Do obrotu uzyskanego z tytułu wykonywanych czynności nie będzie miał zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy, należy zatem uwzględniać obrót realizowany w związku ze świadczeniem przedmiotowej usługi przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy. W rezultacie, w celu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, do rocznego obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 3), należy zaliczyć uzyskiwane odsetki z tytułu udzielanych pożyczek, gdyż usługi te nie stanowią transakcji finansowych o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy.
Spółka z o.o., będąca holdingiem finansowym i jednostką dominującą w grupie aptek, świadczy usługi wsparcia operacyjnego dla franczyzobiorców sieci aptek A. Dodatkowo, udziela im długoterminowych pożyczek na finansowanie startu działalności (łącznie 65 pożyczek o wartości 366,4 mln zł pozostałej do spłaty), z minimalnym zaangażowaniem własnych…
Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
23 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania czynności udzielania pożyczek za transakcje pomocnicze w prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym braku obowiązku uwzględnienia obrotu z tytułu tych pożyczek w kalkulacji współczynnika VAT. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
A. Sp. z o.o. [dalej: Spółka lub Wnioskodawca] jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług [dalej: VAT]. Wnioskodawca pełni funkcję jednostki dominującej w strukturze grupy kapitałowej [dalej: Grupa], której działalność koncentruje się na rynku sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych i drogeryjnych.
Zasadniczym przedmiotem działalności Spółki, ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym, jest działalność w zakresie holdingów finansowych. W praktyce, Spółka świadczy głównie usługi wsparcia operacyjnego na rzecz podmiotów prowadzących apteki sieci A. [dalej: Apteki], w szczególności w zakresie franczyzy, księgowości, kadr, administracji oraz technologii informatycznych.
Kontrahentami Wnioskodawcy są zarówno spółki należące do Grupy (tj. podmioty powiązane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), jak i podmioty niepowiązane [dalej łącznie: Franczyzobiorcy].
Udzielanie pożyczek Franczyzobiorcom
W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca udziela Franczyzobiorcom pożyczek, których celem jest zapewnienie niezbędnego finansowania w początkowym okresie funkcjonowania danej Apteki przez Franczyzobiorcę. Środki pochodzące z pożyczek są przeznaczane głównie na początkowe zatowarowanie Aptek oraz pokrycie zobowiązań operacyjnych w fazie rozruchu ich działalności, a także na dostosowanie lokali do standardów wizualnych i funkcjonalnych obowiązujących w Grupie. Bez pożyczek udzielanych przez Wnioskodawcę prowadzenie działalności przez Franczyzobiorców byłoby utrudnione albo nie byłoby możliwe do zrealizowania, ze względu na brak dostępnych środków finansowych.
Spółka aktualnie udzieliła Franczyzobiorcom łącznie 65 długoterminowych pożyczek (z terminem zapadalności wynoszącym do 10 lat), w tym 14 pożyczek na rzecz spółek powiązanych. Wszystkie pożyczki zostały udzielone wyłącznie Franczyzobiorcom mającym siedzibę działalności w Polsce.
Wartość pozostających do spłaty na dzień 30 czerwca 2025 r. kwot pożyczek wynosi 366,4 mln zł, z czego 23,2 mln zł stanowiły pożyczki udzielone Franczyzobiorcom, którzy są podmiotami powiązanymi, natomiast 343,2 mln zł stanowiła wartość pożyczek udzielonych Franczyzobiorcom, którzy nie są podmiotami powiązanymi ze Spółką.
Udział procentowy otrzymanych/należnych odsetek od pożyczek udzielonych Franczyzobiorcom (wynagrodzenie Spółki) w odniesieniu do całości rocznych obrotów Wnioskodawcy wynosił w 2023 roku 3,26%, natomiast w 2024 r. wynosił 3,46%.
W związku z udzieleniem pożyczek Franczyzobiorcom Wnioskodawca nie zatrudniał oraz obecnie nie zatrudnia żadnych osób, których rolą byłaby wyłącznie obsługa pożyczek - w powyższym zakresie jedynie jeden pracownik działu finansowego Spółki, spośród innych obowiązków, zajmuje się także czynnościami dotyczącymi naliczaniem odsetek należnych Spółce.
Z kolei wykorzystanie aktywów rzeczowych Spółki w celu udzielenia pożyczek było i jest minimalne oraz sprowadza się w praktyce do wykorzystania komputera w ograniczonym zakresie (kilkudziesięciu minut miesięcznie), drukarki, czy papieru. Czynności związane z udzielaniem pożyczek mają znikome znaczenie z perspektywy zaangażowania zasobów/aktywów Wnioskodawcy.
Jednocześnie, prowadzenie działalności pożyczkowej przez Spółkę nie jest ukierunkowane na tworzenie rozwiązań skierowanych na świadczenie usług finansowych (tu: pożyczkowych), czy też poszukiwania potencjalnych klientów zainteresowanych pożyczkami i chęci uzyskania przez Spółkę dodatkowego zysku z tytułu działalności finansowej.
Działania Spółki były i są realizowane w celu zapewnienia Franczyzobiorcom odpowiednich środków finansowych, tak aby w ramach prowadzonej sieci Aptek Franczyzobiorcy mogli zapewnić jednolite standardy oraz posiadali właściwe wsparcie operacyjne w zakresie wdrażania działalności aptecznej.
Pytanie
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że udzielanie przez Spółkę pożyczek na rzecz Franczyzobiorców należy traktować jako transakcję o charakterze pomocniczym w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, a w konsekwencji - nie należy wliczać wartości otrzymanego z tego tytułu wynagrodzenia (odsetek) do kalkulacji Współczynnika VAT?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawcy, udzielanie przez Spółkę pożyczek na rzecz Franczyzobiorców należy traktować jako transakcję o charakterze pomocniczym w stosunku do prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, a w konsekwencji - nie należy wliczać wartości otrzymanego z tego tytułu wynagrodzenia (odsetek) do kalkulacji Współczynnika VAT.
Uwagi ogólne
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, co do zasady, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Stosownie do art. 86 ust. 2 kwotę podatku naliczonego stanowi m.in.:
1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
2) w przypadku importu towarów - kwota podatku:
a) wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
b) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
c) wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b,
d) wynikająca z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 i art. 34;
3) zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4) kwota podatku należnego z tytułu:
a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.
W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy VAT, uzupełniające generalną zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy VAT.
Jak stanowi art. 90 ust. 1 ustawy VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2 ustawy VAT).
Proporcję tę (Współczynnik VAT) ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy VAT).
Jednocześnie, ustawa VAT przewiduje wyłączenia z kalkulacji Współczynnika VAT niektórych transakcji. I tak, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy VAT do kalkulacji Współczynnika VAT nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:
1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
Podobnie, na wyłączenie z kalkulacji Współczynnika VAT niektórych transakcji wskazuje dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, dalej: Dyrektywa VAT). Zgodnie z art. 174 ust. 2 lit. b) i c) Dyrektywy VAT przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:
Pojęcie transakcji pomocniczych
Należy wskazać, że ani Dyrektywa VAT, ani ustawa VAT nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem „pomocniczości” w kontekście usług finansowych, takich jak np. udzielanie pożyczek. Zatem zasadne jest w tym kontekście odwołanie się do orzecznictwa.
W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: TSUE lub Trybunał], por. wyrok TSUE z 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 wskazano, iż: „(…) elementy określone w tym ustępie należy wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomości lub finansami, które są wykonywane tylko okazjonalnie, to jest mają jedynie znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika”.
Ponadto, TSUE w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie nr C-306/94 wyjaśnił, że za „transakcje pomocnicze” nie można uznać transakcji, które są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy. Trybunał stwierdził także, iż tworzenie na własny rachunek lokat przez podmiot zarządzający nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Przy czym sprawa dotyczyła podmiotu, którego działalność polegała częściowo na zarządzaniu nieruchomościami wynajmowanymi jako agent właścicieli, a częściowo na działaniu w charakterze zarządcy kondominium. W związku z tym otrzymywał on zaliczki od współwłaścicieli i najemców, dla których zarządzał nieruchomościami. Za zgodą swoich klientów inwestował te kwoty na własny rachunek w instytucjach finansowych. Podmiot ten stawał się właścicielem zaliczek od momentu ich wpłacenia na jego rachunek z obowiązkiem zwrotu tych kwot i jednocześnie prawem do zatrzymania odsetek od zainwestowanych kwot.
Podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie nr C-174/08, dotyczącej pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości. Trybunał podkreślił, iż: „(…) działalność w postaci sprzedaży nieruchomości wybudowanych przez przedsiębiorstwo budowlane na swój własny rachunek nie może być uznawana za działalność okazjonalną związaną z opodatkowaną działalnością zawodową, która to polega na budowie budynków na rachunek osób trzecich lub na własny rachunek. Działalność ta, jako wynikająca z tej samej działalności budowlanej, stanowi jej bezpośrednie rozwinięcie. Ogólna organizacja jej działalności oznacza, że NCC planuje z góry, regularnie i na stałe budowę na swój własny rachunek określonej, choćby niewielkiej, liczby nieruchomości, które sama zamierza następnie sprzedawać. Dokonywana następnie sprzedaż nieruchomości nie wydaje się więc okazjonalna, lecz jest nieodzowną konsekwencją zamiaru rozwijania przez tę spółkę, w ramach jej działalności gospodarczej, działalności w zakresie sprzedaży nieruchomości wybudowanych na jej własny rachunek. Jest ona częścią celów działalności gospodarczej podatnika i jest wykonywana na zasadach komercyjnych”.
Z powyższych rozstrzygnięć wynika, iż ważna jest relacja między główną działalnością podatnika a realizowanymi czynnościami zwolnionymi z VAT (np. czynnością udzielenia pożyczki). Jeżeli działalność taka stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to nie może zostać uznana za pomocniczą.
Z kolei w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 TSUE wskazał, że sama okoliczność, iż dochody z transakcji finansowych są wyższe od dochodów z działalności określonej przez przedsiębiorstwo jako działalność podstawowa, nie stanowi wystarczającej przesłanki do wykluczenia możliwości ich zaklasyfikowania do kategorii transakcji pomocniczych.
Na szczególne znaczenie przesłanki marginalnego wykorzystania aktywów podatnika w związku ze świadczeniem usług zwolnionych zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny [dalej: NSA] w wyroku z 27 kwietnia 2021 r., (sygn. akt I FSK 737/18), w którym podkreślił, nawiązując do ww. wyroku TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 TSUE, iż: „(…) najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego”.
Warto zwrócić uwagę na stanowisko Trybunału, zgodnie z którym nawet coroczne udzielanie pożyczek może zostać uznane za posiadające cechę pomocniczości (por. wyżej przytoczony wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 TSUE). Z drugiej strony, w niektórych przypadkach nawet pojedyncze udzielenie pożyczki może zostać uznane za niemające takiego charakteru.
Przykładowo, w wyroku NSA z 18 czerwca 2021 r., (sygn. akt I FSK 2065/18), odwołując się do wyroku NSA z 26 kwietnia 2017 r., (sygn. akt I FSK 1894/15) wskazano, że „(…) kryterium częstotliwości nie może zostać uznane za wystarczające. Można bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której jedna, rzekomo uboczna transakcja zwolniona spowoduje ogromne nakłady w postaci towarów lub usług, z tytułu których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia. Przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia w takim przypadku godziłoby w generalną zasadę przysługiwania tego prawa w związku z czynnościami opodatkowanymi, a w konsekwencji naruszałoby zasady neutralności i potrącalności podatku od wartości dodanej”.
Również wartość uzyskanego wynagrodzenia (odsetek) z tytułu udzielonych pożyczek nie może być przesądzająca, ale należy uwzględnić całokształt sytuacji. Przykładowo, w wyroku NSA z 25 maja 2017 r., (sygn. akt I FSK 1877/15) uznano za pomocnicze czynności polegające na odpłatnym udzieleniu przez spółkę poręczeń kredytu oraz obligacji na rzecz spółki matki generujące ok. 90% jej przychodów z działalności objętej zakresem opodatkowania VAT.
Ponadto, w orzecznictwie sądowo-administracyjnym podnosi się, iż sam wpis działalności pożyczkowej do Krajowego Rejestru Sądowego nie przesądza o zasadniczym charakterze tej działalności.
Przykładowo, w wyroku z dnia 27 kwietnia 2021 r., (sygn. I FSK 737/18) NSA wskazał, iż „Bezpodstawna jest przy tym sugestia organu, że o czym innym świadczy fakt wpisania do KRS działalności finansowej sklasyfikowanej w PKD w sekcji 64.99.Z ‘Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych’, gdyż zakres wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej determinuje przedmiot jego faktycznej działalności, a nie deklarowanej w umowie spółki. Tego rodzaju wpis wskazuje jedynie, że spółka może wykonywać tego typu usługi, lecz nie oznacza, że nie mogą mieć one jedynie charakteru sporadycznego (pomocniczego) obok działalności zasadniczej, co zresztą w tej sprawie wynika z wniosku o interpretację.”
Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż działalność nie może zostać uznana za pomocniczą/incydentalną/uboczną, wyłącznie jeżeli:
1) stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie opodatkowanej działalności przedsiębiorstwa lub
2) wiąże się z wykorzystywaniem w znaczącym zakresie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty VAT (z tytułu nabycia których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego).
Ponadto, jako wskazówkę przy ocenie, czy dane transakcje mają charakter pomocniczy można traktować częstotliwość ich udzielania, czy wartość otrzymanego wynagrodzenia.
Wobec powyższego, w celu ustalenia, czy udzielenie Franczyzobiorcom pożyczek przez Wnioskodawcę ma cechy transakcji pomocniczych/incydentalnych, które należy wyłączyć z kalkulacji należy wziąć pod uwagę, w szczególności następujące okoliczności:
a) podstawową działalność Wnioskodawcy;
b) stopień zaangażowania aktywów Spółki w związku z udzielonymi pożyczkami, w szczególności tych, od których przysługiwało Spółce prawo do odliczenia VAT;
c) ilość udzielonych pożyczek;
d) wartość wynagrodzenia w związku z udzielonymi pożyczkami w stosunku do całości obrotów Spółki.
Udzielanie pożyczek przez Wnioskodawcę jako transakcje pomocnicze
W ocenie Wnioskodawcy, całokształt okoliczności, o których mowa w lit. a)-d) powyżej, dotyczących udzielania pożyczek Franczyzobiorcom wskazuje, iż stanowiły/stanowią one transakcje o charakterze pomocniczym/incydentalnym względem podstawowej działalności Spółki.
Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, iż działalność Spółki skupiała/skupia się na wykonywaniu czynności polegających m.in. na świadczeniu usługi wsparcia operacyjnego na rzecz podmiotów prowadzących apteki sieci A., w szczególności w zakresie franczyzy, księgowości, kadr, administracji oraz technologii informatycznych. Zatem ww. działalność jest całkowicie odmienna od działalności obejmującej udzielanie pożyczek, która ma jedynie charakter dodatkowy.
Jak wskazują organy podatkowe, interpretując „pomocniczość”, zasadne jest odwołanie do wykładni językowej tego pojęcia. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2022 r., (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.606.2022.5.IO) DKIS wskazał, iż: „Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa: https://www.synonimy.pl/synonim/pomocniczy/), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy, orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający, służebny”. Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”. Dalej w powołanej interpretacji DKIS przywołuje również określenie „incidental transactions”, użyte w anglojęzycznej wersji Dyrektywy VAT oraz jego tłumaczenie na język polski jako „transakcje incydentalne/uboczne”.
Na tej podstawie DKIS w przytoczonej interpretacji wskazał, iż: „Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika”.
W ocenie Wnioskodawcy, udzielanie przez niego pożyczek na rzecz Franczyzobiorców wpisuje się w językowe rozumienie pojęcia pomocniczości. Przedmiotem działalności Spółki nie było i nie jest udzielanie pożyczek - czynności te są realizowane ze względu na zapewnienie wsparcia finansowego Franczyzobiorcom, aby Ci z kolei mogli zachować jednolite standardy Aptek w ramach sieci A. oraz posiadali odpowiednie zaplecze operacyjne w zakresie wdrażania działalności aptecznej.
Działania Wnioskodawcy, obejmujące udzielanie pożyczek nie wynikają z chęci uzyskania przez Spółkę dodatkowego zysku z tytułu działalności finansowej, gdyż mają jedynie zapewnić Franczyzobiorcom odpowiedni standard prowadzenia działalności gospodarczej w formie Aptek A.
Należy również podkreślić, iż udzielanie przez Spółkę pożyczek Franczyzobiorcom nie miało/nie ma na celu rozszerzenia działalności gospodarczej o transakcje finansowe. Wnioskodawca nie prowadzi działalności ukierunkowanej na świadczenie usług pożyczkowych i nie poszukuje w tym obszarze klientów, którzy potrzebują wsparcia finansowego.
Spółka podkreśla, że całkowity udział procentowy odsetek otrzymanych od wszystkich udzielonych pożyczek w odniesieniu do całości rocznych obrotów Wnioskodawcy wynosił w 2023 roku 3,26%. Dla porównania, w 2024 r. wskaźnik ten zmniejszył się i kształtował się zaledwie na poziomie 3,46%.
Niewielka wysokość ww. wskaźnika wskazuje, iż udzielone przez Wnioskodawcę pożyczki i uzyskiwane w ten sposób odsetki nie stanowiły/nie stanowią podstawowej działalności gospodarczej Spółki, były/są jedynie odrębnym rodzajem aktywności, który Spółka wykonywała/wykonuje okazjonalnie.
Nadrzędnym celem udzielania pożyczek na rzecz Franczyzobiorców było/jest zapewnienie funkcjonowania Aptek. Incydentalne udzielanie pożyczek Franczyzobiorcom służyło/służy wspieraniu rozwoju Aptek oraz realizacji strategii biznesowych Grupy i nie było/nie jest prowadzone celem osiągnięcia dodatkowego zysku z tytułu działalności finansowej. Działalność główną Spółki stanowi świadczenie na rzecz Franczyzobiorców usług franczyzy oraz wsparcia operacyjnego w zakresie księgowości, kadr, administracji oraz technologii informatycznych.
Tym samym, na tej podstawie, w ocenie Wnioskodawcy, nie sposób uznać, że udzielanie przez niego pożyczek na rzecz Franczyzobiorców stanowi bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencję działalności opodatkowanej Spółki, co jest warunkiem niezbędnym aby uwzględniać uzyskane z tego tytułu przychody do kalkulacji Współczynnika VAT.
Jednocześnie, Wnioskodawca zwraca uwagę, że o pomocniczości pożyczek udzielanych Franczyzobiorcom nie decyduje jedynie liczba tych pożyczek ani liczba pożyczkobiorców. Przy ocenie, czy działalność ta ma charakter czynności pobocznych, kluczowe znaczenie ma natomiast stopień zaangażowania Spółki w działalność pożyczkową oraz wykorzystanie jej aktywów w kontekście całokształtu prowadzonej działalności (vide m.in. powołany wcześniej wyrok NSA z 18 czerwca 2021 r., I FSK 2065/18), wyrok NSA z 25 maja 2017 r., I FSK 1877/15, wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., I FSK 1894/15).
Podobne stanowisko przyjął również DKIS w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2025 r., (0112-KDIL3.4012.791.2024.2.EW) wskazując, że: „Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności jako incydentalne (pomocnicze) (...). Należy wziąć pod uwagę wartość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności.”
Spółka zwraca uwagę, iż czynności związane z udzielaniem pożyczek Franczyzobiorcom nie spowodowały konieczności zatrudniania osób, których rolą byłaby wyłącznie obsługa pożyczek - w powyższym zakresie jedynie jeden pracownik działu finansowego, pośród innych obowiązków, zajmuje się także czynnościami dotyczącymi naliczaniem odsetek należnych Spółce. Ponadto, udzielanie pożyczek nie wiązało/nie wiąże się również z zatrudnieniem, np. odrębnych współpracowników, którzy prowadziliby aktywną sprzedaż usług pożyczkowych lub też szkoleniem własnego personelu w celu rozszerzenia zakresu świadczonych usług o usługi pożyczkowe. Spółka nie prowadzi również działalności reklamowej ukierunkowanej na świadczenie usług pożyczkowych, jak również brak jest takich informacji na stronie internetowej Spółki.
Jednocześnie Spółka, aby udzielić pożyczek na rzecz Franczyzobiorców nie korzystała/nie korzysta ze specjalnych narzędzi, programów, czy też dostawców zewnętrznych. Nie można zatem twierdzić, iż udzielenie pożyczek przez Wnioskodawcę wiązało/wiąże się z wykorzystywaniem w znaczącym zakresie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty VAT (a Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT).
Końcowo, Wnioskodawca ponownie podkreśla, iż udzielanie przez Spółkę pożyczek na rzecz Franczyzobiorców wynikało/wynika jedynie z konieczności realizacji celów (potrzeb) Franczyzobiorców oraz zachowania jednolitych standardów Grupy w zakresie funkcjonowania Aptek, nie zaś chęci uzyskania w ten sposób dodatkowego wynagrodzenia (w postaci odsetek), które istotnie zwiększyłyby przychody Spółki.
Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy udzielenie przez Spółkę pożyczek na rzecz Franczyzobiorców należy traktować jako transakcje o charakterze pomocniczym w stosunku do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i w konsekwencji uzyskane wynagrodzenie z tytułu odsetek nie należy wliczać do kalkulacji Współczynnika VAT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.
Należy ponadto zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią również uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.
W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:
W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Jak stanowi art. 90 ust. 2 ustawy:
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:
Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Według art. 90 ust. 4 ustawy:
Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:
Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.
Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:
Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:
1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
Z powołanych przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.
Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy a zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych.
Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa: https://www.synonimy.pl/ synonim/pomocniczy/), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy, orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający, służebny”.
Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.
Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.
Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.
Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.
Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE:
Przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:
a) wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
b) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
c) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.
Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe: sjp.pwn.pl) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.
Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…).
Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.
W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.
Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C‑306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.
Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest z pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.
Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.
Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.
Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.
Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Pełnią Państwo funkcję jednostki dominującej w strukturze grupy kapitałowej, której działalność koncentruje się na rynku sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych i drogeryjnych. Zasadniczym przedmiotem Państwa działalności, ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym, jest działalność w zakresie holdingów finansowych. W praktyce, świadczą Państwo głównie usługi wsparcia operacyjnego na rzecz podmiotów prowadzących apteki sieci A, w szczególności w zakresie franczyzy, księgowości, kadr, administracji oraz technologii informatycznych.
Państwa kontrahentami są Franczyzobiorcy, stanowiący zarówno spółki należące do Grupy (tj. podmioty powiązane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), jak i podmioty niepowiązane.
W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą udzielają Państwo Franczyzobiorcom pożyczek, których celem jest zapewnienie niezbędnego finansowania w początkowym okresie funkcjonowania danej Apteki przez Franczyzobiorcę. Środki pochodzące z pożyczek są przeznaczane głównie na początkowe zatowarowanie Aptek oraz pokrycie zobowiązań operacyjnych w fazie rozruchu ich działalności, a także na dostosowanie lokali do standardów wizualnych i funkcjonalnych obowiązujących w Grupie. Bez pożyczek udzielanych przez Państwa prowadzenie działalności przez Franczyzobiorców byłoby utrudnione albo nie byłoby możliwe do zrealizowania, ze względu na brak dostępnych środków finansowych.
Aktualnie udzielili Państwo Franczyzobiorcom łącznie 65 długoterminowych pożyczek (z terminem zapadalności wynoszącym do 10 lat), w tym 14 pożyczek na rzecz spółek powiązanych. Wszystkie pożyczki zostały udzielone wyłącznie Franczyzobiorcom mającym siedzibę działalności w Polsce.
Wartość pozostających do spłaty na dzień 30 czerwca 2025 r. kwot pożyczek wynosi 366,4 mln zł, z czego 23,2 mln zł stanowiły pożyczki udzielone Franczyzobiorcom, którzy są podmiotami powiązanymi, natomiast 343,2 mln zł stanowiła wartość pożyczek udzielonych Franczyzobiorcom, którzy nie są podmiotami powiązanymi z Państwem.
Udział procentowy otrzymanych/należnych odsetek od pożyczek udzielonych Franczyzobiorcom (Państwa wynagrodzenia) w odniesieniu do całości Państwa rocznych obrotów wynosił w 2023 roku 3,26%, natomiast w 2024 r. wynosił 3,46%.
W związku z udzieleniem pożyczek Franczyzobiorcom nie zatrudniali Państwo oraz obecnie nie zatrudniają żadnych osób, których rolą byłaby wyłącznie obsługa pożyczek - w powyższym zakresie jedynie jeden pracownik Państwa działu finansowego, spośród innych obowiązków, zajmuje się także czynnościami dotyczącymi naliczania należnych Państwu odsetek.
Wykorzystanie Państwa aktywów rzeczowych w celu udzielenia pożyczek było i jest minimalne oraz sprowadza się w praktyce do wykorzystania komputera w ograniczonym zakresie (kilkudziesięciu minut miesięcznie), drukarki, czy papieru. Czynności związane z udzielaniem pożyczek mają znikome znaczenie z perspektywy zaangażowania Państwa zasobów/aktywów.
Prowadzenie działalności pożyczkowej przez Państwa nie jest ukierunkowane na tworzenie rozwiązań skierowanych na świadczenie usług finansowych (pożyczkowych), czy też poszukiwania potencjalnych klientów zainteresowanych pożyczkami i chęci uzyskania przez Państwa dodatkowego zysku z tytułu działalności finansowej.
Państwa działania były i są realizowane w celu zapewnienia Franczyzobiorcom odpowiednich środków finansowych, tak aby w ramach prowadzonej sieci Aptek Franczyzobiorcy mogli zapewnić jednolite standardy oraz posiadali właściwe wsparcie operacyjne w zakresie wdrażania działalności aptecznej.
Państwa wątpliwości dotyczą określenia, czy usługi udzielania pożyczek na rzecz Franczyzobiorców, stanowią transakcje pomocnicze a otrzymane odsetki z tego tytułu podlegają wyłączeniu z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.
W odniesieniu do Państwa wątpliwości należy jeszcze raz podkreślić, że w świetle orzecznictwa TSUE aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za „pomocnicze” konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem Państwa działalności gospodarczej. Jak już wskazano, przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie Państwa działalności gospodarczej.
Uwzględniając kryteria, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie, czy mamy do czynienia z transakcjami pomocniczymi (sporadycznymi), o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT należy stwierdzić, że liczba udzielonych pożyczek, stopień zaangażowania Państwa zasobów, a także stopień powiązania tych czynności z Państwa podstawową działalnością (opodatkowaną), przemawia za uznaniem tych czynności za wpisane w Państwa zasadniczą działalność. Wykonywane przez Państwa usługi udzielania pożyczek nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym.
Wskazali Państwo, że w przypadku udzielonych pożyczek, stopień zaangażowania zasobów własnych jest znikomy. Wysokość obrotu z tych transakcji w porównaniu do Państwa całego obrotu nie jest znacząca i wynosiła w 2023 roku 3,26%, natomiast w 2024 r. wynosiła 3,46%. Jednakże, z przedstawionych informacji wynika, że głównym celem udzielanych pożyczek jest zapewnienie niezbędnego finansowania w początkowym okresie funkcjonowania danej Apteki przez Franczyzobiorcę. Środki pochodzące z pożyczek są przeznaczane głównie na początkowe zatowarowanie Aptek oraz pokrycie zobowiązań operacyjnych w fazie rozruchu ich działalności, a także na dostosowanie lokali do standardów wizualnych i funkcjonalnych obowiązujących w Grupie. Zatem niewątpliwie pożyczki te są elementem Państwa podstawowej działalności. Wskazali Państwo, że bez pożyczek udzielanych przez Państwa prowadzenie działalności przez Franczyzobiorców byłoby utrudnione albo nie byłoby możliwe do zrealizowania, ze względu na brak dostępnych środków finansowych. Aktualnie udzielili Państwo Franczyzobiorcom łącznie 65 długoterminowych pożyczek (z terminem zapadalności wynoszącym do 10 lat), w tym 14 pożyczek na rzecz spółek powiązanych. Nie można zatem uznać, że są to usługi przypadkowe i sporadyczne. Usługi udzielania przez Państwa pożyczek noszą cechy powtarzalności i choć może nie przynoszą one znacznych zysków (w stosunku do Państwa obrotu) w postaci odsetek, to niewątpliwie wpływają na rozwój Państwa grupy poprzez wsparcie Franczyzobiorców.
Zatem, usługi udzielania pożyczek będą stanowiły, wbrew Państwa twierdzeniu, stałe, bezpośrednie i konieczne rozszerzenie Państwa głównej działalności - wsparcia operacyjnego na rzecz podmiotów prowadzących apteki sieci A. Udzielanie Franczyzobiorcom pożyczek, których celem jest zapewnienie niezbędnego finansowania w początkowym okresie funkcjonowania danej Apteki będzie wpływało szybszy rozwój nowych Franczyzobiorców i co za tym idzie - zwiększenie Państwa zysków z działalności tego Franczyzobiorcy.
Zaznaczyć przy tym należy, że marginalne zaangażowanie zasobów finansowych i osobowych oraz posiadanych środków i wyposażenia w stosunku do ww. usług udzielania pożyczek nie przesądza o ich pomocniczym charakterze, skoro są one nieodłączną częścią Państwa działalności głównej.
Skoro za „pomocnicze” należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, to w przedmiotowej sprawie usługi udzielania przez Państwa pożyczek nowym Franczyzobiorcom, będących konsekwencją świadomych działań w kierunku rozwoju grupy, które się powtarzają i będą się powtarzać, nie można uznać za transakcje dokonywane „pomocniczo” w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy.
Wykonywane przez Państwa transakcje polegające na udzielaniu pożyczek Franczyzobiorcom nie noszą znamion czynności „pomocniczych”. Do obrotu uzyskanego z tytułu ww. czynności nie będzie miał zatem zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy, a Państwo są zobowiązani uwzględniać obrót realizowany w związku ze świadczeniem przedmiotowej usługi przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.
W rezultacie, w celu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, do rocznego obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 3), powinni Państwo zaliczyć uzyskiwane odsetki z tytułu udzielanych pożyczek, gdyż usługi te nie stanowią dla Państwa transakcji finansowych o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy.
Tym samym, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa,
składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.
Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo