek Wnioskodawcy do przekazania na rzecz Zainteresowanego różnego rodzaju świadectw, certyfikatów oraz innych dokumentów potwierdzających pochodzenie i atrybuty środowiskowe energii elektrycznej wytworzonej przez Elektrownie. Postanowienia Umowy w tym zakresie obejmują Gwarancje Pochodzenia oraz inne dokumenty lub instrumenty środowiskowe. Są one ściśle związane ze statusem wyprodukowanej energii jako pochodzącej z odnawialnych źródeł energii. Oprócz Gwarancji Pochodzenia, umowa odnosi się również do wszelkich certyfikatów i instrumentów wydanych po dacie zawarcia Umowy w ramach alternatywnego systemu certyfikacji (jeśli taki istnieje), który został/zostanie wprowadzony w celu zastąpienia Gwarancji Pochodzenia jako oficjalny sposób identyfikacji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, lub wszelkie takie certyfikaty lub instrumenty wprowadzone w celu zastąpienia Gwarancji Pochodzenia.

Wytwórcy wytwarzając energię elektryczną z odnawialnych źródeł (w Infrastrukturze OZE) otrzymują tzw. Gwarancje Pochodzenia, które potwierdzają pochodzenie energii z odnawialnych źródeł. Aby zrealizować cele związane z prowadzeniem działalności w sposób zrównoważony (m.in. z dbałością o środowisko i klimat), Zainteresowany będzie nabywać od Wnioskodawcy Gwarancje Pochodzenia.

Zgodnie z dostępnymi na rynku OZE opcjami w tym zakresie, przekazanie Gwarancji Pochodzenia może nastąpić w formie samodzielnego zakupu Gwarancji Pochodzenia przez nabywcę albo w formie umorzenia przez sprzedawcę Gwarancji Pochodzenia na rzecz nabywcy.

Zgodnie z Umową vPPA, przekazanie Gwarancji Pochodzenia na rzecz Zainteresowanego następuje w formie umorzenia Gwarancji Pochodzenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego za odrębnym wynagrodzeniem. Umorzenie realizowane jest za pośrednictwem Rejestru Gwarancji Pochodzenia prowadzonego przez TGE. Równocześnie, zgodnie z Umową, na wniosek Zainteresowanego, sposób przekazania Gwarancji Pochodzenia na jego rzecz może ulec zmianie. W takim wypadku przeniesienie Gwarancji Pochodzenia przez Wnioskodawcę na Zainteresowanego dokonywane będzie w formie sprzedaży Gwarancji Pochodzenia za pośrednictwem systemu informatycznego RGP, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i wymogami TGE przewidzianymi dla tego typu transakcji.

Po zakończeniu każdego kwartału kalendarzowego w odniesieniu do energii wyprodukowanej przez Elektrownie w danym kwartale (czyli w przyjętym w Umowie interwale rozliczeniowym dla Gwarancji Pochodzenia, Wnioskodawca zobowiązany będzie do pozyskania Gwarancji Pochodzenia poprzez złożenie odpowiedniego wniosku do Prezesa URE. Następnie, Wnioskodawca będzie zobligowany do przeniesienia (umorzenia) na rzecz Zainteresowanego Gwarancji Pochodzenia, co powinno nastąpić w ciągu 20 dni roboczych od późniejszego zdarzenia: końca Interwału Rozliczeniowego GP lub daty, kiedy Gwarancje Pochodzenia zostały zarejestrowane na koncie Wnioskodawcy w systemie informatycznym RGP. Wnioskodawca będzie zobowiązany również do umorzenia na rzecz Zainteresowanego Gwarancji Pochodzenia w związku z energią elektryczną wytworzoną przez Elektrownie oddane do użytku przed Datą Komercjalizacji.

Co istotne, przekazanie Gwarancji Pochodzenia na rzecz Zainteresowanego i czynności związane z kontraktem finansowym (Rozliczenia finansowe vPPA) są odrębnymi rozliczeniami. Wynagrodzenie z tytułu umorzenia Gwarancji Pochodzenia zostało określone odrębnie od rozliczenia finansowego vPPA (czynności w ramach zabezpieczenia cen energii – wirtualnej sprzedaży energii elektrycznej) i nie stanowi elementu kalkulacyjnego Kwoty Rozliczeniowej. Przekazanie Gwarancji pochodzenia jest rozliczane oddzielnie, w oparciu o cenę jednostkową Gwarancji Pochodzenia określoną dla każdej 1 MWh energii elektrycznej uzgodnionej w ramach Umowy vPPA.

Czynności związane z przekazaniem Gwarancji Pochodzenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego będą rozliczane w kwartalnych okresach rozliczeniowych. Wnioskodawca będzie wystawiać dokumenty, w których wykazane zostaną Gwarancje Pochodzenia umorzone na rzecz Zainteresowanego w danym kwartale, określonym w Umowie. Zainteresowany będzie natomiast zobowiązany uiścić płatność wynikającą z przedmiotowych dokumentów w określonym terminie, liczonym od momentu ich wystawienia.

Niezależnie od ww. postanowień dotyczących przekazania Gwarancji Pochodzenia za zapłatą Ceny GP, Umowa przewiduje, że w pewnych, określonych przypadkach, Wnioskodawca zobligowany jest przekazać Zainteresowanemu tzw. zastępcze atrybuty środowiskowe, w praktyce – na obecnym etapie współpracy – zastępcze Gwarancje Pochodzenia. Zastępcze Gwarancje Pochodzenia to gwarancje pochodzenia wydane w tym samym roku, w którym wydane zostałyby Gwarancje Pochodzenia (gdyby zostały pozyskane przez Wnioskodawcę w opisany powyżej sposób), uzyskane w odniesieniu do energii elektrycznej wygenerowanej przez systemy fotowoltaiczne położone na terytorium Polski inne niż Elektrownie.

Zgodnie z Umową, Wnioskodawca jest zobligowany do przekazania Kontrahentowi Zastępczych Gwarancji Pochodzenia w następujących sytuacjach:

• Nieosiągnięcie Komercjalizacji Projektu przed zakładaną datą
• Okres Ujemnej Ceny
• Świadczenie Usług Pomocniczych

Przekazanie (umorzenie) Zastępczych Gwarancji Pochodzenia na rzecz Zainteresowanego dokonywane jest przez Wnioskodawcę odpłatnie, tj. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od Zainteresowanego z tytułu tej czynności. Przekazanie Zastępczych Gwarancji Pochodzenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego w przypadkach wskazanych powyżej ma na celu zrekompensowanie niewykonania zobowiązania umownego przez Wnioskodawcę. Przekazanie (umorzenie) Zastępczych Gwarancji Pochodzenia jest rozliczane i dokumentowane na zasadach analogicznych jak dla rozliczeń z tytułu przekazania (umorzenia) Gwarancji Pochodzenia i nie stanowi elementu kalkulacyjnego Kwoty Rozliczeniowej.

W odniesieniu do powyższego, Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy przekazanie Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego powinno być klasyfikowane jako świadczenie usług niezależne od czynności zabezpieczenia cen energii elektrycznej, objętych Rozliczeniem finansowym vPPA, i w związku z tym powinno być rozpoznawane na gruncie VAT odrębnie, według zasad przewidzianych dla tego typu usług, a także ustalenia, kiedy przypadku powstaje obowiązek podatkowy VAT z tytułu przekazania Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia oraz, czy ich przekazanie powinno być udokumentowane fakturą. (pytania nr 7-9)

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy zauważyć, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa/dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, to nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że:

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen) TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Dodatkowo warto wskazać na wyroki TSUE (C-425/06, C-572/07), w których również zawarte są przesłanki decydujące o uznaniu szeregu czynności za pojedynczą usługę lub za świadczenie kompleksowe.

I tak, w ww. wyroku w sprawie C-425/06 Part Service, TSUE wskazał, że:

Natomiast wyrok TSUE w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV wskazuje, że

Zatem, aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Innymi słowy, pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Jak wynika z opisu sprawy, zgodnie z Umową vPPA, przekazanie Gwarancji Pochodzenia na rzecz Zainteresowanego następuje w formie umorzenia Gwarancji Pochodzenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego za odrębnym wynagrodzeniem. Umorzenie realizowane jest za pośrednictwem Rejestru Gwarancji Pochodzenia prowadzonego przez TGE. Równocześnie, zgodnie z Umową, na wniosek Zainteresowanego, sposób przekazania Gwarancji Pochodzenia na jego rzecz może ulec zmianie. W takim wypadku przeniesienie Gwarancji Pochodzenia przez Wnioskodawcę na Zainteresowanego dokonywane będzie w formie sprzedaży Gwarancji Pochodzenia za pośrednictwem systemu informatycznego RGP, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i wymogami TGE przewidzianymi dla tego typu transakcji.

Umowa vPPA przewiduje, że w określonych przypadkach, Wnioskodawca zobligowany jest przekazać Zainteresowanemu Zastępcze Gwarancje Pochodzenia, czyli gwarancje pochodzenia wydane w tym samym roku, w którym wydane zostałyby Gwarancje Pochodzenia (gdyby zostały pozyskane przez Wnioskodawcę), uzyskane w odniesieniu do energii elektrycznej wygenerowanej przez systemy fotowoltaiczne położone na terytorium Polski inne niż Elektrownie. Zgodnie z Umową, Wnioskodawca jest zobligowany do przekazania Kontrahentowi Zastępczych Gwarancji Pochodzenia w sytuacji nieosiągnięcia Komercjalizacji Projektu przed zakładaną datą, w Okresie Ujemnej Ceny, oraz w przypadku Świadczenia Usług Pomocniczych. Przekazanie (umorzenie) Zastępczych Gwarancji Pochodzenia na rzecz Zainteresowanego dokonywane jest przez Wnioskodawcę odpłatnie, tj. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od Zainteresowanego z tytułu tej czynności.

Przekazanie Gwarancji Pochodzenia i Zastępczych Gwarancji Pochodzenia na rzecz Zainteresowanego i czynności związane z kontraktem finansowym (Rozliczenia finansowe vPPA) są odrębnymi rozliczeniami. Wynagrodzenie z tytułu umorzenia Gwarancji Pochodzenia zostało określone odrębnie od rozliczenia finansowego vPPA (czynności w ramach zabezpieczenia cen energii – wirtualnej sprzedaży energii elektrycznej) i nie stanowi elementu kalkulacyjnego Kwoty Rozliczeniowej. Przekazanie Gwarancji pochodzenia jest rozliczane oddzielnie, w oparciu o cenę jednostkową Gwarancji Pochodzenia określoną dla każdej 1 MWh energii elektrycznej uzgodnionej w ramach Umowy vPPA.

Czynności związane z przekazaniem Gwarancji Pochodzenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego będą rozliczane w kwartalnych okresach rozliczeniowych. Wnioskodawca będzie wystawiać dokumenty, w których wykazane zostaną Gwarancje Pochodzenia umorzone na rzecz Zainteresowanego w danym kwartale, określonym w Umowie. Zainteresowany będzie natomiast zobowiązany uiścić płatność wynikającą z przedmiotowych dokumentów w określonym terminie, liczonym od momentu ich wystawienia.

Również przekazanie (umorzenie) Zastępczych Gwarancji Pochodzenia jest rozliczane i dokumentowane na zasadach analogicznych jak dla rozliczeń z tytułu przekazania (umorzenia) Gwarancji Pochodzenia i nie stanowi elementu kalkulacyjnego Kwoty Rozliczeniowej.

A zatem, przekazanie Gwarancji Pochodzenia i Zastępczych Gwarancji Pochodzenia jest oddzielnie wynagradzane - w umowie vPPA została określona oddzielna cena za Gwarancje Pochodzenia i Zastępcze Gwarancje Pochodzenia. Przekazanie przez Wnioskodawcę Zainteresowanemu Gwarancji Pochodzenia i Zastępczych Gwarancji Pochodzenia nie jest elementem rozliczeń finansowych vPPA, a ww. Gwarancje są rozliczanie oddzielnie. Należy zatem stwierdzić, że w analizowanej sprawie przekazanie Gwarancji Pochodzenia i Zastępczych Gwarancji Pochodzenia powinno być traktowane jako świadczenie niezależne od czynności związanych z umową vPPA. Wynika to m.in. z faktu, że:

• przekazanie Gwarancji Pochodzenia i Zastępczych Gwarancji Pochodzenia oraz  czynności związane z umową vPPA, nie są od siebie zależne i ściśle powiązane, wobec tego ich rozdzielenie nie będzie miało sztucznego charakteru;
• wynagrodzenie z tytułu umorzenia Gwarancji Pochodzenia i Zastępczych Gwarancji Pochodzenia zostało określone odrębnie od rozliczenia finansowego vPPA i nie stanowi elementu kalkulacyjnego Kwoty Rozliczeniowej;
• w okolicznościach sprawy nie ma możliwości wyodrębnienia świadczenia głównego, które stanowiłoby cel podstawowy transakcji. Zarówno uzyskanie zabezpieczenia cen energii elektrycznej (na podstawie umowy vPPA), jak i nabycie Gwarancji Pochodzenia / Zastępczych Gwarancji Pochodzenia mają bowiem równoważne znaczenie;
• przekazanie Gwarancji Pochodzenia i Zastępczych Gwarancji Pochodzenia nie stanowi czynności pomocniczej wobec czynności związanych z umową vPPA, jak i czynności związane z umową vPPA nie stanowią czynności pomocniczej względem przekazania Gwarancji Pochodzenia.

Z uwagi na powyższe, przekazanie Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego powinno być klasyfikowane jako świadczenie usług niezależne od czynności zabezpieczenia cen energii elektrycznej, objętych Rozliczeniem finansowym vPPA, i w związku z tym powinno być rozpoznawane na gruncie VAT odrębnie, według zasad przewidzianych dla tego typu usług.

Zasady wydawania gwarancji pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii reguluje ustawa z dnia 20 lutego  2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.), zwana dalej ustawą OZE.

Zgodnie z art. 120 ust. 1 ustawy OZE:

W myśl art. 120 ust 2 ww. ustawy OZE:

Stosownie do art. 120 ust. 3 ustawy OZE:

Na podstawie art. 121 ust. 1 ustawy OZE,

Stosownie do art. 122 ust. 8 ustawy OZE:

Jak stanowi art. 124 ust. 1 ustawy OZE:

Natomiast zgodnie z art. 124 ust. 7 ustawy OZE:

Na podstawie art. 124 ust. 9 ustawy o OZE:

Ustawa OZE jest efektem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisów Dyrektywy OZE (dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych, zmieniająca i w następstwie uchylająca dyrektywę 2001/77/WE) nakazującej tworzenie rejestrów gwarancji w krajach Unii Europejskiej. Gwarancje pochodzenia energii są elementem polityki środowiskowej UE, mającym na celu ujawnienie rodzajów źródeł i paliw, z których powstaje energia elektryczna. Są one instrumentem w ramach systemu informacyjnego, mającego zapewnić odbiorcom końcowym wiedzę na temat sposobu i źródeł wytworzenia energii elektrycznej.

Zgodnie z Dyrektywą OZE, gwarancje pochodzenia są dokumentami elektronicznymi, które służą wyłącznie jako dowód dla odbiorcy końcowego, że całość lub określona część/ilość energii została wyprodukowana ze źródeł odnawialnych. Ponadto Dyrektywa OZE stanowi, że gwarancje pochodzenia mogą być przenoszone przez jednego posiadacza na innego, niezależnie od energii, do której się odnoszą.

W Polsce, w oparciu o regulacje ww. ustawy OZE, gwarancje pochodzenia wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki. Gwarancje wczytywane są do systemu informatycznego Towarowej Giełdy Energii, która prowadzi Rejestr Gwarancji Pochodzenia, zgodnie z art. 124 ust. 1 ustawy OZE. Użytkownicy systemu mogą następnie handlować gwarancjami lub przekazywać je odbiorcom końcowym jako dowody zakupu energii ze źródeł odnawialnych.

Jak wynika z cyt. wyżej regulacji, Gwarancje Pochodzenia  wydaje się z tytułu wyprodukowania określonej ilości energii w OZE, natomiast nie wiążą się z nimi żadne prawa majątkowe. Jednak z założenia stanowią one produkt dla sprzedawców energii, którzy chcą uwiarygodnić jej pochodzenie z OZE za pomocą dodatkowo zakupionej od producenta gwarancji. Sprzedaż/przekazanie gwarancji jest więc dodatkowym wsparciem dla producenta.

Z cytowanych przepisów ustawy OZE wynika, że gwarancja pochodzenia jest dokumentem elektronicznym zapisanym w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia (prowadzonym w systemie informatycznym TGE) potwierdzającym źródło pochodzenia energii elektrycznej. Elektroniczny dokument trudno jest uznać za „postać energii”, a tym samym towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy. W legalnej definicji towarów, określonej w tym przepisie, nie wymieniono gwarancji pochodzenia energii. Przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze nie powołują również symboli statystycznych dla gwarancji pochodzenia energii.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy ponownie podkreślić, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy wykonaną czynnością a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za świadczenie usług w ramach istniejącego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa.

Przedstawione okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że czynność sprzedaży/przekazania Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia należy uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Jak wynika z przedstawionych informacji, Wnioskodawca na podstawie umowy vPPA przekazuje Gwarancje Pochodzenia lub Zastępcze Gwarancje Pochodzenia na rzecz Zainteresowanego za odrębnym wynagrodzeniem. Istnieje zatem stosunek prawny (umowa zobowiązaniowa) pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi zostaje wypłacone wynagrodzenie, co oznacza, że mamy do czynienia z czynnością odpłatną. Zachodzi bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przekazania Gwarancji Pochodzenia lub Zastępczych Gwarancji Pochodzenia a otrzymanym wynagrodzeniem. Zainteresowany jest beneficjentem wykonanego przez Wnioskodawcę świadczenia, odnosi bowiem bezpośrednią korzyść z przekazania mu Gwarancji Pochodzenia energii elektrycznej, które mogą być przedmiotem dalszego obrotu lub jako instrument wsparcia sprzedaży  lub posłużyć do poświadczenia odbiorcy końcowemu źródeł pochodzenia energii.

Zatem należność uiszczana przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy stanowi wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach zawartej umowy sprzedaży/przekazania Gwarancji Pochodzenia i Zastępczych Gwarancji Pochodzenia. Tym samym w niniejszej sprawie występują wszystkie elementy konieczne dla uznania wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia przedmiotowego dla czynności sprzedaży/przekazania Gwarancji Pochodzenia czy Zastępczych Gwarancji Pochodzenia. W konsekwencji, transakcje takie powinny być traktowane jako świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Przechodząc do kwestii ustalenia, kiedy powstaje obowiązek podatkowy VAT z tytułu przekazania Gwarancji Pochodzenia oraz Zastępczych Gwarancji Pochodzenia, wskazać należy, że zasadę ogólną formułuje cytowany wyżej art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Zatem ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Przepisy ustawy nie określają odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług polegających na sprzedaży gwarancji pochodzenia bądź zastępczych gwarancji pochodzenia energii elektrycznej. Trzeba zatem przyjąć, że obowiązek podatkowy w przypadku przedmiotowych świadczeń powstaje, stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, w momencie wykonania usługi.

W przedstawionym opisie sprawy wskazali Państwo, że zgodnie z Umową vPPA, przekazanie Gwarancji Pochodzenia na rzecz Zainteresowanego następuje w formie umorzenia Gwarancji Pochodzenia. Umorzenie realizowane jest za pośrednictwem Rejestru Gwarancji Pochodzenia prowadzonego przez TGE. Równocześnie, zgodnie z Umową, na wniosek Zainteresowanego, sposób przekazania Gwarancji Pochodzenia na jego rzecz może ulec zmianie. W takim wypadku przeniesienie Gwarancji Pochodzenia z Wnioskodawcy na Zainteresowanego dokonywane będzie w formie sprzedaży Gwarancji Pochodzenia za pośrednictwem systemu informatycznego RGP, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i wymogami TGE przewidzianymi dla tego typu transakcji. Natomiast zgodnie z regulacją zwartą w art. 124 ust. 7 ustawy OZE, przeniesienie gwarancji pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego wpisu w rejestrze gwarancji pochodzenia.

Jednocześnie z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że czynności związane z przekazaniem Gwarancji Pochodzenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego będą rozliczane w kwartalnych okresach rozliczeniowych. Wnioskodawca będzie wystawiać dokumenty, w których wykazane zostaną Gwarancje Pochodzenia umorzone na rzecz Zainteresowanego w danym kwartale, określonym w Umowie. Zainteresowany będzie natomiast zobowiązany uiścić płatność wynikającą z przedmiotowych dokumentów w określonym terminie, liczonym od momentu ich wystawienia. Przekazanie Zastępczych Gwarancji Pochodzenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego jest rozliczane i dokumentowane na zasadach analogicznych jak dla rozliczeń z tytułu przekazania (umorzenia) Gwarancji Pochodzenia.

A zatem, ponieważ rozliczenia w związku z przekazaniem Gwarancji Pochodzenia i Zastępczych Gwarancji Pochodzenia będą odbywały się cyklicznie (raz na kwartał), to obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług przekazania Gwarancji Pochodzenia i Zastępczych Gwarancji Pochodzenia powstanie u Państwa zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, tj. z upływem każdego okresu rozliczeniowego (czyli w analizowanym przypadku kwartału) do którego odnoszą się rozliczenia.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów art. 106b i nast. ustawy – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.

Jak ustalono powyżej, należność uiszczana przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy stanowi wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach zawartej umowy sprzedaży/przekazania Gwarancji Pochodzenia i Zastępczych Gwarancji Pochodzenia. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia przedmiotowego dla czynności sprzedaży/przekazania Gwarancji Pochodzenia czy Zastępczych Gwarancji Pochodzenia. W konsekwencji, transakcje takie powinny być traktowane jako świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych i udokumentowane poprzez wystawienie faktury na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytań 7-9 jest zatem prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy określone w Umowie vPPA Opłaty Dodatkowe, czyli: przysługujące Zainteresowanemu od Wnioskodawcy Rekompensaty z Tytułu Opóźnienia, z Tytułu Deficytu Mocy oraz z Tytułu Deficytu Dostępności, a także Opłata z Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy oraz przysługująca danej Stronie (w zależności od okoliczności – Zainteresowanemu od Wnioskodawcy lub odwrotnie) Opłata z Tytułu Rozwiązania Umowy, powinny być klasyfikowane jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług i w związku z tym udokumentowane poprzez wystawienie faktury. (pytania nr 10-15)

Jak wskazano powyżej, z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że jeżeli za zaniechanie pewnych czynności należna jest rekompensata inaczej „odszkodowanie” i sytuacja ta przynosi wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi – co do której istnieje zgoda stron – takie działanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinno być uznane za usługę. Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania lub rekompensaty. W tym zakresie należy zatem posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Kwestie odszkodowań (rekompensat) regulują przepisy ustawy  z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”.

Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego,

Z powyższego przepisu wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok Sądu Najwyższego z 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczoną redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Według art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie ww. przepisu odszkodowanie uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Na mocy art. 471 Kodeksu cywilnego:

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto pomiędzy zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ustalanie statusu wypłacanej kary umownej/odszkodowania, jako podlegającej bądź nie opodatkowaniu podatkiem VAT należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

W wyroku z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. C-295/17 MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia SA TSUE stwierdził, że:

Ponadto TSUE w ww. wyroku sygn. C-295/17 TSUE wskazał, że:

Z kolei w wyroku z dnia 11 czerwca 2020 r. w sprawie C-43/19 Vodafone Portugal – Comunicaçoes Pessoais TSUE wskazał w pkt 33:

Ponadto w ww. wyroku C-43/19 TSUE stwierdził w pkt 37-40:

Ponadto w ww. wyroku C-43/19 TSUE stwierdził w pkt 50, że:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że sytuacjach określonych w Umowie, Zainteresowany jest uprawniony do otrzymania od Wnioskodawcy następujących Opłat Dodatkowych:

• Rekompensaty z Tytułu Opóźnienia – wypłacanej Zainteresowanemu przez Wnioskodawcę, jeżeli Data Komercjalizacji Projektu nie nastąpiła przed wyznaczoną w Umowie Zakładaną Datą Komercjalizacji. Maksymalna łączna kwota Rekompensaty z Tytułu Opóźnienia płatna przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego w okresie obowiązywania Umowy nie powinna przekroczyć (i jest zaliczana na poczet) określonego w Umowie limitu;
• Rekompensaty z Tytułu Deficytu Mocy – wypłacanej Zainteresowanemu przez Wnioskodawcę, w przypadku nieosiągnięcia 100% Oczekiwanej Mocy Projektu w wyznaczonym terminie. Rekompensata z Tytułu Deficytu Mocy kalkulowana jest jako iloczyn różnicy pomiędzy Oczekiwaną Mocą Projektu a Rzeczywistą Mocą Projektu oraz określonej w Umowie kwoty wyrażonej za M/Wac;
• Rekompensaty z Tytułu Deficytu Dostępności – wypłacanej Zainteresowanemu przez Wnioskodawcę, w przypadku, jeżeli w danym Roku Umownym nie zostanie osiągnięta Gwarantowana Dostępność. Rekompensata z Tytułu Deficytu Dostępności kalkulowana jest jako iloczyn określonej w Umowie kwoty i każdego 0,1% Deficytu Dostępności;
• Opłaty z Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy – jeżeli Data Komercjalizacji Projektu nie nastąpi przed Ostateczną Datą Komercjalizacji, każda ze Stron ma możliwość wcześniejszego rozwiązania Umowy. W takim wypadku Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty opłaty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy. Opłata z Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy kalkulowana jest jako różnica pomiędzy stałą kwotą ustaloną w Umowie a sumą zapłaconych przez daną Spółkę Rekompensat z Tytułu Opóźnienia.

Dodatkowo przypadku gdy jedna ze Stron (Wnioskodawca lub Zainteresowany) narusza zawartą Umowę w jeden ze wskazanych w Umowie sposobów, tj. poprzez m.in.: bankructwo, nieuprawnioną cesję Umowy na inny podmiot, nieosiągnięcie wymaganego poziomu Faktycznej Dostępności – Faktyczna Dostępność w dowolnych dwóch kolejnych Okresach Dostępności jest mniejsza niż 75%, zmiana kontroli Strony, chyba że jest ona dozwolona przez drugą ze Stron, stanie się przez Stronę, jej udziałowca lub podmiot powiązany podmiotem (osobą) objętą sankcjami, czy też rażące naruszenie obowiązków wynikających z Umowy i nieusunięcie uchybień w wyznaczonym terminie, Strona, która nie narusza postanowień Umowy uprawniona jest do rozwiązania Umowy ze skutkiem natychmiastowym poprzez złożenie Stronie, która dopuściła się tego naruszenia, odpowiedniego oświadczenia o rozwiązaniu Umowy. Zgodnie z Umową, w przypadku, gdy Umowa zostanie rozwiązana ze skutkiem natychmiastowym, Strona naruszająca Umowę zobowiązana jest do zapłaty na rzecz drugiej Strony opłaty z tytułu rozwiązania Umowy. Opłata z tytułu Rozwiązania Umowy będzie płatna jednorazowo, niezależnie od liczby uchybień Strony naruszającej Umowę, dających powód rozwiązania Umowy ze skutkiem natychmiastowym.

W tym miejscu należy jeszcze raz zaznaczyć, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie opodatkowania Opłat Dodatkowych określonych w Umowie vPPA należy stwierdzić, że przysługujące Zainteresowanemu Rekompensaty z Tytułu: Opóźnienia, Deficytu Mocy oraz Deficytu Dostępności, Opłata z Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy, jak również przysługująca jednej ze Stron Umowy vPPA, w zależności od zaistniałych okoliczności, Opłata za Wcześniejsze Rozwiązanie Umowy, wynikają z zapisów tej Umowy i są w niej określone. Podpisując umowę, zarówno Wnioskodawca jak i Zainteresowany mają świadomość, że w przypadku zaistnienia wyżej opisanych, określonych okoliczności, będą zobowiązani do zapłaty na rzecz drugiej Strony określonego w Umowie wynagrodzenia. Zatem w opisanej sytuacji mamy do czynienia z dobrowolnym wyrażeniem zgody przez Strony w zawartej przez nie Umowie, na zapłatę wynagrodzenia:

• przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego w przypadku Rekompensaty z Tytułu Opóźnienia, Deficytu Mocy oraz Deficytu Dostępności, Opłaty z Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy oraz w przypadku Opłaty z Tytułu Rozwiązania Umowy
• przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy w przypadku Opłaty z Tytułu Rozwiązania Umowy.

Z okoliczności sprawy wynika, że w przypadku otrzymania ww. Rekompensat z Tytułu: Opóźnienia, Deficytu Mocy i Deficytu Dostępności, Zainteresowany będzie godził się na odstępstwo od sposobu realizacji uzgodnionych postanowień Umowy i nie będzie w związku z tym podejmował żadnych dodatkowych działań, które mogłyby mieć negatywne konsekwencje dla Wnioskodawcy, w szczególności nie będzie uprawniony do żądania wykonania Umowy przez Wnioskodawcę zgodnie z ustalonymi pierwotnie postanowieniami lub do rozwiązania Umowy, a więc Umowa dalej obowiązuje.

W przypadku otrzymania Rekompensaty z Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy Zainteresowany zobowiązuje się do powstrzymania się od dochodzenia od Wnioskodawcy jakichkolwiek innych świadczeń oraz wykonywania postanowień Umowy vPPA, która łączy Strony i miała być realizowana w określonym terminie, w przypadku rozwiązania Umowy Zainteresowany zwolni Wnioskodawcę z obowiązku kontynuowania Umowy do czasu jej planowanego wykonania, nie będzie również żądał od Wnioskodawcy wypłaty wynagrodzenia za świadczone usługi związane z Rozliczeniem finansowym vPPA, ani też potencjalnie płatności Rekompensaty z Tytułu Opóźnienia, Rekompensaty z Tytułu Deficytu Mocy ani też Rekompensaty z Tytułu Deficytu Dostępności.

Ponadto, w Umowie vPPA konstytuującej stosunek prawny pomiędzy Stronami przewidziano uprawnienie Stron do rozwiązania Umowy. W przypadku skorzystania z tego uprawnienia przez którąkolwiek ze Stron, odpowiednio Zainteresowany lub Wnioskodawca w określonych w Umowie okolicznościach są zobowiązani do uiszczenia Opłaty z Tytułu Rozwiązania Umowy na rzecz drugiej Strony. Zainteresowany lub Wnioskodawca zobowiązują się w takiej sytuacji do powstrzymania się od dochodzenia od Wnioskodawcy lub Zainteresowanego wykonywania postanowień Umowy vPPA, która łączyła Strony i miała być realizowana w określonym terminie.

Po stronie tych z Państwa, którzy w opisanych okolicznościach otrzymują  wynagrodzenie, występuje/wystąpi świadczenie w postaci wyrażenia zgody na tolerowanie sytuacji, zaistnienie której jest/będzie objęte Dodatkowymi Opłatami. Spełniona zatem jest/będzie przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że kwota ta stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, w analizowanej sprawie obciążanie:

(i)     Wnioskodawcy Opłatami Dodatkowymi takimi jak: Rekompensata z Tytułu Opóźnienia, Rekompensata z Tytułu Deficytu Mocy, Rekompensata z Tytułu Deficytu Dostępności, Opłata z Tytułu Wcześniejszego Rozwiązania Umowy, oraz Opłata za Wcześniejsze Rozwiązanie Umowy,

(ii)    Zainteresowanego Opłatą z Tytułu Rozwiązania Umowy,

nie spełnia funkcji odszkodowawczej, lecz stanowi wynagrodzenie za konkretne świadczenie, które mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, otrzymując ww. Opłaty Dodatkowe, stanowiące wynagrodzenie za usługę w ramach Umowy vPPA odpowiednio Zainteresowany lub Wnioskodawca powinni rozpoznać świadczenie usług podlegające opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Świadczone usługi odpowiednio Zainteresowany lub Wnioskodawca są/będą zobowiązani udokumentować poprzez wystawienie faktury zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 10-15 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Sp. z o.o. 1 (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.