Spółka świadczy usługi budowlano-montażowe polegające na dostawie i montażu ościeżnic oraz skrzydeł drzwiowych w budynkach jednorodzinnych objętych społecznym programem mieszkaniowym. Usługi są realizowane etapowo na podstawie jednej umowy, z planowanymi zmianami w rozliczeniach, w tym podziałem na trzy etapy: dostawa i montaż ościeżnic, dostawa skrzydeł (z możliwością przechowywania w magazynie Spółki na koszt i ryzyko Klienta)…
Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie pytania nr 2 oraz jest nieprawidłowe w zakresie pytań nr 1 i 3.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
18 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych dostaw i montażu ościeżnic oraz skrzydeł drzwiowych. Uzupełnili go Państwo pismem z 30 września 2025 r. (wpływ 30 września 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca - Spółka - w zakresie prowadzonej działalności świadczy kompleksowe usługi budowlano-montażowe na rzecz klientów (deweloperów oraz inwestorów indywidualnych), polegające na dostawie i montażu ościeżnic oraz skrzydeł drzwiowych w nowo wznoszonych budynkach jednorodzinnych objętych społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12a ustawy o VAT).
Usługi te realizowane są w oparciu o jedną umowę z klientem i są traktowane jako świadczenie kompleksowe składające się z dwóch etapów:
Tym samym po etapie II następuje zakończenie usługi oraz jej rozliczenie.
Wnioskodawca planuje zmodyfikować system etapowych faktur zaliczkowych i końcowych, zgodnie z postępem realizacji poszczególnych etapów usługi. Każdy z etapów będzie stanowić zamkniętą część świadczenia i będzie rozliczany osobno, z dokumentacją odbioru każdego etapu. Etapy będą co do zasady następujące:
Wszystkie etapy odnoszą się do jednej usługi budowlano-montażowej, wykonywanej w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym, a zatem - zdaniem Wnioskodawcy - każdy z nich kwalifikuje się do zastosowania stawki VAT 8%, niezależnie od tego, że będą fakturowane etapowo. Warunki wdrożenia takiego modelu obejmą:
Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
1. Zawierane umowy przewidują cykliczne zapłaty, przy czym płatności są dokonywane przed wykonaniem usługi.
2. W umowach określona jest jedna cena za całość usług budowlano-montażowych podzielona na ceny za poszczególne etapy.
3. Protokół odbioru (całości/części) stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość świadczenia wzajemnego.
4. Możliwe jest ustalenie wynagrodzenia od Klienta przed dokonaniem przez niego odbioru usługi budowlano-montażowej.
5. Koszty magazynowania naliczane są w przypadku, gdy towar jest gotowy do montażu, ale Klient nie jest gotowy na montaż i prosi o przechowanie towaru w magazynie Wnioskodawcy.
6. Korzyści i ciężary oraz ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia skrzydeł drzwiowych przechodzą na Klienta od momentu postawienia towarów do jego dyspozycji/gotowości wykonania usługi.
7. Skrzydła drzwiowe są przechowywane w magazynie Wnioskodawcy w sytuacji, gdy Klient nie ma gdzie ich składować, a nie jest gotowy do montażu z powodu np. opóźnień na budowie.
8. Klient może w dowolnym momencie odebrać skrzydła drzwiowe i dokonać montażu we własnym zakresie. W takim przypadku konieczna byłaby zmiana umowy z umowy budowlano-montażowej na umowę dostawy z zastosowaniem stawki 23% VAT, gdyż na całość usługi składa się dostawa i montaż ościeżnic i skrzydeł drzwiowych.
9. Klient może rozporządzać skrzydłami drzwiowymi jak właściciel (w tym sprzedać lub odstąpić je innemu podmiotowi) z zastrzeżeniami wskazanymi w pkt 8.
Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
1) Czy w sytuacji, gdy zawarte umowy przewidują cykliczne płatności dokonywane przed wykonaniem kolejnych etapów usług budowlano-montażowych, a zakończenie każdego etapu jest potwierdzane protokołem odbioru, po stronie Wnioskodawcy powstaje obowiązek podatkowy w VAT zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT?
2) Czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczki na realizację etapu montażowego (etap III), który ostatecznie nie zostanie wykonany z przyczyn leżących po stronie Klienta, Wnioskodawca jest zobowiązany do skorygowania faktury zaliczkowej zgodnie z art. 29a ust. 10‑13 ustawy o VAT, a jeśli tak - w którym okresie rozliczeniowym powinna zostać dokonana korekta?
3) Czy w sytuacji, w której skrzydła drzwiowe wyprodukowane przez Wnioskodawcę są gotowe do montażu, zostały postawione do dyspozycji Klienta (Klient został poinformowany o gotowości towaru), a jednocześnie - zgodnie z umową - pozostają w magazynie Wnioskodawcy na koszt Klienta do czasu montażu, należy uznać, że doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 tej ustawy?
Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
1) W przypadku, gdy umowa przewiduje cykliczne płatności dokonywane przed wykonaniem usług, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT - tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (zaliczki), w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Natomiast w zakresie wykonanych części usługi budowlano-montażowej, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy - po zakończeniu i odbiorze poszczególnych części usługi.
2) W przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę zaliczki na realizację etapu montażowego (etap III), który ostatecznie nie zostanie wykonany z przyczyn leżących po stronie Klienta, obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania tej zaliczki - zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty w momencie jej otrzymania. Jeżeli jednak świadczenie, na poczet którego zaliczka została uiszczona, nie zostanie ostatecznie zrealizowane, Wnioskodawca jest zobowiązany do obniżenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT, który przewiduje, że podstawę opodatkowania obniża się o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do tej sprzedaży nie doszło. Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono fakturę korygującą, pod warunkiem posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i spełnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania. Jeżeli dokumentacja ta zostanie uzyskana później, korekty należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym ją uzyskano. W konsekwencji, w sytuacji gdy zaliczka została otrzymana, lecz świadczenie nie zostanie wykonane i nastąpi jej zwrot lub zostaną spełnione warunki obniżenia, Wnioskodawca powinien wystawić fakturę korygującą i obniżyć podstawę opodatkowania w odpowiednim okresie rozliczeniowym zgodnie z powyższymi przepisami.
3) W sytuacji, w której skrzydła drzwiowe zostały wyprodukowane przez Wnioskodawcę, postawione do dyspozycji Klienta i Klient został poinformowany o gotowości towarów do odbioru, a zgodnie z umową na Klienta przechodzą korzyści i ciężary związane z towarem oraz ryzyko jego przypadkowej utraty lub uszkodzenia - należy uznać, że doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji powstaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT - z chwilą dokonania tej dostawy (tj. postawienia towarów do dyspozycji Klienta i umożliwienia mu dysponowania nimi). Fakt, że montaż skrzydeł drzwiowych może nastąpić później (np. w ramach dalszego etapu prac budowlanych), nie wpływa na moment uznania dostawy za dokonaną.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
b) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
c) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.
Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:
Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.
W myśl art. 19a ust. 2 ustawy:
W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.
Jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy:
Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:
1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;
2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.
Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo - obowiązek podatkowy powstaje w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.
W przedmiotowej sprawie należy przywołać art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, na podstawie którego:
Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano montażowych.
Przy czym, w myśl art. 19a ust. 7 ustawy:
W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.
Zatem obowiązek podatkowy dla usług budowlanych lub budowlano‑montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury. Z kolei, gdy nie wskazano tego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.
Zasady dotyczące wystawiania faktur uregulowane zostały w dziale XI Dokumentacja rozdziale 1 Faktury ustawy o VAT.
Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:
Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:
1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;
3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:
a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,
c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.
Stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy:
Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.
Przepis art. 106i ust. 2 ustawy stanowi, że:
Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.
Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy:
Fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.
Przepis art. 106i ust. 7 stanowi, że:
Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:
1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.
Z powołanych przepisów wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.
Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług.
W odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych, wykonanych częściowo, należy zauważyć, że dla uznania, że usługa jest wykonana w części znaczenie ma - w myśl art. 19a ust. 2 ustawy - czy dla tej części usługi strony ustaliły zapłatę. Zatem dla rozliczeń w zakresie podatku VAT należy przyjąć tę część wykonanej usługi, dla której określono zapłatę. Należy jednak zauważyć, że momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług wykonywanych częściowo nie można określać wyłącznie na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy z pominięciem przepisu szczególnego określonego w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy. W przypadku usług budowlanych lub budowlano‑montażowych przyjmowanych częściowo, o ich wykonaniu będzie bowiem decydować faktyczne wykonanie części usług.
Ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług.
Jak stanowi art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:
Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.
Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.
Ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych - zgodnie z ustawą dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania.
Warto w tym miejscu przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18, w którym TSUE orzekł, że:
„Artykuł 66 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy - tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym - państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający”.
TSUE w pkt 30 ww. wyroku odwołując się do pkt 26 wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C‑263/15 Lajvér, oraz przytoczonego tam orzecznictwa, odniósł się do bezpośredniego związku występującego pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym i wskazał, że:
(…) świadczenie usług jest opodatkowane jedynie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż zapłata otrzymana przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości za wyodrębnioną usługę świadczoną usługobiorcy.
W pkt 34 ww. wyroku TSUE wskazał, że:
(…) w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem.
Z wyroku tego wynika, że formalny odbiór usług budowlanych lub budowlano-montażowych, uznany jest za moment, w którym zostały one wykonane, jednakże po łącznym spełnieniu następujących warunków:
Zatem w przypadku wykonywania usług budowlanych lub budowlano-montażowych, o materialnym wykonaniu usług decyduje uzgodniony przez strony dokument umowny potwierdzający formalność odbioru tych usług, na etapie zgłoszenia do odbioru przez wykonawcę odcinka lub całości prac budowlanych lub budowlano-montażowych.
Z opisu sprawy wynika, że w zakresie prowadzonej działalności świadczą Państwo kompleksowe usługi budowlano-montażowe na rzecz klientów (deweloperów oraz inwestorów indywidualnych), polegające na dostawie i montażu ościeżnic oraz skrzydeł drzwiowych w nowo wznoszonych budynkach jednorodzinnych objętych społecznym programem mieszkaniowym.
Usługi te realizowane są w oparciu o jedną umowę z klientem i są traktowane jako świadczenie kompleksowe składające się z dwóch etapów:
Planują Państwo zmodyfikować system etapowych faktur zaliczkowych i końcowych, zgodnie z postępem realizacji poszczególnych etapów usługi. Każdy z etapów będzie stanowić zamkniętą część świadczenia i będzie rozliczany osobno, z dokumentacją odbioru każdego etapu. Etapy będą co do zasady następujące:
Wszystkie etapy odnoszą się do jednej usługi budowlano-montażowej, wykonywanej w budynkach objętych społecznym programem mieszkaniowym. Warunki wdrożenia takiego modelu obejmą:
Zawierane umowy przewidują cykliczne zapłaty, przy czym płatności są dokonywane przed wykonaniem usługi. W umowach określona jest jedna cena za całość usług budowlano-montażowych podzielona na ceny za poszczególne etapy.
Protokół odbioru (całości/części) stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość świadczenia wzajemnego. Możliwe jest ustalenie wynagrodzenia od Klienta przed dokonaniem przez niego odbioru usługi budowlano-montażowej.
W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy w sytuacji, gdy zawarte umowy przewidują cykliczne płatności dokonywane przed wykonaniem kolejnych etapów usług budowlano-montażowych, a zakończenie każdego etapu jest potwierdzane protokołem odbioru, po Państwa stronie powstaje obowiązek podatkowy w VAT zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy.
Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy zauważyć, że jak wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług, podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.
Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.
W tym miejscu należy podkreślić, że co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach wskazanych w art. 19a ustawy w powiązaniu z art. 106a i nast. ustawy, które to przepisy odnoszą się do zasad wystawiania faktur.
Za moment wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej (w całości lub w części) należy uważać moment wykonania wszystkich czynności i spełnienia warunków składających się na dane świadczenie. Faktura natomiast stanowi dokument potwierdzający określoną czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługi i w tym znaczeniu ma charakter wtórny. Podatnik ma też określony czas na wystawienie faktury, nie jest zobligowany do natychmiastowego jej sporządzenia, co wynika z przepisu art. 106i ust. 3 ustawy. Tak więc, w przypadku wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej dla sposobu opodatkowania i udokumentowania tej czynności decydujący jest moment wykonania usługi, który jest nadrzędny w stosunku do funkcji faktury, jaką jest potwierdzenie określonego zdarzenia podatkowego.
W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o VAT definicji zaliczki. W takiej sytuacji należy się zatem odnieść do wykładni językowej.
Zgodnie z definicją wskazaną w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe: https://sjp.pwn.pl/), zaliczka to „część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności”. Zapłatę taką (zaliczkę) wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą towarów lub faktycznym wykonaniem usługi.
Zatem zaliczka, jako zapłata na poczet przyszłej należności, musi być powiązana z konkretną transakcją, tj. dostawą określonych towarów lub świadczeniem określonych usług. W związku z tym, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone i jasno sprecyzowane.
Wobec tego otrzymanie zaliczki dotyczącej konkretnej dostawy towaru lub konkretnej usługi wiąże się generalnie z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT u podatnika otrzymującego wpłatę - w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jeśli natomiast otrzymana wpłata ma charakter nieskonkretyzowany, dotyczy wzajemnych rozliczeń między stronami to jej otrzymanie jest neutralne podatkowo, tj. nie skutkuje obowiązkiem wykazania VAT należnego.
Odnosząc się do Państwa wątpliwości, biorąc pod uwagę opisaną sytuację i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa oraz orzecznictwo TSUE stwierdzić należy, że aby uznać odbiór usługi za jej wykonanie powinny być spełnione następujące warunki: formalność odbioru musi być uzgodniona przez strony w umowie i powinna stanowić materialne zakończenie usługi, oraz ustalać ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego. W analizowanym przypadku zawierane umowy przewidują cykliczne zapłaty, przy czym płatności są dokonywane przed wykonaniem usługi. W umowach określona jest jedna cena za całość usług budowlano-montażowych podzielona na ceny za poszczególne etapy. Protokół odbioru (całości/części) stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość świadczenia wzajemnego. Możliwe jest ustalenie wynagrodzenia od Klienta przed dokonaniem przez niego odbioru usługi budowlano-montażowej.
Zatem, uzgodniony w umowie o świadczenie usług budowlano-montażowych odbiór ukończenia danego etapu prac, potwierdzony protokołem odbioru i sposób wypłaty wynagrodzenia pozwala uznać, że w tej konkretnej sprawie usługa w części została wykonana w momencie podpisania i zaakceptowania protokołu odbioru danego etapu. Tym samym, mamy tu do czynienia z usługami odbieranymi częściowo, w rozumieniu art. 19a ust. 2 ustawy. Zatem, w analizowanej sytuacji, prawidłowo sporządzony i podpisany przez obie strony Protokół odbioru (części/całości) będzie stanowił podstawę do ustalenia daty wykonania odpowiednio części lub całości usługi.
W analizowanej sprawie momentem powstania obowiązku podatkowego w każdym z trzech wyżej opisanych etapów rozliczeń usługi budowlano-montażowej będzie - stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy - moment wystawienia na rzecz Klienta faktury, dokumentującej wykonanie przez Państwa każdego etapu usługi. Jednocześnie faktura dokumentująca wykonanie każdego etapu prac powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usługi, tj. od dnia podpisania przez strony Protokołu odbioru (części/całości). Jeżeli w tym terminie nie wystawią Państwo faktury lub wystawią ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, tj. 30. dnia od dnia wykonania usługi, rozumianej jako dzień podpisania przez strony Protokołu odbioru (części/całości).
Natomiast w przypadku otrzymania płatności przed wykonaniem kolejnych etapów usług budowlano-montażowych, które będą stanowiły zaliczkę, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy, obowiązek podatkowy będzie powstawał zgodnie z tym artykułem, z chwilą otrzymania przez Państwa danej płatności od Klienta, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.
Z opisu sprawy wynika, że w etapie III dochodzi do montażu skrzydeł zakończonego podpisanym protokołem odbioru końcowego, rozliczenie przed montażem dokumentowane jest fakturą zaliczkową, a po montażu - fakturą końcową do etapu III. Państwa wątpliwości w tym przypadku dotyczą ustalenia, czy w przypadku otrzymania przez Państwa zaliczki na realizację etapu montażowego (etap III), który ostatecznie nie zostanie wykonany z przyczyn leżących po stronie Klienta, są Państwo zobowiązani do skorygowania faktury zaliczkowej zgodnie z art. 29a ust. 10-13 ustawy, a jeśli tak - w którym okresie rozliczeniowym powinna zostać dokonana korekta.
W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
W oparciu o art. 29a ust. 10 pkt 3 ustawy:
Podstawę opodatkowania obniża się o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło.
Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy:
W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.
Stosownie do treści art. 29a ust. 15 ustawy:
Warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:
1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;
4) (uchylony)
5) wystawienia faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej.
Przepis art. 29a ust. 13 ustawy umożliwia podatnikowi dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania już w momencie wystawienia faktury korygującej pod warunkiem, że z posiadanej przez niego dokumentacji wynika, że uzgodnił z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług, określone w fakturze korygującej i faktura korygująca jest zgodna z tą posiadaną dokumentacją. Natomiast w przypadku gdy podatnik nie posiada dokumentacji w okresie, w którym wystawił fakturę korygującą, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za ten okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał. Wprowadzenie warunku uzgodnienia z nabywcą warunków transakcji oznacza, że przy wystawieniu faktury korygującej istotne są faktyczne ustalenia między kontrahentami, a nie tylko samo wystawienie faktury.
W kontekście powyższego istotnym jest, że przy założeniu odejścia od wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących, zasadnicze znaczenie zyskują inne dowody dokumentujące obniżenie podstawy opodatkowania, przykładowo dokumenty handlowe, w tym aneksy do umów, korespondencja handlowa, dowody zapłaty, kompensaty itp., które potwierdzają, że obie strony transakcji znają i akceptują nowe, zmienione warunki transakcji.
Nowe rozwiązania systemowe pozwalają na swobodniejsze regulacje relacji między podatnikami VAT, którzy mogą oprzeć warunki rozliczenia korekty in minus na wypracowanych dotychczas indywidualnych zasadach współpracy, bez obowiązku spełniania dodatkowych wymagań formalnych, jednakże jest to uwarunkowane łącznym spełnieniem warunków przewidzianych w art. 29a ust. 13 ustawy.
W konsekwencji, podatnik będzie miał prawo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego już w momencie wystawienia faktury korygującej, przy łącznym spełnieniu następujących warunków:
1) uzgodnienia warunków korekty z nabywcą towaru lub usługobiorcą,
2) spełnienia uzgodnionych warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług,
3) posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług (tj. z dokumentacji powinno wynikać, że nabywca wie, że doszło lub wie w jakich sytuacjach będzie dochodzić do zmiany warunków transakcji skutkujących zmniejszeniem wysokości wynagrodzenia), z dokumentacji powinno wynikać również, że warunki te zostały spełnione na moment dokonywania przez podatnika korekty podatku należnego, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie kwoty podatku należnego,
4) faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją w zakresie uzgodnienia z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług oraz w zakresie spełnienia tych uzgodnionych warunków.
Przez uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego rozumie się w szczególności ustalenie przez strony faktu obniżenia wykazanego na fakturze pierwotnej wynagrodzenia. Uzgodnienie może wskazywać również okoliczności, których zaistnienie w przyszłości uzasadnia obniżenie należności. Tak rozumianym uzgodnieniem może być zawarcie umowy określającej w jakich sytuacjach nabywca uzyskuje prawo do odzyskania części wynagrodzenia, np. ze względu na przyznany mu w ustalonych warunkach rabat. Przesłanki uzasadniające obniżenie podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego mogą być również zawarte w regulaminach realizacji sprzedaży lub ogólnych warunkach umowy, których akceptacja dokonywana jest w momencie przystąpienia nabywcy do transakcji. W tego typu przypadkach uzgodnienie stanowi wspomniany fakt przystąpienia do czynności stanowiący wyraz zgody na treść dokumentu. Ponadto do uzgodnienia warunków może dojść w trakcie trwania współpracy między stronami, np. zawierane są przez przedsiębiorców różnego rodzaju aneksy do umów, porozumienia lub inne dokumenty stosowane powszechnie w obrocie handlowym, które są przykładem dokumentów wskazujących na wolę modyfikacji podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego (mogą wynikać m.in. z niesatysfakcjonującej jakości realizacji świadczenia, strategii handlowej realizowanej przez sprzedawcę lub zwrotu części nabywanych produktów przez nabywcę).
Podatnik może wobec tego dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego już w okresie rozliczeniowym, w którym wystawił fakturę korygującą przy łącznym spełnieniu powyższych warunków. Jeżeli natomiast podatnik w okresie, w którym wystawił fakturę korygującą nie posiada dokumentacji potwierdzającej:
1) uzgodnienie z nabywcą towarów lub usługobiorcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego albo
2) spełnienie tych uzgodnionych warunków (mimo że doszło do faktycznego uzgodnienia tych warunków i ich spełnienia)
obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego dokonuje dopiero za okres, w którym posiada dokumentację potwierdzającą spełnienie obydwu warunków.
Ponadto, zasadą jest, że istnieje komunikacja pomiędzy stronami w zakresie uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania - w zdecydowanej większości powinna ona poprzedzać wydanie faktury korygującej, wystąpić w tym samym momencie albo poprzedzić dokonanie np. udzielenia rabatu lub zwrotu towarów.
Na gruncie obowiązujących przepisów dopuszcza się jako formę uzgodnienia również domniemaną akceptację uzgodnienia warunków transakcji - w szczególności, gdy samo wystawienie faktury korygującej albo dokonanie przelewu stanowić będzie element uzgodnienia/spełnienia warunków. Podkreślić należy, że jest to sytuacja wyjątkowa, gdy okoliczność dokonania korekty byłaby niemożliwa do uzgodnienia/spełnienia w inny sposób.
Jednocześnie należy podkreślić, że niemożliwe jest wskazanie w ustawie katalogu dokumentów, które potwierdzałyby uzgodnienie nowych warunków transakcji, ponieważ mogłoby to zawęzić rodzaje dokumentów stanowiących takie potwierdzenie.
Z przepisu art. 29a ust. 13 ustawy wynika obowiązek spełnienia się uzgodnionych warunków. Spełnienie warunków oznacza ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę do dokonania obniżenia wynagrodzenia możliwe do udokumentowania. Powiązanie korekty wyłącznie z faktem uzgodnienia warunków jest niewystarczające dla precyzji zapisu. Jest to bowiem podyktowane różnorodnością sytuacji, które mogą wystąpić w obrocie gospodarczym.
Ponadto, podatnik zobowiązany jest posiadać dokumentację potwierdzającą uzgodnienie warunków oraz dokumentację potwierdzającą spełnienie warunków obniżenia. W przypadku braku dokumentacji na moment wystawienia faktury korygującej, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny dopiero w okresie, w którym dokumentację uzyska.
Na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy:
W przypadku gdy po wystawieniu faktury dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 - podatnik wystawia fakturę korygującą.
W świetle art. 106j ust. 2 ustawy:
Faktura korygująca, powinna zawierać:
1) (uchylony)
2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2a)numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca, z wyjątkiem faktur korygujących wystawianych do faktur, dla których nie został nadany numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur;
3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,
b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4) (uchylony)
5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.
Zgodnie z art. 106j ust. 2a ustawy:
Faktura korygująca może zawierać:
1) wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo „KOREKTA”;
2) przyczynę korekty.
Z powyższego wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Uregulowania zawarte w ustawie, dotyczące faktur korygujących mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.
Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Jednakże dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi.
W przypadku odstąpienia od zrealizowania transakcji, na poczet której uiszczono zaliczkę, istotne znaczenie ma fakt, że w następstwie tego odstąpienia ostatecznie nie dochodzi do czynności opodatkowanej na poczet której płatność (zaliczka) została przyjęta. Odstąpienie od umowy powoduje, że przedmiot opodatkowania (dla którego przyjęta płatność była częścią podstawy opodatkowania) nie zaistnieje. Nie ma więc czego obejmować opodatkowaniem. Konsekwencją powyższego musi być upadek obowiązku podatkowego od zaliczki. Nie ma bowiem przedmiotu podatku (czynności podlegającej opodatkowaniu), od którego obowiązek podatkowy miałby powstać.
Dotyczy to zarówno przypadku, gdy płatność miała charakter zaliczki i jest zwracana nabywcy, jak i sytuacji, gdy płatność stanowiła np. wadium zatrzymywane przez sprzedawcę. Także w tym ostatnim przypadku nie ma przedmiotu podatku, zaś przyjęta zaliczka przestaje być wynagrodzeniem za spodziewaną czynność opodatkowaną. Pełni funkcję quasi - odszkodowawczą i nie łączy się z żadnym świadczeniem sprzedawcy.
W rozpatrywanej sprawie, brak realizacji przez Państwa etapu montażowego (etapu III) z przyczyn leżących po stronie Klienta spowoduje, że do wykonania usługi nie dojdzie, a więc ten etap transakcji nie zostanie zrealizowana przez strony. W takiej sytuacji, gdy nie dojdzie do zawarcia tego etapu transakcji, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, regulujące wystawianie faktur korygujących podstawę opodatkowania oraz podatek należny, wprost stanowią o obowiązku wystawienia przez Państwa faktury korygującej podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu otrzymanej zaliczki na poczet tego etapu transakcji, do zrealizowania którego de facto nie doszło.
Gdy nabywca odstąpi od transakcji, na poczet której wniósł uprzednio zaliczkę, to zatrzymana kwota zaliczki, nie stanowi wynagrodzenia za dokonanie dostawy towaru lub świadczenia usług. W konsekwencji, gdy dostawa towaru/świadczenie usług nie dojdzie do skutku, należy skorygować rozliczenie w zakresie pobranej i opodatkowanej zaliczki, albowiem opodatkowana zaliczka nie dotyczy już, z chwilą wystąpienia przesłanek warunkujących odstąpienie od umowy, sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.
Wobec tego, należy do wystawionej uprzednio faktury, dokumentującej otrzymanie zaliczki, wystawić fakturę korygującą.
Tym samym, w sytuacji gdy podatnik uzgodnił warunki obniżenia podstawy opodatkowania z nabywcą lub usługobiorcą, warunki te zostały spełnione oraz jest w posiadaniu dokumentacji potwierdzającej to uzgodnienie, to podatnik może pomniejszyć podstawę opodatkowania oraz podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została faktura korygująca.
Zatem, w przypadku otrzymania przez Państwa zaliczki na realizację etapu montażowego (etap III), który ostatecznie nie zostanie wykonany z przyczyn leżących po stronie Klienta i jeśli w rezultacie tego dokonają Państwo zwrotu tej zaliczki na rzecz Klienta, na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy, będą Państwo zobowiązani do skorygowania faktury zaliczkowej poprzez wystawienie faktury korygującej. Ponadto, na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy, będą mieli Państwo prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w okresie rozliczeniowym, w którym wystawili Państwo fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez Państwa dokumentacji będzie wynikało, że uzgodnili Państwo z Klientem warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla świadczenia powyższej usługi określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, nie będą Państwo posiadali dokumentacji, o której mowa powyżej, obniżenia podstawy opodatkowania będą Państwo dokonywali za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę Państwo uzyskają.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
Ponadto, Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w sytuacji, w której skrzydła drzwiowe wyprodukowane przez Państwa są gotowe do montażu, zostały postawione do dyspozycji Klienta (Klient został poinformowany o gotowości towaru), a jednocześnie - zgodnie z umową - pozostają w Państwa magazynie na koszt Klienta do czasu montażu, należy uznać, że doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 tej ustawy.
Z opisu sprawy wynika, że w ramach etapu II dokonują Państwo dostawy skrzydeł (z pozostawieniem ich w magazynie klienta - do czasu ich montażu lub na życzenie klienta składowane odpłatnie na ryzyko kupującego w Państwa magazynie). Dostawa stanowi część jednej usługi budowlano-montażowej realizowanej w trybie etapowym - nie jest to odrębna dostawa towarów w rozumieniu VAT, lecz element świadczenia złożonego. Dowodem wykonania tego etapu jest protokół przekazania skrzydeł drzwiowych lub protokół potwierdzających przechowywanie skrzydeł w Państwa magazynie. W przypadku wariantu przechowywania skrzydeł przez Państwa na koszt i ryzyko Klienta, przechowują Państwo gotowe skrzydła drzwiowe we własnym magazynie do momentu, aż klient zgłosi gotowość do ich odbioru. Towar nie jest fizycznie przekazany Klientowi, lecz jest oznaczony jako jego własność i przechowywany na jego koszt i ryzyko. Zgodnie z umową, to Klient decyduje w tym przypadku o terminie montażu.
Koszty magazynowania naliczane są w przypadku, gdy towar jest gotowy do montażu, ale Klient nie jest gotowy na montaż i prosi o przechowanie towaru w Państwa magazynie. Korzyści i ciężary oraz ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia skrzydeł drzwiowych przechodzą na Klienta od momentu postawienia towarów do jego dyspozycji/gotowości wykonania usługi.
Skrzydła drzwiowe są przechowywane w Państwa magazynie w sytuacji, gdy Klient nie ma gdzie ich składować, a nie jest gotowy do montażu z powodu np. opóźnień na budowie. Klient może w dowolnym momencie odebrać skrzydła drzwiowe i dokonać montażu we własnym zakresie. W takim przypadku konieczna byłaby zmiana umowy z umowy budowlano-montażowej na umowę dostawy z zastosowaniem stawki VAT 23%, gdyż na całość usługi składa się dostawa i montaż ościeżnic i skrzydeł drzwiowych. Klient może rozporządzać skrzydłami drzwiowymi jak właściciel (w tym sprzedać lub odstąpić je innemu podmiotowi).
Dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).
Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.
Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.
Co istotne, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie, dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.
W tym miejscu należy zauważyć, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę, niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.
Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego:
Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.
Jak stanowi art. 545 § 1 Kodeksu cywilnego:
Sposób wydania i odebrania rzeczy sprzedanej powinien zapewnić jej całość i nienaruszalność; w szczególności sposób opakowania i przewozu powinien odpowiadać właściwościom rzeczy.
Według art. 548 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:
§ 1. Z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.
§ 2. Jeżeli strony zastrzegły inną chwilę przejścia korzyści i ciężarów, poczytuje się w razie wątpliwości, że niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na kupującego z tą samą chwilą.
W analizowanej sprawie w sytuacji, w której skrzydła drzwiowe wyprodukowane przez Państwa są gotowe do montażu, zostały postawione do dyspozycji Klienta (Klient został poinformowany o gotowości towaru), a jednocześnie - zgodnie z umową - pozostają w Państwa magazynie na koszt Klienta do czasu montażu, do dostawy skrzydeł drzwiowych, czyli przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, będzie dochodziło w momencie pozostawienia ich do dyspozycji Klienta (Klient został poinformowany o gotowości towaru), czyli w momencie podpisania protokołu potwierdzającego przechowywanie skrzydeł w Państwa magazynie. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, korzyści i ciężary oraz ryzyko przypadkowej utraty lub uszkodzenia skrzydeł drzwiowych przechodzą na Klienta od momentu postawienia towarów do jego dyspozycji/gotowości wykonania usługi. Klient może w dowolnym momencie odebrać skrzydła drzwiowe i dokonać montażu we własnym zakresie. Klient może rozporządzać skrzydłami drzwiowymi jak właściciel (w tym sprzedać lub odstąpić je innemu podmiotowi).
Natomiast w związku z tym, że ww. dostawa skrzydeł drzwiowych - jak Państwo wskazali - stanowi część jednej usługi budowlano-montażowej realizowanej w trybie etapowym - nie jest to odrębna dostawa towarów w rozumieniu VAT, lecz element świadczenia złożonego, obowiązek podatkowy z tytułu ww. dostawy (realizacji etapu II) będzie powstawał z momentem wystawienia na rzecz Klienta faktury, dokumentującej wykonanie przez Państwa etapu II usługi budowlano-montażowej. Jednocześnie faktura dokumentująca wykonanie etapu II powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. etapu, tj. od dnia podpisania protokołu potwierdzającego przechowywanie skrzydeł w Państwa magazynie. Jeżeli w tym terminie nie wystawią Państwo faktury lub wystawią ją z opóźnieniem - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, tj. 30. dnia od dnia wykonania usługi, rozumianej jako dzień podpisania przez strony protokołu potwierdzającego przechowywanie skrzydeł w Państwa magazynie.
Natomiast w przypadku otrzymania płatności przed wykonaniem etapu II, które będą stanowiły zaliczkę, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy, obowiązek podatkowy będzie powstawał zgodnie z tym artykułem, z chwilą otrzymania przez Państwa danej płatności od Klienta, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Należy zaznaczyć, że zakres przedmiotowy wniosku wyznaczają pytania przedstawione przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie wynikające np. z Państwa stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w interpretacji.
Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. W przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo