Spółka A. Sp. z o.o., w całości należąca do Miasta B., świadczy usługi publicznego transportu zbiorowego na podstawie umowy przewozowej zawartej z Miastem. Spółka wykonuje przewozy pasażerskie, utrzymuje tabor, przygotowuje bilety (których sprzedaż generuje przychody dla Miasta), a za swoją działalność otrzymuje od Miasta rekompensatę. Rekompensata jest kalkulowana jako suma poniesionych…
Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
9 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy otrzymywana rekompensata za świadczenie usług w zakresie lokalnego transportu publicznego stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
A. sp. z o.o. (dalej jako Spółka, Operator, Wnioskodawca) jest spółką, której 100% udziałowcem jest Miasto B. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, tak samo jak Miasto B. Spółka została utworzona w celu wykonywania zadań o charakterze użyteczności publicznej powierzonych jej przez Miasto na warunkach określonych przepisami ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, w szczególności zadań własnych gminy w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, służących bieżącemu i nieprzerwanemu zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Miasta w zakresie lokalnego transportu publicznego.
Na podstawie umowy o świadczenie usług publicznych w zakresie transportu zbiorowego w gminnych przewozach pasażerskich (dalej jako umowa przewozowa), zawartej w (…) 28 lutego 2020 roku między Miastem B. (dalej też jako Organizator), a A. Sp. z o.o., Organizator (Miasto B.) zleca A. (Operator) organizację Przewozów na warunkach określonych w umowie, a Operator wykonuje Przewozy finansowane w formie Rekompensaty. Umowa obowiązuje do 28 lutego 2030 roku.
Zgodnie z umową, Operator zobowiązany jest do zachowania parametrów technicznych, jakościowych i ilościowych określających sposób świadczenia usług (także w zakresie zapewnienia oświetlenia i ogrzania pojazdów, regularności i punktualności kursowania oraz dostosowywania wykorzystywanego taboru do natężenia ruchu pasażerów). Operator powinien posiadać wymagane uprawnienia i dokumenty do wykonywania Przewozu oraz powinien posiadać tytuł prawny do środków transportowych, za pomocą których będą wykonywane Przewozy, a także powinien utrzymywać w należytym stanie technicznym majątek niezbędny do wykonania Przewozów. Operator powinien posiadać zaplecze techniczne, gwarantujące utrzymanie wynikającej z Rozkładu Jazdy liczby pojazdów w ruchu. Oprócz powyższego, z umowy przewozowej wynika, że Operator jest zobowiązany do likwidacji szkód wywołanych realizacją Umowy wobec pasażerów i innych uczestników ruchu drogowego, powstałych wskutek okoliczności, za które Operator ponosi odpowiedzialność.
Obowiązkiem Operatora jest przygotowanie biletów, także elektronicznych, oraz zapewnienie ich dystrybucji poprzez sprzedaż online oraz w punktach stacjonarnych i u kierowców. Operator jest odpowiedzialny za aktualizację Planu Operacyjnego, który wraz z Rozkładem Jazdy oraz Rocznym Planem Realizacji Umowy określa warunki wykorzystania poszczególnego rodzaju taboru na danych liniach komunikacyjnych w zależności od natężenia ruchu pasażerów. Operator posiada także obowiązki sprawozdawcze wobec Organizatora oraz obowiązki związane z odpowiednim prowadzeniem rachunkowości według zaleceń przedstawionych w Umowie, a umożliwiających wyliczenie rekompensaty.
Przychody ze sprzedaży biletów są przychodami Miasta B. - Organizatora, który decyduje o ich cenach i uprawnieniach do ulgowych przejazdów (m.in. obecnie także dla osób posiadających Kartę Mieszkańca). Zgodnie z Umową, Operator uzyskuje przychody z windykacji i egzekucji należności z tytułu jazdy bez ważnego biletu, ale w praktyce kontrola biletów została zlecona firmie zewnętrznej, dla której opłaty sankcyjne za przejazd bez biletów stanowią przychody. Organizator określa wysokość opłat za przejazd i informuje o tym Operatora, co jest istotne dla Spółki z uwagi na to, że w ramach umowy przewozowej jest zobowiązana do zorganizowania dystrybucji biletów w imieniu i na rzecz Miasta.
Podsumowując, jedyne przychody Spółki to wpływy z rekompensaty wypłacanej przez Miasto B. zgonie z umową przewozową (stanowią ok. 98% przychodów Spółki) oraz z działalności dodatkowej (stanowią mniej niż 2% przychodów), w tym z usług marketingowych, reklamowych i najmu, świadczonych przy użyciu taboru. Działalność dodatkowa jest wykonywana na rzecz innych podmiotów niż Miasto B. Obowiązki Organizatora to przede wszystkim: określanie układu tras komunikacyjnych, zatwierdzanie przygotowanego przez Operatora rozkładu jazdy, określanie parametrów dotyczących świadczonych Przewozów oraz opłat za przewozy w danym roku.
Organizator umożliwia także korzystanie Operatorowi z przystanków znajdujących się na terenie Organizatora, udostępnia Operatorowi Infrastrukturę niezbędną do realizacji Przewozów, której koszty wykorzystania są uwzględnione w ramach Rekompensaty. Zapewnia właściwą organizację ruchu zgodnie z polityką transportową Miasta oraz aktualnym planem transportowym. Zgodnie z umową przewozową, Organizator udostępnia w oparciu o zawarte inne umowy cywilnoprawne tabor będący własnością Organizatora do świadczenia Przewozów. W praktyce, A. posiada tabor wniesiony aportem do Spółki przy jej zakładaniu. Po dacie aportu, autobusy są nabywane przez Miasto B. i udostępniane Operatorowi nieodpłatnie w celu wykonania umowy łączącej strony.
Organizator monitoruje i kontroluje wykonywane Przewozy, informuje Operatora o konieczności dostosowania linii komunikacyjnych, częstotliwości kursowania, pojemności i ilości taboru do organizowanych na terenie Miasta imprez, uroczystości itd. skutkujących zwiększoną ilością pasażerów oraz informuje o zmianach stałych i okresowych w przebiegu linii komunikacyjnych. Organizator jest zobowiązany do terminowego wypłacania Rekompensaty Operatorowi.
Zgodnie z Umową, Operator realizuje Przewozy Autobusowe Rozkładowe na podstawie przygotowanych przez Operatora i zatwierdzonych przez Organizatora Rozkładów Jazdy, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Operator jest zobowiązany realizować Przewozy zgodnie z Regulaminem Przewozów zatwierdzonym przez Organizatora. Umowa określa szczegółowo sposób wyliczenia Rekompensaty (załącznik nr 1).
Zgodnie z Umową, Rekompensata oznacza kwotę pieniężną lub inne korzyści przyznane Operatorowi w związku z realizacją Przewozów. Rekompensata jest kalkulowana zgodnie z postanowieniami Umowy, w oparciu o poniesione Koszty Przewozów pomniejszone o wygenerowane podczas świadczenia Przewozów Przychody z uwzględnieniem Rozsądnego Zysku. Rozsądny zysk oznacza zysk, o którym mowa w załączniku nr 1, skalkulowany zgodnie z przepisami Rozporządzenia (WE) Nr (…) Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2007 r. w sprawie usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego Rozporządzenia Rady (EWG) Nr (…) i (EWG) Nr (…) oraz załącznika do tego rozporządzenia.
Operatorowi należny jest rozsądny zysk w postaci zwrotu z kapitału, liczonego od wartości pomocy publicznej udzielonej Spółce w postaci rekompensaty za powierzone usługi transportu zbiorowego. Rozsądny zysk nie może przekroczyć poziomu rozumianego jako stopa zwrotu z kapitału, który nie może przekroczyć odnośnej stopy swap powiększonej o premię w wysokości 100 punktów bazowych w całym okresie trwania Umowy. Poziom zwrotu z zainwestowanego kapitału zostanie ostatecznie zweryfikowany na koniec obowiązywania Umowy zawartej z operatorem w oparciu o analizę przepływów pieniężnych w całym okresie obowiązywania umowy na świadczenie usług publicznych.
W praktyce, ogólnie mówiąc, oznacza to, że całość kosztów A. pomniejszona o przychody z dodatkowej działalności (marginalna, stanowi mniej niż 2% przychodów A.) oraz powiększona o Rozsądny Zysk stanowi Rekompensatę wypłacaną Operatorowi. Rekompensata należna Operatorowi obejmuje płatności należne Operatorowi w związku z realizacją Przewozów. Umowa przewiduje okresy wypłaty oraz rozliczenia Rekompensaty, w tym także ewentualne korekty jej wysokości.
Fakt otrzymania przez Operatora Rekompensaty pozostaje bez wpływu na cenę, jaką pasażer jest zobowiązany zapłacić za bilet Miastu B. Spółka wystawia w trakcie roku faktury zaliczkowe ze stawką 8% z opisem: „zaliczki na rekompensatę z tytułu wykonywania transportu publicznego”. Na koniec roku, gdy znane są wszystkie koszty, następuje rozliczenie rekompensaty oraz jej odpowiednie udokumentowanie (faktura na kwotę podlegającą dopłacie lub zwrot nadpłaconych zaliczek).
Rekompensata nie może być przeznaczona przez Spółkę na cel inny niż świadczony transport publiczny. Bez uzyskania rekompensaty od Miasta, Spółka nie mogłaby wykonywać transportu publicznego, gdyż praktycznie nie prowadzi innej działalności, nie ma możliwości jej prowadzenia, ani nie uzyskuje innych przychodów, które mogłyby sfinansować wykonywanie zleconych przewozów.
Pytanie
Czy rekompensata otrzymywana przez Spółkę jest wynagrodzeniem za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji wartość rekompensaty stanowi podstawę opodatkowania, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT bez możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania?
Państwa stanowisko w sprawie
Spółka jako podatnik VAT wykonuje odpłatne usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług za wynagrodzeniem w postaci rekompensaty. W konsekwencji wartość rekompensaty stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT bez możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa VAT) opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z usługą mamy do czynienia, gdy spełnione są następujące warunki:
Aby czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.
Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Z drugiej strony, beneficjent usługi w wyniku jej wykonania otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, którą można mu przypisać i która pozostaje w związku z przyczynowym z wypłaconym wynagrodzeniem.
Aby odpłatna usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezbędne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Zaś na mocy art. 15 ust. 2 ustawy VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
Jeżeli czynności są wykonywane przez jednostki wewnętrzne gminy, pozostające w jej strukturze, to dla celów podatkowych są one „częścią” gminy, która dokonuje rozliczeń podatkowych. Spółka będąca 100% własnością gminy nie powinna być jednak traktowana jak „podmiot wewnętrzny” w rozumieniu regulacji VAT, co oznacza, że ma odrębną od gminy zdolność prawnopodatkową.
W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka jest odrębnym od Miasta B. podmiotem prawnym oraz wykonuje na podstawie umowy przewozowej zlecone jej przez Miasto czynności związane z lokalnym transportem, co oznacza, że dla celów podatku VAT Spółka jest odrębnym od Miasta B. podatnikiem VAT.
Jak wskazano powyżej, z usługą w rozumieniu VAT mamy do czynienia, gdy istnieje beneficjent wykonywanych czynności oraz gdy wykonywanym czynnościom odpowiada świadczenie wzajemne (np. wynagrodzenie). W opisanym stanie faktycznym, zauważyć należy, że zadaniem własnym Miasta B., wynikającym z przepisów, są sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym). Wykonanie niniejszego zadania przez Miasto B. odbywa się w ten sposób, że Miasto zapewnia mieszkańcom możliwość korzystania z komunikacji miejskiej sprzedając bilety (lub przyznając uprawnienie do ulgowych przejazdów), a „techniczne” wykonanie przewozów i dystrybucji biletów w ramach tego zadania zostało zlecone Spółce na podstawie opisanej umowy przewozowej.
Z drugiej strony, Operator otrzymuje rekompensatę za wykonane czynności, która w rozumieniu powołanych przepisów ustawy VAT stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi - z punktu widzenia ustawy VAT nie jest istotne, jaką nazwę strony czy ustawodawca nada świadczeniu wzajemnemu. Istotny jest jego charakter w rozumieniu VAT.
Analizowana rekompensata jest niewątpliwie świadczeniem wzajemnym, należnym Operatorowi za wykonanie usług przewozu w transporcie lokalnym. Operator nie pozostaje w żadnych relacjach umownych z pasażerami - nie sprzedaje im swoich usług, gdyż usługę transportu pasażerowie nabywają bezpośrednio od Organizatora poprzez zakup biletów czy skorzystanie z ulg oferowanych przez Miasto B. Operator jest zobowiązany jedynie wobec Miasta B. do wykonania przewozów według umówionych warunków za ustalonym wynagrodzeniem (rekompensata) - to właśnie na tej linii dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Dwustronny stosunek zobowiązaniowy w niniejszym stanie faktycznym zakłada istnienie podmiotu zlecającego wykonanie usługi, będącego jednocześnie odbiorcą usługi (Miasto B.), jak również podmiotu wykonującego zlecenie - świadczącego usługę transportu zbiorowego (podmiot gospodarczy posiadający odrębność prawnopodatkową od Miasta - Spółka). Bezsprzeczną korzyścią, jaką uzyskuje Miasto w wyniku zawarcia umowy przewozowej jest pozyskanie wykonawcy usług, dzięki któremu Organizator nie musi samodzielnie ich realizować, a może oferować je pasażerom. Miasto jest więc beneficjentem usługi nabywanej od Spółki, a Spółka pełni rolę wykonawcy przejmującego określony zakres działalności Miasta za wynagrodzeniem. Nie można twierdzić, że beneficjentami tej usługi są pasażerowie, gdyż jak już wskazano - nie łączy ich żaden stosunek zobowiązaniowy ze Spółką, a tym samym nie wykonują oni żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Spółki.
Co istotne, rekompensata kalkulowana jest jako suma poniesionych kosztów na prowadzenie działalności transportowej, pomniejszonych o uzyskane przychody z działalności dodatkowej, oraz rozsądnego zysku. Są to więc zasady, które powszechnie przyjmuje się na rynku jako sposób kalkulacji wynagrodzenia za usługę - poniesione przez usługodawcę koszty plus marża. Wynagrodzenie nazwane w umowie rekompensatą stanowi odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej dla Miasta B. - beneficjenta, wskazując na istnienie bezpośredniego związku między świadczeniem wzajemnym (rekompensatą), a usługą transportu publicznego, co zostało powyżej wykazane. W konsekwencji wszystkie przesłanki konieczne do rozpoznania odpłatnej usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy VAT są spełnione w niniejszym stanie faktycznym.
Warto dodać, że potwierdzenie przedstawionego wywodu można odnaleźć także w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). Przykładowo w wyroku z dnia 22 lutego 2018 roku w sprawie C-182/17 TSUE orzekł, że można łatwo uznać zindywidualizowaną korzyść względem jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli podatnik przejmuje określoną działalność (tu utrzymywanie parków) w zamian za zapłatę kwoty określanej jako „rekompensata”. Odpłatne utrzymywanie parków na rzecz gminy jest prototypem odpłatnego świadczenia usług, gdyż gmina była z mocy prawa zobowiązana do utrzymywania parków i w celu wykonania tego obowiązku posługiwała się osobą trzecią i zwracała tej osobie poniesione koszty.
Ponadto, w sprawie C-174/14 TSUE orzekł, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako „odpłatnej transakcji” podlegającej, co do zasady, podatkowi VAT, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112, zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż zapłata otrzymywana przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy.
Za odpłatne świadczenie usług zostało uznane wykonywanie działalności przewozowej przez spółkę na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, gdy to ta jednostka sprzedawała bilety, na przykład w interpretacji z 18 lutego 2022 r. o nr 0112-KDIL1-2.4012.607.2021.2.NF, czy z 2 maja 2024 roku o nr 0114-KDIP4-3.4012.82.2024.3.KM.
W tym miejscu warto odnieść się także do wyroku TSUE w sprawie C-615/23 z dnia 8 maja 2025 roku, który zapadł na gruncie sprawy polskich podatników - operatora sprzedającego bilety i świadczącego usługi transportu publicznego oraz organizatora pokrywającego poprzez rekompensatę straty operatora. Na tle przedstawionego w wyroku stanu faktycznego, TSUE orzekł, że otrzymywana przez operatora rekompensata nie podlega opodatkowaniu VAT.
Wskazać należy, że wnioski wskazane w tym wyroku nie mogą mieć bezpośredniego zastosowania w interpretacji niniejszego stanu faktycznego z uwagi na znaczące różnice w stanach faktycznych. A. nie sprzedaje biletów na własną rzecz, a więc nie jest związane żadnym stosunkiem zobowiązaniowym z pasażerami. W przypadku A. nie występuje strata finansowa w rozumieniu przedstawionym w tym wyroku z uwagi właśnie na brak uzyskiwania przychodów od innych podmiotów niż Miasto. W wyroku zaś, spółka sprzedawała bilety pasażerom, a jednostka samorządowa pokrywała tylko wygenerowaną stratę finansową spółki. TSUE przyjął, że spółka jest podmiotem świadczącym usługi na rzecz pasażerów nabywających od niej bilety, a jednostka samorządowa jest podmiotem trzecim finansującym dotację, ale nie będącym odbiorcą usługi transportowej. Stan faktyczny jest więc odmienny od przedstawionego w niniejszym wniosku, gdyż w przypadku A. nie możemy mówić o dotacji do ceny biletów.
W obu stanach faktycznych występują także inne metodologie ustalania wysokości należnej rekompensaty - w wyroku TSUE spółka otrzymywała rekompensatę liczoną ryczałtowo od wozokilometra na pokrycie straty finansowej, zaś w składanym wniosku brane są pod uwagę poniesione, rzeczywiste koszty świadczenia usług transportowych powiększone o rozsądny zysk.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jak wykazano powyżej, rekompensata jest zapłatą za świadczenia wykonywane przez Spółkę, a w konsekwencji jej wartość jest podstawą opodatkowania w VAT.
W myśl art. 41 ust. 1 ustawy VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12C, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku. Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 146a ustawy VAT stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
Kwestie zwolnień z opodatkowania VAT przewidziano w art. 43 ustawy VAT oraz w przepisach rozporządzeń wykonawczych. Żaden jednak z przepisów nie przewiduje zwolnienia od podatku dla usługi opisanej w stanie faktycznym, co oznacza, że usługa ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej dla niej stawki VAT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.
Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.
Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).
Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.
Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.
Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:
„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
Powyższe przepisy wskazują, że czynność podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.
Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że wykonując opisane we wniosku czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają Państwo w charakterze podatnika podatku VAT.
Dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe, itd.).
Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT - bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.
Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym zostały uregulowane w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 285), dalej ustawa o publicznym transporcie zbiorowym.
Jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:
Rekompensata to środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.
Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:
Organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest:
1) gmina:
a) na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,
b) której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.
W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:
Finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:
1) pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
2) przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:
a) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub
b) utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub
c) poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
3) udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.
Stosownie do art. 51 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:
Źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej mogą być w szczególności:
1) środki własne jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem;
2) środki z budżetu państwa.
Zgodnie z art. 51 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:
Do źródeł finansowania, o których mowa w ust. 1, należą również wpływy ze sprzedaży biletów oraz wpływy z opłat dodatkowych pobieranych od pasażerów, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe.
W myśl art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:
Operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty.
Jak stanowi art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:
W ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007.
Zgodnie z art. 29aust. 1 ustawy:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:
Podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Na mocy art. 29a ust. 7 ustawy:
Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
Z powyższych przepisów wynika, że, co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.
Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie jest natomiast podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.
Z treści powołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.
Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.
W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.
Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Z opisu sprawy wynika, że są Państwo Spółką, w której 100% udziałów posiada Miasto B. Są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka została utworzona w celu wykonywania zadań o charakterze użyteczności publicznej powierzonych jej przez Miasto, w szczególności zadań własnych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Na podstawie umowy przewozowej zawartej z Miastem B (Organizatorem), wykonują Państwo Przewozy finansowane w formie Rekompensaty.
Zgodnie z umową, zobowiązani są Państwo (jako Operator) do zachowania parametrów technicznych, jakościowych i ilościowych określających sposób świadczenia usług (także w zakresie zapewnienia oświetlenia i ogrzania pojazdów, regularności i punktualności kursowania oraz dostosowywania wykorzystywanego taboru do natężenia ruchu pasażerów). Operator powinien posiadać wymagane uprawnienia i dokumenty do wykonywania Przewozu oraz powinien posiadać tytuł prawny do środków transportowych, za pomocą których będą wykonywane Przewozy, a także powinien utrzymywać w należytym stanie technicznym majątek niezbędny do wykonania Przewozów. Operator powinien posiadać zaplecze techniczne, gwarantujące utrzymanie wynikającej z Rozkładu Jazdy liczby pojazdów w ruchu. Oprócz powyższego, z umowy przewozowej wynika, że Operator jest zobowiązany do likwidacji szkód wywołanych realizacją Umowy wobec pasażerów i innych uczestników ruchu drogowego, powstałych wskutek okoliczności, za które Operator ponosi odpowiedzialność. Państwa obowiązkiem jest również przygotowanie biletów, także elektronicznych, oraz zapewnienie ich dystrybucji poprzez sprzedaż online oraz w punktach stacjonarnych i u kierowców. Operator jest odpowiedzialny za aktualizację Planu Operacyjnego, który wraz z Rozkładem Jazdy oraz Rocznym Planem Realizacji Umowy określa warunki wykorzystania poszczególnego rodzaju taboru na danych liniach komunikacyjnych w zależności od natężenia ruchu pasażerów. Operator posiada także obowiązki sprawozdawcze wobec Organizatora oraz obowiązki związane z odpowiednim prowadzeniem rachunkowości według zaleceń przedstawionych w Umowie, a umożliwiających wyliczenie rekompensaty.
Z kolei obowiązki Organizatora to przede wszystkim: określanie układu tras komunikacyjnych, zatwierdzanie przygotowanego przez Operatora rozkładu jazdy, określanie parametrów dotyczących świadczonych Przewozów oraz opłat za przewozy w danym roku. Organizator umożliwia także korzystanie Operatorowi z przystanków znajdujących się na terenie Organizatora, udostępnia Operatorowi Infrastrukturę niezbędną do realizacji Przewozów, której koszty wykorzystania są uwzględnione w ramach Rekompensaty. Zapewnia właściwą organizację ruchu zgodnie z polityką transportową Miasta oraz aktualnym planem transportowym. Zgodnie z umową przewozową, Organizator udostępnia w oparciu o zawarte inne umowy cywilnoprawne tabor będący własnością Organizatora do świadczenia Przewozów. W praktyce, A. posiada tabor wniesiony aportem do Spółki przy jej zakładaniu. Po dacie aportu, autobusy są nabywane przez Miasto B. i udostępniane Operatorowi nieodpłatnie w celu wykonania umowy łączącej strony.
Organizator monitoruje i kontroluje wykonywane Przewozy, informuje Operatora o konieczności dostosowania linii komunikacyjnych, częstotliwości kursowania, pojemności i ilości taboru do organizowanych na terenie Miasta imprez, uroczystości itd. skutkujących zwiększoną ilością pasażerów oraz informuje o zmianach stałych i okresowych w przebiegu linii komunikacyjnych. Organizator jest zobowiązany do terminowego wypłacania Rekompensaty Operatorowi.
Zgodnie z Umową, Operator realizuje Przewozy Autobusowe Rozkładowe na podstawie przygotowanych przez Operatora i zatwierdzonych przez Organizatora Rozkładów Jazdy, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Operator jest zobowiązany realizować Przewozy zgodnie z Regulaminem Przewozów zatwierdzonym przez Organizatora.
Jedyne Państwa przychody stanowi rekompensata otrzymywana od Miasta B. oraz wpływy z działalności dodatkowej (stanowiące mniej niż 2% przychodów), którą wykonują Państwo na rzecz innych podmiotów niż Miasto. Otrzymywana przez Państwa rekompensata nie może być przeznaczona na inny cel niż świadczony transport publiczny.
Wskazali Państwo, że bez otrzymywanej przez Miasto rekompensaty, nie mogliby Państwo wykonywać transportu publicznego. Nie prowadzą Państwo praktycznie innej działalności i nie uzyskują innych przychodów, które mogłyby sfinansować wykonywanie zleconych Przewozów.
Rekompensata jest kalkulowana w oparciu o poniesione Koszty Przewozów, pomniejszone o wygenerowane podczas świadczenia Przewozów przychody z uwzględnieniem rozsądnego zysku. Przy czym, rozsądny zysk oznacza zysk, o którym mowa w załączniku nr 1, skalkulowany zgodnie z przepisami Rozporządzenia (WE) Nr (…) Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2007 r. w sprawie usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego Rozporządzenia Rady (EWG) Nr (…) i (EWG) Nr (…) oraz załącznika do tego rozporządzenia. Operatorowi należny jest rozsądny zysk w postaci zwrotu z kapitału, liczonego od wartości pomocy publicznej udzielonej Spółce w postaci rekompensaty za powierzone usługi transportu zbiorowego. Rozsądny zysk nie może przekroczyć poziomu rozumianego jako stopa zwrotu z kapitału, który nie może przekroczyć odnośnej stopy swap powiększonej o premię w wysokości 100 punktów bazowych w całym okresie trwania Umowy. Poziom zwrotu z zainwestowanego kapitału zostanie ostatecznie zweryfikowany na koniec obowiązywania Umowy zawartej z operatorem w oparciu o analizę przepływów pieniężnych w całym okresie obowiązywania umowy na świadczenie usług publicznych.
W praktyce oznacza to, że całość kosztów A. pomniejszona o przychody z dodatkowej działalności (marginalna, stanowi mniej niż 2% przychodów A) oraz powiększona o Rozsądny Zysk stanowi Rekompensatę wypłacaną Operatorowi. Rekompensata należna Operatorowi obejmuje płatności należne Operatorowi w związku z realizacją Przewozów. Umowa przewiduje okresy wypłaty oraz rozliczenia Rekompensaty, w tym także ewentualne korekty jej wysokości.
Otrzymywana przez Państwa Rekompensata pozostaje bez wpływu na cenę, jaką pasażer jest zobowiązany zapłacić za bilet. Przychody ze sprzedaży biletów są przychodami Miasta (Organizatora), który decyduje o ich cenach i uprawnieniach do ulgowych przejazdów. Państwo natomiast wystawiają w trakcie roku faktury zaliczkowe ze stawką 8% z opisem: „zaliczki na rekompensatę z tytułu wykonywania transportu publicznego”. Na koniec roku, gdy znane są wszystkie koszty, następuje rozliczenie rekompensaty oraz jej odpowiednie udokumentowanie (faktura na kwotę podlegającą dopłacie lub zwrot nadpłaconych zaliczek).
Państwa wątpliwości dotyczą określenia, czy otrzymywana przez Państwa rekompensata jest wynagrodzeniem za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy wartość rekompensaty stanowi podstawę opodatkowania, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT bez możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania.
Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 8 maja 2025 r. w sprawie C‑615/23 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko P. S.A.). Przedmiotem tego wyroku jest bowiem sytuacja, w której Spółka realizująca (na podstawie umowy zawartej z jednostką samorządu terytorialnego) publiczny transport zbiorowy, pokrywa część kosztów z wpływów z biletów, a pozostałą część uzyskuje w formie rekompensaty od tej jednostki działającej jako organizator.
W wyroku tym TSUE wskazał, że:
Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z informacjami zawartymi w postanowieniu odsyłającym i w uwagach na piśmie organu podatkowego bezpośrednimi odbiorcami usług publicznego transportu zbiorowego, które operator tych usług zamierza świadczyć, są użytkownicy rzeczonych usług, którzy zakupują bilety w zamian za te usługi, podczas gdy organizator wypłacający rekompensatę temu operatorowi nie jest uważany za odbiorcę tej usługi. Tak więc w niniejszej sprawie organizator ten posiada status „osoby trzeciej” w rozumieniu tego art. 73. (pkt 22)
Co się tyczy kwestii, czy rekompensata ta stanowi subwencję związaną bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT, z orzecznictwa Trybunału wynika, że przewidując, że do podstawy opodatkowania VAT zalicza się, w określonych w tym przepisie przypadkach, niektóre subwencje przyznane podatnikom, ów art. 73 zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji [zob. analogicznie wyrok z dnia 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C‑573/18 i C‑574/18, EU:C:2019:847, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo]. (pkt 23)
Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w takim przypadku subwencję można uznać za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym może ona podlegać opodatkowaniu [zob. analogicznie wyrok z dnia 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C‑573/18 i C‑574/18, EU:C:2019:847, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo]. (pkt 24)
Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji [zob. analogicznie wyrok z dnia 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C‑573/18 i C‑574/18, EU:C:2019:847, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo]. (pkt 25)
Ponadto możliwe powinno być zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja [zob. analogicznie wyrok z dnia 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C‑573/18 i C‑574/18, EU:C:2019:847, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo]. (pkt 26)
W pojęciu „subwencje związane bezpośrednio z ceną” w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT mieszczą się zatem jedynie te subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za określone dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane przez osobę trzecią sprzedawcy lub świadczącemu usługi [zob. analogicznie wyrok z dnia 9 października 2019 r., C i C (VAT i dotacje rolne), C‑573/18 i C‑574/18, EU:C:2019:847, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo]. (pkt 27)
W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że rozpatrywane w postępowaniu głównym usługi publicznego transportu zbiorowego są świadczone na podstawie umowy zawartej między jednostką samorządu terytorialnego, działającą jako organizator, który ustala cenę biletów, a spółką P., działającą w charakterze operatora. Ponieważ przychody uzyskane w szczególności ze sprzedaży biletów są niewystarczające do pokrycia kosztów tych usług, jednostka samorządu terytorialnego wypłaca spółce P. zryczałtowaną rekompensatę, której kwota nie może przekraczać kwoty odpowiadającej ujemnemu wynikowi finansowemu wynikającemu ze wspomnianych usług, a w każdym razie maksymalnej kwoty ustalonej na dany okres. (pkt 28)
Jak stwierdził sąd odsyłający, taka rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług transportowych, ustaloną przez organizatora tych usług, ponieważ celem tej rekompensaty jest przede wszystkim pokrycie strat związanych z tą działalnością. (pkt 29)
W tych okolicznościach należy stwierdzić, że rekompensata taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym nie jest wypłacana operatorowi konkretnie w celu świadczenia przez niego usługi transportowej na rzecz określonego usługobiorcy i nie ma wpływu na cenę, jaką ma zapłacić ten usługobiorca, ponieważ cena ta nie jest ustalana w taki sposób, że zmniejsza się proporcjonalnie do rekompensaty wypłacanej podmiotowi świadczącemu tę usługę. Natomiast, jak zauważyła w istocie rzecznik generalna w pkt 54 opinii, wspomniana rekompensata jest przyznawana a posteriori i jest niezależna od konkretnego korzystania z usług transportowych, lecz zależy od liczby oferowanych wozokilometrów. Taka rekompensata nie wchodzi zatem w zakres pojęcia „subwencji bezpośrednio związanych z ceną” w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT. (pkt 30)
Wniosku tego nie podważa fakt, że bez takiej rekompensaty, która pozwala na wyraźne obniżenie ceny świadczonej usługi, cena biletów dla odbiorców tej usługi musiałaby być wyższa. (pkt 31)
Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 58 opinii, należy bowiem uznać, że każda dotacja siłą rzeczy może mieć wpływ na kalkulację cen, niezależnie od tego, czy jest ona dokonywana przez beneficjenta dotacji, czy też, jak w niniejszym przypadku, przez organizatora wypłacającego rzeczoną dotację. Tymczasem, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, sam fakt, że finansowanie może mieć wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podmiot otrzymujący to finansowanie, nie wystarcza, aby objąć to finansowanie opodatkowaniem jako subwencji bezpośrednio związanej z ceną w rozumieniu art. 73 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2001 r., Office des produits wallons, C‑184/00, EU:C:2001:629, pkt 12). (pkt 32)
(…) w niniejszej sprawie z usług publicznego transportu zbiorowego nie korzystają osoby, które można wyraźnie zidentyfikować, lecz wszyscy potencjalni pasażerowie. Ponadto rekompensata jest obliczana bez uwzględniania tożsamości i liczby użytkowników świadczonej usługi. (pkt 39)
W świetle całości powyższych rozważań odpowiedź na przedłożone Trybunałowi pytanie powinna brzmieć tak, iż art. 73 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że zryczałtowana rekompensata wypłacana przez jednostkę samorządu terytorialnego przedsiębiorstwu świadczącemu usługi publicznego transportu zbiorowego i mająca na celu pokrycie strat poniesionych w ramach świadczenia tych usług nie wchodzi w zakres podstawy opodatkowania tego przedsiębiorstwa. (pkt 40)
Mając na uwadze przepisy art. 29a ust. 1 ustawy oraz orzeczenie TSUE w sprawie C-615/23 należy stwierdzić, że otrzymywana przez Państwa od Miasta rekompensata za świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.
Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że:
W związku z powyższym, w świetle orzeczenia TSUE w sprawie C-615/23, należy stwierdzić, że rekompensata nie jest wypłacana Państwu w celu świadczenia przez Państwa usługi transportowej na rzecz określonego usługobiorcy i nie ma wpływu na cenę, jaką ma zapłacić ten usługobiorca. RekomFpensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług transportowych, ustaloną przez Organizatora tych usług, ponieważ celem tej rekompensaty jest przede wszystkim pokrycie Państwa kosztów związanych z tą działalnością.
Tym samym otrzymana przez Państwa rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za konkretne świadczenie realizowane przez Państwa na rzecz konkretnego pasażera, lecz służy zbilansowaniu kosztów realizowanej przez Państwa działalności w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Zatem otrzymywana przez Państwa od Organizatora - jednostki samorządu terytorialnego - rekompensata za świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego, nie stanowi podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo