Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia oraz czynnościami niedającymi takiego prawa, z uwzględnieniem opisanych metod alokacji oraz wykorzystaniem mechanizmu MPK (miejsce powstania kosztów).
Bank uniwersalny, będący czynnym podatnikiem VAT, świadczy zarówno usługi zwolnione z VAT (np. kredyty), jak i opodatkowane VAT (np. leasing). W swojej strukturze używa miejsc powstawania kosztów (MPK) do kategoryzacji działalności. Po przewidywanym przekroczeniu progu 2% proporcji odliczenia VAT, bank planuje wdrożyć nową metodologię, która obejmuje alokację faktur…
Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
4 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia oraz czynnościami niedającymi takiego prawa, z uwzględnieniem opisanych metod alokacji oraz wykorzystaniem mechanizmu MPK. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca jest bankiem uniwersalnym, z siedzibą w Polsce. Bank oferuje nowoczesne rozwiązania finansowe dla klientów indywidualnych, private banking, sektora MŚP, dużych przedsiębiorstw i korporacji, a także instytucji sektora publicznego.
Bank jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W ramach usług świadczonych przez Bank wchodzą zasadniczo usługi niedające prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z tymi czynnościami, tj. przede wszystkim:
Bank świadczy również usługi, które dają prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z tymi czynnościami, przede wszystkim:
Dla potrzeb sprawozdawczości i kontrolingu, w strukturze organizacyjnej Banku wyodrębnione zostały jednostki organizacyjne, takie jak departamenty, piony, zespoły i biura, jak również projekty, stanowiące tzw. miejsca powstawania kosztów (dalej: „MPK”).
W zależności od charakteru działalności prowadzonej w danym MPK, Bank jest w stanie obiektywnie ustalić, czy dane MPK bierze udział wyłącznie w świadczeniu usług dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wyłącznie w świadczeniu usług niedających prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, lub też czy bierze udział zarówno w jednej, jak i w drugiej kategorii usług (tzw. MPK mieszane). MPK o charakterze mieszanym są to:
Bank przyjmował do tej pory podejście, zgodnie z którym proporcja obrotu z tytułu czynności dających prawo do odliczenia w ogóle obrotu dla potrzeb podatku VAT, liczona zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, osiągana przez Bank wynosiła mniej niż 2%. W związku z powyższym Bank stosował uproszczenie, zgodnie z którym przyjmował, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, że wartość proporcji wynosi 0% i nie odliczał podatku VAT od zakupu towarów i usług, których nie był w stanie wyłącznie przypisać do czynności dających prawo do odliczenia. W związku z otrzymaniem przez Bank interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2025 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.233.2025.1.KM, proporcja może przekroczyć 2%, w związku z czym Bank zamierza zmienić podejście w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego, w następujący sposób.
W przypadku otrzymania faktury zakupowej z miejscem dostawy na terytorium kraju, z wykazaną wartością podatku VAT naliczonego, lub w przypadku otrzymania faktury skutkującej powstaniem po stronie Banku obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego na zasadzie odwrotnego obciążenia (w przypadku nabycia niektórych kategorii towarów lub usług, importu usług bądź wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów), Bank będzie wykonywał następujące czynności:
Wskutek powyższych operacji, Bank będzie w stanie ustalić wysokość:
(i) zakup towaru lub usługi nie będzie związany z działalnością gospodarczą Banku,
(ii) prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu danego towaru lub usługi będzie wyłączone bądź ograniczone (w takim przypadku wyłączeniu podlegać będzie część niedająca prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego),
(iii) podatek VAT naliczony zostanie przypisany zgodnie z opisanymi metodami alokacji do MPK niedającego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego,
(iv) podatek VAT będzie związany z odsprzedażą w całości lub w części towaru lub usługi, w sytuacji gdy odsprzedaż zostanie wykonana w sposób niedający prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, bez względu na alokację do MPK.
(i) podatek VAT naliczony zostanie przypisany zgodnie z opisanymi metodami alokacji do MPK dającego prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, lub
(ii) podatek VAT będzie związany z odsprzedażą, w całości lub w części, towaru lub usługi dającej prawo do odliczenia, w całości lub w części podlegającej odsprzedaży, bez względu na alokację do MPK.
(i) podatek VAT naliczony zostanie przypisany zgodnie z opisanymi metodami alokacji do MPK o charakterze mieszanym lub
(ii) gdy na podstawie wskazanych kluczy alokacji nie będzie możliwe obiektywnie przypisanie podatku VAT naliczonego do konkretnego MPK.
W odniesieniu do faktur, które wpłynęły do Banku przed dniem wprowadzenia wskazanej metodologii, Bank dokona wstecznej analizy zaksięgowanych faktur oraz dokona ich przyporządkowania do poszczególnych MPK oraz oznaczenia pod kątem ograniczeń prawa do odliczenia lub też bezpośredniej alokacji do sprzedaży dającej lub niedającej prawa do odliczenia (refaktur) zgodnie z metodyką opisaną powyżej.
Pytanie
Czy Bank zamierza prawidłowo ustalać związek podatku VAT naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia oraz czynnościami niedającymi takiego prawa, z uwzględnieniem opisanych metod alokacji oraz wykorzystaniem mechanizmu MPK?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawcy, Bank zamierza prawidłowo ustalać związek podatku VAT naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia oraz czynnościami niedającymi takiego prawa, z uwzględnieniem opisanych metod alokacji oraz wykorzystaniem mechanizmu MPK.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
Powyższe przepisy ustanawiają podstawy zasad odliczenia podatku VAT naliczonego, które urzeczywistnia podstawową zasadę konstrukcyjną podatku VAT, jaką jest zasada neutralności, która znajduje również oparcie w treści Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”) oraz uszczegółowienie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, jak np. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV.
Z powyżej powołanych przepisów wynika podstawowa zasada pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, jeśli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot działający jako podatnik podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Powyższe prawo jest ograniczone wyłącznie w przypadkach ściśle wskazanych w przepisach podatkowych, np. w całości w odniesieniu do usług hotelowych i gastronomicznych (co wynika z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT), jak również, w części, w odniesieniu do towarów i usług związanych z pojazdami samochodowymi (co wynika z art. 86a ustawy o VAT).
Dodatkowo, uzupełnieniem zasady neutralności są przepisy ustawy o VAT rozciągające prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego również na towary i usługi związane z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego mimo, że ich miejsce świadczenia nie jest w Polsce, jeśli tylko byłyby opodatkowane, gdyby miejscem ich świadczenia była Polska (co wynika z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT), jak również niektórymi kategoriami usług, np. usługami finansowymi świadczonymi poza terytorium Unii Europejskiej (co wynika z art. 86 ust. 9 ustawy o VAT) – dalej łącznie jako: „czynności dające prawo do odliczenia”.
Przepisy art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT precyzują tymczasem sposób realizacji neutralności podatku VAT w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług, które są związane zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jak i niedającymi takiego prawa.
Z przepisów tych wynika określony schemat postępowania polegający w pierwszej kolejności na obowiązku określenia kwot podatku VAT naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia (tzw. alokacji bezpośredniej), a dopiero jeśli takie określenie nie jest możliwe, z zastosowaniem odliczenia proporcjonalnego z zastosowaniem tzw. współczynnika struktury sprzedaży („WSS”) kalkulowanego w oparciu o wartość sprzedaży. Przepisy ustawy VAT nie przewidują przy tym innej metody odliczenia, w tym np. zastosowania odliczenia z zastosowaniem innej proporcji, niż wynika z przepisów ustawy o VAT (np. proporcji powierzchniowej, czasowej itp.).
Przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT nie wymaga, aby do czynności dających prawo do odliczenia zostało przypisane nabycie określonych towarów i usług w całości (bowiem to reguluje art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), ale wymaga wyłącznie, aby określić wartość podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towaru lub usługi, związanego z takimi czynnościami. Oznacza to, że przepis ten nie dotyczy sytuacji, w których jedną fakturą dokumentowane jest nabycie wielu towarów i usług, które w całości mogą być przyporządkowane wyłącznie do świadczenia usług dających prawo do odliczenia. Dotyczy raczej takich sytuacji, w której podatnik nabywa jeden konkretny towar lub usługę, o obiektywnie podzielnym charakterze lub sposobie wykorzystania, w oparciu o który jest w stanie ustalić (np. ze względu na sposób wykorzystania danego towaru lub usługi) część podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej nabycie danego towaru lub usługi, który może powiązać z czynnościami dającymi prawo do odliczenia.
Należy przy tym podkreślić, że przepisy nie przewidują szczegółowych zasad, według których podatnicy powinni ustalać związek podatku VAT naliczonego (w tym część podatku VAT naliczonego wg art. 90 ust. 1 ustawy o VAT) z czynnościami dającymi prawo do odliczenia. Wymogiem jest jedynie, aby określenie takiego związku miało charakter obiektywny i znajdujący oparcie w rzeczywistym przeznaczeniu towarów i usług w działalności gospodarczej podatnika.
W praktyce funkcjonowania złożonych organizacji, takich jak banki, realizacją zasad bezpośredniej alokacji jest alokacja za pomocą tzw. miejsc powstawania kosztów (MPK), czyli alokacja podatku VAT naliczonego w całości lub w części w oparciu o strukturę organizacyjną danego podatnika, z podziałem na działy, departamenty, zespoły, uczestniczących w wykonywaniu czynności, które można zakwalifikować na dające prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego i niedające takiego prawa. Przypisanie nabycia towaru lub usługi zapewnia obiektywną możliwość przypisania danego zakupu do czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego i niedających takiego prawa, ze względu na charakter czynności wykonywanych w danym MPK.
Dopiero w przypadku braku możliwości przypisania części podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towaru lub usługi do czynności dających prawo do odliczenia, zastosowanie znajdzie odliczenie z zastosowaniem WSS.
Należy podkreślić, że powyższy sposób realizacji prawa do odliczenia, z uwzględnieniem metody alokacji do MPK znajduje pełne potwierdzenie w treści interpretacji indywidualnych wydawanych w sprawach innych podatników. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 19 września 2024 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.471.2024.1.DS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że:
„Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, w przypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie, jest możliwe, to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.
Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.
W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione) - zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik rozlicza podatek naliczony według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
Z treści wniosku wynika, że w celu dokonania odliczenia od podatku VAT będą Państwo przypisywali dokonywane zakupy do poszczególnych MPK w taki sposób, aby dany zakup został alokowany do MPK, w którego działalności będzie rzeczywiście wykorzystywany. W związku z tym, każdy ze wskazanych przez Państwa MPK został przyporządkowany do jednej z poniższych kategorii: MPK związane ze sprzedażą uprawniającą do odliczenia VAT naliczonego, MPK związane ze sprzedażą nieuprawniającą do odliczenia VAT naliczonego oraz MPK związane z działalnością mieszaną - i w tym przypadku dokonują Państwo odliczenia proporcjonalnego, bazując na kalkulacji WSS dokonanej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy. W sytuacji, gdy zakup jest związany z działalnością więcej niż jednego MPK, będą Państwo przyporządkowywali taki zakup do tych MPK, które jego zdaniem najdokładniej i możliwie precyzyjnie odzwierciedlają powiązanie zakupu z poszczególnymi MPK i zakresem wykorzystania przez te jednostki.
Zatem mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że wskazany przez Państwa sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, spełnia/będzie spełniał wymagania wskazane przez ustawodawcę w art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy. W sytuacji bowiem gdy nie mają/nie będą Państwo mieli możliwości przypisania wydatków odrębnie do czynności opodatkowanych oraz do czynności zwolnionych przyporządkowują/będą przyporządkowywali je Państwo do MPK mieszanych i dokonują/dokonają odliczenia proporcjonalnego zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
Zatem sposób realizacji przez Państwa prawa do odliczenia, z uwzględnieniem (w pierwszym kroku) alokacji bezpośredniej oraz (w przypadku braku możliwości bezpośredniego przypisania wydatku do danego typu realizowanej sprzedaży) w oparciu o charakterystykę podatkową MPK, do którego przypisany zostanie dany wydatek, należy uznać za prawidłowy”.
Powyższe stanowisko jest również stosowane przez inne podmioty działające na rynku bankowym, co wynika m.in. z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 5 września 2019 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.413.2019.1.AB lub Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 grudnia 2012 r., IPPP2/443-1180/12-2/BH.
Powyższe zasady są realizowana w pełni w metodologii przyjętej przez Bank.
Bank ustala związek dokonywanych nabyć z działalnością gospodarczą dzięki wprowadzonym regułom akceptacji merytorycznej faktur zakupowych, co pozwala również potwierdzić faktyczne wykorzystanie nabytych towarów i usług w działalności poszczególnych MPK.
Weryfikacja merytoryczna pozwala Bankowi ustalić przypadki, w których Bank będzie w stanie przypisać dokonane nabycia towarów i usług bezpośrednio do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa, z pominięciem kwalifikacji do MPK. Pozwoli ponadto na wyeliminowanie odliczenia od nabyć towarów i usług w przypadkach, gdy prawo do odliczenia będzie ograniczone w całości (jak w przypadku usług gastronomicznych, hotelowych) lub w części (w przypadku wydatków związanych z używaniem samochodów).
Zastosowane reguły alokacji poszczególnych nabyć towarów i usług do MPK – w całości lub w części, w przypadku gdy Bank nabywa świadczenia o charakterze podzielnym, służące wielu użytkownikom lub użytkowane przez wiele MPK, pozwoli na przypisanie podatku VAT naliczonego do poszczególnych MPK, według obiektywnych kryteriów, zgodnie z zasadą rzeczywistego funkcjonalnego wykorzystania danych towarów i usług w działalności gospodarczej Banku.
Na podstawie charakteru czynności wykonywanych przez dane MPK, Bank będzie w stanie z kolei obiektywnie ustalić przeznaczenie towarów i usług przypisanych do danych MPK w podziale na czynności dające prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, czynności niedające takiego prawa oraz czynności, w stosunku do których Bank nie będzie w stanie wyodrębnić kwot podatku VAT naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia i niedającymi takiego prawa (w przypadku tzw. MPK mieszanych).
W stosunku do tej ostatniej kategorii nabyć, Bank stosuje dla odliczenia podatku VAT naliczonego z nimi związanego odliczenie za pomocą WSS. Bank nie będzie stosował proporcji odliczenia innych niż WSS obliczony zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.
Tym samym, metodyka odliczenia, jaką Bank planuje przyjąć oznacza, że Bank będzie prawidłowo ustalać związek podatku VAT naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia oraz czynnościami niedającymi takiego prawa, z uwzględnieniem opisanych metod alokacji oraz wykorzystaniem mechanizmu MPK.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 i 4 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi:
1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
4) kwota podatku należnego z tytułu:
a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.
Jak wynika z powołanego art. 86 ust. 1, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:
Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Treść powołanych przepisów wskazuje, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:
Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, innych niż te, do których stosuje się zwolnienie, o którym mowa w art. 113b ust. 1, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.
Jak stanowi art. 86 ust. 9 ustawy:
Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
Również ten przepis wymaga, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi na terytorium kraju, lecz ich miejscem świadczenia jest terytorium państwa trzeciego.
Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:
W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:
Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:
Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
Z art. 90 ust. 5 ustawy wynika, że:
Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.
Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy:
Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:
1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
Z kolei na mocy art. 90 ust. 8 ustawy:
Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo. Podatnicy są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętej proporcji w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ta proporcja została zastosowana po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
W myśl art. 90 ust. 9 ustawy:
Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.
Natomiast w myśl art. 90 ust. 9a ustawy:
Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2–6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.
Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT,
W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:
1) przekroczyła 98 % oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100 %;
2) nie przekroczyła 2 % – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0 %.
Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.
A zatem rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.
Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.
Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki w ramach wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej służą do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, podatnik ustala proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 oraz następne ustawy.
Z powyższego wynika, że ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium, według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego. W art. 90 ust. 3 ustawy jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych bądź szacowanych. W odniesieniu do nabywanych towarów i usług, które będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności zwolnionych od tego podatku, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy brak będzie obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.
Wskazali Państwo, że są zarejestrowani jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. W zakres usług świadczonych przez Państwa wchodzą zasadniczo usługi niedające prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z tymi czynnościami, tj. przede wszystkim:
Świadczą Państwo również usługi, które dają prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z tymi czynnościami, przede wszystkim:
Dla potrzeb sprawozdawczości i kontrolingu, w Państwa strukturze organizacyjnej wyodrębnione zostały jednostki organizacyjne, takie jak departamenty, piony, zespoły i biura, jak również projekty, stanowiące tzw. miejsca powstawania kosztów (MPK).
W zależności od charakteru działalności prowadzonej w danym MPK, są Państwo w stanie obiektywnie ustalić, czy dane MPK bierze udział wyłącznie w świadczeniu usług dających prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wyłącznie w świadczeniu usług niedających prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, lub też czy bierze udział zarówno w jednej, jak i w drugiej kategorii usług (tzw. MPK mieszane). MPK o charakterze mieszanym są to:
Przyjmowali Państwo do tej pory podejście, zgodnie z którym proporcja obrotu z tytułu czynności dających prawo do odliczenia w ogóle obrotu dla potrzeb podatku VAT, liczona zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, osiągana przez Państwa wynosiła mniej niż 2%. W związku z powyższym stosowali Państwo uproszczenie, zgodnie z którym przyjmowali, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, że wartość proporcji wynosi 0% i nie odliczali podatku VAT od zakupu towarów i usług, których nie byli Państwo w stanie wyłącznie przypisać do czynności dających prawo do odliczenia. W związku tym, że proporcja może przekroczyć 2% zamierzają Państwo zmienić podejście w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego, w następujący sposób.
W przypadku otrzymania faktury zakupowej z miejscem dostawy na terytorium kraju, z wykazaną wartością podatku VAT naliczonego, lub w przypadku otrzymania faktury skutkującej powstaniem po Państwa stronie obowiązku rozliczenia podatku VAT należnego na zasadzie odwrotnego obciążenia (w przypadku nabycia niektórych kategorii towarów lub usług, importu usług bądź wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów), będą Państwo wykonywali następujące czynności:
(i) zakup dotyczy środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych czy też zakup pozostałych towarów i usług,
(ii) w związku z danym zakupem towaru lub usługi, Państwa prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jest wyłączone (np. dla usług hotelowych lub gastronomicznych) lub ograniczone (dla wydatków związanych z samochodami),
(iii) nabyta usługa będzie podlegała refakturowaniu na inny podmiot;
Wskutek powyższych operacji, będą Państwo w stanie ustalić wysokość:
(i) zakup towaru lub usługi nie będzie związany z Państwa działalnością gospodarczą,
(ii) prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu danego towaru lub usługi będzie wyłączone bądź ograniczone (w takim przypadku wyłączeniu podlegać będzie część niedająca prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego),
(iii) podatek VAT naliczony zostanie przypisany zgodnie z opisanymi metodami alokacji do MPK niedającego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego,
(iv) podatek VAT będzie związany z odsprzedażą w całości lub w części towaru lub usługi, w sytuacji gdy odsprzedaż zostanie wykonana w sposób niedający prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, bez względu na alokację do MPK.
(i) podatek VAT naliczony zostanie przypisany zgodnie z opisanymi metodami alokacji do MPK dającego prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, lub
(ii) podatek VAT będzie związany z odsprzedażą, w całości lub w części, towaru lub usługi dającej prawo do odliczenia, w całości lub w części podlegającej odsprzedaży, bez względu na alokację do MPK.
(i) podatek VAT naliczony zostanie przypisany zgodnie z opisanymi metodami alokacji do MPK o charakterze mieszanym lub
(ii) gdy na podstawie wskazanych kluczy alokacji nie będzie możliwe obiektywnie przypisanie podatku VAT naliczonego do konkretnego MPK.
W odniesieniu do faktur, które wpłynęły do Państwa przed dniem wprowadzenia wskazanej metodologii, dokonają Państwo wstecznej analizy zaksięgowanych faktur oraz dokonają ich przyporządkowania do poszczególnych MPK oraz oznaczenia pod kątem ograniczeń prawa do odliczenia lub też bezpośredniej alokacji do sprzedaży dającej lub niedającej prawa do odliczenia (refaktur) zgodnie z metodyką opisaną powyżej.
Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy będą Państwo prawidłowo ustalać związek podatku VAT naliczonego z tytułu nabyć towarów i usług związanych z czynnościami dającymi prawo do odliczenia oraz czynnościami niedającymi takiego prawa, z uwzględnieniem opisanych metod alokacji oraz wykorzystaniem mechanizmu MPK.
Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w pierwszej kolejności mają/będą Państwo mieli prawo do zastosowania alokacji bezpośredniej, jeżeli alokacja ta rzeczywiście w sposób obiektywny i precyzyjny pozwala na wydzielenie z poniesionych wydatków podatku VAT naliczonego związanego:
Zatem, mają/będą Państwo mieli prawo do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego odnośnie nabyć towarów i usług, które wykorzystywane są/będą do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
Nie przysługuje/nie będzie Państwu natomiast przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego w zakresie nabyć towarów i usług, które wykorzystywane są/będą wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT.
Natomiast w zakresie, w jakim przyporządkowanie wydatków związanych ze sprzedażą uprawniającą i nieuprawniającą do odliczenia podatku VAT naliczonego (tzw. mieszanych) nie jest/nie będzie możliwe, w celu obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu są/będą Państwo zobowiązani do obliczenia podatku naliczonego stosując proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
Zatem alokując dany wydatek (podatek naliczony) do konkretnego rodzaju sprzedaży (tj. sprzedaży uprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego, sprzedaży nieuprawniającej do takiego odliczenia bądź też sprzedaży mieszanej) postępują Państwo właściwie i zgodnie z wytycznymi wskazanymi w tym zakresie w przytoczonych przepisach prawa podatkowego.
Tym samym, tam gdzie dany wydatek można przypisać bezpośrednio do sprzedaży opodatkowanej z prawidłowo wystawionych i otrzymanych faktur dokumentujących nabycia towarów i usług mają/będą Państwo mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, tj. w przypadku przyporządkowania wydatków do MPK dotyczących wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.
Z okoliczności sprawy wynika, że w zakresie faktur dokumentujących dostawę towarów i usług wykorzystywanych przez więcej niż jedno MPK (np. faktury za czynsz najmu, media) przyjęty przez Państwa sposób alokacji wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej, zwolnionej i mieszanej, nie pozwala/nie będzie pozwalał jednoznacznie przypisać wydatku do określonego rodzaju czynności.
Jak Państwo wskazali we wniosku, w przypadku faktur dokumentujących dostawę towarów i usług wykorzystywanych przez więcej niż jedno MPK (np. faktury za czynsz najmu, media), dla celów sprawozdawczych i kontrolingowych dokonają Państwo podziału kwoty podatku VAT naliczonego z tych faktur na poszczególne MPK według faktycznego wykorzystania danych towarów i usług w poszczególnych MPK, które jest ustalane przez Państwa, w zależności od charakteru towaru lub usługi, w oparciu o liczbę użytkowników danego towaru lub usługi w poszczególnych MPK, lub też, w przypadku usług związanych z najmem powierzchni wykorzystywanej przez Państwa pracowników, o przestrzeń biurową zajmowaną przez Państwa jednostki organizacyjne, stanowiące poszczególne MPK. Ten sposób podziału będzie przyjmowany przez Państwa do świadczeń mających charakter obiektywnie podzielny, które wykorzystywane są przez użytkowników w więcej niż jednym MPK, i których wartość jest bezpośrednio zależna od liczby użytkowników lub też zajmowanej powierzchni według ich faktycznego wykorzystania.
W analizowanej sprawie wymóg dokonania bezpośredniego i bezspornego przyporządkowania podatku naliczonego czynnościom, w związku z wykonaniem których odliczenie podatku jest możliwe i czynnościom w związku z wykonywaniem których podatnik nie ma prawa do odliczenia nie pozwala/nie będzie pozwalało na określanie wartości usługi lub towaru i wysokości podatku naliczonego w drodze przyjętego przez Państwa klucza podziału w oparciu o liczbę użytkowników danego towaru lub usługi w poszczególnych MPK, lub też, w przypadku usług związanych z najmem powierzchni wykorzystywanej przez Państwa pracowników, o przestrzeń biurową zajmowaną przez Państwa jednostki organizacyjne, stanowiące poszczególne MPK. Skoro chcą Państwo zastosować określony przez siebie klucz alokacji to znaczy, że nie są/nie będą Państwo w stanie określić, jaka część podatku naliczonego jest bezpośrednio związana ze sprzedażą opodatkowaną.
Wskazany przez Państwa tzw. klucz alokacji według liczby użytkowników lub też zajmowanej powierzchni nie daje/nie będzie dawał możliwości obiektywnego tzn. niezależnego od Państwa woli i przyjętych przez Państwa kryteriów, określenia wartości podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami zwolnionymi.
Jak wskazano powyżej ustawa o podatku od towarów i usług w pierwszej kolejności nakłada na podatnika obowiązek bezpośredniego wyodrębnienia wielkości podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami zwolnionymi. Jednak to wyodrębnienie winno być dokonane wyłącznie w oparciu o obiektywne kryterium.
Proponowany przez stronę klucz alokacji stosowany w oparciu o subiektywny tj. zależne od Państwa woli parametry osobowe i powierzchniowe, nie spełnia/nie będzie spełniał warunków do uznania go za takie obiektywne kryterium. Gdyby przyjąć za prawidłowe Państwa stanowisko, to mieliby Państwo prawo do swobodnego i subiektywnego określania kryteriów (w analizowanej sprawie będą to liczba użytkowników lub też m2 zajmowanej powierzchni według ich faktycznego wykorzystania wyłącznie do działalności opodatkowanej), w oparciu o które rozliczaliby Państwo podatek naliczony od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.
Powyższa teza znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 4 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1697/10).
Jest również zgodna z przepisami unijnymi. Zgodnie z art. 173 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.):
W odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.
Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.
Stosownie zaś do art. 174 ust. 1 Dyrektywy 112:
Proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:
a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.
Państwa członkowskie mogą jednak wprowadzić inne metody podziału podatku naliczonego niż wskazane w art. 174 ww. dyrektywy (art. 173 ust. 2 ww. dyrektywy).
Ponieważ w ustawie o VAT została zaimplementowana tylko zasada ogólna (art. 90 ust. 3 ustawy o VAT) odpowiadająca art. 174 ww. dyrektywy, natomiast nie wprowadzono żadnej z opcji przewidzianych w art. 173 ust. 2 ww. dyrektywy, brak jest możliwości zastosowania do sytuacji przedstawionej przez Państwa w przypadku wydatków do działalności mieszanej innej metody niż przewidziana w art. 90 ust. 3 ustawy.
W konsekwencji, skoro wskazany klucz alokacji nie pozwala/nie będzie pozwalał dokonać bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków wynikających z faktur dokumentujących dostawę towarów i usług wykorzystywanych przez więcej niż jedno MPK (np. faktury za czynsz najmu, media) do czynności uprawniających do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz czynności, które na takie odliczenie nie pozwalają należy uznać, że nie są/nie będą Państwo w stanie dokonać alokacji bezpośredniej w zakresie tych wydatków. Tym samym, nie mogą/nie będą Państwo mogli jednoznacznie w sposób przejrzysty i jasny zweryfikować i wskazać kwot podatku VAT naliczonego, które będą podlegać odliczeniu.
Z przytoczonych przepisów wynika, że w przypadku gdy podatnik nie jest/nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków i podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności powinien w tym celu wykorzystać proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, która oparta jest na obrocie, tj. danych, które w sposób jasny i przejrzysty odzwierciedlają wykonywane czynności oraz które w sposób jasny i precyzyjny można zweryfikować.
Tym samym, nie mogę uznać, że zaproponowana przez Państwa metoda alokacji wydatków i podatku naliczonego oparta na liczbie użytkowników lub też zajmowanej powierzchni jest/będzie właściwą metodą ustalenia wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.
Zatem skoro dla wydatków wynikających z faktur dokumentujących dostawę towarów i usług wykorzystywanych przez więcej niż jedno MPK (np. faktury za czynsz najmu, media), nie są/nie będą Państwo w stanie dokonać alokacji bezpośredniej podatku VAT naliczonego do poszczególnych rodzajów prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej powinni Państwo dokonać odliczenia podatku naliczonego przy wykorzystaniu proporcji określonej w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy:
Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo