Gmina, jako czynny podatnik VAT, jest właścicielem cmentarzy komunalnych i świadczy na nich odpłatne usługi cmentarne (np. udostępnianie miejsc pochówku) na podstawie umów cywilnoprawnych z podmiotami zewnętrznymi. Planuje również inwestycje w ogrodzenia cmentarzy i ponosi wydatki bieżące związane z ich utrzymaniem. Cmentarze są wykorzystywane głównie do odpłatnych usług, ale gmina ma też obowiązek pochówku osób niepochowanych przez bliskich,…
Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
23 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania świadczenia odpłatnych usług cmentarnych za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku, a także prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z cmentarzami.
Uzupełnili go Państwo pismem z 29 października 2025 r. (wpływ 31 października 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
· Uwagi ogólne
Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
Obecnie w strukturze organizacyjnej Gminy występują następujące jednostki budżetowe: jednostki oświatowe, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: „GOPS”) oraz Gminny Zakład Usług Wodnych w (…). Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji bądź tworzenia jednostek budżetowych lub samorządowych zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań jako jednostki samorządu terytorialnego. Wszystkie te jednostki Gminy będą dalej zwane łącznie jako: „Jednostki organizacyjne”.
W ramach struktury organizacyjnej Gminy działa także urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego jaką jest Gmina, tj. Urząd Gminy (dalej: „Urząd”).
Jednostki organizacyjne objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem w jednej deklaracji VAT (pliku JPK_V7M) składanej z podaniem danych Gminy.
· Działalność w zakresie cmentarzy komunalnych
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie cmentarzy gminnych.
W związku z powyższym, Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych (dalej: „cmentarze” lub „cmentarze komunalne”), na których świadczy usługi (dalej: „usługi cmentarne”) dla zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, w tym m.in. usługi udostępnienia miejsca do pochówku oraz zachowania miejsca grzebalnego na kolejne lata. Wysokość opłat pobieranych przez Gminę za świadczone usługi cmentarne została ustalona w drodze uchwały Rady Gminy.
Gmina świadczy usługi cmentarne za pośrednictwem właściwego referatu Urzędu Gminy.
Z tytułu wykonywania usług cmentarnych Gmina pobiera / będzie pobierać opłaty (dalej łącznie jako: „opłaty cmentarne”), które stanowią jej przychód. Gmina wykazuje kwoty wynikające z otrzymywanych opłat cmentarnych w swoich plikach JPK_V7M i odprowadza od nich stosowny podatek należny.
· Opis przedmiotu wniosku:
W 2025 r. Gmina zamierza zrealizować następujące inwestycje w zakresie cmentarzy:
dalej zwane łącznie: „Inwestycje”. W ramach Inwestycji dojdzie do wykonania ogrodzenia cmentarzy komunalnych.
Ponadto Gmina ponosi również liczne wydatki bieżące na cmentarze. Wydatki związane z realizacją Inwestycji oraz wydatki bieżące na cmentarze będą zwane dalej łącznie jako: „Wydatki”.
Wydatki są / będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców / usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
· Sposób wykorzystania cmentarzy:
Cmentarze komunalne są / będą wykorzystywane wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług cmentarnych. Gmina podkreśla, że cmentarze nie będą udostępniane nieodpłatnie (Gmina zaznacza, że wejście na cmentarz dla osób odwiedzających groby swoich bliskich jest oczywiście darmowe, niemniej Gmina nie świadczy nieodpłatnych „usług” wstępu w ramach prowadzonej przez Gminę działalności, w związku z czym Gmina w jej ocenie nie wykorzystuje cmentarzy do nieodpłatnej działalności gospodarczej lub do działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT).
W ramach działalności polegającej na prowadzeniu cmentarzy komunalnych mogą również zdarzyć się sytuacje, w których Gmina może być zobowiązana do wykonywania czynności związanych z cmentarzem, na podstawie przepisów ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 576 ze zm.) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1283 ze zm.), zgodnie z którymi gminy na terenie których nastąpił zgon mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie. Niemniej, w takiej sytuacji Gmina, za pośrednictwem GOPS, zleca dokonanie pochówku osoby zmarłej firmie zewnętrznej, która odpowiada za wybranie i opłacenie miejsca grzebalnego oraz dopełnienie wszelkich formalności związanych z pochówkiem. Wówczas usługa w postaci udostępnienia miejsca na cmentarzu jest wykonywana przez Gminę odpłatnie na rzecz firmy zewnętrznej. Gmina podkreśla więc, że w takich sytuacjach Gmina nie świadczy usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie.
Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Gmina wskazuje, że świadczy / będzie świadczyć następujące usługi cmentarne, za świadczenie których pobiera / będzie pobierać opłaty: udostępniania miejsca pochówku, zmiany istniejącego grobu ziemnego na grób murowany, zachowania miejsca grzebalnego na kolejne lata.
Gmina informuje, że odpłatne usługi cmentarne dla zainteresowanych podmiotów zewnętrznych świadczy na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych.
Gmina wskazuje, że ponosi / będzie ponosiła następujące wydatki inwestycyjne, które są przedmiotem Wniosku:
Gmina wskazuje, że ponosi / będzie ponosiła następujące wydatki bieżące, które są przedmiotem Wniosku:
Dodatkowo Gmina nie wyklucza, że w przyszłości mogą również zostać poniesione inne wydatki związane z drobnymi pracami celem utrzymania cmentarzy w należytym stanie, przykładowo wydatki na malowanie ogrodzenia.
Według najlepszej wiedzy Gminy, nie będzie ona w stanie wydzielić ponoszonych wydatków bieżących i inwestycyjnych i przyporządkować ich do czynności związanych z usługami cmentarnymi świadczonymi na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych dla zainteresowanych podmiotów zewnętrznych oraz do czynności związanych z pochówkiem osób zmarłych niepochowanych przez osoby bliskie.
W sytuacji, gdy Gmina zobowiązana jest do dokonania pochówku osób zmarłych niepochowanych przez osoby bliskie, Gmina, za pośrednictwem GOPS, zleca dokonanie takiego pochówku firmie zewnętrznej, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Koszty takiego pochówku obciążają wówczas firmę, która odpowiada za wybranie i opłacenie miejsca grzebalnego oraz dopełnienie wszelkich formalności związanych z pochówkiem. Usługa w postaci udostępnienia miejsca na cmentarzu jest więc wykonywana przez Gminę odpłatnie na rzecz firmy zewnętrznej.
Na marginesie Gmina wskazuje, że na przestrzeni ostatnich lat ww. sytuacja, a więc konieczność dokonania pochówku przez Gminę osoby zmarłej niepochowanej przez osoby bliskie, nie miała miejsca. Niemniej, z ostrożności oraz mając na uwadze, że w przyszłości Gmina może zostać zobowiązana do dokonania takiego pochówku, Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego w jaki sposób jest / będzie realizowany taki pochówek.
Pytania
1. Czy świadczenie odpłatnych usług cmentarnych na cmentarzach komunalnych stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
2. Czy Gminie przysługuje / będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących Wydatki?
Państwa stanowisko w sprawie
1. Świadczenie odpłatnych usług cmentarnych na cmentarzach komunalnych stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
2. Gminie przysługuje / będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących Wydatki.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Ad 1.
· Pojęcie podatnika VAT:
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji odpłatnych usług cmentarnych jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).
· Czynności podlegające opodatkowaniu VAT:
Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.
Wobec powyższego, mając na uwadze, że wykonywanie przez Gminę odpłatnych usług cmentarnych odbywa się na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, należy stwierdzić, iż ww. zakresie Gmina działa w roli podatnika VAT. W ocenie Gminy świadczenie odpłatnych usług cmentarnych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.
W opinii Wnioskodawcy świadczone przez niego odpłatne usługi cmentarne nie korzystają przy tym ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z opodatkowania, które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym.
Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”). Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.626.2024.1.DP, DKIS wskazał, że: „W analizowanym przypadku świadcząc na terenie cmentarza komunalnego odpłatnie usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych nie działają/nie będą Państwo działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji, nie korzystają/nie będą Państwo mogli korzystać z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W tej sytuacji występują/będą Państwo występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności - jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. (...). Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również z przepisów aktów wykonawczych do niej nie wynika, aby świadczone przez Państwa usługi zostały objęte zwolnieniem od podatku. Zatem, odpłatne usługi na terenie cmentarzy komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych są/będą opodatkowane właściwą stawką podatku od towarów i usług.”
Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w indywidualnej interpretacji DKIS z 23 czerwca 2025 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.310.2025.1.MC, w której wskazano, że: „(...) świadczenie odpłatnych usług na terenie cmentarza komunalnego na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności opodatkowane niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.”
Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, świadczenie odpłatnych usług cmentarnych na cmentarzach komunalnych stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
Ad 2.
· Prawo do odliczenia w świetle ustawy o VAT:
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).
Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarowi usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
· Spełnienie przesłanek odliczenia pełnego:
Wydatki, jakie są / będą ponoszone przez Gminę na cmentarze komunalne są niezbędne do tego, aby Gmina mogła świadczyć odpłatne usługi cmentarne. Usługi te, w ocenie Wnioskodawcy, będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT i niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku. Jednocześnie cmentarze, nie są / nie będą wykorzystywane do świadczenia przez Gminę czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. nieodpłatnych usług cmentarnych w ramach zadań własnych narzuconych odrębnymi przepisami.
W konsekwencji, w opinii Gminy, z uwagi na fakt, że istnieje ścisły związek pomiędzy Wydatkami, które są / będą ponoszone przez Gminę, a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. usługami cmentarnymi świadczonymi na podstawie umów cywilnoprawnych, Gminie przysługuje / będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego, który jest / będzie wykazany na fakturach dokumentujących Wydatki na cmentarze.
Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej / mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów / usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
Skoro Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.
Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacjach indywidualnych DKIS:
• z 5 sierpnia 2025r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.396.2025.2.EB:
„Gmina pobiera opłaty za:
Powyższe opłaty pobierane są przez wyłonionego przez Gminę zarządcę działającego w imieniu i na rzecz Gminy, który za swoje usługi otrzymuje od Gminy wynagrodzenie. Gmina ujmuje wpływy z opłat cmentarnych w swoich rozliczeniach VAT i rozlicza należny podatek. Rozbudowana w ramach Inwestycji część cmentarza jest przeznaczona wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług cmentarnych. Kwestia ta zostanie uregulowana w regulaminie cmentarzy komunalnych zlokalizowanych na terenie Gminy. (...).
Mając na uwadze wszystkie przedstawione przez Państwa informacje oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w tych okolicznościach przysługuje / będzie przysługiwało będzie Państwu pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących realizacji inwestycji pn.: „(...)”, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, efekty realizacji inwestycji są / będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.”;
Gmina zaznacza, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.”
W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, że przysługuje / będzie przysługiwać jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących Wydatki.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwaną dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.
Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.
Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Według art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez te organy są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń.
Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:
1) podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,
2) wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.
Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153):
Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
Na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym:
Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych.
Należy również zauważyć, że stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 576 ze zm., t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1590):
Zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
Utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.
W myśl art. 10 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
Prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa pozostała rodzina osoby zmarłej, a mianowicie:
1) pozostały małżonek(ka);
2) krewni zstępni;
3) krewni wstępni;
4) krewni boczni do 4 stopnia pokrewieństwa;
5) powinowaci w linii prostej do 1 stopnia.
Prawo pochowania zwłok osób wojskowych zmarłych w czynnej służbie wojskowej przysługuje właściwym organom wojskowym w myśl przepisów wojskowych. Prawo pochowania zwłok osób zasłużonych wobec Państwa i społeczeństwa przysługuje organom państwowym, instytucjom i organizacjom społecznym. Prawo pochowania zwłok przysługuje również osobom, które do tego dobrowolnie się zobowiążą.
Jak stanowi art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
Zwłoki niepochowane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, albo nieprzekazane uczelni lub federacji podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki są chowane przez gminę właściwą ze względu na miejsce zgonu, a w przypadku osób pozbawionych wolności zmarłych w zakładach karnych lub aresztach śledczych - przez dany zakład karny lub areszt śledczy, z wyjątkiem zwłok osób, które uwolniły się z zakładu karnego lub aresztu śledczego, oraz osób, które przebywały poza terenem zakładu karnego lub aresztu śledczego, w szczególności w trakcie korzystania z zezwolenia na czasowe opuszczenie tego zakładu lub aresztu bez dozoru lub asysty funkcjonariusza Służby Więziennej.
Stosownie do art. 10 ust. 4 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
Obowiązek pochowania zwłok, określony w ust. 3, nie wyklucza żądania zwrotu kosztów na podstawie innych ustaw.
Zgodnie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1214 ze zm.):
Pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.
Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:
Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.
W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej wskazano, iż:
Obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą.
Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o pomocy społecznej:
Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy sprawienie pogrzebu, w tym osobom bezdomnym.
W myśl art. 96 ust. 3 cyt. ustawy:
W przypadku pokrycia kosztów pogrzebu przez gminę poniesione wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy.
Z przytoczonych zapisów ustawy o cmentarzach (art. 10 ust. 3) oraz ustawy o pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15) wynika, że działania w tym zakresie są obligatoryjne nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy (art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej).
Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Są Państwo właścicielem cmentarzy komunalnych, na których świadczą Państwo odpłatne usługi dla zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych. Usługi cmentarne świadczą Państwo za pośrednictwem właściwego referatu Urzędu Gminy. Wysokość opłat pobieranych przez Państwa za świadczenie usług cmentarnych została ustalona w drodze uchwały Rady Gminy. Do usług cmentarnych, za które pobierają/będą pobierać Państwo opłaty zalicza się m.in.:
Z tytułu wykonywania usług cmentarnych, pobierają/będą Państwo pobierać opłaty, które stanowią Państwa przychód. Kwoty wynikające z otrzymywanych opłat cmentarnych wykazują Państwo w swoich plikach JPK_V7M i odprowadzają od nich stosowny podatek należny. W 2025 r. zamierzają Państwo zrealizować Inwestycje tj.:
Poza wydatkami inwestycyjnymi ponoszą/będą Państwo ponosić również wydatki bieżące związane z utrzymaniem cmentarzy, tj. opłaty za wywóz śmieci, opłaty za zużytą energię elektryczną. Wszystkie wydatki jakie Państwo ponoszą / będą ponosić (zarówno inwestycyjne, jak i bieżące) są / będą dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Państwa.
Cmentarze są/będą wykorzystywane przez Państwa co do zasady do świadczenia odpłatnych usług cmentarnych. Wskazują Państwo jednak, iż mogą zdarzyć się również sytuacje, w których będą Państwo zobowiązani do wykonywania czynności związanych z cmentarzami na podstawie przepisów ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz ustawy o pomocy społecznej, zgodnie z którymi gminy na terenie których nastąpił zgon mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie. W sytuacji, gdy Gmina zobowiązana jest do dokonania pochówku osób zmarłych niepochowanych przez osoby bliskie, Gmina, za pośrednictwem GOPS, zleca dokonanie takiego pochówku firmie zewnętrznej, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Koszty takiego pochówku obciążają wówczas firmę, która odpowiada za wybranie i opłacenie miejsca grzebalnego oraz dopełnienie wszelkich formalności związanych z pochówkiem. Wskazują Państwo również, że nie będą Państwo w stanie wydzielić ponoszonych wydatków bieżących i inwestycyjnych i przyporządkować ich do czynności związanych z usługami cmentarnymi świadczonymi na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych dla zainteresowanych podmiotów zewnętrznych oraz do czynności związanych z pochówkiem osób zmarłych niepochowanych przez osoby bliskie.
Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy świadczenie odpłatnych usług cmentarnych na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.
Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku świadcząc w ramach umów cywilnoprawnych odpłatnie usługi na terenie cmentarzy komunalnych nie działają Państwo jako organ władzy publicznej i w konsekwencji, nie korzystają Państwo z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku występują Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności - jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
Z przepisów ustawy, jak również z przepisów aktów wykonawczych do ustawy nie wynika, aby świadczone przez Państwa usługi zostały objęte zwolnieniem od podatku. Zatem, świadczenie odpłatnych usług na terenie cmentarzy komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowią działalność gospodarczą oraz czynności opodatkowane niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących Wydatki, zarówno inwestycyjne jak i bieżące.
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art.86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.
Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:
Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:
Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku naliczonego skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:
W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Na podstawie art. 86 ust. 2b ustawy:
Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Jak stanowi ust. 2c ww. artykułu:
Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:
1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:
W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy:
Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.
Na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy:
W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Jak wskazano w art. 86 ust. 22 ustawy:
Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
Rozporządzenie:
1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;
2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
Stosownie do § 2 pkt 8 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
b) jednostkę budżetową,
c) zakład budżetowy.
W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:
W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.
Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.
Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:
Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
X = A x 100/DUJST
gdzie poszczególne symbole oznaczają:
X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
DUJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
a) dokonywanych przez podatników:
- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
- eksportu towarów,
- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
Stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:
1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2) transakcji dotyczących:
a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.
Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (oraz w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku - w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy).
W analizowanej sprawie, w sytuacji gdy za pośrednictwem GOPS zlecają / będą Państwo zlecać firmie zewnętrznej dokonanie pochówku osób zmarłych niepochowanych przez osoby bliskie, czynności te wykonywane przez Państwa nie podlegają / nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Są / będą one wykonywane w ramach zadań własnych gminy (są to zadania o charakterze obowiązkowym w zakresie sprawienia pogrzebu osobom zmarłym niepochowanym przez osoby bliskie). Tym samym, w takim przypadku wykonują / będą wykonywać Państwo czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie występują / nie będą występować Państwo w ramach takich czynności w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.
W konsekwencji analizując okoliczności przedstawione we wniosku w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wydatki bieżące związane z zarządzaniem cmentarzami, jak i wydatki na Inwestycje nie dotyczą / nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Państwa działalność, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.
Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).
Mając na uwadze ww. okoliczności sprawy oraz powołane przepisy, należy stwierdzić, że nie przysługuje / nie będzie przysługiwać Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku od wydatków bieżących związanych z zarządzaniem cmentarzami, jak i wydatków na Inwestycje. Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że w związku z ww. Wydatkami, Państwa obowiązkiem jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Mają Państwo zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest / będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
W sytuacji, gdy są / będą Państwo w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, mają / będą Państwo mieli prawo do odliczenia podatku w części, w jakiej wydatki te będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Natomiast nie przysługuje / nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza.
Natomiast w sytuacji, gdy nie mają Państwo możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego od opisanych Wydatków związanych z cmentarzami, to powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy.
Tym samym nie przysługuje / nie będzie Państwu przysługiwać prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących Wydatki, zarówno inwestycyjne jak i bieżące.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo