Interpretacja 0114-KDIP4-3.4012.618.2025.2.APR

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usługi badań klinicznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Informacje ogólne

Szpital (Ośrodek) jest podmiotem leczniczym, działającym jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej w oparciu o ustawę z dnia 15 kwietnia o działalności leczniczej (tekst jednolity: Dz. U. 2025 r. poz. 450 ze zm.). Szpital jest podatnikiem podatku dochodowego w Polsce i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność leczniczą w 98% finansowaną z Narodowego Funduszu Zdrowia.

W ramach działalności realizuje m. in. usługi badań klinicznych na rzecz:

•      czynnych podatników VAT z siedzibą w Polsce,

•      podatników od wartości dodanej z siedzibą w jednym z krajów członkowskich Unii Europejskiej,

•      przedsiębiorstw z siedzibą w kraju trzecim (poza Unią Europejską).

Stronami umów o przeprowadzenie badania klinicznego są:

•      Ośrodek badawczy - Szpital,

•      Sponsor - firma odpowiedzialna za podjęcie, prowadzenie i finansowanie badania klinicznego lub CRO - podmiot działający na zlecenie tej firmy,

•      Główny badacz - lekarz posiadający właściwe kwalifikacje, doświadczenie i wiedzę, niezbędne do przeprowadzenia badania klinicznego.

Badanie kliniczne ma na celu w szczególności weryfikację skuteczności i bezpieczeństwa stosowania nowego preparatu leczniczego, nowego wyrobu medycznego, nowej procedury medycznej lub innego przedmiotu badania.

Celem badania klinicznego nie jest wyłącznie hospitalizacja pacjenta i wykonanie na jego rzecz procedur medycznych.

Charakterystyka wykonywanej usługi.

Podstawę merytoryczną świadczenia usługi badania klinicznego stanowi protokół badania klinicznego, będący instrukcją w jaki sposób Główny badacz i Szpital ma przeprowadzić ocenę przydatności klinicznej przedmiotu testowania (preparatu, wyrobu, sposobu postępowania medycznego etc.).

Protokół badania zawiera w szczególności:

•      opis produktu/wyrobu leczniczego,

•      opis jednostki chorobowej i charakterystykę pacjentów,

•      plan badania,

•      szczegółowy wykaz procedur obligatoryjnych i fakultatywnych, które należy wykonać w określonych punktach czasowych, założenia statystyczne,

•      literaturę przedmiotu.

W wyniku przeprowadzonego badania gromadzone są w szczególności dane o charakterze medycznym (m.in. wyniki badań diagnostycznych), populacyjnym (m.in. dane epidemiologiczne), statystycznym (np. dane demograficzne), ekonomicznym (np. koszt udzielanych świadczeń).

Celem Sponsora jest pozyskanie wyników z przeprowadzonych w sposób określony protokołem badania testów, tj. po przeprowadzeniu wszystkich objętych protokołem badania procedur medycznych, na zaplanowanej liczbie osób, w określonym porządku i w ustalony sposób. Tylko rezultat końcowy, czyli raport końcowy z przeprowadzonych testów przedmiotu zlecenia wraz z kompletną dokumentacją medyczną daje Sponsorowi pełny i oczekiwany rezultat wykonania całości usługi. Wykonanie poszczególnych badań pacjentom nie ma dla Sponsora wartości poznawczej. Bezwartościowe są również wyniki badań wykonane niezgodnie z protokołem badania, czy też objęcie badaniem niewłaściwej grupy pacjentów. Stąd istotna rola Monitora ze strony Sponsora i Głównego badacza w zakresie przeprowadzenia badania i akceptacji zebranych informacji, wyłącznie w sposób zgodny z wytycznymi zlecającego.

Wartość poznawcza badania klinicznego konstatuje się dopiero w momencie zamykania badania.

Główny badacz na bieżąco (1-5 dni), po każdej wizycie pacjenta przesyła Sponsorowi wyniki badania, uzupełniając formularz CRF. Następnie Sponsor (za pośrednictwem Monitora badania) przeprowadza szczegółową weryfikację przesłanej przez Badacza dokumentacji. W przypadku, gdy Sponsor dopatrzy się nieprawidłowości, niezgodności lub poweźmie wątpliwości co do poszczególnych wyników, wzywa Głównego Badacza do udzielenia wyjaśnień – ma to na celu zapewnienie najwyższej jakości gromadzonych danych. Następnie Sponsor kieruje do Szpitala Monitora badań klinicznych, który musi stwierdzić, czy wszystkie procedury medyczne, opisany stan i warunki przeprowadzenia są zgodne z bardzo surowymi wymogami opisanymi w protokole badania. Jeżeli podczas wizyty monitorującej Monitor dostrzeże nieprawidłowości w sposobie wykonania określonej w protokole procedury lub we wprowadzonych do CRF danych, to wówczas konieczne jest usunięcie tych nieprawidłowości. Dane dotknięte jakimkolwiek błędem są dla Sponsora bezwartościowe, a co za tym idzie Sponsor za wadliwe czynności nie wypłaca wynagrodzenia ani Głównemu Badaczowi ani Szpitalowi. Tylko prawidłowe zweryfikowane, zatwierdzone przez Monitora badań klinicznych i w dalszej kolejności Głównego Badacza i Szpital procedury stanowią podstawę do ustalenia wynagrodzenia wg umówionych stawek.

Niejednokrotnie, ze względu na brak odpowiedniej, specyficznej populacji pacjentów, badanie kliniczne nie odbywa się i jest zamykane, jak również występuje grupa pacjentów, którzy nie ukończą badania, co nie oznacza, że Szpital i Główny badacz nie otrzymują wynagrodzenia za wykonane czynności (m. in. podjęcie próby włączenia pacjenta do badania, obsługi administracyjno-prawnej) w ustalonej umownie wysokości.

Sposób rozliczenia usługi i kalkulacja wynagrodzenia Szpitala.

Specyfika badania klinicznego (trudność z dokładnym wskazaniem ilości pacjentów i zastosowanych procedur medycznych, których będzie można realnie uznać za zrealizowaną zgodnie z protokołem) uniemożliwia przed jego rozpoczęciem oszacować całość wynagrodzenia za jego przeprowadzenie. Badanie kliniczne jest usługą długotrwałą. Czas trwania nie jest precyzyjnie określony. Może ono trwać nawet do kilkunastu lat. Zdarza się, że po otwarciu badania klinicznego żaden z pacjentów nie zostaje zrekrutowany.

Z wyłączeniem archiwizacji dokumentacji i czynności administracyjno-prawnych, badania kliniczne nie mają cech sprzedaży odbywającej się bezustannie (charakter ciągły), ponieważ możliwe jest wskazanie części zrealizowanego zamówienia w określonej dacie. Stąd strony ustalają w zawartych umowach, że usługa będzie przyjmowana częściowo, aż do zakończenia badań klinicznych. Wysokość wynagrodzenia należnego dla Szpitala i Głównego badacza kalkulowana umownie w proporcji do liczby pacjentów lub obytych wizyt, wynika z konieczności przyjęcia takiego sposobu rozliczenia między stronami umowy, który pozwala na racjonalne odzwierciedlenie należnego wynagrodzenia dla części wykonanego zlecenia. Wynagrodzenie jest również kalkulowane, jeżeli pacjenci do badania nie zostaną ostatecznie zrekrutowani (pacjenci niezrandomizowani).

Dla uporządkowania terminów częściowo przyjmowanych usług i rozliczenia finansowego, strony ustalają, że co określony czas (na ogół trzy lub sześć miesięcy) będą przystępowały do procedury odbioru części usługi i oszacowania wynagrodzenia należnego Szpitalowi i Głównemu badaczowi. Wynagrodzenie za pacjentów niezrandomizowanych jest ustalane dopiero po zakończeniu okresu randomizacji, który nie jest tożsamy z zamknięciem badania klinicznego.

Część wynagrodzenia za kosztochłonne badania diagnostyczne (np. TK), które nie są objęte ryczałtem, jest wyliczana odrębnie i stanowi podstawę fakturowania w momencie zakończenia procedury odbioru części badania klinicznego.

Odrębnie ustalane wynagrodzenie na pokrycie kosztów administracyjno-biurowo-prawnych oraz archiwizacji, należne jest w pierwszej transzy po włączeniu pierwszego pacjenta do badania.

Zapisy umowne (często bezpośrednie tłumaczenie z języka angielskiego) dotyczące rozliczeń badań klinicznych mają różne brzmienie, w szczególności:

„Płatności będą realizowane kwartalnie za uczestnika kwalifikującego się, za każdą wizytę Odbiorca otrzyma 90% każdej należnej płatności, a 10% kwoty zostanie wstrzymane do czasu zakończenia Badania i udzielenia odpowiedzi na wszystkie zapytania zgłoszone do ośrodka i stanowić będzie płatność końcową”,

„Ośrodek i Badacz uznają fakt, że X lub Sponsor nie są zobowiązani do dokonywania płatności w przypadku naruszeń zasad Protokołu, niekompletnych CRF lub innych niewłaściwie wykonanych usług.”,

Podstawą wystawienia faktury jest „kwartalne zestawienie Ośrodkowi, z wyszczególnieniem kwot należnych Ośrodkowi na podstawie odbytych wizyt w ramach Badania i procedur wykonania w ramach Badania oraz Danych pochodzących z Badania zgłoszonych zgodnie z niniejszą Umową (każde będzie określane jako „Kwartalne zestawienie Ośrodka”). Jeśli Ośrodek zaakceptuje Kwartalne zestawienie Ośrodka wystawi on fakturę na kwotę wskazaną w Kwartalnym zestawieniu Ośrodka. Strony przyjmują do wiadomości i ustalają, że data akceptacji przez Ośrodek kwartalnego zestawienia Ośrodka oznaczać będzie datę częściowej realizacji usługi Ośrodka wynikających z niniejszej Umowy. (...) Faktura będzie wystawiana zgodnie z wymogami podatkowymi. (...) Ośrodek wystawi fakturę końcową najpóźniej 30 dni po wizycie zamykającej Ośrodek.”,

„Wynagrodzenie należy się za każdy, nadający się do oceny zestaw danych dotyczących Uczestnika (...). Wysokość należnego wynagrodzenia będzie ustalana począwszy od włączenia do badania pierwszego uczestnika w wysokości adekwatnej do zakończonego etapu. Rozliczenia wynagrodzenia na poszczególne wizyty w badaniu będą dokonywane w kwartalnych okresach rozliczeniowych odpowiadających kwartałom kalendarzowym („Okres Rozliczeniowy”). Wynagrodzenie będzie wymagalne po dostarczeniu do Sponsora oraz zaakceptowaniu przez Sponsora prawidłowo i terminowo wypełnionych CRF/eCRF, za okres którego wynagrodzenie dotyczy. W/w CRF/eCRF będą podstawą do wystawienia przez odpowiednio faktury lub rachunku za wykonie umowy za dany Okres Rozliczeniowy. Wypełnienie CRF/eCRF powinno nastąpić w ciągu 5 dni roboczych od daty wizyty Uczestnika lub zdarzenia generującego obowiązek prowadzenia danych. Wszelkie odpowiedzi na wnioski Sponsora o weryfikację danych dostarczonych do CRF/eCRF powinny być dostarczone w ciągu 5 dni roboczych od otrzymania takiego wniosku. Sponsor zastrzega sobie prawo do wstrzymania płatności w przypadku istotnego lub wielokrotnego nie wykonania obowiązku określonego w niniejszym punkcie.”,

„Realizacja płatności będzie odbywała się w etapach (transzach) (...) pierwszy etap nastąpi 90 dni od podpisania niniejszej umowy. Z wyłączeniem ostatniej płatności kolejne transze następować będą w 3-miesięcznych odstępach, przy czym przedostatni etap nastąpi między 4 a 2 miesiącem przed planowaną ostatnią wizytą ostatniego pacjenta (tzw. LPLV), która będzie wynikać z aktualnej rekrutacji pacjentów w Ośrodku Badawczym. Ostatni etap nastąpi w terminie 90 dni po przeprowadzeniu przez osobę wyznaczoną przez Sponsora ostatniej wizyty monitoringowej zamykającej Ośrodek Badawczy”,

„Kwota należna Instytucji za pacjenta, który ukończy badanie, wskazana jest w budżecie. Wszystkie faktury będą wystawiane w okresach kwartalnych odpowiadającym kwartałom kalendarzowym. Podstawą wystawienia faktury będą dane dotyczące wizyt, zweryfikowanych i wprowadzonych do systemu elektronicznego gromadzenia danych (EDC) pacjentów - zostaną ostatecznie zatwierdzone i przekazane instytucji w terminie do 10-tego dnia następującego po zakończeniu danego kwartału kalendarzowego”

Generalnie procedura częściowego rozliczania usług „zmiennych” (zależnych od ilości) zrealizowanych ściśle zgodnie z protokołem badania i wprowadzonych do CRF, w praktyce przebiega w następujący sposób:

1.  Główny Badacz i Szpital czekają na wizytę Monitora badania (wysłanego przez Sponsora) w celu weryfikacji przez niego częściowo wykonanych usług. Weryfikacja polega na porównaniu danych wpisanych przez Głównego badacza do kart CRF z dokumentacją źródłową. Monitor badania przyjeżdża do Szpitala, gdzie na miejscu przeprowadza analizę. Wizyty Monitora badania mimo zgodnego z umową zgłaszania do odbioru wykonanych usług nie są regularne. Ich częstotliwość ustala Sponsor. Szpital nie ma wpływu na dzień, w którym Monitor badania przyjedzie do Szpitala i dokona weryfikacji. Zdarza się, że Monitor badania przyjeżdża do Ośrodka na wizytę monitorującą poza okresem rozliczeniowym. Wtedy rozliczenia odbywają się bez przeprowadzania analizy przez Monitora badania.

2.  Po przeprowadzeniu wizyty monitorującej Sponsor przesyła do Szpitala zestawienie czynności wykonanych w danym okresie rozliczeniowym, które mają być uwzględnione w częściowym rozliczeniu usługi badania klinicznego.

3.  Koordynator badań klinicznych z ramienia Szpitala weryfikuje zestawienia otrzymane od Sponsora.

4.  Zastrzeżenia Koordynatora badań klinicznych są zgłaszane do Sponsora i z nim wyjaśniane, a następnie przedłożone Głównemu badaczowi celem oceny zebranego materiału i zatwierdzenia etapu badania klinicznego.

5.  Po akceptacji przez Głównego badacza i finalnym zatwierdzeniu przez Szpital naliczenia wynagrodzenia zgodnie z zawartą Umową o współpracy przy prowadzeniu badania klinicznego:

a)  Szpital dokonywał wystawienia faktury w terminie do 15-go dnia miesiąca następującego po dniu finalnie zatwierdzonego zestawienia częściowego wykonania zleconej usługi (datą sprzedaży jest data zatwierdzenia protokołu przez Szpital), np. usługi za okres od 1 stycznia do 31 marca zaakceptowane 20 kwietnia mają datę sprzedaży 20 kwietnia;

b)  po rozpowszechnieniu interpretacji podatkowych (m. in. 0113-KDIPT1-2.4012.375.2023.1.JS), które wskazują, iż data sprzedaży powinna być zbieżna z końcem okresu, za który częściowo jest przyjmowana usługa (postanowienia umowne nie mogą wpływać na rozliczenia podatkowe) Szpital dokonuje wystawiania faktur z datą sprzedaży, którą jest koniec okresu rozliczeniowego za który częściowo jest przyjmowana usługa, np. usługi za okres od 1 stycznia 2025 r. do 31 marca 2025 r. zaakceptowane 20 kwietnia mają datę sprzedaży 31 marca 2025 r. Dodatkowo na dzień 31 grudnia fakturowane są usługi wykonane w zamykanym roku, na podstawie zestawienia przygotowanego przez Koordynatora badań klinicznych z ramienia Szpitala (nie ocenione jeszcze przez Monitora z ramienia Sponsora).

6.  W badaniu mogą wystąpić koszty usunięcia zdarzeń niepożądanych. Są to koszty związane z leczeniem lub opieką związaną z wystąpieniem działań niepożądanych w badaniu klinicznym pokrywane przez Sponsora badania. Szpital każdorazowo występuje z wnioskiem do Sponsora badania o uruchomienie procedury pokrycia kosztów związanych z usunięciem zdarzenia niepożądanego. Po wpłynięciu takiego wniosku Sponsor szczegółowo analizuje związek przyczynowy wystąpienia zdarzenia niepożądanego z przyjmowanymi lekami w badaniu klinicznym lub procedurami badania. Jeżeli Sponsor potwierdzi związek przyczynowy, Ośrodek przygotowuje zestawienie z rozliczeniem finansowym wykonanych procedur. Płatność za procedury dokonywana jest po akceptacji Sponsora. Jest to proces długotrwały. Zdarzenie niepożądane, dotyczące danego okresu sprawozdawczego, może wystąpić znacznie później, tzn. po rozliczeniu właściwego okresu sprawozdawczego, a nawet kolejnych okresów sprawozdawczych.

Sponsor dokonuje płatności z dołu, po otrzymaniu faktury od Szpitala, w ustalonym terminie. Szpital nie otrzymuje od Sponsora żadnej formy przedpłaty, zaliczki, zadatku raty, itp.

Pytanie

Czy Szpital powinien rozpoznawać moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT dla części wykonanej usługi, w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi badań klinicznych, a w przypadku zakończenia usługi w dniu zakończenia tych świadczeń, ustalanych każdorazowo jako dzień finalnego zatwierdzenia przez Szpital poszczególnych zestawień, na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wystawianie faktur w sposób opisany w pkt 5b powoduje trudności z ustaleniem wynagrodzenia należnego szpitalowi w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa podatkowego, ponieważ nie jest w terminie do 15. dnia kolejnego miesiąca po ostatniej wizycie pacjenta w określonym umową czasie, znany ostateczny, możliwy do przyjęcia (zatwierdzenia) i do wyceny zakres wykonanej usługi (Wartość poznawczą badania klinicznego tworzą również pacjenci nie kończący badania).

Mimo, że obecnie wystawiając faktury VAT Szpital stosuje datę sprzedaży zbieżną z końcem okresu, za który częściowo jest przyjmowana usługa (pkt 1-4 oraz 5b powyżej), to fakturowanie powinno przebiegać w sposób przedstawiony w pkt 1-4 oraz 5a powyżej (dzień finalnego zatwierdzenia przez Szpital poszczególnych zestawień jest datą sprzedaży).

Ustalony w umowach zakres świadczeń badania klinicznego, ze względu na specyfikę, uwzględnia w sposób obiektywny wykonanie w ramach usługi czynności innych niż wyłącznie świadczenia zdrowotne. Czynności inne niż świadczenia zdrowotne nie są wyłącznie warunkami formalnymi, służącymi do rozliczenia usługi, ale czynnościami, które wpływają na kompletność i jakość wykonania usługi badania klinicznego. Przykładowo czas pracy przeznaczony na nadzór nad całością działań w ramach badania, udzielanie odpowiedzi dla Sponsora, formułowanie wniosków, w tym weryfikację dokumentacji przez Głównego badacza jest niezbędny do właściwego przeprowadzenia oceny badania klinicznego wg ustalonego protokołu.

W przypadku zakończenia badania klinicznego, w stosunku do nierozliczonej dotychczas częściowo usługi, Szpital powinien uznawać dzień finalnego zatwierdzenia zestawienia przez Szpital (pkt 5a powyżej) za moment przyjęcia ostatniej części wykonanej usługi, ponieważ dopiero w tym dniu znany jest cały zakres wykonanego zadania i wynagrodzenia należne Szpitalowi.

Wykonywanie oceniających procedurę badania klinicznego czynności nie ma na celu przesunięcie momentu podatkowego. Znikomy udział przychodów z tytułu badań klinicznych w przychodach ogółem dodatkowo wskazuje, że stosowanie daty sprzedaży zgodnej z datą finalnego zatwierdzenia zestawienia nie jest strategią podatkową Szpitala, gdyż jest to działalność marginalna, której podmiot nie musi wykonywać dla zapewnienia ciągłości działania.

Szpital uważa, że:

1. Moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT dla części wykonanej usługi jest w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi badań klinicznych, a gdy już usługa jest zakończona, to w dniu zakończenia świadczenia tych usług, ustalanych każdorazowo jako dzień finalnego zatwierdzenia przez Szpital poszczególnych zestawień w oparciu o art. 19a ust. 2ustawy o VAT.

Kwestie powstania obowiązku podatkowego reguluje w szczególności art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Natomiast w oparciu o art. 19a ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do przyjmowania częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną w przypadku przyjęcia części usługi, dla której określono zapłatę.

Przywołana norma wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje w dniu wykonania części usługi, pod warunkiem, że

•      była ona przyjęta (częściowo),

•      określono dla niej zapłatę.

Obowiązek podatkowy powstaje zatem, gdy oba te warunki będą spełnione łącznie. Wystarczy więc, aby częściowe wykonanie usługi nie zostało przyjęte lub zapłata nie była określona w danym okresie, aby nie powstał w nim obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu częściowego wykonania usługi.

Przykładowo, jeżeli za częściowo wykonany do 31 stycznia 2025 r. zakres usługi, można określić zapłatę dopiero 3 lutego 2025 r., to podatnik powinien uznać, że usługa została wykonania 3 lutego 2025 r., ponieważ dopiero wtedy są spełnione warunki uznania momentu wykonania części usługi.

W odniesieniu do tych zasad, Szpital podkreślił w opisie stanu faktycznego, że zawiera umowy o przeprowadzenie badań klinicznych ze Sponsorami, a badanie kliniczne może trwać od roku do nawet kilkunastu lat. Strony ustaliły, że co określony czas będą przystępowały do procedury odbioru części usługi i kalkulacji wynagrodzenia należnego Szpitalowi i Głównemu badaczowi. Proces ten, przedstawiony szczegółowo w opisie stanu faktycznego, kończy się akceptacją przez Szpital zestawienia zatwierdzonego wcześniej przez Głównego badacza.

Zestawienie zawiera wykaz czynności wykonanych w danym przedziale czasowym, ustalone przez Szpital w porozumieniu z Monitorem badania działającym z ramienia Sponsora, podlegających rozliczeniu w częściowym rozliczeniu usług badań klinicznych. Zatem w momencie zatwierdzenia przez Szpital sprawdzonego przez Sponsora (Monitora) i Głównego badacza zestawienia dochodzi do:

•      przyjęcia części wykonanej usługi oraz

•      określenia zapłaty za tę część.

W przedstawionym stanie faktycznym moment częściowego przyjęcia usługi i określenia dla tej czynności zapłaty jest więc tożsamy i występuje w momencie finalnego zatwierdzenia przez Szpital zestawienia wykonanych czynności do rozliczenia.

Reasumując obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu częściowego wykonania usługi badania klinicznego powstaje w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi, w dniu finalnego zatwierdzenia przez Szpital.

Analogicznie w przypadku zakończenia świadczenia usług badań klinicznych obowiązek podatkowy powstaje w dniu finalnego zatwierdzenia przez Szpital zestawienia zawierającego wykaz wykonanych czynności, kończących realizację umowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

Należy zauważyć, że z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usługi co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Obydwa warunki muszą być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong‑Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez dokonującego dostawy/świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy odpowiednio za odpłatną dostawę towarów/odpłatne świadczenie usług określone w art. 7 i w art. 8 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie jest usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tak więc przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest czy wykonano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym łącznie spełnione następujące warunki:

-     w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

-     świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne z tytułu wykonanych czynności (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy:

Z art. 5 ust. 1 ustawy wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest zatem określenie miejsca świadczenia tych usług. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy bowiem, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W myśl art. 28a ustawy:

Powołany przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług do których nie znajduje zastosowania art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej.

Jak wynika z wniosku, w ramach działalności realizują Państwo usługi badań klinicznych m. in. na rzecz:

•      podatników od wartości dodanej z siedzibą w jednym z krajów członkowskich Unii Europejskiej,

•      przedsiębiorstw z siedzibą w kraju trzecim (poza Unią Europejską).

Zatem w sytuacji świadczenia przez Państwa usług badań klinicznych, na rzecz ww. kontrahentów zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy. W konsekwencji miejsce świadczenia tej usługi znajduje się poza terytorium Polski, a zatem usługa ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 109 ust. 3b ustawy:

Opisane we wniosku usługi świadczone przez Państwa na rzecz ww. kontrahentów, nie są opodatkowane na terytorium kraju. Dla czynności, które podlegają opodatkowaniu w miejscu świadczenia znajdującym się poza terytorium kraju według przepisów obowiązujących w tym miejscu, na terytorium kraju nie powstaje obowiązek podatkowy.

Jednakże w tej sytuacji trzeba mieć na uwadze art. 109 ust. 3a ustawy, zgodnie z którym:

Zatem z uwagi na art. 109 ust. 3a ww. ustawy, koniecznym jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju oraz ustalenie wartości usług bez podatku. Usługi, których miejsce świadczenia jest poza terytorium kraju należy ujmować w prowadzonej ewidencji w dacie, w której powstałby obowiązek podatkowy, gdyby usługi te były świadczone w Polsce.

W przedmiotowej sprawie istotne więc jest prawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego - w sytuacji, gdy świadczą Państwo ww. usługi na rzecz Państwa kontrahentów, tj.:

•      czynnych podatników VAT z siedzibą w Polsce,

•      podatników od wartości dodanej z siedzibą w jednym z krajów członkowskich Unii Europejskiej,

•      przedsiębiorstw z siedzibą w kraju trzecim (poza Unią Europejską).

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy:

W świetle art. 19a ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo - obowiązek podatkowy powstaje w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym:

Wykonanie usługi (w całości lub w części) oznacza faktyczne jej zrealizowanie. Ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług.

Jak stanowi art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

Powyższy przepis wskazuje, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy, jednakże musi się to odbywać w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Umowa nie może wpływać na rozliczenia podatkowe, które bezpośrednio wynikają z przepisów. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę, na specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości dowolnego ustalania przez strony umowy momentu dokonania tego świadczenia, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje wprawdzie tego momentu, jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Przy określaniu chwili wykonania usługi należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności.

Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków w których przepisy ustawy o podatku od towarów i usług określają wprost taki moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo podmiotem leczniczym, działającym jako samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej w oparciu o ustawę z dnia 15 kwietnia o działalności leczniczej, są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach działalności realizują Państwo m.in. usługi badań klinicznych na rzecz:

•      czynnych podatników VAT z siedzibą w Polsce,

•      podatników od wartości dodanej z siedzibą w jednym z krajów członkowskich Unii Europejskiej,

•      przedsiębiorstw z siedzibą w kraju trzecim (poza Unią Europejską).

Stronami umów o przeprowadzenie badania klinicznego są:

•      Ośrodek badawczy - Państwo,

•      Sponsor - firma odpowiedzialna za podjęcie, prowadzenie i finansowanie badania klinicznego lub CRO - podmiot działający na zlecenie tej firmy,

•      Główny badacz - lekarz posiadający właściwe kwalifikacje, doświadczenie i wiedzę, niezbędne do przeprowadzenia badania klinicznego.

Podstawę merytoryczną świadczenia usługi badania klinicznego stanowi protokół badania klinicznego, będący instrukcją w jaki sposób Główny badacz i Państwo mają przeprowadzić ocenę przydatności klinicznej przedmiotu testowania (preparatu, wyrobu, sposobu postępowania medycznego etc.).

Protokół badania zawiera w szczególności:

•      opis produktu/wyrobu leczniczego,

•      opis jednostki chorobowej i charakterystykę pacjentów,

•      plan badania,

•      szczegółowy wykaz procedur obligatoryjnych i fakultatywnych, które należy wykonać w określonych punktach czasowych, założenia statystyczne,

•      literaturę przedmiotu.

Główny badacz na bieżąco (1-5 dni), po każdej wizycie pacjenta przesyła Sponsorowi wyniki badania, uzupełniając formularz CRF. Następnie Sponsor (za pośrednictwem Monitora badania) przeprowadza szczegółową weryfikację przesłanej przez Badacza dokumentacji. W przypadku, gdy Sponsor dopatrzy się nieprawidłowości, niezgodności lub poweźmie wątpliwości co do poszczególnych wyników, wzywa Głównego Badacza do udzielenia wyjaśnień – ma to na celu zapewnienie najwyższej jakości gromadzonych danych. Następnie Sponsor kieruje do Państwa Monitora badań klinicznych, który musi stwierdzić, czy wszystkie procedury medyczne, opisany stan i warunki przeprowadzenia są zgodne z bardzo surowymi wymogami opisanymi w protokole badania. Jeżeli podczas wizyty monitorującej Monitor dostrzeże nieprawidłowości w sposobie wykonania określonej w protokole procedury lub we wprowadzonych do CRF danych, to wówczas konieczne jest usunięcie tych nieprawidłowości. Dane dotknięte jakimkolwiek błędem są dla Sponsora bezwartościowe, a co za tym idzie Sponsor za wadliwe czynności nie wypłaca wynagrodzenia ani Głównemu Badaczowi ani Państwu. Tylko prawidłowe zweryfikowane, zatwierdzone przez Monitora badań klinicznych i w dalszej kolejności Głównego Badacza i Państwa procedury stanowią podstawę do ustalenia wynagrodzenia wg umówionych stawek.

Z wyłączeniem archiwizacji dokumentacji i czynności administracyjno-prawnych, badania kliniczne nie mają cech sprzedaży odbywającej się bezustannie (charakter ciągły), ponieważ możliwe jest wskazanie części zrealizowanego zamówienia w określonej dacie. Stąd strony ustalają w zawartych umowach, że usługa będzie przyjmowana częściowo, aż do zakończenia badań klinicznych. Wysokość wynagrodzenia należnego dla Państwa i Głównego badacza kalkulowana umownie w proporcji do liczby pacjentów lub obytych wizyt, wynika z konieczności przyjęcia takiego sposobu rozliczenia między stronami umowy, który pozwala na racjonalne odzwierciedlenie należnego wynagrodzenia dla części wykonanego zlecenia. Wynagrodzenie jest również kalkulowane, jeżeli pacjenci do badania nie zostaną ostatecznie zrekrutowani (pacjenci niezrandomizowani).

Dla uporządkowania terminów częściowo przyjmowanych usług i rozliczenia finansowego, strony ustalają, że co określony czas (na ogół trzy lub sześć miesięcy) będą przystępowały do procedury odbioru części usługi i oszacowania wynagrodzenia należnego Państwu i Głównemu badaczowi. Wynagrodzenie za pacjentów niezrandomizowanych jest ustalane dopiero po zakończeniu okresu randomizacji, który nie jest tożsamy z zamknięciem badania klinicznego.

Część wynagrodzenia za kosztochłonne badania diagnostyczne (np. TK), które nie są objęte ryczałtem, jest wyliczana odrębnie i stanowi podstawę fakturowania w momencie zakończenia procedury odbioru części badania klinicznego.

Odrębnie ustalane wynagrodzenie na pokrycie kosztów administracyjno-biurowo-prawnych oraz archiwizacji, należne jest w pierwszej transzy po włączeniu pierwszego pacjenta do badania.

Generalnie procedura częściowego rozliczania usług „zmiennych” (zależnych od ilości) zrealizowanych ściśle zgodnie z protokołem badania i wprowadzonych do CRF, w praktyce przebiega w następujący sposób:

1.  Główny Badacz i Państwo czekają na wizytę Monitora badania (wysłanego przez Sponsora) w celu weryfikacji przez niego częściowo wykonanych usług. Weryfikacja polega na porównaniu danych wpisanych przez Głównego badacza do kart CRF z dokumentacją źródłową. Monitor badania przyjeżdża do Państwa, gdzie na miejscu przeprowadza analizę. Wizyty Monitora badania mimo zgodnego z umową zgłaszania do odbioru wykonanych usług nie są regularne. Ich częstotliwość ustala Sponsor. Nie mają Państwo wpływu na dzień, w którym Monitor badania przyjedzie do Państwa i dokona weryfikacji. Zdarza się, że Monitor badania przyjeżdża do Ośrodka na wizytę monitorującą poza okresem rozliczeniowym. Wtedy rozliczenia odbywają się bez przeprowadzania analizy przez Monitora badania.

2.  Po przeprowadzeniu wizyty monitorującej Sponsor przesyła do Państwa zestawienie czynności wykonanych w danym okresie rozliczeniowym, które mają być uwzględnione w częściowym rozliczeniu usługi badania klinicznego.

3.  Koordynator badań klinicznych z Państwa ramienia weryfikuje zestawienia otrzymane od Sponsora.

4.  Zastrzeżenia Koordynatora badań klinicznych są zgłaszane do Sponsora i z nim wyjaśniane, a następnie przedłożone Głównemu badaczowi celem oceny zebranego materiału i zatwierdzenia etapu badania klinicznego.

5.  Po akceptacji przez Głównego badacza i finalnym zatwierdzeniu przez Państwa naliczenia wynagrodzenia zgodnie z zawartą Umową o współpracy przy prowadzeniu badania klinicznego dokonują Państwo wystawienia faktury.

6.  W badaniu mogą wystąpić koszty usunięcia zdarzeń niepożądanych. Są to koszty związane z leczeniem lub opieką związaną z wystąpieniem działań niepożądanych w badaniu klinicznym pokrywane przez Sponsora badania. Każdorazowo występują Państwo z wnioskiem do Sponsora badania o uruchomienie procedury pokrycia kosztów związanych z usunięciem zdarzenia niepożądanego. Po wpłynięciu takiego wniosku Sponsor szczegółowo analizuje związek przyczynowy wystąpienia zdarzenia niepożądanego z przyjmowanymi lekami w badaniu klinicznym lub procedurami badania. Jeżeli Sponsor potwierdzi związek przyczynowy, Ośrodek przygotowuje zestawienie z rozliczeniem finansowym wykonanych procedur. Płatność za procedury dokonywana jest po akceptacji Sponsora. Jest to proces długotrwały. Zdarzenie niepożądane, dotyczące danego okresu sprawozdawczego, może wystąpić znacznie później tzn. po rozliczeniu właściwego okresu sprawozdawczego, a nawet kolejnych okresów sprawozdawczych.

Sponsor dokonuje płatności z dołu, po otrzymaniu faktury od Państwa, w ustalonym terminie. Nie otrzymują Państwo od Sponsora żadnej formy przedpłaty, zaliczki, zadatku raty, itp.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy powinni Państwo rozpoznawać moment powstania obowiązku podatkowego na gruncie VAT dla części wykonanej usługi, w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi badań klinicznych, a w przypadku zakończenia usługi w dniu zakończenia tych świadczeń, ustalanych każdorazowo jako dzień finalnego zatwierdzenia przez Państwa poszczególnych zestawień, na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze art. 19a ust. 1 oraz art. 19a ust. 2 należy stwierdzić, że ustawowy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f), a w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Tym samym przedmiotem opodatkowania winna być, co do zasady, usługa zrealizowana.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależniają momentu wykonania usługi od przyjęcia jej przez usługobiorcę, tylko od momentu jej wykonania przez usługodawcę.

Należy zatem stwierdzić, że wykonanie usługi w znaczeniu faktycznym to zrealizowanie przez wykonawcę pewnych prac, które zgodnie z umową zobowiązał się zrealizować. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, wykonać, wykonywać to znaczy wprowadzić w czyn, zrobić coś, uczynić, urzeczywistnić, zrealizować, spełnić (Słownik Języka Polskiego PWN, III tom, Warszawa 1999 r.). Zatem momentem wykonania usługi jest moment wykonania (zrealizowania) wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Warto tutaj też zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C‑18/13. W sprawie tej TSUE stwierdził, że:

Konkluzja płynąca z tego wyroku jest taka, że nie można warunkować uznania świadczenia za zrealizowane od warunków formalnych, tj. określonych w umowie zawartej pomiędzy kontrahentami.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, że nie można uznawać usługi za zrealizowaną, zgodnie z przepisem art. 19a ust. 1 i art. 19a ust. 2 ustawy, dopiero w dniu przyjęcia częściowego wykonania usługi badań klinicznych, a w przypadku zakończenia usługi - w dniu zakończenia tych świadczeń, ustalanych każdorazowo jako dzień finalnego zatwierdzenia przez Państwa poszczególnych zestawień.

O wykonaniu usługi, w omawianym przypadku, decydują czynności, które wykonał usługodawca czyli Państwo (Ośrodek) zgodnie z protokołem badania klinicznego, który jest – jak Państwo wskazali – instrukcją w jaki sposób Główny badacz i Państwo mają przeprowadzić ocenę przydatności klinicznej przedmiotu testowania (preparatu, wyrobu, sposobu postępowania medycznego etc.). Protokół badania zawiera w szczególności: opis produktu/wyrobu leczniczego, opis jednostki chorobowej i charakterystykę pacjentów, plan badania, szczegółowy wykaz procedur obligatoryjnych i fakultatywnych, które należy wykonać w określonych punktach czasowych, założenia statystyczne, literaturę przedmiotu.

Wskazali Państwo, że Strony ustalają w zawartych umowach, że usługa będzie przyjmowana częściowo, aż do zakończenia badań klinicznych. W przedmiotowej sprawie częściowe wykonanie usługi następuje zatem z chwilą przesłania Sponsorowi wyników badania przez Głównego badacza, który w tym celu uzupełnia formularz CRF. Wskazali Państwo, że w praktyce procedura częściowego rozliczania usług zaczyna się od tego, że Główny badacz i Państwo czekają na wizytę Monitora badania wysłanego przez Sponsora w celu weryfikacji przez niego częściowo wykonanych usług. Sponsor bowiem, przy pomocy Monitora badań klinicznych, przeprowadza szczegółową weryfikację przesłanej przez Badacza dokumentacji, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, konieczne jest ich usunięcie. Strony ustalają, że co określony czas (na ogół trzy lub sześć miesięcy) będą przystępowały do procedury odbioru części usługi i oszacowania wynagrodzenia należnego Szpitalowi i Głównemu badaczowi. Proces ten kończy się akceptacją przez Państwa zestawienia zatwierdzonego wcześniej przez Głównego badacza. Co więcej, wysokość wynagrodzenia należnego dla Państwa i Głównego badacza kalkulowana umownie w proporcji do liczby pacjentów lub odbytych wizyt, wynika z konieczności przyjęcia takiego sposobu rozliczenia między stronami umowy, który pozwala na racjonalne odzwierciedlenie należnego wynagrodzenia dla części wykonanego zlecenia. Wynagrodzenie jest również kalkulowane, jeżeli pacjenci do badania nie zostaną ostatecznie zrekrutowani (pacjenci niezrandomizowani).

W związku z powyższym – ze względu na wskazany powyżej charakter przedmiotowej usługi – należy stwierdzić, że częściowe wykonanie usługi następuje w momencie przesłania wyników badania przez Głównego badacza Sponsorowi. Wypełniony przez Głównego badacza dokument CRF odzwierciedla faktycznie wykonane przez niego czynności badawcze i medyczne, niezależnie od tego, kiedy następuje formalna akceptacja i to jest moment, w którym nastąpi faktyczna, rzeczywista realizacja usługi w części. Nie można zatem się z Państwem zgodzić, że wykonanie usługi następuje dopiero w dniu zaakceptowania przez Państwa poszczególnych zestawień. Zaakceptowanie przez Państwa poszczególnych zestawień potwierdza ostatecznie wykonane usługi i stanowi podstawę do rozliczeń finansowych wiążących strony umowy. Powyższy fakt na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług - nie przesądza o terminie rzeczywistego wykonania usług ani ich części. Nie można bowiem kreować istotnych elementów mających wpływ na powstanie, zniesienie lub zmianę obowiązku wynikającego z prawa podatkowego za pomocą umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego obowiązek podatkowy dla świadczonych przez Państwa usług przyjmowanych częściowo, dla których umowa przewiduje określone wynagrodzenie, powstanie zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy, z chwilą faktycznego wykonania danego etapu usługi, dla którego określono wysokość zapłaty. Analogicznie w przypadku zakończenia świadczenia usług badań klinicznych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą faktycznego wykonania ostatniego etapu usługi, dla którego określono wysokość zapłaty.

Wobec tego Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto interpretacja została wydana na podstawie opisu sprawy przedstawionego we wniosku. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.