Interpretacja 0114-KDIP4-3.4012.542.2025.2.KM

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie:

• uznania, że należne Gminie odszkodowanie za szkody powstałe z tytułu ograniczania w sposobie korzystania z części nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
• określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, kiedy faktury zostaną wystawione w terminie późniejszym niż określony przepisami art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT,

a także jest prawidłowe w zakresie:

• określenia podstawy opodatkowania w przypadku otrzymanego odszkodowania,
• określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, kiedy faktury zostaną wystawione przy zachowaniu terminu określonego przepisami art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku skutków podatkowych otrzymania odszkodowania za szkody powstałe z tytułu ograniczenia w sposobie korzystania z części nieruchomości. Uzupełnili go Państwo pismem z 15 października 2025 r. (wpływ 15 października 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Gmina (…) otrzymała decyzje od Wojewody (…) wydaną na podstawie art. 24 ust. 2 w związku z art. 24 ust. 1 i art. 30 ustawy z dnia 24 kwietnia 2009 r. o inwestycjach w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego w (…) (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r. poz. 1286 ze zm.), art. 124 ust. 4, art. 128 ust. 4, art. 130 ust. 2, art. 132 ust. 1a, 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.) oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2024 r. poz. 572 ze zm.).

Decyzje te orzekają o ustaleniu kwoty odszkodowania za szkody powstałe z tytułu ograniczenia w sposobie korzystania z nieruchomości (działek) w związku z realizacją inwestycji objętej decyzją Wojewody (…) z dnia 1 grudnia 2021 r., znak: (…), o ustaleniu lokalizacji inwestycji towarzyszącej inwestycji w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego w (…) pod nazwą „(…)”, zreformowaną częściowo decyzją Ministra (...) z dnia 16 lutego 2023 r. znak: (…).

Wartość odszkodowania z tytułu ograniczenia sposobu korzystania z przedmiotowej nieruchomości ustalona została w oparciu o opinię rzeczoznawcy.

Decyzje te dotyczą następujących działek:

1. Działka 1 (…), brak Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, (…), nieużytki, niezabudowana,

2. Działka 2 (…), brak umowy dzierżawy, działka objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego z przeznaczeniem pod lokalizacje OZE, (…), niezabudowana,

3. Działka 3 (…), brak umowy dzierżawy, działka objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego z przeznaczeniem pod lokalizacje OZE, (…), niezabudowana,

4. Działka 4 (…), brak umowy dzierżawy, brak Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, (…), niezabudowana.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Zgodnie z zapisem widniejącym w Decyzjach Wojewody (…) został zobowiązany do wpłaty ustalonego odszkodowania jednorazowo, w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o ustaleniu odszkodowania stanie się ostateczna.

Wpłaty przez operatora zostały dokonane w następujących terminach:

• decyzja Wojewody (…) z dnia 24 lipca 2025 r. (…) – zapłacono w dniu 29 sierpnia 2025 r.
• decyzje Wojewody (…) z dnia 7 sierpnia 2025 r. (…) zapłacono w dniu 8 września 2025 r., (…) zapłacono częściowo w dniu 8 września 2025 r. oraz częściowo w dniu 10 września 2025 r.
• decyzja Wojewody (…) z dnia 13 sierpnia 2025 r. (…) zapłacono w dniu 10 września 2025 r.

Decyzje Wojewody ustalające odszkodowanie za szkody powstałe wskutek ograniczenia w sposobie korzystania z części nieruchomości stały się ostateczne:

• decyzja Wojewody (…) z dnia 24 lipca 2025 r. (…) stała się ostateczna z dniem 8 sierpnia 2025 r.
• decyzje Wojewody (…) z dnia 7 sierpnia 2025 r. (…) stały się ostateczne z dniem 23 sierpnia 2025 r.
• decyzja Wojewody (…) z dnia 13 sierpnia 2025 r. (…) stała się ostateczna z dniem 28 sierpnia 2025 r.

Pytania

1. Czy należne Gminie odszkodowanie za szkody powstałe z tytułu ograniczenia w sposobie korzystania z części nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czyli sytuacji kiedy należne Gminie odszkodowania, za szkody powstałe z tytułu ograniczenia w sposobie korzystania z części nieruchomości, przyznane w drodze decyzji Wojewody podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT?

3. W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, kiedy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Należne Gminie odszkodowanie za szkody powstałe z tytułu ograniczenia w sposobie korzystania z części nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 t.j.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej

2) zobowiązanie się do powstrzymania od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazać należy na postanowienia ustawy z dnia 24 kwietnia 2009 r. o inwestycjach w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego w (...) (Dz.U.2024.1286 t.j.) (dalej: ITRŚ).

W Rozdziale 2 (Przygotowanie inwestycji w zakresie terminalu) ITRŚ znajdujemy przepis art. 19c o następującym brzmieniu:

1. Inwestor po zakończeniu pomiarów, badań lub innych prac niezbędnych do sporządzenia karty informacyjnej przedsięwzięcia lub raportu o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko dla inwestycji w zakresie terminalu, o których mowa w ustawie z dnia 3 października 2008 r. o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko (Dz.U.2024.1112 t.j.), lub po przeprowadzeniu prac niezbędnych do sporządzenia wniosku o wydanie decyzji, o których mowa w art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 lub art. 19e ust. 1, lub dokonania zgłoszenia, o którym mowa w art. 19f ust. 1, jest obowiązany przywrócić nieruchomość do stanu poprzedniego. Jeżeli przywrócenie nieruchomości do stanu poprzedniego nie jest możliwe, właścicielom lub użytkownikom wieczystym nieruchomości przysługuje odszkodowanie.

2. Decyzję w zakresie odszkodowania wydaje wojewoda. Obowiązek zapłaty odszkodowania obciąża inwestora. Inwestor, na podstawie odrębnego porozumienia zawartego z wojewodą, pokrywa koszty ustalenia wysokości odszkodowań.

3. Odszkodowanie powinno odpowiadać wartości poniesionych szkód. Jeżeli wskutek poniesionych szkód zmniejszy się wartość nieruchomości, w odszkodowaniu uwzględnia się kwotę odpowiadającą temu zmniejszeniu.

4. Do określenia wysokości odszkodowania przepisy art. 130, art. 134 i art. 135 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U.2024.1145 t.j.) stosuje się odpowiednio.

Natomiast w Rozdziale 3 (Nabywanie tytułu prawnego do nieruchomości i realizacja inwestycji w zakresie terminalu) ITRŚ mamy przepis art. 24 stanowiący, że:

1. W odniesieniu do nieruchomości objętych decyzją o ustaleniu lokalizacji inwestycji w zakresie terminalu, oznaczonych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8, w celu zapewnienia prawa do wejścia na teren nieruchomości dla prowadzenia na nich budowy inwestycji w zakresie terminalu, a także prac związanych z rozbiórką, przebudową, zmianą sposobu użytkowania, utrzymaniem, eksploatacją, użytkowaniem, remontami oraz usuwaniem awarii, wojewoda w decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji w zakresie terminalu ograniczy, za odszkodowaniem, sposób korzystania z nieruchomości przez udzielenie zezwolenia w szczególności na zakładanie i przeprowadzenie na nieruchomości ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania płynów, pary, gazów i energii elektrycznej oraz urządzeń łączności publicznej i sygnalizacji, a także innych podziemnych, naziemnych lub nadziemnych obiektów i urządzeń niezbędnych do założenia, przeprowadzenia oraz korzystania z tych przewodów i urządzeń. Przepisy art. 124 ust. 4-7 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami stosuje się odpowiednio, z uwzględnieniem przepisów niniejszej ustawy.

1a. Na wniosek inwestora ograniczenie sposobu korzystania z nieruchomości, o którym mowa w ust. 1, może nastąpić na rzecz innego niż inwestor podmiotu, w szczególności przedsiębiorstwa energetycznego, przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego lub przedsiębiorcy telekomunikacyjnego.

1b. Na wniosek inwestora ograniczenie sposobu korzystania z nieruchomości, o którym mowa w ust. 1, może nastąpić na czas określony.

1c. W przypadku gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa pokrytych wodami, gruntów stanowiących pas drogowy drogi publicznej i gruntów objętych obszarem kolejowym ograniczenie sposobu korzystania z nieruchomości, o którym mowa w ust. 1, następuje bez odszkodowania.

2. Decyzje w zakresie odszkodowań wydaje wojewoda. Obowiązek zapłaty odszkodowania obciąża inwestora. W przypadku, o którym mowa w ust. 1a, obowiązek zapłaty odszkodowania obciąża podmiot, na rzecz którego następuje ograniczenie sposobu korzystania z nieruchomości. Inwestor albo podmiot, na rzecz którego następuje ograniczenie sposobu korzystania z nieruchomości, na podstawie odrębnego porozumienia zawartego z wojewodą, pokrywają koszty ustalenia wysokości odszkodowań.

3. Przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem warunków wejścia na teren określonych w wydanej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach realizacji inwestycji w zakresie terminalu, o ile jest ona wymagana.

Z art. 124 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (dalej: UGN) wynika, że:

1. Starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, może ograniczyć, w drodze decyzji, sposób korzystania z nieruchomości przez udzielenie zezwolenia na zakładanie i przeprowadzenie na nieruchomości ciągów drenażowych, przewodów i urządzeń służących do przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów i energii elektrycznej oraz urządzeń łączności publicznej i sygnalizacji, a także innych podziemnych, naziemnych lub nadziemnych obiektów i urządzeń niezbędnych do korzystania z tych przewodów i urządzeń, jeżeli właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości nie wyraża na to zgody. Ograniczenie to następuje zgodnie z planem miejscowym, a w przypadku braku planu, zgodnie z decyzją o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

1a. W przypadkach określonych w art. 108 Kodeksu postępowania administracyjnego lub uzasadnionych ważnym interesem gospodarczym starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, na wniosek podmiotu, który będzie realizował cel publiczny, udziela, w drodze decyzji, zezwolenia na niezwłoczne zajęcie nieruchomości po wydaniu decyzji, o której mowa w ust. 1. Decyzji o niezwłocznym zajęciu nieruchomości nadaje się rygor natychmiastowej wykonalności.

1b. W zakresie urządzeń łączności publicznej decyzję w sprawie zezwolenia wydaje się w uzgodnieniu z Prezesem Urzędu Komunikacji Elektronicznej. Decyzja ta może być również wydana w przypadku braku planu miejscowego lub gdy decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego nie jest wymagana.

2. Starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, udziela zezwolenia z urzędu albo na wniosek organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego, innej osoby lub jednostki organizacyjnej.

3. Udzielenie zezwolenia, o którym mowa w ust. 1, powinno być poprzedzone rokowaniami z właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości o uzyskanie zgody na wykonanie prac, o których mowa w ust. 1. Rokowania przeprowadza osoba lub jednostka organizacyjna zamierzająca wystąpić z wnioskiem o zezwolenie. Do wniosku należy dołączyć dokumenty z przeprowadzonych rokowań. Przepisy art. 114 ust. 1 i 2 oraz art. 115 stosuje się odpowiednio.

4. Na osobie lub jednostce organizacyjnej występującej o zezwolenie ciąży obowiązek przywrócenia nieruchomości do stanu poprzedniego, niezwłocznie po założeniu lub przeprowadzeniu ciągów, przewodów i urządzeń, o których mowa w ust. 1. Jeżeli przywrócenie nieruchomości do stanu poprzedniego jest niemożliwe albo powoduje nadmierne trudności lub koszty, stosuje się odpowiednio przepis art. 128 ust. 4.

5. Jeżeli założenie lub przeprowadzenie ciągów, przewodów i urządzeń, o których mowa w ust. 1, uniemożliwia właścicielowi albo użytkownikowi wieczystemu dalsze prawidłowe korzystanie z nieruchomości w sposób dotychczasowy albo w sposób zgodny z jej dotychczasowym przeznaczeniem, właściciel lub użytkownik wieczysty może żądać, aby odpowiednio starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, lub występujący z wnioskiem o zezwolenie, o którym mowa w ust. 2, nabył od niego na rzecz Skarbu Państwa, w drodze umowy, własność albo użytkowanie wieczyste nieruchomości.

6. Właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości jest obowiązany udostępnić nieruchomość w celu wykonania czynności związanych z przebudową, konserwacją oraz usuwaniem awarii ciągów, przewodów i urządzeń, o których mowa w ust. 1. Obowiązek udostępnienia nieruchomości podlega egzekucji administracyjnej. Przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio.

7. Decyzja ostateczna, o której mowa w ust. 1, stanowi podstawę do dokonania wpisu w księdze wieczystej. Wpisu dokonuje się na wniosek starosty, wykonującego zadanie z zakresu administracji rządowej, lub organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli zezwolenie było udzielone na wniosek tej jednostki.

8. W sprawach, o których mowa w ust. 1, w których stroną postępowania jest gmina lub powiat, prezydent miasta na prawach powiatu sprawujący funkcję starosty podlega wyłączeniu na zasadach określonych w rozdziale 5 działu I Kodeksu postępowania administracyjnego.

Przywołać zatem należy treść art. 128 UGN:

1. Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

2. Jeżeli na wywłaszczanej nieruchomości lub prawie użytkowania wieczystego tej nieruchomości są ustanowione inne prawa rzeczowe, odszkodowanie zmniejsza się o kwotę równą wartości tych praw.

3. Jeżeli na wywłaszczanej nieruchomości, stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, jest ustanowione prawo użytkowania wieczystego, odszkodowanie zmniejsza się o kwotę równą wartości tego prawa.

4. Odszkodowanie przysługuje również za szkody powstałe wskutek zdarzeń, o których mowa w art. 120 i 124-126. Odszkodowanie powinno odpowiadać wartości poniesionych szkód. Jeżeli wskutek tych zdarzeń zmniejszy się wartość nieruchomości, odszkodowanie powiększa się o kwotę odpowiadającą temu zmniejszeniu.

W związku z tym, iż przepisy podatkowe nie definiują odszkodowania, w zakresie tym należy posiłkować się przepisami ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2025 poz. 1071 t.j.). Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Kodeks cywilny wyróżnia dwa rodzaje odpowiedzialności:

1) kontraktową – powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego;

2) deliktową – wynikającą z czynów niedozwolonych, zgodnie z art. 415 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych odpowiedzialność odszkodowawcza ma miejsce w przypadku zaistnienia zdarzenia powodującego szkodę, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania. Z jednej strony odszkodowania mają charakter sankcyjny (odszkodowanie jest skutkiem niewywiązania się z umownego zobowiązania), a z drugiej – mają one za zadanie rekompensować poszkodowanemu szkodę (funkcja kompensacyjna). Co do zasady, wypłata odszkodowania powinna bowiem przywrócić w majątku poszkodowanego stan, który istniał przed powstaniem szkody.

Podsumowując czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Natomiast cechą odszkodowania, pojmowanego jako wyrównanie uszczerbku wywołanego nieprawidłowym zachowaniem kontrahenta jest to, że nie wiąże się ono z żadnym wzajemnym świadczeniem ze strony podatnika. Potwierdza to również sposób kalkulowania odszkodowania (opartego o wycenę rzeczoznawcy majątkowego), jak również moment dokonania kalkulacji (wysokość odszkodowania została ustalona po zakończeniu realizacji inwestycji – po oszacowaniu szkody).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy należne Gminie odszkodowanie za szkody powstałe z tytułu ograniczania w sposobie korzystania z części nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2. (przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

W przypadku gdy należne Gminie odszkodowania za szkody powstałe z tytułu ograniczenia w sposobie korzystania z części nieruchomości podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wartość otrzymanych odszkodowań stanowi kwotę obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy (kwotę brutto), w związku z czym, kwotę otrzymanych odszkodowań należy uznać za podstawę opodatkowania po pomniejszeniu o kwotę należnego podatku od towarów i usług w podstawowej stawce podatku, tj. 23%.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 t.j.) podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust.6 podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast z art. 146aa ust. 1 pkt 1 wynika, że w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% - stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4. wynosi 23%.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, w przypadku gdy należne Gminie odszkodowanie za szkody powstałe z tytułu ograniczania w sposobie korzystania z części nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podstawą opodatkowania otrzymanego świadczenia pieniężnego są otrzymane kwoty odszkodowania pomniejszone o należny podatek od towarów i usług, tj. wypłacone odszkodowanie stanowi kwotę brutto zawierającą podatek VAT w stawce 23%.

Ad 3. (przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

W przypadku, gdy należne Gminie odszkodowania za szkody powstałe z tytułu ograniczenia w sposobie korzystania z części nieruchomości podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktur. Faktury powinny zostać wystawiona nie później niż z upływem terminu płatności – czyli 14 dni od dnia, w którym Decyzje Wojewody ustalające odszkodowanie za szkody powstałe wskutek ograniczenia sposobu korzystania z części nieruchomości stały się ostateczne.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 t.j.) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. B tiret 3 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usługo podobnym charakterze.

Natomiast art. 19a ust. 7 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadkach, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 4 fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, w przypadku gdy należne Gminie odszkodowanie za szkody powstałe z tytułu ograniczania w sposobie korzystania z części nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstanie z dniem wystawienia faktur. Natomiast jeżeli faktury zostaną wystawione w terminie późniejszym obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu płatności, czyli zgodnie z Decyzją Wojewody po upływie 14 dni od dnia, w którym decyzja o ustaleniu odszkodowania stanie się ostateczna.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Ponadto, z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji, usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Otrzymali Państwo decyzje od Wojewody (…) wydaną na podstawie art. 24 ust. 2 w związku z art. 24 ust. 1 i art. 30 ustawy z dnia 24 kwietnia 2009 r. o inwestycjach w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego (…), art. 124 ust. 4, art. 128 ust. 4, art. 130 ust. 2, art. 132 ust. 1a, 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego.

Decyzje te orzekają o ustaleniu kwoty odszkodowania za szkody powstałe z tytułu ograniczenia w sposobie korzystania z nieruchomości (działek) w związku z realizacją inwestycji objętej decyzją Wojewody (…) o ustaleniu lokalizacji inwestycji towarzyszącej inwestycji w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego w (…) pod nazwą „(…)”.

Zgodnie z zapisem widniejącym w Decyzjach Wojewody (…) został zobowiązany do wpłaty ustalonego odszkodowania jednorazowo, w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o ustaleniu odszkodowania stanie się ostateczna.

Decyzje Wojewody ustalające odszkodowanie za szkody powstałe wskutek ograniczenia w sposobie korzystania z części nieruchomości stały się ostateczne z dniem 8 sierpnia 2025 r., 23 sierpnia 2025 r. i 28 sierpnia 2025 r.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy odszkodowanie za szkody powstałe wskutek ograniczenia w sposobie korzystania z części nieruchomości stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odniesieniu do przedstawionej kwestii wyjaśnić należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. W tym zakresie należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071).

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 kodeksu cywilnego) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 kodeksu cywilnego).

Zgodnie z treścią art. 471 kodeksu cywilnego:

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, przy czym musi zaistnieć adekwatny związek przyczynowy pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zatem jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Przenosząc powołane przepisy na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że należność nazywana przez Państwa odszkodowaniem, wypłacona za szkody powstałe wskutek ograniczenia w sposobie korzystania z części nieruchomości, nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, lecz pełni funkcję wynagrodzenia za usługę, świadczoną zgodnie z nakazem organu władzy publicznej, co wpisuje się w normę art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy, czyniąc tego rodzaju usługę faktycznie odpłatną.

Otrzymane od przedsiębiorstwa przesyłowego odszkodowanie stanowi w rzeczywistości wynagrodzenie za świadczoną przez Państwa usługę, dającą wypłacającemu je wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania z nieruchomości. Niezależnie od użytej nazwy, otrzymane odszkodowania są w rzeczywistości wynagrodzeniem za świadczoną usługę.

Zatem wykonując usługi z nakazu organu władzy publicznej - Wojewody - tj. pozwalając przedsiębiorstwu przesyłowemu na korzystanie z gruntu (tolerując taką sytuację), jako podatnik zdefiniowany w art. 15 ust. 1 ustawy w ramach działalności, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, świadczą Państwo usługi, które ze względu na ich odpłatny charakter podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w myśl art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Podsumowując, otrzymane przez Państwa należności tytułem „odszkodowania” za szkody powstałe wskutek ograniczenia w sposobie korzystania z części nieruchomości stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również określenia podstawy opodatkowania w związku z odszkodowaniem otrzymanym za szkody powstałe wskutek ograniczenia w sposobie korzystania z części nieruchomości.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 29a ust. 6 ustawy:

Z ww. art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dostawca towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przy czym zgodnie z art. 29 ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla otrzymanego przez Państwa świadczenia pieniężnego (odszkodowań za szkody powstałe wskutek ograniczenia w sposobie korzystania z części nieruchomości) jest – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymają, pomniejszone o należny podatek od towarów i usług, a więc wypłacone odszkodowanie jest kwotą brutto, zawierającą podatek VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego zawiera przepis art. 19a ust. 1 ustawy, w myśl którego:

Cytowany wyżej art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Zatem ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

W niniejszej sprawie należy wskazać, że z uwagi na specyfikę wykonywanej przez Państwa usługi, dającej wypłacającemu odszkodowania bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania z nieruchomości - z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności te wykazują cechy instytucji służebności (wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego). Tym samym, należy zaliczyć je do usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy (są usługą podobną do usług najmu/dzierżawy).

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy:

Stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy:

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy:

Zatem w niniejszej sprawie moment powstania obowiązku podatkowego należy określić na zasadach szczególnych zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, tj. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. Natomiast fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności, tj. w terminie 14 dni licząc od dnia, w którym decyzje Wojewody ustalające odszkodowanie za szkody powstałe wskutek ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości stały się ostateczne.

W przypadku, gdy udokumentują Państwo świadczoną usługę poprzez wystawienie faktur z zachowaniem terminów określonych przepisami art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy – obowiązek podatkowy powstanie z dniem wystawienia tych faktur.

W związku z tym, Państwa stanowisko w powyższej części jest prawidłowe.

Natomiast, jeżeli natomiast faktury dokumentujące przedmiotową usługę zostaną wystawione w terminie późniejszym, niż określony przepisami art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, lub nie zostaną wystawione w ogóle – w takim przypadku, obowiązek podatkowy powstanie z upływem terminu wystawienia faktur określonego w art. 106i ust. 3 pkt 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności, na podstawie art. 19a ust. 7 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko, zgodnie z którym jeśli faktury zostaną wystawione w terminie późniejszym, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu płatności, czyli zgodnie z Decyzją Wojewody po upływie 14 dni od dnia, w którym decyzja o ustaleniu odszkodowania stanie się ostateczna jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. W przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy zaznaczyć, że zakres przedmiotowy wniosku wyznacza pytanie przedstawione przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w interpretacji.

Stosownie do art. 14b § 1a Ordynacji podatkowej:

Tym samym, kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 42a ustawy o VAT:

Zatem wydana interpretacja indywidualna nie rozstrzyga w zakresie ustalenia stawki podatku VAT właściwej dla świadczonych usług.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·       w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·       w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.