Brak prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji w postaci budowy przydomowych oczyszczalni ścieków wykonanej w ramach projektu.
Gmina, jako czynny podatnik VAT, realizuje inwestycję polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na działkach mieszkańców, dofinansowaną ze środków unijnych i z udziałem finansowym mieszkańców. Inwestycja ma charakter incydentalny, bez zamiaru osiągania zysku, a po okresie amortyzacji oczyszczalnie przejdą na własność…
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
29 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji. Uzupełnili go Państwo pismem z 4 listopada 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
Gmina jest czynnym, scentralizowanym podatnikiem VAT. W ramach swojej działalności statutowej i zadań wynikających z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465) Gmina prowadzi działalność zarówno w zakresie zadań własnych, wprost opisanych w ustawie o samorządzie gminnym, jak i w zakresie zadań zleconych, w oparciu o współpracę z innymi działami administracji publicznej, w tym przede wszystkim z administracją rządową.
Część wykonywanych przez Gminę zadań własnych objęta jest zakresem pojęcia „działalność gospodarcza”, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okoliczności, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Z tytułu wykonywania tych czynności Gmina występuje w obrocie gospodarczym jako podatnik VAT, który opodatkowuje te czynności i odpowiednio rozlicza podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach. Przykładem transakcji stanowiących po stronie Gminy działalność gospodarczą podlegającą VAT są m.in. usługi najmu/dzierżawy nieruchomości i innych środków trwałych, sprzedaż nieruchomości, sprzedaż środków trwałych, usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.
Gmina jest jednak przede wszystkim organem władzy publicznej realizującym określone zadania w oparciu o przepisy prawa z zakresu szeroko pojętej administracji publicznej. Do takich zadań należą m.in. zadania z zakresu ochrony środowiska (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).
W związku z tym Gmina przystępuje do inwestycji pod nazwą: „(...)” (dalej: Inwestycja). Gmina poniosła już pewne koszty związane z realizacją Inwestycji oraz będzie je ponosić w przyszłości.
Inwestycja polega na budowie nie więcej niż 65 przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: POŚ) na działkach stanowiących własność mieszkańców gminy (...). W oparciu o zawierane umowy z mieszkańcami zrealizowane na ich działkach POŚ pozostaną własnością Gminy przez okres 10 kolejnych lat, do czasu ich całkowitego zamortyzowania.
Gmina występuje w tym projekcie jako inwestor, to znaczy realizuje Inwestycję poprzez zakupy towarów i usług od innych podatników VAT.
Gmina, jako beneficjent programu otrzyma pomoc finansową ze środków w ramach Planu Strategicznego dla Wspólnej Polityki rolnej na lata 2023-2027 dla interwencji I.10.10 Infrastruktura na obszarach wiejskich oraz wdrożenie koncepcji inteligentnych wsi - obszar A Inwestycje w zakresie systemów indywidualnego oczyszczania ścieków.
Gmina jest odpowiedzialna za cały proces inwestycyjny i rozliczeniowy.
Posesje mieszkańców Gminy objęte budową przydomowych oczyszczalni ścieków znajdują się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej, a budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona.
Mieszkańcy będą zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy części kosztów związanych z budową POŚ na swojej nieruchomości. Tym samym koszty budowy zostaną pokryte w części z otrzymanego przez Gminę dofinansowania (maksymalnie 75% wartości Inwestycji, minimalnie 30% wartości Inwestycji) oraz w części środkami uzyskanymi od mieszkańców (minimalnie 25% wartości Inwestycji, maksymalnie 70% wartości inwestycji).
W okresie trwania umowy Gmina nie będzie ponosić żadnych kosztów związanych z eksploatacją POŚ. Właściciel nieruchomości będzie korzystać nieodpłatnie z POŚ oraz będzie ponosić koszty związane z jej utrzymaniem i eksploatacją - między innymi koszty energii elektrycznej, wywozu osadów, konserwacji, przeglądów. W okresie amortyzacji POŚ, czyli przez 10 lat, nadzór i kontrolę nad utrzymaniem i eksploatacją POŚ będzie sprawować Gmina.
Szacowany koszt budowy jednej POŚ to około (...) PLN brutto, a Gmina planuje wybudować nie więcej niż 65 POŚ.
Po zakończeniu okresu amortyzacji POŚ przejdzie na własność mieszkańców nieodpłatnie lub za symboliczną kwotę (np. 1 PLN), to znaczy w praktyce bez konieczności uiszczenia innych dodatkowych wpłat poza wcześniej dokonaną wpłatą w wysokości minimum 25% wartości POŚ.
Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
Gmina (...) nie zamierza regularnie świadczyć usług związanych z budową i udostępnianiem mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków. Obecnie realizowana Inwestycja jest spowodowana obiektywną koniecznością zapewnienia mieszkańcom Gminy (niepodłączonym do kanalizacji sanitarnej) możliwości utylizacji ścieków. Ewentualne kolejne budowy przydomowych oczyszczalni ścieków mogą być rozważane w przyszłości ale wyłącznie wtedy, gdy Gmina będzie miała możliwość pozyskania dofinansowania na ten cel, w wysokości co najmniej 75% kosztów takiej inwestycji. Podsumowując, Gmina traktuje tego rodzaju inwestycje jako wyjątkowe i incydentalne, i nie jest to rodzaj działalności, który Gmina planuje wykonywać regularnie.
Realizacja inwestycji nie ma na celu osiągania przez Gminę (...) stałego dochodu czy zysku z tego tytułu. Tak jak Gmina wskazała we wniosku o interpretację, koszty budowy zostaną pokryte w części z otrzymanego przez Gminę dofinansowania (maksymalnie 75% wartości Inwestycji, minimalnie 30% wartości Inwestycji) oraz w części środkami uzyskanymi od mieszkańców (minimalnie 25% wartości Inwestycji, maksymalnie 70% wartości inwestycji). „Przychody” jakie Gmina uzyska w związku z tym projektem służą wyłącznie pokryciu związanych z tym kosztów a Gmina nie zamierza (i nie ma prawnej możliwości) realizować w związku z tym żadnego dochodu bądź zysku.
Prace związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków będą wykonywane przez firmę zewnętrzną, wybraną zgodnie z ustawą z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1320 ze zm.).
Zdaniem Gminy nabywane towary i usługi związane z realizacją Inwestycji będą przez Gminę wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to znaczy do czynności wykonywanych w charakterze organu władzy w okolicznościach, na które wskazano w wyroku z 30 marca 2023 r. wydanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-612/21 oraz w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 2 maja 2024 r. sygn. PT1.8101.1.2023 będącej konsekwencją wyroku TSUE.
Umowa z firmą zewnętrzną odpowiedzialną za zaprojektowanie i wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków zostanie zawarta i podpisana przez Gminę (...). Firma zewnętrzna wystawi fakturę z tytułu realizacji Inwestycji, na której jako nabywca wskazana zostanie Gmina (...).
Wkład mieszkańca będzie stanowił minimum 25% kosztów zaprojektowania i wybudowania przydomowej oczyszczalni ścieków, a jego finalna wysokość zależna będzie od tego jak wysokie dofinansowanie inwestycji otrzyma Gmina ze środków Planu Strategicznego dla Wspólnej Polityki rolnej na lata 2023-2027 dla interwencji I.10.10 Infrastruktura na obszarach wiejskich oraz wdrożenie koncepcji inteligentnych wsi - obszar A Inwestycje w zakresie systemów indywidualnego oczyszczania ścieków. Gmina pragnie podkreślić, iż zakłada pozyskanie dofinansowania na maksymalnym poziomie tj. 75%, co oznacza, że udział mieszkańca wyniesie 25% i nie będzie stanowił faktycznego ekwiwalentu wartości otrzymanego przez mieszkańca świadczenia. Dodatkowo, Gmina (...) z własnych środków pokryje koszt opracowania programu funkcjonalno-użytkowego oraz pełnienia funkcji inspektora nadzoru inwestorskiego.
Wartość wpłat mieszkańca będzie taka sama dla wszystkich mieszkańców.
Pytanie
Czy w związku z realizacją powyżej opisanej Inwestycji Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją powyżej opisanej Inwestycji Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.
Z brzmienia tego przepisu wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi przy nabyciu których został naliczony podatek VAT są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
W związku z powyższym, w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest czy nabywane towary i usługi, przy których został naliczony podatek VAT:
Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza w świetle ust. 2 przywołanego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, iż stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
W związku z powyższym Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności, które Gmina wykonuje w ramach działalności gospodarczej i mają charakter cywilnoprawny, a więc są realizowane przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych.
W przeszłości zarówno władze skarbowe jak i część sądów administracyjnych stała na stanowisku, iż realizując przedsięwzięcia proekologiczne, czyli np. takie jak opisane w niniejszym wniosku o interpretację, Gminy zawierają z mieszkańcami umowy cywilnoprawne, a przez to czynności wykonywane w ramach takich umów i rozliczenia dokonywane z mieszkańcami są przedmiotem opodatkowania VAT. W konsekwencji gminy zobowiązane były do rozliczenia podatku należnego, oraz uprawnione były do odpowiedniego odliczenia podatku naliczonego.
Sytuacja ta zmieniła się w związku z wydaniem w dniu 30 marca 2023 r. wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-612/21 oraz w związku z wydaniem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 2 maja 2024 r. sygn. PT1.8101.1.2023 będącej konsekwencją wyroku TSUE.
W przedmiotowym wyroku TSUE wskazał, iż stosowne regulacje z zakresu VAT „należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych”.
We wskazane interpretacji ogólnej Minister Finansów potwierdził konieczność interpretacji regulacji z zakresu VAT zgodnie z przywołanym orzeczeniem. Powyższe oznacza, iż gminy realizujące tego rodzaju pro-ekologiczne inwestycje, w okolicznościach, które nie wskazują na chęć osiągniecia przez gminę stałego dochodu, nie działają w tym zakresie jako podatnik VAT.
Jak zostało to wskazane na wstępie uzasadnienia stanowiska Gminy, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje, gdy nabywane towary i usługi, przy których został naliczony podatek VAT:
Natomiast w ramach realizacji Inwestycji nabywane towary i usługi są/będą nabywane przez Gminę, która w tej sytuacji nie występuje w charakterze podatnika VAT, a przez to nie pozostają w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Gmina nie ma zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług przy realizacji Inwestycji.
Wnioskodawca pragnie wskazać, iż analogiczne stanowisko prezentuje w wydawanych interpretacjach Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, czego przykładem jest np. interpretacja indywidualna z dnia 5 września 2025 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.433.2025.2.AK, w której przedmiotem zapytania były właśnie realizowane przez gminę POŚ.
Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego stanowiska.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.
Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.
O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.
Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy. Podatnik musi wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm., zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Dyrektywa 2006/112/WE jako fundamentalną cechę podatku od wartości dodanej wskazuje zasadę neutralności podatku. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w ust. 2 art. 1 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.
Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE, m.in. wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C‑16/00 (CIBO Participations SA v. Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais).
TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
Ponadto, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:
„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.
„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.
Wskazali Państwo, że są czynnym, scentralizowanym podatnikiem VAT. Przystępują Państwo do Inwestycji pod nazwą: „(...)”, która będzie dofinansowana ze środków w ramach Planu Strategicznego dla Wspólnej Polityki rolnej na lata 2023-2027. Ponieśli już Państwo pewne koszty związane z realizacją Inwestycji oraz będą je Państwo ponosić w przyszłości.
Inwestycja polega na budowie nie więcej niż 65 przydomowych oczyszczalni ścieków na działkach stanowiących własność mieszkańców gminy (...). W oparciu o zawierane umowy z mieszkańcami zrealizowane na ich działkach POŚ pozostaną Państwa własnością przez okres 10 kolejnych lat, do czasu ich całkowitego zamortyzowania.
Realizacja inwestycji nie ma na celu osiągania przez Państwa stałego dochodu czy zysku z tego tytułu. Nie zamierzają Państwo regularnie świadczyć usług związanych z budową i udostępnianiem mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków. Obecnie realizowana Inwestycja jest spowodowana obiektywną koniecznością zapewnienia mieszkańcom Gminy (niepodłączonym do kanalizacji sanitarnej) możliwości utylizacji ścieków.
Prace związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków będą wykonywane przez firmę zewnętrzną, wybraną zgodnie z ustawą z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych.
Umowa z firmą zewnętrzną odpowiedzialną za zaprojektowanie i wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków zostanie zawarta i podpisana przez Państwa. Faktury wystawiane będą na Państwa.
Wkład mieszkańca będzie stanowił minimum 25% kosztów zaprojektowania i wybudowania przydomowej oczyszczalni ścieków, a jego finalna wysokość zależna będzie od tego jak wysokie dofinansowanie inwestycji Państwo otrzymają. Zaznaczyli Państwo, iż zakładają pozyskanie dofinansowania na maksymalnym poziomie tj. 75%, co oznacza, że udział mieszkańca wyniesie 25% i nie będzie stanowił faktycznego ekwiwalentu wartości otrzymanego przez mieszkańca świadczenia.
Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy realizacji opisanej Inwestycji.
Jak już wskazano, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zatem w celu stwierdzenia, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy realizacji opisanej Inwestycji, należy określić czy czynności, w związku z którymi dokonują Państwo zakupów towarów i usług, tj. czynności budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie gminy, będą wykonywane w ramach prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:
W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy. Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).
Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).
W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.
Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Przepisy nie określają formy zapłaty, zatem wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi, czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.
Reasumując, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Jak już wskazano, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującym określone czynności w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Analizując charakter podejmowanych przez Państwa działań warto wskazać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 – Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.
W wyroku tym TSUE wskazał, że:
„(…), aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika”. (pkt 24)
Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:
„W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. (pkt 36)
Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25 % kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. (pkt 37)
Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75 % kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku. (pkt 38)
Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane”. (pkt 39)
Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:
„W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112. (pkt 40)
Ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy”. (pkt 41)
Ostatecznie Trybunał orzekł, że:
„(…) art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych”. (pkt 42)
Rozpatrując Państwa wątpliwości należy uwzględnić ww. wyrok w sprawie C-612/21, zgodnie z którym dla określenia, czy czynności wykonywane przez Państwa będą realizowane w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, kluczowe jest przeanalizowanie realizowanej inwestycji pod kątem ewentualnego opodatkowania w świetle przesłanek w nim wskazanych, tj.:
W Państwa sprawie przesłanki te są/będą spełnione.
Realizują Państwo Inwestycję pod nazwą: „(...)”, która będzie dofinansowana ze środków w ramach Planu Strategicznego dla Wspólnej Polityki rolnej na lata 2023-2027.
Są Państwo inwestorem zadania. Wszystkie faktury w ramach realizowanej inwestycji są wystawiane na Państwa. Umowa z firmą zewnętrzną odpowiedzialną za zaprojektowanie i wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków zostanie zawarta i podpisana przez Państwa. Nie zamierzają Państwo regularnie świadczyć usług związanych z budową i udostępnianiem mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków. Realizacja Inwestycji nie ma na celu osiągania przez Gminę (...) stałego dochodu czy zysku z tego tytułu. Po zakończeniu okresu amortyzacji POŚ przejdzie na własność mieszkańców nieodpłatnie lub za symboliczną kwotę (np. 1 PLN).
Zawarli Państwo umowy z mieszkańcami, które pozwalają zrealizować na ich działkach budowę POŚ oraz określają zasady nieodpłatnego korzystania z POŚ oraz jakie mieszkańcy będą ponosić koszty związane z utrzymaniem i eksploatacją POŚ. Wkład mieszkańca, będzie stanowił 25%-70%, w zależności od otrzymanego dofinansowania.
A zatem sprawa, którą przedstawili Państwo we wniosku, wykazuje się licznymi analogiami do sprawy C-612/21, w której TSUE wydał wyrok 30 marca 2023 r.
Państwa działania w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków nie stanowią/nie będą stanowić odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy. Inwestycja realizowana jest/będzie poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Realizacja Inwestycji nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem świadczone przez Państwa czynności na rzecz mieszkańców, polegające na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków stanowią/będą stanowić czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.
Skoro realizacja Inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach Mieszkańców nie wiąże się/nie będzie wiązała się z wykonywaniem przez Państwa działalności gospodarczej, to nie przysługuje/nie będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach realizacji Inwestycji.
W zakresie wydatków dotyczących realizacji Inwestycji nie jest/nie będzie spełniona podstawowa przesłanka wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nabywane na potrzeby realizacji Inwestycji dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach Mieszkańców towary i usługi nie są/nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Zatem nie przysługuje/nie będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy realizacji Inwestycji „(...)”.
Państwa stanowisko jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy:
W związku z tym, że należna wpłata od niniejszego wniosku wynosi 80,00 zł, kwota 80,00 zł jest wpłatą nienależną, zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i zostanie zwrócona na wskazany przez Państwa rachunek.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo