Interpretacja 0114-KDIP4-3.4012.599.2025.1.DS

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży lokali stanowiących towar handlowy. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, jest spółką prawa handlowego, osobą prawną, prowadzi szeroko rozumianą działalność w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, realizacji pozostałych projektów budowlanych, kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek a także działalność związaną w obsługą rynku nieruchomości (dalej: „Wnioskodawca”).

Wnioskodawca został wpisany do Rejestru Przedsiębiorców KRS w dniu 24 lutego 2025 r. i jest w trakcie pierwszego roku obrotowego, który kończy się 31 grudnia 2025 r. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT - rejestracja nastąpiła 20 marca 2025 r.

12 maja 2025 r. Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Skarbu Państwa (użytkowanie wieczyste ustanowione do 5 grudnia 2089 r.) wraz z własnością posadowionych na niej obiektów budowlanych, dla której Sąd Rejonowy w (…) prowadzi księgę wieczystą KW nr (…), dalej nazywaną Nieruchomością.

Na Nieruchomości znajduje się budynek biurowy o kubaturze 12,79 m³ i powierzchni użytkowej 3 135,00 m² i liczbie kondygnacji nad/pod ziemią: 5/1; materiał ścian: mur, rok zakończenia budowy 1926; powierzchnia zabudowy 677,00 m², stanowiący odrębną od gruntu własność.

Prawa do Nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawcę od osoby prawnej – spółki z o.o. (dalej również nazywanej Spółką). W treści umowy zawartej w formie aktu notarialnego przedstawiciel sprzedającej Spółki oświadczył, że Spółka nie dokonywała w okresie dwóch lat przed dokonaniem czynności sprzedaży ulepszeń na budynki i budowle znajdujące się na Nieruchomości, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wydatki na które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Z uwagi na wiek budynku, okres jego użytkowania oraz okoliczność objętą zdaniem poprzedzającym w okresie ostatnich dwóch lat nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie Nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, co oznacza, że dostawa Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług była zwolniona z opodatkowania VAT.

Mimo, że nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę co do zasady było zwolnione od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT, strony umowy sprzedaży – Wnioskodawca oraz sprzedająca Spółka, każda ze stron w treści umowy złożyła oświadczenie, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, że:

1)  każda z nich jest zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT jako czynny podatnik VAT,

2)  wspólnie i zgodne wybierają opodatkowanie podatkiem od towarów i usług od realizowanej na podstawie umowy dostawy zabudowanej Nieruchomości, co oznacza że skorzystały z uprawnienia do rezygnacji ze zwolnienia z dostawy od podatku od towarów i usług.

Sprzedaż Nieruchomości została udokumentowana fakturą. Cena sprzedaży została wyrażona jako kwota netto powiększona o VAT w stawce 23%.

Wnioskodawca nabył Nieruchomość z zamiarem jej remontu, przygotowania do sprzedaży oraz sprzedaży dla kontrahenta/kontrahentów.

Wnioskodawca założył, że sprzedaż będzie realizowana na rzecz podatników podatku VAT czynnych, którzy zechcą zrezygnować ze zwolnienia z VAT lub w celu wykorzystywania Nieruchomości do innych celów opodatkowanych (oddanie do odpłatnego korzystania, w szczególności na podstawie umowy najmu). Wnioskodawca skorzystał z prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia Nieruchomości a za towary i usługi związane z remontem będzie dokonywał takich odliczeń.

Poprzedni właściciele prowadzili na terenie Nieruchomości działalność gospodarczą – częściowo udostępniali ją osobom trzecim jako pomieszczenia konferencyjno-biurowe do korzystania, a częściowo sami korzystali z pomieszczeń na własne cele.

Lokale w budynku znajdującym się na Nieruchomości nie zostały dotychczas wyodrębnione jako samodzielne lokale.

Wnioskodawca realizuje remont w budynku. Zamiarem Wnioskodawcy jest, aby budynek pozostał budynkiem niemieszkalnym, z szeroko rozumianą funkcją usługową. Zmiany, które są zaplanowane w budynku (z uwzględnieniem budowlanych i wymaganych ku temu czynności administracyjnych) zmierzają do dokonania wewnętrznego podziału powierzchni budynku na niewielkie lokale usługowe, spełniające warunki dla uzyskania dla nich zaświadczeń o samodzielności, uzyskanie dla nich tych zaświadczeń oraz wyodrębnienie ich odrębnej własności. Samodzielne lokale wyodrębnione z budynku będą przedmiotem obrotu. W budynku są prowadzone prace budowlane, których celem jest przystosowanie go do realizacji zamierzeń. Prowadzone czynności faktyczne i prawne doprowadzą do sprzedaży odrębnej własności lokali. Nieruchomość nie została i nie zostanie ujęta w ewidencji środków trwałych i traktowana jest jako towar handlowy.

Budynek do czasu zakończenia remontu nie będzie wykorzystywany w istotnym zakresie do prowadzonej przez Wnioskodawcę zamierzonej działalności gospodarczej, w tym znaczeniu, że Wnioskodawca nie uzyskuje w związku z dysponowaniem budynkiem istotnych przychodów. Jest to związane z faktem, że budynek wymaga remontu. Budynek został jednak udostępniony w niewielkiej części na cele biurowe podmiotowi, który świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi związane z prowadzonym remontem (w szczególności koordynacja tych czynności). Z tego tytułu Wnioskodawca uzyskuje przychód.

Wartość nakładów na remont w stosunku do wartości zakupu Nieruchomości może przekroczyć 30% ceny zakupu Nieruchomości. W związku ze zmianą sposobu korzystania z budynku jako biurowego na budynek o ogólnie wskazanej funkcji usługowej, może okazać się konieczne dokonanie czynności, które warunkować będą dokonanie zmiany sposobu użytkowania i uzyskanie pozwolenia na użytkowanie dla budynku, po zakończeniu tych czynności.

W związku z mniejszym niż zakładano zainteresowaniem inwestycją Wnioskodawca obawia się, że nie każdy nabywca lokalu będzie zainteresowany rezygnacją ze zwolnienia z VAT przy planowanych transakcjach nabycia lokali, a zatem że nie wszystkie lokale oferowane do sprzedaży zostaną sprzedane w ramach opodatkowania VAT.

Wątpliwości dotyczą kwestii dokonania korekty podatku VAT w przypadku zmiany przeznaczenia (z planowanego wykorzystania nabytej i remontowanej Nieruchomości i na cele opodatkowane i faktyczne wykorzystanie części Nieruchomości na cele zwolnione z podatku VAT), tj. sposobu korzystania z części budynku nabytego w całości w ramach czynności opodatkowanej VAT na sprzedaż częściowo zwolnioną z VAT.

W zakresie istotnym dla niniejszego wniosku co najmniej dwa lokale wyodrębnione w budynku po remoncie będą przeznaczone do sprzedaży, a co najmniej jeden zostanie oddany do korzystania osobie trzeciej na podstawie umowy najmu lub innej umowy o zbliżonym charakterze. Docelowo celem Wnioskodawcy jest jednak sprzedaż wszystkich lokali wyodrębnionych w budynku. Wobec tego Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży co najmniej jednego lokalu korzystając ze zwolnienia z VAT, a sprzedaż jednego lokalu opodatkować VAT, na skutek rezygnacji ze zwolnienia przez Strony transakcji z VAT. Umowa najmu lokalu będzie czynnością opodatkowaną.

Co istotne Nieruchomość w części jaka będzie podlegać sprzedaży w ramach zwolnienia z VAT - do dnia zmiany przeznaczenia - nie zostanie wykorzystana zgodnie z pierwotnym zamiarem, czyli do wykonania czynności opodatkowanej VAT.

Wnioskodawca oprócz ceny nabycia poniesie wydatki w trakcie remontu, a wśród nich również takie w przypadku których:

a)  będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku VAT naliczonego związanych z konkretnym lokalem wykorzystanym przez Wnioskodawcę w przyszłości do czynności podlegających opodatkowaniu, które nie będą korzystać ze zwolnienia;

b)  będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku VAT naliczonego związanych z konkretnym lokalem wykorzystanym przez Wnioskodawcę w przyszłości do czynności podlegających opodatkowaniu, które będą korzystać ze zwolnienia;.

c)  nie będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku VAT naliczonego związanych z konkretnymi lokalami wykorzystanymi w przyszłości przez Wnioskodawcę do czynności podlegających opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia oraz z lokalami wykorzystanymi przez Wnioskodawcę do czynności podlegających opodatkowaniu, które będą korzystać ze zwolnienia.

Zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem wniosku, stanowi przyszłą sytuację faktyczną, dotyczącą Wnioskodawcy.

Pytania

1.  Czy sprzedaż odrębnej własności lokalu, który zostanie wyodrębniony z budynku opisanego w stanie faktycznym, przeznaczonego (jako część Nieruchomości) od chwili zakupu, do dalszej odsprzedaży, jest zwolniona zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług od podatku VAT, niezależnie od wysokości poniesionych nakładów na prace remontowo – budowlane?

2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien

1)    dokonać korekty VAT naliczonego od ceny zakupu Nieruchomości,

2)    ustalić wysokość podatku VAT naliczonego przy nakładach ponoszonych na remont całego budynku posadowionego na Nieruchomości

przy odliczeniu tego podatku naliczonego w związku ze sprzedażą biorąc pod uwagę, że lokale stanowiące część Nieruchomości znajdujące się w budynku będą stanowić towar handlowy i na mocy art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy o VAT co najmniej jeden lokal zostanie sprzedany przy uwzględnieniu zwolnienia z VAT a co najmniej jeden lokal w okolicznościach gdy zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT strony transakcji zrezygnują ze zwolnienia z VAT i odnośnie do co najmniej jednego lokalu będzie dokonywana transakcja wynajmu lub o zbliżonym charakterze (oddanie do odpłatnego korzystania opodatkowane VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dokonanie sprzedaży odrębnej własności lokali wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz w prawie do gruntu traktowanych jako towary handlowe (zaewidencjonowane jako nabyte do dalszej odsprzedaży a nie jako środek trwały) niezależnie od wartości poniesionych nakładów będzie co do zasady podlegać zwolnieniu z podatku VAT, ponieważ nakłady nie będą stanowić tu ulepszeń w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym i ustawy o podatku VAT a fakt ich poniesienia nie wpłynie na zmianę daty pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (a ta w przypadku budynku opisanego w stanie faktycznym przekracza dwa lata).

Ad 2.

Wnioskodawca dokonał już odliczenia podatku VAT naliczonego w związku nabyciem Nieruchomości, która zgodnie z planami i zamierzeniami Wnioskodawcy miała być wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

W zakresie w jakim wyodrębnione lokale wraz z udziałem w częściach wspólnych będą podlegać odsprzedaży na warunkach zwolnienia z podatku VAT konieczna będzie korekta podatku naliczonego od nabycia Nieruchomości.

Wnioskodawca nie nabędzie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w części pozostającej w związku z towarami i usługami w zakresie podlegającym odsprzedaży na warunkach zwolnienia z podatku VAT (dotyczącymi zarówno Nieruchomości jak i kosztów towarów i usług odnoszących się do prac wykonanych w lokalach).

W sytuacji dokonywania transakcji opodatkowanych odnośnie do części Nieruchomości obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi, czyli dokonania bezpośredniej alokacji.

1)     Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

2)     Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, gdy dokonany wydatek służyć będzie obu rodzajom działalności, Wnioskodawca może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia.

Jeśli Wnioskodawca ponosząc wydatki na zakup Nieruchomości oraz w związku z remontem zakupionego Budynku nie będzie w stanie przypisać bezpośrednio podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur nabycia towarów i usług na sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną, będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w proporcji, o której mowa, w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i ma obowiązek dokonać korekty deklaracji, po obliczeniu proporcji ostatecznej, którego część podlegającą odliczeniu oznaczono za pomocą proporcji wstępnej (art. 91 ust. 1 ustawy o VAT), przy czym jeśli zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy nie osiągnął w roku poprzedzającym sprzedaż przychodu przekraczającego 30.000 zł, proporcja ta powinna zostać w formie protokołu uzgodniona według prognozy z właściwym Naczelnikiem Urzędu Skarbowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)  wybudowaniu lub

b)  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli przy zbyciu budynków, budowli lub ich części wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanych zwolnień od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a, to w przypadku dostawy ww. nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Jednocześnie kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy - zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W budynku, którego części mają być przedmiotem obrotu nie ma obecnie wydzielonych prawnie lokali, na każdej kondygnacji znajdują się pomieszczenia, które spełniać będą warunki do ich wydzielenia jako odrębna własność.

Umowa sprzedaży Nieruchomości była co do zasady zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Strony transakcji zrezygnowały jednak ze zwolnienia i transakcja została opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23 %.

W nabytym budynku Wnioskodawca przygotuje lokale do wyodrębnienia (lokale spełniające warunki do uzyskania samodzielności), przy czym albo wyodrębniając lokale już przed sprzedażą lub w ramach umowy sprzedaży.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. NSA w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.”.

Ponadto w 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z 16 listopada 2017 r., C-308/16 przyznał rację spółce uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

Wobec powyższego należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie każe rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Natomiast termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT ulepszenie środka trwałego ma miejsce, gdy suma wydatków poniesionych na jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego i kosztami jego eksploatacji.

Stosownie do art. 16f ust. 13 ustawy o CIT jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3, 9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

Wnioskodawca dokonał nabycia nieruchomości zabudowanej budynkami spełniającymi przesłanki do zastosowania dla tej transakcji zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Budynek nie został nabyty w ramach pierwszego zasiedlenia w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz w okresie krótszym niż dwa lata od momentu pierwszego zasiedlenia.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz przepisy prawa, należy stwierdzić, że budynek podlegający dalszej odsprzedaży (w całości czy części) został zasiedlony i od daty jego zasiedlenia minął już okres przekraczający dwa lata.

Transakcje sprzedaży lokali, które u Wnioskodawcy stanowić będą towary handlowe, będą korzystać, co do zasady, ze zwolnienia z VAT. Dla możliwości skorzystania ze zwolnienia, nie ma znaczenia, czy wartość nakładów przekroczy 30% ich wartości początkowej.

Skoro na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi to wartości nakładów dokonywanych na towary handlowe nie można uznać za ulepszenie tych lokali. Skoro nie dojdzie do ulepszenia tych lokali w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i tym samym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a tej ustawy, nie można uznać, że dojdzie do ich przebudowy oraz ponownego zasiedlenia.

Tym samym, żadne planowane prace w lokalach nieuwzględnionych jako środki trwałe oraz ich wartość nie spowodują zmiany daty pierwszego ich zasiedlenia. Dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT do dostawy lokali nie ma bowiem decydującego znaczenia wartość poniesionych nakładów, które nie przekroczą 30% wartości początkowej części budynku (lokali) przeznaczonych do sprzedaży, ale fakt, że cały budynek już od momentu jego zakupu był zasiedlony przez okres przekraczający ponad dwa lata oraz lokale od momentu zakupu przez Wnioskodawcę do momentu ich sprzedaży będą towarami handlowymi.

Jednak niezależnie od zwolnienia z VAT zgodnie z art. 42 ust. 10 ustawy o VAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży nieruchomości, budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że sprzedawca i nabywca:

1)  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)  złożą, przed dniem dokonania sprzedaży właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dla dostawy budynku, budowli lub ich części.

Jeśli sprzedaż lokali będzie realizowana jako zwolniona z VAT konieczna będzie korekta VAT naliczonego od zakupu Nieruchomości.

Ad 2.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 1 art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z art. 88 ust. 4 ustawy wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego co oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług winien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

W związku z tym, że Nieruchomość nie stanowi środka trwałego (została zakupiona w celu odsprzedaży) wydatki związane z jej nabyciem oraz utrzymaniem ujmowane się w kosztach uzyskania przychodów bezpośrednio.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Art. 90 ustawy znajduje zastosowanie w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od opodatkowania tym podatkiem.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wnioskodawca dokonał już nabycia Nieruchomości oraz będzie dokonywał dalszego nabywania towarów i usług w celu dokonania remontu Nieruchomości, które mogą być wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej lub zwolnionej z podatku VAT. Zatem nie będzie wykorzystywał nabytych towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę będą miały związek ze sprzedażą opodatkowaną lub zwolnioną i nie będą one miały związku celami innymi niż działalność gospodarcza.

Wobec czego art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie będzie w sprawie miał zastosowania.

·     Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

·   W myśl art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

·      Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

• Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy - do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1)    pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2)    usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

• Przepis art. 90 ust. 8 ustawy stanowi, że podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.
• Według art. 90 ust. 9 ustawy - przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.
• Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy - w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1)    Przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2)    Nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy).

Z treści art. 91 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że korekta dotyczy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji [...], jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy. Wydatki na nabycie, które zostały potraktowane jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu i nie podlegały amortyzacji jako środek trwały lub wartość niematerialna i prawna, nie będą podlegały korekcie na podstawie wskazanego przepisu (tak wyrok NSA z 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1039/13, LEX nr 1569139).

Oznacza to, że w sprawie nie ma zastosowania art. 91 ust 2 ustawy.

Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ww. ustawy).

Przepis art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 str. 1 ze zm.), wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Na podstawie przepisu art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy, przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego, która może zostać proporcjonalnie odliczona, nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi.

Wydatki ponoszone w całym budynku w związku z jego przebudową i remontem, np. naprawa instalacji, malowanie klatki schodowej lub korytarzy, nowa elewacja itp. w zakresie ponoszonym przez Wnioskodawcę mogą być związane zarówno z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi jak i czynnościami zwolnionymi od podatku VAT – jeśli sprzedaż lub inna dostawa lokali w budynku częściowo nastąpi jako zwolniona a częściowo jako opodatkowana. Obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany wydatek służyć będzie obu rodzajom działalności, Wnioskodawca może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Jeśli Wnioskodawca ponosząc wydatki w związku z remontem zakupionego budynku nie będzie w stanie przypisać bezpośrednio podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur nabycia towarów i usług na sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną, będzie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w proporcji określonej zasadniczo w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak w poprzednim roku podatkowym obrót był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego należy przyjąć zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem Urzędu Skarbowego, w formie protokołu. Wnioskodawca ma obowiązek dokonać korekty deklaracji, po obliczeniu proporcji ostatecznej, którego część podlegającą odliczeniu oznaczono za pomocą proporcji wstępnej (art. 91 ust. 1 ustawy).

W zaistniałej sytuacji - zgodnie z treścią art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on w związku z realizowaną sprzedażą (opodatkowaną lub zwolnioną) obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle lub ich części spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048), zwanej dalej „ustawą o własności lokali”.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali:

Stosownie do art. 2 ust. 1a-2 ww. ustawy o własności lokali:

W myśl art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali:

Oznacza to, że dokumentem kluczowym dla potwierdzenia prawnego wyodrębnienia danego lokalu jest uzyskanie zaświadczenia o samodzielności lokalu, wydanego przez odpowiedni organ władzy publicznej.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o własności lokali:

Z powołanych przepisów wynika, że odrębną nieruchomość może stanowić samodzielny lokal, a dla powstania odrębnej własności lokali niezbędny jest wpis do księgi wieczystej mający charakter konstytutywny. Bez wpisu do księgi wieczystej odrębna własność lokalu (części budynku) nie może skutecznie powstać. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług lokal ten staje się odrębnym od budynku towarem i stanowi samodzielny przedmiot czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność jest opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo spółką prawa handlowego prowadzącą działalność w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, realizacji pozostałych projektów budowlanych, kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek a także działalność związaną w obsługą rynku nieruchomości. Są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT.

12 maja 2025 r. nabyli Państwo prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Skarbu Państwa (użytkowanie wieczyste ustanowione do 5 grudnia 2089 r.) wraz z własnością posadowionych na niej obiektów budowlanych. Na tej Nieruchomości znajduje się budynek biurowy, którego budowa zakończyła się w 1926 r., stanowiący odrębną od gruntu własność. Prawa do Nieruchomości nabyli Państwo od Spółki. W treści umowy zawartej w formie aktu notarialnego przedstawiciel sprzedającej Spółki oświadczył, że Spółka nie dokonywała w okresie dwóch lat przed dokonaniem czynności sprzedaży ulepszeń na budynki i budowle znajdujące się na Nieruchomości, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wydatki na które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Z uwagi na wiek budynku, okres jego użytkowania oraz okoliczność objętą zdaniem poprzedzającym w okresie ostatnich dwóch lat nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie Nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, co oznacza, że dostawa Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 punkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług była zwolniona z opodatkowania VAT.

Strony umowy sprzedaży – Państwo oraz sprzedająca Spółka, złożyły oświadczenie, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, korzystając z uprawnienia do rezygnacji ze zwolnienia z dostawy od podatku od towarów i usług. Sprzedaż Nieruchomości została udokumentowana fakturą. Cena sprzedaży została wyrażona jako kwota netto powiększona o VAT w stawce 23%.

Nabyli Państwo Nieruchomość z zamiarem jej remontu, przygotowania do sprzedaży oraz sprzedaży dla kontrahenta/kontrahentów. Założyli Państwo, że sprzedaż będzie realizowana na rzecz podatników podatku VAT czynnych, którzy zechcą zrezygnować ze zwolnienia z VAT lub w celu wykorzystywania Nieruchomości do innych celów opodatkowanych (oddanie do odpłatnego korzystania, w szczególności na podstawie umowy najmu). Skorzystali Państwo z prawa do odliczenia VAT naliczonego od nabycia Nieruchomości a za towary i usługi związane z remontem będą Państwo dokonywali takich odliczeń.

Poprzedni właściciele prowadzili na terenie Nieruchomości działalność gospodarczą – częściowo udostępniali ją osobom trzecim jako pomieszczenia konferencyjno-biurowe do korzystania, a częściowo sami korzystali z pomieszczeń na własne cele. Lokale w budynku znajdującym się na Nieruchomości nie zostały dotychczas wyodrębnione jako samodzielne lokale.

Realizują Państwo remont w budynku. Państwa zamiarem jest, aby budynek pozostał budynkiem niemieszkalnym, z szeroko rozumianą funkcją usługową. Zmiany, które są zaplanowane w budynku (z uwzględnieniem budowlanych i wymaganych ku temu czynności administracyjnych) zmierzają do dokonania wewnętrznego podziału powierzchni budynku na niewielkie lokale usługowe, spełniające warunki dla uzyskania dla nich zaświadczeń o samodzielności, uzyskanie dla nich tych zaświadczeń oraz wyodrębnienie ich odrębnej własności. Samodzielne lokale wyodrębnione z budynku będą przedmiotem obrotu. W budynku są prowadzone prace budowlane, których celem jest przystosowanie go do realizacji zamierzeń. Prowadzone czynności faktyczne i prawne doprowadzą do sprzedaży odrębnej własności lokali. Nieruchomość nie została i nie zostanie ujęta w ewidencji środków trwałych i traktowana jest jako towar handlowy.

Budynek do czasu zakończenia remontu nie będzie wykorzystywany w istotnym zakresie do prowadzonej przez Państwa zamierzonej działalności gospodarczej i nie uzyskują Państwo w związku z dysponowaniem budynkiem istotnych przychodów. Jest to związane z faktem, że budynek wymaga remontu. Budynek został jednak udostępniony w niewielkiej części na cele biurowe podmiotowi, który świadczy na Państwa rzecz usługi związane z prowadzonym remontem (w szczególności koordynacja tych czynności). Z tego tytułu uzyskują Państwo przychód.

Wartość nakładów na remont w stosunku do wartości zakupu Nieruchomości może przekroczyć 30% ceny zakupu Nieruchomości. W związku ze zmianą sposobu korzystania z budynku jako biurowego na budynek o ogólnie wskazanej funkcji usługowej, może okazać się konieczne dokonanie czynności, które warunkować będą dokonanie zmiany sposobu użytkowania i uzyskanie pozwolenia na użytkowanie dla budynku, po zakończeniu tych czynności.

Planują Państwo dokonać sprzedaży co najmniej jednego lokalu korzystając ze zwolnienia z VAT, a sprzedaż jednego lokalu opodatkować VAT, na skutek rezygnacji ze zwolnienia przez Strony transakcji z VAT. Umowa najmu lokalu będzie czynnością opodatkowaną.

Nieruchomość w części jaka będzie podlegać sprzedaży w ramach zwolnienia z VAT - do dnia zmiany przeznaczenia - nie zostanie wykorzystana zgodnie z pierwotnym zamiarem, czyli do wykonania czynności opodatkowanej VAT.

Oprócz ceny nabycia poniosą Państwo wydatki w trakcie remontu, a wśród nich również takie w przypadku których:

• będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku VAT naliczonego związanych z konkretnym lokalem wykorzystanym przez Państwa w przyszłości do czynności podlegających opodatkowaniu, które nie będą korzystać ze zwolnienia;
• będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku VAT naliczonego związanych z konkretnym lokalem wykorzystanym przez Państwa w przyszłości do czynności podlegających opodatkowaniu, które będą korzystać ze zwolnienia;
• nie będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku VAT naliczonego związanych z konkretnymi lokalami wykorzystanymi w przyszłości przez Państwa do czynności podlegających opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia oraz z lokalami wykorzystanymi przez Państwa do czynności podlegających opodatkowaniu, które będą korzystać ze zwolnienia.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy planowana sprzedaż odrębnej własności lokalu, który zostanie wyodrębniony z budynku przeznaczonego (jako część Nieruchomości) od chwili zakupu, do dalszej odsprzedaży, jest zwolniona zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, niezależnie od wysokości poniesionych nakładów na prace remontowo–budowlane (pytanie nr 1).

Mając na uwadze wyżej przedstawione przepisy prawa, należy stwierdzić, że w związku z planowaną sprzedażą lokalu jako Spółka prawa handlowego, będą Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż odrębnej własności lokalu będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia od podatku do dostawy niektórych towarów. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a ustawy lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy:

Pierwszym zasiedleniem jest zatem pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z danego obiektu.

Zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się zatem w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków bądź budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy również zauważyć, że w świetle art. 43 ust. 10 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

A zatem, ustawodawca zapewnił podatnikom dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym należy podkreślić, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w tym artykule.

W odniesieniu do dostaw budynków, budowli lub ich części może zatem wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy staje się bezzasadne.

Dodatkowo należy zauważyć, że stosownie do treści art. 29a ust. 8 ustawy:

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli bądź ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku - ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Podkreślić w tym miejscu należy, że termin „ulepszenia” zawarty w ustawie o podatku od towarów i usług, odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy z  dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
(t. j. Dz. U z 2025 r. poz. 278 ze zm.):

Powyższy przepis wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Zatem nieruchomości (np. budynki, lokale mieszkalne lub usługowe), które nie będą stanowić u podatnika środka trwałego, nie mogą ulec ulepszeniu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ponieważ pojęcie ulepszenia, do którego odwołuje się ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy, odsyłając do przepisów o podatku dochodowym, dotyczy wyłącznie ulepszenia środków trwałych.

Jak wynika z przedstawionych przez Państwa informacji, Nieruchomość nie została i nie zostanie ujęta w Państwa ewidencji środków trwałych i traktowana jest jako towar handlowy. Skoro zatem wyodrębnione lokale będą stanowiły u Państwa towary handlowe przeznaczone do dalszej odsprzedaży i nie będą stanowiły środka trwałego, to ponoszone przez Państwa nakłady nie będą stanowiły ulepszenia w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już zaznaczono powyżej, na gruncie prawa podatkowego „ulepszenie” jest pojęciem, które dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi.

Zatem, w analizowanej sprawie nie ma znaczenia, czy wydatki poniesione na remont lokali w Nieruchomości przekroczą, czy nie 30% ich wartości początkowej. Nie można bowiem mówić o dokonywaniu w tych lokalach ulepszeń wskazanych w art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż nie stanowią one u Państwa środków trwałych, co więcej – remont nie został wymieniony w art. 16g ust. 13 ustawy CIT, jako ulepszenie.

Ponadto, jak wynika z przedstawionych informacji, budowa budynku biurowego znajdującego się na Nieruchomości została zakończona w 1926 r. Poprzedni właściciele budynku wykorzystywali go w prowadzonej działalności gospodarczej i nie dokonywali ulepszeń w okresie 2 lat przed sprzedażą ich Państwu. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawa odrębnej własności lokali, które zostaną wyodrębnione z Nieruchomości nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą lokali upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W konsekwencji, sprzedaż odrębnej własności lokali, które zostaną wyodrębnione z budynku, przeznaczonego (jako część Nieruchomości) od chwili zakupu, do dalszej odsprzedaży, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy a poniesione przez Państwa nakłady na remont nie będą miały w tej sprawie znaczenia, ponieważ lokale nie będą stanowiły u Państwa środków trwałych, a prowadzony remont nie jest ulepszeniem w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy CIT.

W związku z tym, że planowana dostawa ww. lokalu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. dostawy – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

W tym miejscu należy podkreślić, że mogą Państwo wraz z nabywcą zrezygnować ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy i wybrać opodatkowanie podatkiem VAT w takim wypadku planowana sprzedaż danego lokalu będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości w odniesieniu do sposobu dokonania korekty podatku VAT naliczonego zarówno w związku z zakupem Nieruchomości w przypadku zmiany jej przeznaczenia na częściowo zwolnioną od podatku VAT, jak również sposobu ustalenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na jej remont (pytanie nr 2).

Zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ust. 1 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Ponadto, w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

Natomiast art. 90 ust. 2 ustawy stanowi, że:

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

Jak stanowi art. 90 ust. 8 ustawy:

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Ponadto wskazać należy, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

W świetle art. 91 ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy:

Natomiast, w myśl art. 91 ust. 5 ustawy:

W świetle art. 91 ust. 6 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

Z kolei stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy:

W światle art. 91 ust. 7d ustawy:

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas jest obowiązany dokonać korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepisy art. 91 ust. 7a-7d stanowią doprecyzowanie zasad dokonywania korekty, o której mowa w ust. 7, zatem odnoszą się one do korekty dokonywanej wyłącznie w sytuacjach, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmianie uległo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Z wniosku wynika, że nabyli Państwo Nieruchomość z zamiarem remontu budynku, przygotowania lokali do sprzedaży oraz sprzedaży dla kontrahenta/kontrahentów. Założyli Państwo, że sprzedaż będzie realizowana na rzecz podatników podatku VAT czynnych, którzy zechcą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT lub w celu wykorzystywania Nieruchomości do innych celów opodatkowanych (oddanie do odpłatnego korzystania, w szczególności na podstawie umowy najmu). Skorzystali Państwo z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia Nieruchomości a za towary i usługi związane z remontem będą Państwo dokonywali takich odliczeń. Zatem wszystkie lokale pierwotnie planowali Państwo wykorzystywać do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Obecnie planują Państwo dokonać sprzedaży co najmniej jednego lokalu korzystając ze zwolnienia od podatku VAT, a sprzedaż jednego lokalu opodatkować podatkiem VAT, na skutek rezygnacji ze zwolnienia przez Strony transakcji. Ponadto, zamierzają Państwo zawrzeć umowę najmu lokalu lub umowę o zbliżonym charakterze. Umowa najmu lokalu również będzie czynnością opodatkowaną.

W konsekwencji, dojdzie do zmiany przeznaczenia towaru handlowego, który pierwotnie miał być wykorzystywany do czynności, w stosunku do których będzie przysługiwało Państwu pełne prawo do obniżenia podatku należnego, o którym mowa w art. 91 ust. 7d ustawy. Nieruchomość pierwotnie miała być wykorzystana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dokonane zostało przysługujące w związku z tym odliczenie podatku naliczonego), jednakże w przypadku zwolnienia od podatku planowanej dostawy lokalu usługowego nastąpi częściowa zmiana przeznaczenia ww. Nieruchomości. Należy również podkreślić, że - jak wynika z wniosku - Nieruchomość, w części jaka będzie podlegać sprzedaży w ramach zwolnienia od podatku VAT - do dnia zmiany przeznaczenia lokalu - nie zostanie wykorzystana zgodnie z pierwotnym zamiarem, czyli do wykonania czynności opodatkowanych VAT.

W analizowanym przypadku – zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy – wystąpi więc obowiązek korekty odliczonego uprzednio podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości w części dotyczącej lokalu, którego dostawa będzie podlegała zwolnieniu od podatku, przy czym korekty należy dokonać jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tego lokalu (z czynności opodatkowanych VAT na czynności zwolnione od podatku), a zatem za okres w którym dokonają Państwo sprzedaży tego lokalu ze zwolnieniem od podatku VAT.

Przechodząc natomiast do kwestii sposobu odliczenia podatku naliczonego w związku z nakładami poczynionymi w stosunku do całego budynku, mając równocześnie na uwadze powołane regulacje prawne oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że dokonując odliczenia podatku w pierwszej kolejności mają Państwo obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur dokumentujących nabywane towary i usługi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że oprócz ceny nabycia poniosą Państwo wydatki w trakcie remontu, a wśród nich również takie w przypadku których, będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku VAT naliczonego związanych z konkretnym lokalem wykorzystanym przez Państwa w przyszłości do czynności podlegających opodatkowaniu, które nie będą korzystać ze zwolnienia jak również tych, które będą korzystać ze zwolnienia. Poniosą Państwo również wydatki, w przypadku których nie będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku VAT naliczonego związanych z konkretnymi lokalami wykorzystanymi w przyszłości przez Państwa do czynności podlegających opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia oraz z lokalami wykorzystanymi przez Państwa do czynności podlegających opodatkowaniu, które będą korzystać ze zwolnienia.

Zatem w sytuacji gdy nie będą Państwo mieli możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – będą Państwo zobowiązani do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 8 ustawy na podstawie wskaźnika proporcji obliczonego szacunkowo. Prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeżeli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·         Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).  Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.