Interpretacja 0114-KDIP4-3.4012.505.2025.1.AAR

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych realizacji inwestycji w zakresie przebudowy odcinka drogi wewnętrznej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (...) (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina realizuje inwestycję pn. „(...)” (dalej: Inwestycja).

Zakres realizowanych w ramach Inwestycji robót obejmuje m.in.: korytowanie wraz z wywozem urobku; ułożenie warstwy separującej z geowłókniny; warstwy odsączającej z piasku o gr. 10 cm; warstwy dolnej podbudowy z kruszywa o frakcji 0-63 mm gr. 25 cm; warstwy górnej podbudowy z kruszywa o frakcji 0-31,5 mm gr. 15 cm; ułożenie nawierzchni z kostki betonowej o gr. 8 cm na podsypce cementowo-piaskowej; montaż krawężników na ławie betonowej z oporem; montaż odwodnienia liniowego o dł. 3,5 m; montaż oznakowania pionowego.

Zadania Gminy w zakresie budowy/modernizacji dróg gminnych i utrzymywania tych obiektów wynikają m.in. z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym). W myśl bowiem art. 7 ust. 1 pkt 2 przedmiotowej ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Realizacja Inwestycji wpisuje się w przedmiotowe zadanie własne Gminy.

Realizacja Inwestycji jest związana wykonaniem przez Bank (...) (dalej: Bank) remontu budynku przy ul. (...).

W związku z powyższym Gmina zawarła z Bankiem porozumienie w sprawie realizacji wspólnego przedsięwzięcia, tj. Inwestycji. Z Porozumienia wynika, że Bank będzie dobrowolnie uczestniczył w sfinansowaniu realizacji Inwestycji.

Partycypacja Banku w finansowaniu Inwestycji nie jest realizacją obowiązku inwestora wynikającego z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 889 ze zm.; dalej: ustawa o drogach publicznych).

W zamian za sfinansowanie Inwestycji Gmina nie jest zobowiązana do wykonania na rzecz Banku jakichkolwiek czynności. Gmina nie jest związana żadnymi wskazówkami, instrukcjami czy poleceniami Banku.

Po zakończeniu Inwestycji Gmina pozostanie wyłącznym właścicielem drogi. Infrastruktura powstała w wyniku Inwestycji będzie miała niekomercyjny i ogólnodostępny charakter. Droga będzie udostępniana wszystkim uczestnikom ruchu nieodpłatnie, zatem Gmina nie będzie pobierać jakichkolwiek opłat za korzystanie z ww. majątku i nie będzie uzyskiwać z tego tytułu dochodu. Bank nie będzie korzystał z drogi w sposób uprzywilejowany względem innych użytkowników – Bank będzie uprawniony do korzystania z drogi na takich samych zasadach jak inni jej użytkownicy, tj. bezterminowo nieodpłatnie, na zasadach ogólnej dostępności majątku publicznego.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji zostaną udokumentowane wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanym podatkiem.

Pytania

1.    Czy Gmina z tytułu realizacji Inwestycji działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?

2.    Czy wpłata od Banku w związku ze wspólną realizacją Inwestycji stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy?

3.    Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję?

Państwa stanowisko w sprawie

1.    Gmina z tytułu realizacji Inwestycji nie działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

2.    Wpłata od Banku w związku ze wspólną realizacją Inwestycji nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy.

3.    Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazany wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (pkt 2 powyższego przepisu).

Realizacja przez Gminę Inwestycji ma na celu zaspokojenie potrzeb wspólnoty w zakresie dróg gminnych. Majątek powstały w jej ramach jest ogólnodostępny dla podmiotów trzecich, zatem nie tylko Bank może korzystać z powstałej w ramach Inwestycji drogi. W konsekwencji, Gmina realizując Inwestycję nie działa w charakterze przedsiębiorcy (jej zamiarem nie było/nie jest osiągnięcie zysku), lecz wykonywała zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym na potrzeby społeczności lokalnej.

Powyższe stanowisko Gminy, zgodnie z którym jednostka samorządu terytorialnego w ramach inwestycji drogowej realizowanej wspólnie z podmiotem trzecim nie występuje w roli podatnika VAT zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 22 października 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.629.2019.1.JC.

Konkludując, z tytułu realizacji Inwestycji Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, ponieważ w tym zakresie Gmina wykonuje zadania własne wynikające z ustawy o samorządnie gminnym.

Ad 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zasadniczo przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, co do zasady, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Z powyższej definicji odpłatnego świadczenia usług wynika, że ma ona charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej, zgodnie z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów.

Aby uznać dane świadczenie za usługę w rozumieniu ustawy o VAT istotne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że dane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności (przez podatnika tego podatku w ramach takiej czynności) a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie powinno być należne za wykonanie świadczenia.

W konsekwencji, czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał). Przykładowo, w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C‑102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. Podobnie w orzeczeniu TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał podkreślił, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że w niniejszym przypadku nie doszło do przeniesienia przez Gminę na rzecz Banku prawa do rozporządzania jak właściciel majątkiem Inwestycji, jak Gmina bowiem wskazała w opisie stanu faktycznego majątek powstały w ramach Inwestycji stanowi własność Gminy. Zatem nie można uznać, że po stronie Gminy ma miejsce dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT.

Ponadto, w ocenie Gminy, nie sposób twierdzić, że czynność ta stanowi wskazane w art. 8 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz Banku, w związku z partycypacją Banku w kosztach Inwestycji. W opinii Gminy, w tym przypadku nie istnieje bowiem żaden związek pomiędzy jakimkolwiek konkretnym świadczeniem a otrzymanymi od Banku środkami pieniężnymi. Powyższe potwierdza fakt, że wybudowana w ramach Inwestycji droga jest ogólnodostępna dla lokalnej społeczności, zatem nie tylko Bank ma możliwość korzystania z niej. Gmina realizując Inwestycję działa bowiem w ramach reżimu publicznoprawnego, tj. wykonuje swoje zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym.

Jak Gmina wskazała w uzasadnieniu do pytania nr 1, zgodnie z Dyrektywą, przesłanką wskazującą na konieczność opodatkowania VAT czynności realizowanych przez podmioty prawa publicznego jest znaczące naruszenie konkurencji. Nie można uznać jednak, iż Gmina działałaby w sposób istotnie naruszający konkurencję, w przypadku wyłączenia z opodatkowania VAT czynności budowy drogi, w kosztach której partycypuje Bank. Gmina w takim przypadku wykonuje bowiem przypisane jej na wyłączność przepisami prawa zadania z zakresu budowy/modernizacji dróg gminnych. Powyższe stanowisko Gminy potwierdza przykładowo prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 października 2017 r., sygn. III SA/GI 742/17, w którego uzasadnieniu sąd wskazał, że: „(...) nie sposób aktywności Gminy w zakresie udostępniania kanałów technologicznych klasyfikować jako konkurencyjnej wobec działań w tej samej sferze, podejmowanych przez przedsiębiorców. Nie istnieje bowiem „byt równoległy” – sfera przedsiębiorczości, w której udostępnianie kanałów technologicznych odbywa się na zasadach działalności gospodarczej. Musiałoby to dotyczyć dróg prywatnych lub innych niż drogi nieruchomości gruntowych, a zasady doświadczenia życiowego wskazują na to, że przypadki takie – o ile w ogóle mają miejsce – są niezwykle rzadkie. W tej sytuacji, nie sposób mówić o zaburzeniu, a już zwłaszcza o istotnym zaburzeniu konkurencji w wyniku pozostawienia poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług władczego udostępniania przez gminy kanałów technologicznych, usytułowanych w gminnych drogach publicznych. Dlatego, w przekonaniu Sądu należy przyjąć, że władcze udostępnienie kanału technologicznego w drodze gminnej pozostaje poza zakresem podmiotowo-przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług”. W konsekwencji, w przedmiotowym stanie faktycznym nie można wskazać określonych działań stanowiących po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Nie sposób, więc twierdzić, że powyższe działania w zakresie Inwestycji powodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z 15 lutego 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.842.2018.2.AK, w której organ stwierdził, że: „(…) w niniejszej sprawie nie dojdzie do odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Nadleśnictwa. Czynność przekazania środków finansowych przez Nadleśnictwo na realizację (współfinansowanie) inwestycji drogowej, nie będzie stanowić zapłaty za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Co do zasady budowa dróg i ulic należy do zadań własnych Gminy, tj. czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT.”

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Gminy, wpłata od Banku z tytułu partycypacji w kosztach Inwestycji nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika, zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

1)    nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz

2)    nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak Gmina wskazała w uzasadnieniu do pytania nr 1, w ramach realizacji Inwestycji Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT. Wydatki na Inwestycję służą do wypełniania zadań własnych Gminy (niepodlegających VAT) nałożonych na Gminę przepisami ustawy o samorządzie gminnym. W szczególności – jak Gmina wskazała – w ramach Inwestycji Gmina realizowała zadania publiczne w zakresie dróg gminnych.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż Gmina nabywając towary/usługi celem realizacji Inwestycji, nie nabywa ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Wydatki na Inwestycję są zatem ponoszone poza działalnością gospodarczą Gminy, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nie została spełniona pierwsza przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT, stanowiąca o ponoszeniu wydatków przez podatnika tego podatku w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

Drugim warunkiem wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia VAT naliczonego, jest związek (co najmniej pośredni) ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że majątek Inwestycji jest przede wszystkim wykorzystywany przez Gminę do czynności niepodlegających ustawie o VAT, tj. realizacji zadań własnych Gminy w zakresie dróg gminnych – działalności publicznoprawnej. Droga powstała w ramach Inwestycji nie jest/nie będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT – jest ogólnodostępna dla lokalnej społeczności.

Tym samym, w ocenie Gminy, nie istnieje związek pomiędzy wydatkami na realizację Inwestycji z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przez Gminę. W konsekwencji druga przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkująca możliwość odliczenia VAT naliczonego, również nie została spełniona.

Reasumując, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: „TSUE”) dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana jako organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, 235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził ponadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

1)    podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i

2)    czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wymieniony w pkt 1), dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:

W rozpatrywanej sprawie zasadnym jest również odwołanie się do zapisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 889).

Zgodnie z art. 1 ustawy o drogach publicznych:

 W myśl z art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Stosownie do unormowań zawartych w art. 7 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy o drogach publicznych:

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Zgodnie z art. 20 pkt 3 ustawy o drogach publicznych:

Na podstawie art. 20 pkt 4 ustawy o drogach publicznych:

W myśl art. 20 pkt 11 ustawy o drogach publicznych:

Zgodnie z art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizują Państwo Inwestycję pn. „(...)”. Realizacja Inwestycji wpisuje się w zakres Państwa zadań własnych. Realizacja Inwestycji jest związana wykonaniem przez Bank (...) remontu budynku przy ul. (...). W związku z tym zawarli Państwo z Bankiem porozumienie w sprawie realizacji wspólnego przedsięwzięcia, tj. Inwestycji. Z Porozumienia wynika, że Bank będzie dobrowolnie uczestniczył w sfinansowaniu realizacji Inwestycji. Partycypacja Banku w finansowaniu Inwestycji nie jest realizacją obowiązku inwestora wynikającego z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. W zamian za sfinansowanie Inwestycji nie są Państwo zobowiązani do wykonania na rzecz Banku jakichkolwiek czynności. Nie są Państwo związani żadnymi wskazówkami, instrukcjami czy poleceniami Banku.

Po zakończeniu Inwestycji pozostaną Państwo wyłącznym właścicielem drogi. Infrastruktura powstała w wyniku Inwestycji będzie miała niekomercyjny i ogólnodostępny charakter. Droga będzie udostępniana wszystkim uczestnikom ruchu nieodpłatnie, nie będą Państwo pobierać jakichkolwiek opłat za korzystanie z ww. majątku i nie będą Państwo uzyskiwać z tego tytułu dochodu. Bank nie będzie korzystał z drogi w sposób uprzywilejowany względem innych użytkowników – Bank będzie uprawniony do korzystania z drogi na takich samych zasadach jak inni jej użytkownicy, tj. bezterminowo nieodpłatnie, na zasadach ogólnej dostępności majątku publicznego.

Wydatki związane z realizacją Inwestycji zostaną udokumentowane wystawionymi na Państwa przez dostawców/wykonawców fakturami z wykazanym podatkiem.

W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy z tytułu realizacji Inwestycji działają Państwo w charakterze podatnika VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wyjaśnić, że z powołanych przepisów wynika, iż organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego. 

Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga. Działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W omawianej sprawie Infrastruktura drogowa będąca przedmiotem Inwestycji będzie miała charakter niekomercyjny i ogólnodostępny, droga będzie udostępniana nieodpłatnie wszystkim uczestnikom ruchu, w tym Bankowi, nie będą Państwo pobierać jakichkolwiek opłat za korzystanie z ww. majątku i nie będą Państwo uzyskiwać z tego tytułu dochodu. Po zakończeniu Inwestycji pozostaną Państwo wyłącznym właścicielem drogi.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, należy stwierdzić, że w przypadku realizacji Inwestycji polegającej na przebudowie odcinka drogi wewnętrznej, nie będą Państwo użytkować tej Inwestycji do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym z tytułu realizacji tej Inwestycji nie działają Państwo jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Oznacza to, że w odniesieniu do tych czynności występują Państwo jako organ władzy publicznej i na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy nie są Państwo uznawani za podatnika.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy wpłata otrzymana przez Państwa od Banku w związku z realizacją Inwestycji stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że obowiązek udziału inwestorów w budowie lub przebudowie drogi publicznej wynika z ustawy o drogach publicznych.

Na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Stosownie do art. 16 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Z treści wniosku wynika, że realizacja Inwestycji jest związana z wykonaniem przez Bank (...) remontu budynku przy ul. (...). W związku z tym zawarli Państwo z Bankiem porozumienie w sprawie realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Z Porozumienia wynika, że Bank będzie dobrowolnie uczestniczył w sfinansowaniu realizacji Inwestycji. Partycypacja Banku w finansowaniu Inwestycji nie jest realizacją obowiązku inwestora wynikającego z ww. art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. W zamian za sfinansowanie Inwestycji nie są Państwo zobowiązani do wykonania na rzecz Banku jakichkolwiek czynności. Nie są Państwo związani żadnymi wskazówkami, instrukcjami czy poleceniami Banku.

Po zakończeniu Inwestycji pozostaną Państwo wyłącznym właścicielem drogi. Infrastruktura powstała w wyniku Inwestycji będzie miała niekomercyjny i ogólnodostępny charakter. Droga będzie udostępniana wszystkim uczestnikom ruchu nieodpłatnie, nie będą Państwo pobierać jakichkolwiek opłat za korzystanie z ww. majątku i nie będą Państwo uzyskiwać z tego tytułu dochodu. Bank nie będzie korzystał z drogi w sposób uprzywilejowany względem innych użytkowników – będzie uprawniony do korzystania z drogi na takich samych zasadach jak inni jej użytkownicy, tj. bezterminowo nieodpłatnie, na zasadach ogólnej dostępności majątku publicznego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie brak jest świadczenia wzajemnego, za którego wykonanie wypłacane jest wynagrodzenie. W opisanej sytuacji nie dochodzi do odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług przez Państwa na rzecz Banku, a przekazana przez Bank wpłata nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że wpłata od Banku w związku z realizacją przez Państwa inwestycji pn. „(...)” nie stanowi zapłaty za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że wpłata od Banku, którą Państwo otrzymają w związku z realizacją Inwestycji nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z realizacją Inwestycji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy jest uwarunkowane tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zasada ta wyłącza tym samym możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że podstawowym warunkiem, który uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, jest związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie związek taki nie występuje. Jak wynika z okoliczności sprawy, nabycie towarów i usług w związku z realizacją Inwestycji nie ma związku z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji nie została spełniona podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym nie mają Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z realizacją Inwestycji.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.