Spółka z o.o., której jedynym wspólnikiem jest Gmina Miasto, wykonuje zadania własne gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Spółka powstała z przekształcenia zakładu budżetowego i działa na podstawie umowy z gminą oraz porozumień komunalnych. Usługi transportowe są świadczone jako usługi publiczne, a ceny biletów ustala Rada Miasta, nie będąc uzależnionymi od kosztów czy rekompensaty. Spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży biletów,…
Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 25 sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 12/21 (wpływ prawomocnego orzeczenia 24 września 2025 r.); i
2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
31 sierpnia 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych otrzymanej rekompensaty. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Wnioskodawca (dalej również Spółka) jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie Spółki z o. o. Jedynym wspólnikiem Spółki i jednocześnie jej założycielem jest Gmina Miasto (...) posiadająca 100% udziałów w jej kapitale zakładowym.
Spółka została utworzona w wykonaniu Uchwały Rady Miasta z 24 września 2008 r. w sprawie przekształcenia X w (...) w spółkę pod firmą: Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.
Na podstawie aktu założycielskiego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z 2 października 2008 r. (powstałej z przekształcenia zakładu budżetowego), Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego i została zobowiązana zapewnić ciągłość działalności w zakresie lokalnego transportu zbiorowego na terenie Miasta (...) oraz gmin - stron porozumienia komunalnego. Wnioskodawca realizuje usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego jako podmiot wewnętrzny w rozumieniu (WE) nr 1370/2007 z 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70. Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2136) prawa i obowiązki Wnioskodawcy związane z powierzeniem mu przez Gminę Miasto (...) zadania własnego w zakresie lokalnego transportu zbiorowego wynikają z umowy z 23 grudnia 2016 r. nr (...) wraz z aneksami do tej umowy.
Szczegółowy zakres obowiązków świadczenia usług przewozowych przez Spółkę został określony w ww. umowie. Na podstawie tej umowy Wnioskodawca wykonuje zadanie własne Gminy Miasto (...) w zakresie lokalnego transportu zbiorowego organizowanego przez tą Gminę, a ponadto na podstawie porozumienia komunalnego zawartego w trybie art. 74 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w sprawie powierzenia Gminie Miasto (...) zadań własnych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, Spółka wykonuje również publiczny transport zbiorowy na terenie gmin - stron porozumienia komunalnego.
Ze względu na fakt, iż usługi publicznego transportu zbiorowego mają charakter usług publicznych, wysokość cen (opłat), po których są wykonywane jest ustalana przez Radę Miasta. Taryfa opłat z uwzględnieniem zniżek ujęta jest w uchwale nr (...) Rady Miasta (...) z 28 sierpnia 2019 r. i uchwale nr (...) Rady Miasta (...) z 27 listopada 2019 r. Podkreślić przy tym należy, że ceny biletów ustalane przez Radę Miasta nie są uzależnione od rzeczywistych kosztów powierzonej Spółce przez Gminę, działalności z zakresu publicznego transportu zbiorowego, ani od wielkości rekompensaty, o której mowa dalej.
Spółka jest uprawniona do uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży biletów. Poza usługami transportowymi w zakresie komunikacji miejskiej (działalność podstawowa), Spółka prowadzi także działalność uboczną (wynajem powierzchni reklamowych, wynajem i dzierżawę nieruchomości, przewozy odpłatne osób), z której to działalności ubocznej przeznacza zyski na pokrywanie straty z działalności podstawowej. Łączne zyski Spółki z tytułu działalności ubocznej nie wystarczają na pokrywanie kosztów działalności podstawowej - komunikacyjnej. Wobec powyższego, w związku z ponoszoną stratą, Spółka ma przyznaną (na mocy w ww. umowy) rekompensatę z tytułu wykonywania zadań przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Celem rekompensaty jest wyrównanie Spółce straty, którą ponosi w związku ze świadczeniem usługi podstawowej.
Podstawy przyznawania rekompensaty są określone w przepisach art. 50 i następnych ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Zasady wyliczania rekompensaty są natomiast ustalone w załączniku do przywołanego już rozporządzenia 1370/2007, zgodnie z którym rekompensata nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto wyliczonemu następująco: koszty poniesione w związku z realizacją usługi publicznej minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane przez przewoźnika w trakcie wykonywania usługi (np. przychody ze sprzedaży biletów, reklama na autobusach) plus tzw. rozsądny zysk, przez który należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału własnego.
Podstawą ostatecznych rozliczeń pomiędzy Spółką a Gminą, a zwłaszcza podstawą rozliczeń rekompensaty, jest liczba kilometrów faktycznie wykonanych przez Spółkę. Stawki rekompensaty na pokrycie kosztu jednego kilometra wynikają zatem z wielkości rocznej należnej rekompensaty oraz liczby wozokilometrów. Otrzymywana od gminy rekompensata służy pokryciu ujemnego wyniku finansowego netto Spółki w zakresie działalności przewozowej, wynikającego z różnicy poniesionych kosztów i przychodów i nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi.
Spółka prowadzi pełną księgowość, opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca od dnia powstania Spółki, tj. od 31 grudnia 2008 r., do chwili obecnej jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Pytania
1) Czy otrzymana przez Spółkę rekompensata, stanowiąca zwrot kosztów wykonywanych zadań własnych Gminy Miasta (...), stanowi obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
2) Czy w przypadku, gdy rekompensata nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podatek naliczony od zakupu towarów i usług służących wykonywaniu usługi komunikacji miejskiej może zostać odliczony w całości od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z usługą komunikacji miejskiej, gdy Spółka otrzymuje przychody ze sprzedaży biletów?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywana od Gminy rekompensata, stanowiąca zwrot kosztów wykonywanych zadań własnych Gminy Miasto (...) nie stanowi obrotu będącego podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), dalej: ustawa VAT.
Przystępując do rozwinięcia powyższej tezy odnotować należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a‑30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Interpretacja powyższych przepisów, w tym art. 29a ust. 1 ustawy VAT, musi uwzględniać dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE, bowiem przystąpienie Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej spowodowało wprowadzenie do systemu krajowego konieczność implementacji rozwiązań europejskich.
Przejawia się to m.in. w tym, że w procesie stosowania prawa podatkowego organy władzy publicznej, w tym sądy administracyjne, dokonując kontroli legalności decyzji i interpretacji podatkowych, sprawdzają czy nastąpiła prawidłowa implementacja prawa europejskiego na grunt polski. Dokonując wykładni prounijnej, tj. sprzyjającej prawu europejskiemu, mają powinność uwzględniania orzecznictwa TSUE.
W tym świetle, nie wdając się w szczegółowe rozważania, wskazać należy, że w dorobku orzecznictwa TSUE przyjmuje się że interpretacja przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 11, art. 29a ust. 1 ustawy VAT mających swoje odpowiedniki w dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, powinna dążyć do tego, że jeśli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i takie usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wzajemny stosunek prawny istnieje bowiem jedynie wtedy, gdy występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że dana „odpłatność” stanowi rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, w którym dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych (por. m.in. wyroki TS z dnia 3 marca 1994 r. Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 12-14, z dnia 23 marca 2006 r., FCE Bank, C-210/04. EU:C:2006:196, pkt 34).
W sytuacji zaś, gdy podatnik otrzymuje od innego podmiotu jakiekolwiek dofinansowanie (dotacje, subwencje, inną dopłatę), to taka dopłata stanowiąca uzupełniający element ceny, winna zostać wliczona do podstawy opodatkowania (dostawy czy świadczenia usług) jeśli jest ściśle i bezpośrednio związana z ceną danej dostawy czy usługi. W przeciwnym razie, gdy dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze otrzymana przez podatnika jest związana z pokryciem ogólnych kosztów jego działalności, taka dopłata nie będzie elementem cenotwórczym i nie będzie stanowić obrotu.
Zatem, aby rozstrzygnąć, czy dana czynność podlega opodatkowaniu, w tym, czy dana kwota otrzymana przez podatnika, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niezbędne jest łączne zaistnienie trzech warunków:
1. w ślad za wykonaną usługą następuje bezpośrednie świadczenie wzajemne,
2. otrzymana płatność (świadczenie wzajemne) stanowi rzeczywiste wynagrodzenie za wykonaną usługę,
3. w sytuacji otrzymania dotacji, subwencji i innej dopłaty o podobnym charakterze włącza się je do podstawy opodatkowania tylko wówczas, gdy związane są bezpośrednio ze świadczeniem usług i wpływają na cenę.
Przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy, w opinii Wnioskodawcy, żaden z powyższych warunków nie jest spełniony.
Otóż jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wykonuje zadania własne Gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego a bezpośrednim odbiorcą usług świadczonych przez Wnioskodawcę są mieszkańcy Gminy Miasto (...) oraz gmin sąsiednich. Na poziomie Gmina‑Wnioskodawca - brak jest ekwiwalentności, tj. Gmina Miasto (...) nie nabywa od Wnioskodawcy świadczonych przez niego usług. Tak też pomiędzy kwotą, którą Wnioskodawca otrzymuje w postaci rekompensaty od Gminy, a świadczeniem usług na rzecz mieszkańców, czyli rzeczywistych beneficjentów będących pasażerami komunikacji miejskiej, nie zachodzi bezpośredni związek, stąd wypłacający rekompensatę, tj. Gmina nie uzyskuje żadnych bezpośrednich korzyści, a otrzymana przez Wnioskodawcę kwota nie stanowi wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu w myśl art. 29a ust. 1 ustawy VAT.
Odnosząc się do drugiego z ww. warunków wskazać należy, że Wnioskodawca realizuje usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego związane z powierzeniem mu przez Gminę Miasto (...) zadania własnego, za realizację których otrzymuje jedynie rekompensatę na pokrycie kosztu jednostkowego netto wozokilometra. Wydaje się więc, że przedmiotowa rekompensata nie stanowi rzeczywistego wynagrodzenia za wykonaną usługę, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Finansowanie miejskiego transportu zbiorowego przychodami z biletów nie rekompensuje kosztów prowadzonej działalności przewozowej przez spółkę (nie stanowi wynagrodzenia za wykonywaną usługę).
Trzeci z ww. warunków, w opinii Wnioskującego, też nie jest spełniony. Otóż dla określenia, czy dana dotacja, subwencja, czy inna dopłata o podobnym charakterze ma, czy też nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy wlicza się do podstawy opodatkowania, niezbędna jest analiza warunków jej przyznania.
W niniejszej sprawie kryteria przyznania rekompensaty są jasne. Gmina Miasto (...) rekompensuje Wnioskodawcy koszty związane ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego poprzez dofinansowanie bieżącej działalności Wnioskodawcy.
Wysokość rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, wyliczonemu następująco: koszty poniesione w związku z realizacją usługi publicznej minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane przez przewoźnika w trakcie wykonywania usługi (np. przychody ze sprzedaży biletów, reklama na autobusach) plus tzw. rozsądny zysk, przez który należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału własnego.
W przedmiotowej sprawie nie ma zatem bezpośredniego związku pomiędzy kwotą rekompensaty, a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług zbiorowego transportu publicznego. Otrzymanej rekompensaty nie można także przyporządkować cenie konkretnego biletu, służy ona bowiem pokryciu ogólnych kosztów działalności Wnioskodawcy wynikających ze świadczenia usług publicznych. Ma ona charakter podmiotowy.
Wysokość ceny biletu uzależniona jest wyłącznie od postanowień uchwały Rady Miasta, a nie rzeczywistych kosztów usługi przewozowej świadczonej przez Wnioskodawcę.
Tymczasem jak wskazano powyżej, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane ze świadczeniem usług i wpływają na cenę usługi. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu.
Dodać należy także, że dla zrozumienia, czy otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana jest bezpośrednio ze świadczeniem usług i wpływa na cenę, niezbędne jest przeanalizowanie orzecznictwa TSUE, w szczególności wyroku w sprawie C-184/00 (Office Des Produits Wallons ASBL v. Belgian State). Trybunał w rozpatrywanej sprawie stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją, a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.
Innymi słowy zdaniem TSUE podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni związane są ze świadczeniem usług (lub dostawą towarów) i w praktyce (trudno sobie wyobrazić, żeby było inaczej) zmniejszają cenę.
Problematyka zaliczania do podstawy opodatkowania kwot dotacji stanowi więc w istocie o wyrównaniu podatku, jaki władze utraciły z uwagi na stosowanie niższych cen towarów i usług. Z tego właśnie powodu musi występować ścisły związek między ceną sprzedawanych towarów bądź świadczonych usług (w niniejszej sprawie cen biletów), a uzyskaną dotacją, która musi przybrać postać wynagrodzenia za usługę. Niższy przychód z niższych cen biletów musi być w ten sposób wyrównany i dotacja powinna być włączona do podstawy opodatkowania. Jednak istotne jest również to, że związek dotacji z ceną musi być na tyle wyraźny, a wpływ na cenę usługi policzalny po to, aby nie doszło do opodatkowania obrotu ponad ten podatek, który władze utraciły (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Op 473/17, wyrok TSUE z dnia 26 października 1996 r., C-317/94 Elida Gibbs Ltd. wyrok TSUE z dnia 27 października 2011 r., C-93/10 GFKL).
W niniejszej sprawie omawiana zależność nie występuje. Otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata nie jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną świadczenia usług przewozowych. Nie można wskazać, że realizowane świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę. Jak była mowa powyżej wysokość rekompensaty, odpowiadającej wynikowi finansowemu netto uwzględnia cały szereg okoliczności, nawet bezpośrednio niezwiązanych z ceną biletu, przykładowo rozsądny zysk Wnioskodawcy. Nie jest zatem tak, że kwota rekompensaty stanowi współfinansowanie usług przewozowych i bezpośrednio wpływa na zmniejszenie ceny biletu. Cena usługi nie jest obniżona o kwotę dotacji. Rekompensata służy do pokrycia kosztów wykonywania zadań publicznych przez Wnioskodawcę i jej celem jest pokrycie ogólnych kosztów działalności wnioskodawcy wynikających ze świadczenia usług publicznych.
Powyższe stanowisko potwierdzają składy orzekające sądów administracyjnych, w tym: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 233/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 1692/16.
W odniesieniu do drugiego pytania wskazanego na wstępie niniejszego wniosku, tj. czy w przypadku, gdy rekompensata nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podatek naliczony od zakupu towarów i usług służących wykonywaniu usługi komunikacji miejskiej może zostać odliczony w całości od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z usługą komunikacji miejskiej gdy Spółka otrzymuje przychody ze sprzedaży biletów, Wnioskodawca stwierdza co następuje.
Przede wszystkim wskazać należy, że przepisy ustawy o VAT nie wiążą prawa do odliczenia podatku ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione czy też niepodlegające opodatkowaniu są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru i usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług.
Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy dotyczącej zagadnienia związanego z prawem do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych ze świadczeniem usług komunikacji miejskiej w sytuacji, gdy Spółka za świadczenie tych usług pobiera wynagrodzenie od pasażerów (w formie sprzedaży biletów komunikacji miejskiej), uznać należy, że wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sprzedaż bowiem biletów komunikacji miejskiej stanowi czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Tym samym, skoro określone zakupy związane z działalnością w zakresie świadczenia usług komunikacji miejskiej są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Na powyższe, jak już była mowa, nie ma wpływu okoliczność braku opodatkowania otrzymanej rekompensaty. Otrzymana rekompensata nie ma żadnego wpływu na wartość przedmiotowych zakupów (zakup środków trwałych, zakup paliwa, usług naprawy autobusów, zakup części, itp.) i tym samym nie ma wpływu na wartość potencjalnego odliczenia.
W tym stanie rzeczy Wnioskodawca stwierdza jak na wstępie.
Interpretacja indywidualna
Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 30 października 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114‑KDIP4-3.4012.476.2020.1.DM, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.
Interpretację doręczono Państwu 6 listopada 2020 r.
Skarga na interpretację indywidualną
27 listopada 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).
Wnieśli Państwo o:
Postępowanie przed sądami administracyjnymi
Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 12/21.
Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
18 czerwca 2025 r. wniosłem do Naczelnego Sądu Administracyjnego o wycofanie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z 18 marca 2021 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 12/21.
Naczelny Sąd Administracyjny – postanowieniem z 11 lipca 2025 r. sygn. akt I FSK 1648/21 umorzył postępowanie kasacyjne.
Odpis prawomocnego wyroku, który uchylił interpretację indywidualną, wpłynął 24 września 2025 r.
Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 22 pkt 22 ustawy:
Przez sprzedaż, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Na mocy art. 7 ust. 1 ww. ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Przy czym jak stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy:
Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.
Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.
Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).
Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.
Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713):
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym:
Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego.
Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.
Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego (Państwo), wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.
Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe, itd.).
Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.
Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym użyteczności publicznej zostały uregulowane w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2475 ze zm.).
Jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:
Rekompensata to środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.
Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:
Organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:
a) na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,
b) której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.
W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:
Finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:
1) pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
2) przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:
a) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub
b) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub
c) poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
3) udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.
Na podstawie art. 50a ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:
Rada gminy może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w gminnych przewozach pasażerskich. W mieście stołecznym Warszawie uprawnienia te przysługują Radzie Warszawy.
Zgodnie z art. 50a ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:
Rada powiatu może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w powiatowych przewozach pasażerskich.
Jak stanowi art. 50a ust. 3 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:
Sejmik województwa może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w wojewódzkich przewozach pasażerskich.
Stosownie do art. 51 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:
Źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej mogą być w szczególności:
1) środki własne jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem;
2) środki z budżetu państwa.
Zgodnie z art. 51 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:
Do źródeł finansowania, o których mowa w ust. 1, należą również wpływy ze sprzedaży biletów oraz wpływy z opłat dodatkowych pobieranych od pasażerów, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe.
W myśl art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:
Operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty.
Jak stanowi art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:
W ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007.
W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:
Podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Na mocy art. 29a ust. 7 ustawy:
Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
Z powyższych przepisów wynika, że - co do zasady - podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.
Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest natomiast podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.
Z treści powołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.
Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Istotne znaczenie dla ustalenia, czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).
W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk, „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, C. H. Beck Warszawa 2005 r. s. 265 i nast.).
W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.
Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.
Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.
Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.
Z opisu sprawy wynika, że są Państwo przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie Spółki z o.o. Jedynym Państwa wspólnikiem i jednocześnie założycielem jest Gmina Miasto (...) posiadająca 100% udziałów w Państwa kapitale zakładowym. Zostali Państwo utworzeni w wykonaniu uchwały Rady Miasta z 24 września 2008 r. w sprawie przekształcenia X w (...) w spółkę pod firmą: Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Na podstawie aktu założycielskiego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z 2 października 2008 r., wstąpili Państwo we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego i zostali Państwo zobowiązani zapewnić ciągłość działalności w zakresie lokalnego transportu zbiorowego na terenie Miasta (...) oraz gmin - stron porozumienia komunalnego.
Realizują Państwo usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego jako podmiot wewnętrzny w rozumieniu rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70. Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2136) Państwa prawa i obowiązki związane z powierzeniem Państwu przez Gminę Miasto (...) zadania własnego w zakresie lokalnego transportu zbiorowego wynikają z umowy z dnia 23 grudnia 2016 r. wraz z aneksami do tej umowy.
Na podstawie umowy wykonują Państwo zadanie własne Gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, a ponadto na podstawie porozumienia komunalnego zawartego w trybie art. 74 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w sprawie powierzenia Gminie Miasto (...) zadań własnych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, wykonują Państwo również publiczny transport zbiorowy na terenie gmin - stron porozumienia komunalnego.
Ze względu na fakt, iż usługi publicznego transportu zbiorowego mają charakter usług publicznych, wysokość cen (opłat), po których są wykonywane jest ustalana przez Radę Miasta. Podkreślić przy tym należy, że ceny biletów ustalane przez Radę Miasta nie są uzależnione od rzeczywistych kosztów powierzonej Państwu przez Gminę, działalności z zakresu publicznego transportu zbiorowego, ani od wielkości rekompensaty.
Są Państwo uprawnieni do uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży biletów. Poza usługami transportowymi w zakresie komunikacji miejskiej (działalność podstawowa), prowadzą Państwo także działalność uboczną (wynajem powierzchni reklamowych, wynajem i dzierżawę nieruchomości, przewozy odpłatne osób), z której to działalności ubocznej przeznaczają Państwo zyski na pokrywanie straty z działalności podstawowej. Państwa łączne zyski z tytułu działalności ubocznej nie wystarczają na pokrywanie kosztów działalności podstawowej - komunikacyjnej. Wobec powyższego, w związku z ponoszoną stratą, mają Państwo przyznaną (na mocy w ww. umowy) rekompensatę z tytułu wykonywania zadań przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Celem rekompensaty jest wyrównanie Państwu straty, którą ponoszą Państwo w związku ze świadczeniem usługi podstawowej.
Podstawy przyznawania rekompensaty są określone w przepisach art. 50 i następnych ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Zasady wyliczania rekompensaty są natomiast ustalone w załączniku do przywołanego już rozporządzenia 1370/2007, zgodnie z którym rekompensata nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto wyliczonemu następująco: koszty poniesione w związku z realizacją usługi publicznej minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane przez przewoźnika w trakcie wykonywania usługi (np. przychody ze sprzedaży biletów, reklama na autobusach) plus tzw. rozsądny zysk, przez który należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału własnego.
Podstawą ostatecznych rozliczeń pomiędzy Państwem a Gminą, a zwłaszcza podstawą rozliczeń rekompensaty, jest liczba kilometrów faktycznie wykonanych przez Państwa. Stawki rekompensaty na pokrycie kosztu jednego kilometra wynikają zatem z wielkości rocznej należnej rekompensaty oraz liczby wozokilometrów. Otrzymywana od Gminy rekompensata służy pokryciu Państwa ujemnego wyniku finansowego netto w zakresie działalności przewozowej, wynikającego z różnicy poniesionych kosztów i przychodów i nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi. Prowadzą Państwo pełną księgowość, opodatkowani są Państwo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy otrzymana od Gminy rekompensata stanowi obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Jak wynika z okoliczności sprawy, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której Gmina powierza Państwu świadczenie usług lokalnego transportu zbiorowego, za co otrzymują Państwo od Gminy stosowną rekompensatę (tj. zwrot kosztów - zgodnie z Rozporządzeniem (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r.). Nie ustalają Państwo odpłatności za bilety, gdyż ceny ustalone zostały w drodze Uchwały Rady Miasta, przy czym ceny biletów ustalane przez Radę Miasta nie są uzależnione od rzeczywistych kosztów powierzonej Państwu przez Gminę działalności z zakresu publicznego transportu zbiorowego, ani od wielkości rekompensaty. Zgodnie z umową, celem rekompensaty jest wyrównanie Państwu straty, którą ponoszą Państwo w związku ze świadczeniem usługi podstawowej. Wskazali Państwo, że rekompensata nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto wyliczonemu następująco: koszty poniesione w związku z realizacją usługi publicznej minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane przez przewoźnika w trakcie wykonywania usługi (np. przychody ze sprzedaży biletów, reklama na autobusach) plus tzw. rozsądny zysk, przez który należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału własnego. Podstawą ostatecznych rozliczeń pomiędzy Państwem a Gminą, a zwłaszcza podstawą rozliczeń rekompensaty, jest liczba kilometrów faktycznie wykonanych przez Państwa. Stawki rekompensaty na pokrycie kosztu jednego kilometra wynikają zatem z wielkości rocznej należnej rekompensaty oraz liczby wozokilometrów.
Stwierdzić zatem należy, że otrzymana przez Państwa rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za konkretne świadczenie realizowane przez Państwa na rzecz konkretnego pasażera, lecz służy zbilansowaniu kosztów realizowanej przez Państwa działalności w zakresie publicznego transportu zbiorowego. W analizowanym przypadku nie zachodzi bezpośredni związek między otrzymaną rekompensatą a ceną biletu czy konkretnym świadczeniem na rzecz pasażera. Organizator transportu – jednostka samorządu terytorialnego, tj. Miasto - nie nabywa od Państwa odpłatnej usługi, lecz za pomocą rekompensaty wspiera Państwa działalność i umożliwia realizację celu publicznego, jakim jest dostępność usług transportowych. Otrzymane pieniądze nie są przeznaczane na inny cel niż sfinansowanie kosztów ponoszonych w związku z wykonywaniem przez Państwa powierzonych usług.
Tym samym, otrzymana przez Państwa rekompensata, którą wypłaca Państwu Gmina – z tytułu umowy powierzenia świadczenia usług transportu lokalnego, nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Państwa usług i nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Powyższe potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 12/21, zapadłym w niniejszej sprawie, w którym wskazał, że:
Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie wynika, aby relacja między rekompensatą, a ceną biletu miała charakter bezpośredni. Wysokość rekompensaty nie jest powiązana z ceną biletu i tak samo cena biletu nie jest ustalana proporcjonalnie do wysokości otrzymanej rekompensaty. Gmina wypłaca wnioskodawcy rekompensatę z tytułu rozliczenia dofinansowania, która ma za zadanie wyrównać wnioskodawcy pokrycie kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem usługi przewozu osób. Rekompensata, o której mowa we wniosku nie jest przyznawana na koszty związane z konkretną usługą. Trudno jest przy tym zidentyfikować, że refundacja ta jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia.
W ocenie Sądu:
(…) przekazywana rekompensata ma na celu dofinansowania ogólnych kosztów działalności operatora i nie można jej powiązać z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi VAT. Celem rekompensat przyznawanych w oparciu o ustawę o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej, czy też na podstawie art. 50 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym jest przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku).
Wprawdzie wpływ rekompensaty na cenę świadczonych usług istnieje, to jednak na gruncie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., nie może być oceniany, jako bezpośredni. Związek ten jest na tyle odległy, że nie można przyjąć, że w sposób bezpośredni kształtuje cenę świadczonych usług na rzecz konkretnych nabywców (pasażerów dokonujących zakupu biletów na przejazd).
Mając powyższe na uwadze, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług służących wykonywaniu usługi komunikacji miejskiej od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z tą usługą, gdy otrzymują Państwo przychody ze sprzedaży biletów.
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, że:
Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy:
Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Należy zauważyć, że przepisy ustawy o VAT nie wiążą prawa do odliczenia podatku ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup towarów i usług, przy nabyciu których podatek został naliczony. Przepisy ustawy nie wyłączają prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku dokonywania zakupów ze środków finansowych pochodzących od podmiotów trzecich. Dla ustalenia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podstawowe znaczenie ma związek dokonanych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, natomiast bez znaczenia pozostaje źródło pochodzenia środków finansowych na pokrycie ww. zakupów. Jednak przy ustalaniu tego prawa należy mieć na uwadze ograniczenie wynikające z art. 88 ustawy. W konsekwencji, otrzymanie przez Państwa zwrotu ponoszonych kosztów w formie rekompensaty nie powinno pozbawiać Państwa prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.
Reasumując, w związku ze spełnieniem podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, Państwu - będącym czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, w sytuacji wykonywania przez Spółkę tylko zadań będących działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT (zakupów towarów i usług służących wykonywaniu usług przewozu w ramach publicznego transportu zbiorowego) - stosownie do zapisów art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących te zakupy przy spełnieniu wyżej wskazanych warunków.
Jak wynika z okoliczności sprawy, w sytuacji, gdy za świadczenie usług komunikacji miejskiej pobierają Państwo wynagrodzenie od pasażerów (w formie sprzedaży biletów komunikacji miejskiej), stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie występuje związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sprzedaż bowiem biletów komunikacji miejskiej stanowi czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Tym samym, skoro określone zakupy związane z działalnością w zakresie świadczenia usług komunikacji miejskiej są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przy czym prawo to przysługuje przy założeniu, że nie zachodzą wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo