Interpretacja 0114-KDIP4-3.4012.498.2025.1.AAR

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych przekazania Uczestnikom akcji premiowych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X. („Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem z siedzibą w Szwecji, (...) w Grupie Y., która specjalizuje się w świadczeniu usług opieki zdrowotnej oraz diagnostycznych.

X. nie jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT ani nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

X. wprowadził długoterminowy program akcji pracowniczych („Program”) dedykowany kluczowym pracownikom wybranych unijnych oraz pozaunijnych spółek należących do Grupy Y.  Aktualnie X. planuje objąć Programem również określonych pracowników jednej z polskich spółek zależnych („Uczestnicy”). Tym samym, Program będzie adresowany do osób fizycznych zatrudnionych w polskiej spółce zależnej, z wyłączeniem osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą.

Celem Programu jest stworzenie kompetentnym pracownikom możliwości uzyskania dodatkowej zachęty finansowej, skorelowanej z ich indywidualnymi wynikami oraz wynikami finansowymi przedsiębiorstwa. Program ma stanowić platformę potencjalnego długoterminowego wzrostu wartości dla pracowników decydujących się na uczestnictwo w Programie, jednocześnie promując zrozumienie szerszej perspektywy finansowej firmy.

Warunkiem uczestnictwa w Programie jest posiadanie lub nabycie przez Uczestnika akcji X. o nazwie (...) (dalej zwanych „akcjami oszczędnościowymi”). Z zastrzeżeniem określonych wyjątków, które będą przewidziane w Programie, Uczestnicy, którzy będą posiadali akcje oszczędnościowe oraz będą zatrudnieni w Grupie Y. przez cały okres trwania Programu nabędą uprawnienie do otrzymania maksymalnie 8 dodatkowych akcji X. o nazwie (...) (zwanych dalej „akcjami premiowymi”) za każdą posiadaną akcję oszczędnościową. Ostateczna liczba przyznanych akcji premiowych będzie uzależniona od stopnia realizacji określonego wskaźnika efektywności, bazującego na wzroście EBITDA oraz wskaźniku ROIC (wskaźnik informujący o zwrocie z zainwestowanego kapitału) w zdefiniowanym okresie referencyjnym.

Warunki uczestnictwa w Programie

W celu przystąpienia do Programu, osoby zainteresowane muszą posiadać akcje oszczędnościowe, podpisać deklarację uczestnictwa oraz złożyć potwierdzenie posiadania akcji oszczędnościowych.

Akcje oszczędnościowe mogą obejmować zarówno akcje X., które już znajdują się w posiadaniu Uczestników, jak i akcje nabyte na giełdzie papierów oszczędnościowych (...), Szwecja.

Uczestnicy zostaną zobowiązani do zadeklarowania uczestnictwa w Programie poprzez wypełnienie i podpisanie deklaracji uczestnictwa. Deklaracja będzie stanowić zaproszenie do uczestnictwa w Programie oraz będzie zawierać maksymalną liczbę akcji Y., którą Uczestnik może alokować do Programu jako akcje oszczędnościowe.

Następnie, Uczestnicy będą zobowiązani do potwierdzenia liczby akcji, które zdecydowali się zainwestować oraz udokumentowania posiadania akcji oszczędnościowych, włącznie ze szczegółami oraz dowodem posiadania rachunku papierów wartościowych/depozytowego, na którym są one zdeponowane. Potwierdzenie nastąpi poprzez wypełnienie formularza potwierdzenia akcji oszczędnościowych. Rachunek papierów wartościowych/depozytowy musi być prowadzony przez szwedzki bank lub inną uprawnioną instytucję finansową zdolną do przechowywania szwedzkich akcji.

Warunki przyznania akcji premiowych

W celu otrzymania akcji premiowych Uczestnicy będą musieli spełnić łącznie następujące warunki:

• Uczestnik będzie musiał być zatrudniony w spółce X. przez cały okres nabywania uprawnień (tzw. (...));
• Uczestnik będzie zobowiązany do posiadania wszystkich akcji oszczędnościowych przez cały okres nabywania uprawnień (z zastrzeżeniem nadzwyczajnych okoliczności takich jak śmierć Uczestnika).

Okres nabywania uprawnień jest tożsamy z czasem trwania Programu i będzie wynosił około 5 lat.

W przypadku rozwiązania stosunku pracy z przyczyny Uczestnika lub spółki X., Uczestnik straci prawo do otrzymania akcji premiowych w ramach Programu.

Ponadto, zbycie lub przeniesienie własności akcji oszczędnościowych przed zakończeniem Programu będzie skutkować utratą prawa do otrzymania akcji premiowych. Po zakończeniu Programu, Uczestnik będzie mógł swobodnie dysponować zarówno akcjami oszczędnościowymi, jak i przyznanymi akcjami premiowymi.

Każda akcja oszczędnościowa alokowana do Programu będzie uprawniała Uczestnika do potencjalnego otrzymania akcji premiowych. Jednakże, maksymalna wartość uprawnień każdego Uczestnika do otrzymania akcji premiowych będzie ograniczona do 10-krotności jego rocznego wynagrodzenia brutto w momencie przystąpienia do Programu. W przypadku przekroczenia tego limitu w momencie przydziału, liczba akcji premiowych zostanie proporcjonalnie pomniejszona.

Ponadto, przyznanie akcji premiowych będzie uzależnione od spełnienia określonego kryterium efektywnościowego, bazującego na wzroście EBITDA oraz wskaźniku ROIC w okresie referencyjnym: przyznanie 80% akcji będzie uzależnione od zysku operacyjnego Spółki EBITDA, a pozostałe 20% – od wskaźnika ROIC.

Aby interesy Uczestników i akcjonariuszy były zbieżne, Spółka zrekompensuje Uczestnikom ewentualne wypłaty dywidendy (które zasadniczo obniżają wartość akcji) poprzez zwiększenie liczby akcji premiowych należnych Uczestnikom.

Szczegółowe zasady funkcjonowania Programu zostaną opracowane przez X. w formie pisemnego dokumentu.

Podsumowując, jeżeli wszystkie warunki zostaną spełnione, X. przekaże Uczestnikom do 8 akcji premiowych po zakończeniu trwania Programu. Uczestnictwo w Programie daje zatem możliwość nabycia akcji premiowych, będących instrumentami finansowymi, które zostaną przyznane w oparciu o realizację określonych długoterminowych celów efektywnościowych.

Wynagrodzenie

Nabycie akcji oszczędnościowych X. będzie wiązać się z odpłatnością po stronie Uczestników, tj. w celu przystąpienia do Programu Uczestnicy będą musieli kupić akcje oszczędnościowe X. od innych akcjonariuszy, chyba że już je posiadają. Wnioskodawca wskazuje, że czynność ta jest jedynie elementem opisu zdarzenia przyszłego, ale nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest z kolei świadczenie polegające na przekazaniu akcji premiowych Uczestnikom. Zgodnie z zasadami Programu, X. może domagać się wynagrodzenia od innej spółki z Grupy Y., w tym konkretnym przypadku od polskiej spółki zależnej, w związku z przekazaniem akcji premiowych Uczestnikom. Wynagrodzenie to będzie kalkulowane wg ceny rynkowej akcji premiowych w dniu ich przyznania. Przedmiotowy model finansowania oznacza, że X. może otrzymać wynagrodzenie za wydanie akcji premiowych nie bezpośrednio od beneficjentów tych akcji (Uczestników), ale od podmiotu trzeciego (polskiej spółki zależnej zatrudniającej danego Uczestnika).

Pytania

1.    Czy przyznanie akcji premiowych Uczestnikom, po spełnieniu wszystkich warunków określonych w Programie, będzie stanowić odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczoną przez X. na rzecz Uczestników w sytuacji, gdy wynagrodzenie będzie ponosiła polska spółka zależna?

2.    W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy miejscem świadczenia usługi polegającej na przekazaniu akcji premiowych będzie Szwecja – gdzie X. ma siedzibę działalności gospodarczej – zgodnie z zasadą określoną w art. 28c ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy świadczenie to powinno zostać rozliczone zgodnie ze szwedzkimi przepisami o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Przyznanie akcji premiowych Uczestnikom, po spełnieniu wszystkich warunków określonych w Programie, będzie stanowić odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczoną przez X. na rzecz Uczestników w sytuacji, gdy wynagrodzenie będzie ponosiła polska spółka zależna.

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, miejscem świadczenia usługi polegającej na przekazaniu akcji premiowych będzie Szwecja – gdzie X. ma siedzibę działalności gospodarczej – zgodnie z zasadą określoną w art. 28c ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji świadczenie to powinno zostać rozliczone zgodnie ze szwedzkimi przepisami o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć zachowanie podatnika na rzecz innego - odrębnego podmiotu, które wynika ze stosunku dwustronnie zobowiązującego, zakładającego istnienie podmiotu świadczącego usługę jak i jego odbiorcy (nabywcy usługi). Przez świadczenie usług należy więc rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów (w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT) i świadczone na rzecz kogoś innego. Świadczeniem usług może być zarówno działanie (tj. uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby) podatnika, jak i zaniechanie (tj. nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W konsekwencji, każde świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, niebędące dostawą towarów, co do zasady, stanowi usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Muszą być jednak spełnione następujące warunki:

• wierzyciel (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia wynikającego z usługi wykonanej w następstwie zobowiązania;
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Z dorobku orzeczniczego wynika, że dane świadczenie może zostać uznane za usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1)    istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

2)    wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

3)    istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie usługodawcy;

4)    odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;

5)    istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz powyższych przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, przyznanie akcji premiowych Uczestnikom, po spełnieniu wszystkich warunków określonych w Programie, będzie stanowiło usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczoną przez X. na rzecz Uczestników. Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie tego stanowiska, odnosząc się do przesłanek uznania świadczenia za usługę, o których mowa powyżej.

1) Związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą

W przedmiotowej sprawie będzie istniał jednoznaczny związek prawny pomiędzy X. (usługodawcą) a Uczestnikami Programu (usługobiorcami). Związek ten będzie wynikał z ujętych w formie pisemnej zasad Programu precyzyjnie określających prawa i obowiązki stron. Uczestnicy będą zobowiązani do posiadania akcji oszczędnościowych i kontynuacji zatrudnienia przez cały czas trwania Programu, natomiast X. zobowiązuje się do świadczenia usługi polegającej na przyznaniu akcji premiowych.

Ponadto, z zasad programu oraz odrębnej umowy pomiędzy X. a polską spółką zależną będzie wynikał związek prawny, na podstawie którego X. będzie uprawniony do otrzymania wynagrodzenia od polskiej spółki zależnej z tytułu przekazania akcji premiowych Uczestnikom.

2) Wynagrodzenie za świadczoną usługę

W następstwie przyznania akcji premiowych Uczestnikom, X. będzie uprawniony do zwrócenia się do polskiej spółki zależnej o zapłatę wynagrodzenia z tytułu nabycia akcji premiowych przez Uczestników. Wynagrodzenie będzie należne X. za wyświadczoną na rzecz Uczestników usługę polegającą na przyznaniu akcji premiowych, którego wysokość będzie stanowiła równowartość akcji premiowych przyznanych Uczestnikom. Pomimo że płatność ta nie będzie pochodzić bezpośrednio od Uczestników, będzie ona stanowić faktyczne wynagrodzenie za świadczoną na ich rzecz usługę.

Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z niniejszego przepisu wyraźnie wynika, że zapłata – będąca podstawą opodatkowania – nie musi być kwotą otrzymaną od nabywcy towarów czy usług. Może to być również kwota otrzymana od osoby trzeciej.

W konsekwencji nie ma znaczenia, kto faktycznie pokrywa koszty związane z wykonaniem czynności opodatkowanej; zapłatę stanowi wszelka korzyść majątkowa, jaką podatnik uzyska lub ma uzyskać w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej.

Okoliczność, że zapłata może być otrzymana także od osoby trzeciej, podkreślano wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w orzeczeniu z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 i C-55/09 (Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs v. Loyalty Management UK Ltd. oraz Baxi Group Ltd.) wskazano, że przepisy unijne nie wymagają dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę; wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

3) Bezpośrednia i zindywidualizowana korzyść po stronie usługodawcy

Analizując kwestię korzyści dla usługodawcy, można stwierdzić, że X. osiąga wyraźną i konkretną korzyść z tytułu przyznawania akcji premiowych Uczestnikom Programu.

Korzyść ta będzie przejawiać się w formie wynagrodzenia otrzymywanego od polskiej spółki zależnej, które odpowiada wartości przyznanych akcji. Wynagrodzenie to jest mierzalne i możliwe do dokładnego określenia.

Istotne jest, że korzyść ta jest ściśle powiązana z X.. Jako jedyny podmiot uprawniony do przyznawania akcji premiowych, spółka ta jest wyłącznym odbiorcą wynagrodzenia z tego tytułu. Świadczy to o indywidualnym charakterze korzyści, bezpośrednio związanej z rolą X. w Programie.

Warto podkreślić, że korzyść ta jest bezpośrednia - wynagrodzenie nie wynika z szeregu pośrednich transakcji, ale jest prostą konsekwencją przyznania akcji premiowych Uczestnikom. Należy też zauważyć, że moment uzyskania korzyści jest ściśle powiązany z momentem przyznania akcji (tj. X. może otrzymać wynagrodzenie w następstwie przyznania akcji), co dodatkowo podkreśla jej bezpośredni charakter.

4) Związek między odpłatnością a czynnością opodatkowaną

Analizując relację między odpłatnością a czynnością opodatkowaną należy wskazać, że świadczenie wzajemne w postaci wynagrodzenia uiszczanego przez polską spółkę zależną na rzecz X. wykazuje ścisłą korelację z czynnością opodatkowaną, jaką jest przyznanie akcji premiowych Uczestnikom Programu.

Po pierwsze, występuje bezpośrednia korelacja kwotowa - wysokość wynagrodzenia otrzymywanego przez X. od polskiej spółki zależnej będzie dokładnie odpowiadać wartości rynkowej akcji premiowych przyznanych Uczestnikom. Oznacza to, że istnieje precyzyjna i bezpośrednia korelacja między wartością świadczonej usługi a otrzymywaną zapłatą, bez jakichkolwiek rozbieżności czy arbitralności w ustalaniu wysokości wynagrodzenia.

Kolejnym argumentem przemawiającym za istnieniem ścisłego związku jest warunkowy charakter płatności - obowiązek świadczenia wynagrodzenia przez polską spółkę zależną aktualizuje się wyłącznie w przypadku faktycznego przyznania akcji premiowych Uczestnikom. W sytuacji, gdy z jakichkolwiek przyczyn akcje premiowe nie zostaną przyznane, X. nie nabędzie uprawnienia do otrzymania zapłaty wynagrodzenia. Ta bezpośrednia zależność między wykonaniem usługi a powstaniem uprawnienia do zapłaty stanowi kolejną przesłankę potwierdzającą ścisły związek między odpłatnością a czynnością opodatkowaną.

Istotne znaczenie ma również fakt, iż świadczenie pieniężne otrzymywane przez X. od polskiej spółki zależnej będzie dotyczyć wyłącznie usługi przyznania akcji premiowych, nie obejmując żadnych innych świadczeń czy usług. Ta jednoznaczność rozliczeń potwierdza, że odpłatność jest bezpośrednio i wyłącznie związana z konkretną czynnością opodatkowaną.

Nie bez znaczenia pozostaje również umowne powiązanie - zasady Programu oraz odrębna umowa między X. a polską spółką zależną będą expressis verbis wskazywać, że wynagrodzenie płacone przez polską spółkę będzie bezpośrednio związane z przyznaniem akcji premiowych Uczestnikom. To formalne, umowne powiązanie stanowi dodatkowy argument potwierdzający związek między odpłatnością a czynnością opodatkowaną.

Z perspektywy ekonomicznej, wynagrodzenie uiszczane przez polską spółkę zależną stanowi zapłatę, którą X. ma otrzymać od innej osoby niż odbiorca usługi. Ta ekonomiczna logika potwierdza, że odpłatność jest bezpośrednio związana z czynnością przyznania akcji, a nie z jakimikolwiek innymi działaniami czy świadczeniami.

5) Możliwość wyrażenia świadczenia wzajemnego w pieniądzu

Wartość świadczenia wzajemnego będzie jednoznacznie wyrażona w pieniądzu, stanowiąc konkretną kwotę pieniężną skalkulowaną w oparciu o rynkową wartość akcji premiowych przekazanych Uczestnikom.

Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, że rzeczywistym beneficjentem świadczenia, tj. usługi polegającej na przyznaniu instrumentów finansowych w postaci akcji premiowych, będą Uczestnicy Programu, a nie polska spółka zależna. Przemawiają za tym następujące argumenty:

• Uczestnicy otrzymają bezpośrednio akcje premiowe i będą mogli nimi swobodnie dysponować po zakończeniu Programu.
• Cele Programu będą ukierunkowane na motywowanie i nagradzanie pracowników.
• Warunki uczestnictwa i przyznania świadczenia będą związane z indywidualnymi działaniami Uczestników.

W konsekwencji, pomimo że polska spółka zależna dokona płatności w związku z nabyciem akcji premiowych przez Uczestników, nie będzie bezpośrednim beneficjentem usługi polegającej na przyznaniu akcji premiowych. Jej rola będzie ograniczać się do zapłaty za usługę świadczoną na rzecz Uczestników.

Podsumowując, świadczenie polegające na przyznaniu akcji premiowych Uczestnikom spełnia wszystkie przesłanki uznania go za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, realizowaną przez X.. Rzeczywistymi beneficjentami tej usługi są Uczestnicy, mimo że wynagrodzenie za tę usługę jest pokrywane przez podmiot trzeci, tj. polską spółkę zależną.

Ad 2.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, Uczestnicy Programu to osoby fizyczne zatrudnione m.in. w polskiej spółce zależnej, nieprowadzące działalności gospodarczej. W związku z tym należy ich zakwalifikować jako podmioty niebędące podatnikami w rozumieniu art. 28c ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28c ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. W analizowanym przypadku X. posiada siedzibę działalności gospodarczej w Szwecji.

Art. 28c ust. 1 ustawy o VAT zawiera zastrzeżenia dotyczące zastosowania innych przepisów określających miejsce świadczenia usług (art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i 3 oraz art. 28h-28n). Jednakże w przypadku usługi przyznania akcji premiowych żaden z tych wyjątków nie będzie miał zastosowania.

Uznanie Szwecji za miejsce świadczenia usługi oznacza, że usługa będzie podlegać opodatkowaniu VAT w Szwecji według szwedzkich przepisów podatkowych. X. jako usługodawca będzie zobowiązany do rozliczenia VAT od tej usługi w Szwecji. W konsekwencji, polska spółka zależna ani Uczestnicy Programu nie będą mieli obowiązków w zakresie VAT w Polsce w związku z tą usługą.

Warto podkreślić, że X. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, co dodatkowo potwierdza zasadność uznania Szwecji za miejsce świadczenia usługi.

Podsumowując, w przypadku uznania, że świadczenie X. na rzecz Uczestników stanowi usługę dla celów VAT, z uwagi na status usługobiorców jako podmiotów niebędących podatnikami oraz siedzibę X. w Szwecji, należy uznać, że miejscem świadczenia tej usługi będzie Szwecja, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28c ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji świadczenie to powinno zostać rozliczone zgodnie ze szwedzkimi przepisami o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z art. 5 ust. 1 ustawy wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest zatem określenie miejsca świadczenia tych usług. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy bowiem, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy:

Należy zauważyć, że z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usługi co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Obydwa warunki muszą być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong‑Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku od towarów i usług w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.).

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE w wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-Nord Ost przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że

W wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez dokonującego dostawy/świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy odpowiednio za odpłatną dostawę towarów/odpłatne świadczenie usług określone w art. 7 i w art. 8 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Tak więc przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest czy wykonano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym łącznie spełnione następujące warunki:

-     w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

-     świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne z tytułu wykonanych czynności (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy:

Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo podmiotem z siedzibą w Szwecji, pełniącym rolę spółki dominującej w międzynarodowej Grupie Y.. Nie są Państwo zarejestrowani w Polsce jako czynny podatnik VAT ani nie posiadają Państwo stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Wprowadzili Państwo długoterminowy program akcji pracowniczych dedykowany kluczowym pracownikom wybranych unijnych oraz pozaunijnych spółek należących do Grupy Y.. Planują Państwo objąć Programem również określonych pracowników jednej z polskich spółek zależnych (Uczestnicy). Program będzie adresowany do osób fizycznych zatrudnionych w polskiej spółce zależnej, z wyłączeniem osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą.

Warunkiem uczestnictwa w Programie jest posiadanie lub nabycie przez Uczestnika akcji X. o nazwie (...) (akcje oszczędnościowe). Z zastrzeżeniem określonych wyjątków, które będą przewidziane w Programie, Uczestnicy, którzy będą posiadali akcje oszczędnościowe oraz będą zatrudnieni w Grupie Y. przez cały okres trwania Programu nabędą uprawnienie do otrzymania maksymalnie 8 dodatkowych akcji X. o nazwie (...) (akcje premiowe) za każdą posiadaną akcję oszczędnościową. Ostateczna liczba przyznanych akcji premiowych będzie uzależniona od stopnia realizacji określonego wskaźnika efektywności, bazującego na wzroście EBITDA oraz wskaźniku ROIC (wskaźnik informujący o zwrocie z zainwestowanego kapitału) w zdefiniowanym okresie referencyjnym.

W celu przystąpienia do Programu, osoby zainteresowane muszą posiadać akcje oszczędnościowe, podpisać deklarację uczestnictwa oraz złożyć potwierdzenie posiadania akcji oszczędnościowych. Akcje oszczędnościowe mogą obejmować zarówno akcje X., które już znajdują się w posiadaniu Uczestników, jak i akcje nabyte na giełdzie papierów oszczędnościowych (...), Szwecja. Nabycie akcji oszczędnościowych X. będzie wiązać się z odpłatnością po stronie Uczestników, tj. w celu przystąpienia do Programu Uczestnicy będą musieli kupić akcje oszczędnościowe X. od innych akcjonariuszy, chyba że już je posiadają.

Uczestnicy zostaną zobowiązani do zadeklarowania uczestnictwa w Programie poprzez wypełnienie i podpisanie deklaracji uczestnictwa. Deklaracja będzie stanowić zaproszenie do uczestnictwa w Programie oraz będzie zawierać maksymalną liczbę akcji Y., którą Uczestnik może alokować do Programu jako akcje oszczędnościowe.

Następnie, Uczestnicy będą zobowiązani do potwierdzenia liczby akcji, które zdecydowali się zainwestować oraz udokumentowania posiadania akcji oszczędnościowych, włącznie ze szczegółami oraz dowodem posiadania rachunku papierów wartościowych/depozytowego, na którym są one zdeponowane. Potwierdzenie nastąpi poprzez wypełnienie formularza potwierdzenia akcji oszczędnościowych. Rachunek papierów wartościowych/depozytowy musi być prowadzony przez szwedzki bank lub inną uprawnioną instytucję finansową zdolną do przechowywania szwedzkich akcji.

W celu otrzymania akcji premiowych Uczestnicy będą musieli spełnić łącznie następujące warunki:

• Uczestnik będzie musiał być zatrudniony w spółce Y. przez cały okres nabywania uprawnień (tzw. (...));
• Uczestnik będzie zobowiązany do posiadania wszystkich akcji oszczędnościowych przez cały okres nabywania uprawnień (z zastrzeżeniem nadzwyczajnych okoliczności takich jak śmierć Uczestnika).

Okres nabywania uprawnień jest tożsamy z czasem trwania Programu i będzie wynosił około 5 lat.

W przypadku rozwiązania stosunku pracy z przyczyny Uczestnika lub spółki Y., Uczestnik straci prawo do otrzymania akcji premiowych w ramach Programu.

Zbycie lub przeniesienie własności akcji oszczędnościowych przed zakończeniem Programu będzie skutkować utratą prawa do otrzymania akcji premiowych. Po zakończeniu Programu, Uczestnik będzie mógł swobodnie dysponować zarówno akcjami oszczędnościowymi, jak i przyznanymi akcjami premiowymi. Każda akcja oszczędnościowa alokowana do Programu będzie uprawniała Uczestnika do potencjalnego otrzymania akcji premiowych. Maksymalna wartość uprawnień każdego Uczestnika do otrzymania akcji premiowych będzie ograniczona do 10-krotności jego rocznego wynagrodzenia brutto w momencie przystąpienia do Programu. W przypadku przekroczenia tego limitu w momencie przydziału, liczba akcji premiowych zostanie proporcjonalnie pomniejszona. Zrekompensują Państwo Uczestnikom ewentualne wypłaty dywidendy (które zasadniczo obniżają wartość akcji) poprzez zwiększenie liczby akcji premiowych należnych Uczestnikom.

Jeżeli wszystkie warunki zostaną spełnione, przekażą Państwo Uczestnikom do 8 akcji premiowych po zakończeniu trwania Programu.

Zgodnie z zasadami Programu, mogą domagać się Państwo wynagrodzenia od innej spółki z Grupy Y., w tym konkretnym przypadku od polskiej spółki zależnej, w związku z przekazaniem akcji premiowych Uczestnikom. Wynagrodzenie to będzie kalkulowane wg ceny rynkowej akcji premiowych w dniu ich przyznania. Przedmiotowy model finansowania oznacza, że mogą Państwo otrzymać wynagrodzenie za wydanie akcji premiowych nie bezpośrednio od beneficjentów tych akcji (Uczestników), ale od podmiotu trzeciego (polskiej spółki zależnej zatrudniającej danego Uczestnika).

Państwa wątpliwości w tej sprawie dotyczą kwestii, czy przyznanie akcji premiowych Uczestnikom, po spełnieniu wszystkich warunków określonych w Programie, stanowi/będzie stanowić odpłatną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy świadczoną przez Państwa na rzecz Uczestników w sytuacji, gdy wynagrodzenie będzie ponosiła polska spółka zależna oraz ustalenia miejsca świadczenia tej usługi.

Analizując wskazane przepisy prawa oraz orzecznictwo TSUE na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie otrzymywane przez Państwa od polskiej spółki zależnej wynagrodzenie kalkulowane wg ceny rynkowej akcji premiowych w dniu ich przyznania dotyczy/będzie dotyczyć w rzeczywistości zapłaty za przyznane Uczestnikom akcje premiowe, które są/będą przyznane Uczestnikom programu po spełnieniu warunków zawartych w Programie (zobowiązanie do posiadania akcji oszczędnościowych i kontynuacji zatrudnienia przez cały czas trwania Programu). Tym samym kwoty wypłacone przez polską spółkę zależną na Państwa rzecz w związku z przyznaniem przez Państwa akcji premiowych Uczestnikom, zgodnie z zasadami Programu stanowią/będą stanowiły w rzeczywistości wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią – polską spółkę zależną, za świadczenie usług na rzecz Uczestników Programu, którzy otrzymają od Państwa akcje premiowe.

Z okoliczności sprawy wynika, że między Państwem a Uczestnikami będzie zatem istniał jednoznaczny związek prawny ­­– usługodawcą-usługobiorca, bowiem zasady Programu określają warunki, jakie Uczestnicy muszą spełnić, aby otrzymać akcje premiowe. Uczestnik będzie musiał być zatrudniony w spółce Y. przez cały okres nabywania uprawnień oraz będzie zobowiązany do posiadania wszystkich akcji oszczędnościowych przez cały okres nabywania uprawnień. Natomiast Państwo zobowiązują się do świadczenia usługi polegającej na przyznaniu akcji premiowych po spełnieniu wszystkich warunków przez Uczestnika. Następnie, mogą Państwo domagać się wynagrodzenia od innej spółki z Grupy Y. - w przedmiotowym przypadku od polskiej spółki zależnej - w związku z przekazaniem akcji premiowych Uczestnikom. Wynagrodzenie to będzie kalkulowane wg ceny rynkowej akcji premiowych w dniu ich przyznania. Opisany model finansowania oznacza, że mogą Państwo otrzymać wynagrodzenie za wydanie akcji premiowych nie bezpośrednio od beneficjentów tych akcji (Uczestników), ale od podmiotu trzeciego (polskiej spółki zależnej zatrudniającej danego Uczestnika). Tym samym, pomimo że płatność ta nie będzie pochodzić bezpośrednio od Uczestników, będzie ona stanowić wynagrodzenie za świadczoną na ich rzecz usługę.

Podsumowując, świadczenie polegające na przyznaniu akcji premiowych Uczestnikom spełnia przesłanki uznania go za usługę realizowaną przez Państwa. Rzeczywistymi beneficjentami tej usługi są Uczestnicy, mimo że wynagrodzenie za tę usługę jest pokrywane przez podmiot trzeci, tj. polską spółkę zależną.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie prawidłowego sposobu rozliczenia świadczonych usług, należy w pierwszej kolejności ustalić miejsce opodatkowania tych świadczeń. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami została określona w art. 28c ustawy, zgodnie z którym:

Ww. przepis wprowadza regułę, zgodnie z którą w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami miejscem świadczenia usługi jest państwo siedziby usługodawcy, ewentualnie kraj stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w sytuacji, gdy usługa jest świadczona z takiego miejsca i znajduje się ono w innym państwie niż siedziba usługodawcy. Albo też miejscem świadczenia usługi na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w sytuacji, gdy nie posiada on siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższe przepisy uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona. Zatem, aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w tym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu Uczestnika Programu. Jak wynika z wniosku, Program będzie adresowany do osób fizycznych zatrudnionych w polskiej spółce zależnej, z wyłączeniem osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w sytuacji przyznania przez Państwa akcji premiowych na rzecz Uczestnika ­– osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (nie podatnika), która posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski – miejsce świadczenia tej usługi znajduje się poza terytorium Polski, zatem usługa ta nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, tylko w miejscu Państwa siedziby, tj. w Szwecji.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Państwa i nie wywiera skutków prawnych Uczestników oraz polskiej spółki zależnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.