Skutki podatkowe sprzedaży lokali w budynku jednorodzinnym.
Spółka z o.o., podatnik VAT, powstała z przekształcenia spółki cywilnej, która wybudowała budynek dwulokalowy z zamiarem opodatkowanej sprzedaży lokali. Z powodu trudności ze znalezieniem nabywców, spółka tymczasowo wynajęła lokale na cele mieszkalne, co jest czynnością zwolnioną z VAT, zachowując zamiar sprzedaży. Spółka rozważa…
Interpretacja indywidualna - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
15 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży lokali w budynku jednorodzinnym. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Spółka X. sp. z o.o. z siedzibą w (...) (dalej: „Spółka”) jest podmiotem mającym za przedmiot działalności m.in. realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Spółka jest podatnikiem VAT, składa comiesięczne rozliczenia podatku od towarów i usług. Spółka została utworzona w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową na mocy uchwały wspólników spółki cywilnej Y. 23 stycznia 2025 r.
W ramach działalności realizowanej przez poprzedników prawnych Spółki - wspólników spółki cywilnej została rozpoczęta inwestycja polegająca na wybudowaniu budynku mieszkalnego jednorodzinnego dwulokalowego z zamiarem sprzedaży ww. lokali. Powstały budynek nie widnieje w ewidencji środków trwałych Spółki, nie jest amortyzowany na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Wszystkie faktury związane z zakupami towarów i usług stanowiły podstawę odliczenia podatku naliczonego, ponieważ lokale wybudowane mają być przeznaczone do opodatkowanej działalności (do sprzedaży opodatkowanej).
Spółka bezpośrednio po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie obydwu lokali rozpoczęła starania zmierzające do zbycia obu nieruchomości lokalowych. Prowadzi negocjacje cenowe z kolejnymi oferentami deklarującymi chęć nabycia nieruchomości, podjęła współpracę z pośrednikami sprzedaży nieruchomości, jak również ofertuje sprzedaż nieruchomości na lokalnym rynku ogłoszeniowym. W związku z przedłużającym się czasem oczekiwania na znalezienie nabywcy nieruchomości Spółka podjęła decyzję o wynajęciu lokali na cele mieszkalne. Założeniem uwzględnionym w umowach najmu jest ich czasowy charakter, zaś najemcy zostali poinformowani, że Spółka czyni starania zmierzające do zbycia nieruchomości. Usługa wynajmu budynku mieszkalnego byłaby czynnością zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa o VAT”), a zbycie budynku mieszkalnego byłoby czynnością opodatkowaną.
W przypadku, gdyby do sprzedaży lokali nie doszło w terminie 2 lat od dnia pierwszego zasiedlenia, tj. od chwili wydania lokalu pierwszemu najemcy, intencją spółki jest dokonanie sprzedaży lokali z zastosowaniem zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT.
Pytania
1) Czy mając na względzie tymczasowy charakter przeznaczenia nieruchomości na cele związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania i trwały zamiar przeznaczenia nieruchomości na cele związane z działalnością opodatkowaną zachodzi konieczność dokonania korekty podatku naliczonego?
2) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze i konieczności dokonania korekty podatku naliczonego wobec uznania, że doszło do zmiany przeznaczenia nieruchomości, czy sprzedaż lokali przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia będzie podstawą do dokonania ponownej korekty i umożliwi rozliczenie podatku naliczonego w wysokości odpowiadającej podatkowi naliczonemu odpowiadającemu wymiarowi kosztów nabycia towarów i usług niezbędnych do wytworzenia budynku, w którym znajdują się przedmiotowe lokale?
3) Czy w przypadku sprzedaży lokali dopiero po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia będzie sprzedażą zwolnioną z opodatkowania wobec wystąpienia przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT?
Państwa stanowisko w sprawie
W odniesieniu do pytania 1:
Zdaniem Spółki tymczasowy charakter przeznaczenia nieruchomości na cele związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania oraz brak trwałej zmiany zamiaru przeznaczenia nieruchomości na cele związane z działalnością opodatkowaną nie rodzi konieczności dokonania korekty podatku naliczonego.
Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Przepisy zawarte w art. 91 ustawy o VAT wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.
Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów -jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Stosownie do treści art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
W świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.
Stosownie do treści art. 91 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.
Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
Stosownie do treści art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Na mocy art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.
Stosownie do treści art. 91 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.
Stosownie do treści art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.
Stosownie do treści art. 91 ust. 7d ustawy o VAT w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.
W myśl art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.
Zdaniem Spółki, trwałe przeznaczenie nieruchomości nie uległo zmianie, a zatem nie zachodzi konieczność dokonywania korekty. Bezsprzecznie budynki wybudowane przez poprzednika prawnego Spółki zostały wzniesione z zamiarem opodatkowanej sprzedaży i zamiar ten jest w dalszym ciągu manifestowany przez działalność Spółki zmierzającą do zbycia przedmiotowych lokali i takie ich przeznaczenie nie uległo zmianie pomimo tymczasowego wynajmowania, które uskuteczniono zasadniczo z powodu chwilowego braku środków przez potencjalnych nabywców. Co więcej, mając na względzie możliwy stopień zaawansowania negocjacji z potencjalnymi nabywcami nieruchomości Spółka może założyć, że do zawarcia umów sprzedaży lub co najmniej umów przedwstępnych dojdzie jeszcze przed zakończeniem 2025 roku.
Zgodnie z treścią art. 91 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.
Wskazując dalej, zgodnie z art. 91 ust. 6 pkt 1 w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi.
Tym samym, ustawodawca zakłada, że w okresie zakreślonym brzmieniem art. 91 ust. 2 ustawy o VAT może dochodzić do tymczasowej i nietrwałej zmiany przeznaczenia nieruchomości, która nie rodzi za sobą obowiązku korekty. Co więcej, brzmienie art. 91 ust. 4 ustawy o VAT wskazuje na istnienie domniemania trwałości celu przeznaczenia nieruchomości do chwili powstania obowiązku ewentualnej korekty, która jednakże następuje, gdy do zmiany przeznaczenia nieruchomości rzeczywiście dojdzie.
W odniesieniu do pytania 2:
W przypadku uznania, że w opisanym stanie faktycznym doszło do zmiany przeznaczenia nieruchomości i czasowy charakter tej zmiany jest irrelewantny dla oceny tego zdarzenia, Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku dokonania sprzedaży nieruchomości w okresie do dwóch lat od chwili pierwszego zasiedlenia spowoduje ewentualnie kolejną zmianę sposobu wykorzystania nieruchomości. Zaktualizuje się bowiem pierwotny zamiar inwestycyjny Spółki w postaci wytworzenia budynku w celu jego odpłatnego zbycia. Z uwagi na fakt, że zbycie nieruchomości w warunkach niespełnienia przesłanek zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miało charakter czynności opodatkowanej.
Tym samym, stosownie do brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ponownie ziszczą się przesłanki pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony - poniesiony w związku z kosztami nabycia towarów i usług związanych z wytworzeniem budynku. Jeśli więc dochodzi do kolejnej zmiany sposobu przeznaczenia nieruchomości, pojawia się konieczność dokonania kolejnej korekty wysokości podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o VAT. Warto bowiem podkreślić, że w treści art. 91 ust. 7 ustawy o VAT ustawodawca odnosi się do przypadku, w którym podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o „całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi”.
Ustawodawca odnosi się tym samym do przypadku, w którym podatnik wykonujący zarówno działalność umożliwiającą pełne odliczenie podatku naliczonego, jak i działalność niepozwalającą na takie odliczenie wykorzystywał nabyte towary lub usługi wyłącznie na potrzeby działalności umożliwiającej pełne odliczenie podatku naliczonego, a następnie dokonał zmiany tego przeznaczenia i wykorzystywał przedmiotowe towary także na potrzeby działalności nieuprawniającej do dokonania pełnego odliczenia podatku naliczonego.
Co istotne w treści ust. 7 wskazuje się, że korekty dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty. Powyższe przemawia za koniecznością dokonania korekty „zwrotnej” podatku naliczonego i ponowne uwzględnienie faktur uzyskanych przez podatnika w związku z nabyciem towarów i usług związanych z wytworzeniem budynku.
Zdaniem Spółki wymiar naliczonego podatku winien uwzględniać okoliczność, przez ile miesięcy „trwała” alternatywna podstawa przeznaczenia nieruchomości, tj. w stosunku do liczby miesięcy, przez które realizowana była usługa najmu na cele mieszkalne zwolniona z opodatkowania na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.
W odniesieniu do pytania 3:
Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 7 ust. 1 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Spółka stoi na stanowisku, że niezależnie od odpowiedzi na pytania 1 i 2, w przypadku zbycia przedmiotowych lokali po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia przez najemców - co już nastąpiło - sprzedaż lokali będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT. Spółka stoi na stanowisku w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, że użytkowaniem, o jakim mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT będzie każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, tzn. nie tylko „użytkowanie”, o którym mowa w art. 252 KC, stosownie do którego rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków - ale korzystanie z nich również w ramach prawa własności, najmu czy dzierżawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2014 roku, sygn. I FSK 1545/13). W świetle powyższego zdaniem Spółki, rozpoczęcie korzystania z budynku przez najemcę na podstawie zawartej ze Spółką umowy spełnia przesłanki „pierwszego zasiedlenia” i po upływie dwóch lat liczonych od dnia wprowadzenia się pierwszego najemcy do lokalu Spółka będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit b. ustawy o VAT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i części prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle lub ich części - a więc np. lokale - spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.
Ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o własności lokali”.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali:
Samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.
Nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność jest opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika.
Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Według art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.
Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podmiotem mającym za przedmiot działalności m.in. realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Są Państwo podatnikiem VAT, składają Państwo comiesięczne rozliczenia podatku od towaru i usług. Zostali Państwo utworzeni w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową na mocy uchwały wspólników spółki cywilnej Y. 23 stycznia 2025 r.
W ramach działalności realizowanej przez Państwa poprzedników prawnych - wspólników spółki cywilnej została rozpoczęta inwestycja polegająca na wybudowaniu budynku mieszkalnego jednorodzinnego dwulokalowego z zamiarem sprzedaży ww. lokali. Powstały budynek nie widnieje w Państwa ewidencji środków trwałych, nie jest amortyzowany na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Wszystkie faktury związane z zakupami towarów i usług stanowiły podstawę odliczenia podatku naliczonego, ponieważ lokale wybudowane mają być przeznaczone do opodatkowanej działalności (do sprzedaży opodatkowanej).
Bezpośrednio po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie obydwu lokali rozpoczęli Państwo starania zmierzające do zbycia obu nieruchomości lokalowych. Prowadzą Państwo negocjacje cenowe z kolejnymi oferentami deklarującymi chęć nabycia nieruchomości, podjęli Państwo współpracę z pośrednikami sprzedaży nieruchomości, jak również ofertują Państwo sprzedaż nieruchomości na lokalnym rynku ogłoszeniowym. W związku z przedłużającym się czasem oczekiwania na znalezienie nabywcy nieruchomości podjęli Państwo decyzję o wynajęciu lokali na cele mieszkalne. Założeniem uwzględnionym w umowach najmu jest ich czasowy charakter, zaś najemcy zostali poinformowani, że czynią Państwo starania zmierzające do zbycia nieruchomości. Usługa wynajmu budynku mieszkalnego byłaby czynnością zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku VAT a zbycie budynku mieszkalnego byłoby czynnością opodatkowaną.
W przypadku, gdyby do sprzedaży lokali nie doszło w terminie 2 lat od dnia pierwszego zasiedlenia, tj. od chwili wydania lokalu pierwszemu najemcy, Państwa intencją jest dokonanie sprzedaży lokali z zastosowaniem zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT.
Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy mając na względzie tymczasowy charakter przeznaczenia nieruchomości na cele związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania i trwały zamiar przeznaczenia nieruchomości na cele związane z działalnością opodatkowaną zachodzi konieczność dokonania korekty podatku naliczonego.
W tym miejscu należy zauważyć, że zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.
W myśl art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej:
Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:
1) przekształcenia innej osoby prawnej,
2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej
- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
Z powyższego przepisu wynika, że w wyniku przekształceniu spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w styczniu 2025 r. wstąpili Państwo we wszystkie prawa i obowiązki ww. spółki cywilnej.
Zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika:
a) z tytułu nabycia towarów i usług;
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:
Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:
W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
W świetle art. 91 ust. 3 ustawy:
Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy:
W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.
Natomiast, w myśl art. 91 ust. 5 ustawy:
W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.
W świetle art. 91 ust. 6 ustawy:
W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi,
2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:
Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:
W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.
Z kolei stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy:
W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.
Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy:
Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.
W świetle art. 91 ust. 7d ustawy:
W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.
Z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.
Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.
Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas jest obowiązany dokonać korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
W przedmiotowym przypadku fakt, że nie wpisali Państwo budynku dwulokalowego do ewidencji środków trwałych nie powoduje, że budynki (lokale) do takich środków trwałych nie należą. Jak bowiem wynika z przepisu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, dotyczy on towarów i usług, które - co do zasady - na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji. Ustawodawca użył bowiem zwrotu „zaliczane”, a nie „zaliczone”.
Nie można więc uznać, że nieujęcie przez Państwa budynku dwulokalowego w ewidencji środków trwałych, powoduje, że budynek ten (lokale) te przestają być towarem, który na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczany jest przez podatnika do środków trwałych, o których mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten odnosi się bowiem ogólnie do tego typu towarów, które z zasady są środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji, a do tego typu towarów należy w szczególności zaliczyć nieruchomości (budynki, lokale). Co więcej, opisanych we wniosku lokali nie można uznać za towary handlowe, gdyż co prawda budynek jednorodzinny został wybudowany z zamiarem sprzedaży znajdujących się w nim lokali, jednak ze względu na trudności ze znalezieniem nabywcy podjęli Państwo decyzję o wynajęciu tych lokali na cele mieszkaniowe. Powyższe oznacza, że lokale te utraciły walor towaru handlowego, gdyż zaczęły być wykorzystywane przez Państwa do wykonywania działalności gospodarczej.
W przedmiotowej sprawie należy przede wszystkim przeanalizować, czy w doszło do zmiany przeznaczenia tych lokali.
Z wniosku wynika, że lokale pierwotnie miały być wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (przeznaczone były do sprzedaży), w związku z tym odliczony był też w całości podatek VAT naliczony z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich budowę. W związku z przedłużającym się czasem oczekiwania na znalezienie nabywcy lokali, podjęli Państwo decyzję o tymczasowym wykorzystaniu ww. lokali do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy (najem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe).
W konsekwencji, doszło do zmiany przeznaczenia opisanych środków trwałych - lokali w budynku mieszkalnym - które pierwotnie miały być wykorzystywane do czynności, w stosunku do których przysługiwało Państwu pełne prawo do obniżenia podatku należnego, na wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku - a więc takich, w stosunku do których prawo do odliczenia nie przysługuje. Lokale pierwotnie miały być bowiem wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (i dokonane zostało przysługujące w związku z tym odliczenie podatku naliczonego), ale nie zostały wykorzystane zgodnie z tym zamiarem, ponieważ zostały przeznaczone na wynajem, który jest czynnością zwolnioną od podatku VAT. Jeżeli więc wynajęcie lokali pociągające za sobą zmianę ich przeznaczenia (z opodatkowanej na zwolnioną) dotyczy lokali, czyli towarów generalnie zaliczanych do środków trwałych, będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty na zasadach określonych w art. 91 ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.
Korekta ta powinna zostać dokonana w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, za który dokonuje się korekty (a wiec w którym doszło do zmiany przeznaczenia lokali na wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku), z uwzględnieniem 10-letniego okresu korekty.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.
W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy sprzedaż lokali przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia będzie podstawą do dokonania ponownej korekty i umożliwi rozliczenie podatku naliczonego w wysokości odpowiadającej podatkowi naliczonemu odpowiadającemu wymiarowi kosztów nabycia towarów i usług niezbędnych do wytworzenia budynku, w którym znajdują się przedmiotowe lokale.
Mając na uwadze wyżej przedstawione przepisy prawa, należy stwierdzić, że w związku z planowaną sprzedażą lokali jako Spółka prawa handlowego, będą Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż lokali będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.
Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia od podatku do dostawy niektórych towarów. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a ustawy lub art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Z powołanego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.
Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
a) wybudowaniu lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Przy czym, w świetle art. 2 pkt 14a ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Pierwszym zasiedleniem jest zatem pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku czy budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku czy budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z danego obiektu.
Zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się zatem w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków bądź budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.
Należy również zauważyć, że w świetle art. 43 ust. 10 ustawy:
Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2) złożą:
a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub
b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów
- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:
Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:
1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;
3) adres budynku, budowli lub ich części.
A zatem, ustawodawca zapewnił podatnikom dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym należy podkreślić, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Przy czym, aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.
Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w tym artykule.
W odniesieniu do dostaw budynków, budowli lub ich części może zatem wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.
Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy staje się bezzasadne.
Z okoliczności przedstawionym we wniosku wynika, że zamierzają Państwo sprzedać lokale przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, które - jak Państwo wskazali - będzie miało miejsce w chwili wydania danego lokalu pierwszemu najemcy. Z art. 43 ust. 1 pkt 10 wynika natomiast, że ze zwolnienia od podatku nie może korzystać dostawa budynku, budowli lub ich części, jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
W konsekwencji, dostawa wskazanych lokali w tej sytuacji, nie będzie spełniała warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.
Wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do planowanej dostawy lokali, należy zbadać możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.
Jak już wspomniano z przytoczonego wyżej przepisu wynika, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą zostać spełnione dwa warunki, tj. brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do budynków, budowli lub ich części oraz brak wydatków na ulepszenie, w stosunku do których sprzedający miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w przypadku ponoszenia takich wydatków, muszą być one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Przy czym, aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu oba warunki wskazane w tym przepisie muszą być spełnione łącznie.
Należy podkreślić, że z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że przy ocenie możliwości skorzystania ze zwolnienia w oparciu o ten przepis istotne jest to, czy prawo do odliczenia przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości przysługiwało, a nie czy z prawa tego skorzystano.
Jak wynika z okoliczności sprawy, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabytych towarów i usług związanych z budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego dwulokalowego Państwu przysługiwało, ponieważ lokale znajdujące się w tym budynku miały być wykorzystywane do działalności opodatkowanej - sprzedaży opodatkowanej, tym samym do dostawy lokali w tej sytuacji, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z powodu przysługiwania Państwu prawa do odliczenia podatku VAT od nabytych towarów i usług związanych z budową lokali, w analizowanej sytuacji nie znajdzie również zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie zostanie spełniony już jeden z warunków zwartych w tym przepisie.
W konsekwencji, skoro nie można zastosować zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a ani pkt 2 ustawy do dostawy przedmiotowych lokali, transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów, przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.
Jak wskazano wyżej w związku ze zmianą przeznaczenia lokali z wykorzystywanych do czynności opodatkowanych podatkiem VAT na wykorzystywanie ich do czynności zwolnionych od podatku VAT (najem na cele mieszkaniowe zwolniony od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy), są Państwo zobowiązani do korekty podatku VAT, odliczonego uprzednio na etapie budowy tych lokali. Jeżeli ww. lokale, które będą wynajmowane na cele działalności zwolnionej, następnie Państwo sprzedadzą przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, a sprzedaż ta, jak wynika z powyższych ustaleń, będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i niekorzystającą ze zwolnienia od podatku, w odniesieniu do tych lokali po raz kolejny nastąpi zmiana przeznaczenia, w związku z czym będzie przysługiwało Państwu prawo do dokonania korekty podatku. Przy czym w przypadku sprzedaży lokali (wykorzystywanych do czynności zwolnionych od podatku) skutkującej jednocześnie zmianą ich przeznaczenia (sprzedaż ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku), będą mieli Państwo prawo do dokonania korekty, przy czym - co istotne - z uwzględnieniem 10-letniego okresu korekty. Korekty należy dokonać jednorazowo w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi sprzedaż. Korekcie będzie podlegała odpowiednia część (a nie cała wartość) podatku w zależności od tego, w którym roku w okresie korekty nastąpi sprzedaż w oparciu o art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.
Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii zwolnienia od podatku VAT sprzedaży opisanych lokali po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.
Należy zauważyć, że decydujące dla rozstrzygnięcia, czy w analizowanym przypadku znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku, jest to, że wskazali Państwo, że sprzedaż lokali nastąpi po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia. Jak wskazali Państwo we wniosku, pierwsze zasiedlenie ww. lokali nastąpi z chwilą wydania każdego z lokali pierwszemu najemcy.
W konsekwencji, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili dostawy upłynie okres dłuższy niż 2 lata, to w odniesieniu do zbycia tych lokali spełnione zostaną przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
W związku z tym, że dostawa opisanych lokali będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności - wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy jest bezzasadna.
Podsumowując, w tym przypadku planowana dostawa (sprzedaż) lokali, będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii będącej przedmiotem Państwa pytań, inne kwestie nieobjęte pytaniami nie były przedmiotem interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo