Interpretacja 0114-KDIP4-3.4012.641.2025.2.IG

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 października 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych realizacji Inwestycji wodno-kanalizacyjnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 16 stycznia 2026 r. (wpływ 16 stycznia 2026 r.) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Grupa VAT „A” powstała 1 lipca 2025 r., jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15a UPTU. W skład Grupy VAT wchodzą Gmina „A” (dalej: „Gmina”) oraz „B” sp. z o. o. (dalej: „B” lub „Spółka”). Przedstawicielem Grupy VAT, o którym mowa w art. 15a ust. 11 UPTU jest Gmina. Przed założeniem Grupy VAT członkowie Grupy VAT zawarli umowę, z której wynika, że Grupa VAT została ustanowiona na okres trzech lat.

Członkowie Grupy VAT otrzymują faktury od kontrahentów zewnętrznych w formie elektronicznej i papierowej. Faktury obejmują dane identyfikujące Grupę VAT. Dodatkowo faktury obejmują dane, tj. nazwę i adres siedziby odpowiedniego członka Grupy VAT, nabywającego towary oraz usługi, którego dotyczy faktura. Analogicznie wystawiane są faktury dokumentujące sprzedaż dokonywaną przez członków Grupy VAT. W wyniku przyjętego założenia co do sukcesji praw, Grupa VAT przejmuje prawa i obowiązki pojedynczych członków tworzących Grupę VAT, również w kwestii wystawiania faktur korygujących do faktur dokumentujących sprzedaż poszczególnych członków przed powstaniem Grupy VAT.

Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Realizuje zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. 2025 poz. 1153 ze zm.; dalej: „USG”), do których należą m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji zadań własnych Gminy, Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę kanalizacyjną i wodociągową.

Spółka powstała w 1997 roku na podstawie Uchwały nr (...) Rady Miejskiej w A w sprawie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego o nazwie: „C” w A w celu jego przekształcenia w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka prowadzi na terenie Gminy działalność gospodarczą polegającą na poborze, uzdatnianiu i dostarczaniu wody oraz na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków. Od momentu powstania do dnia poprzedzającego rozpoczęcie rozliczeń VAT jako członek Grupy, Spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W 2024 r. (przed założeniem Grupy VAT) Gmina złożyła wniosek o przyznanie pomocy finansowej na realizację inwestycji pn. „(...)” (dalej: „Inwestycja”) w Programie Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: „PROW”). Wniosek został złożony w ramach naboru na operacje typu „(...)” objętego poddziałaniem „(...)”. Zgodnie z dokumentacją projektową, w ramach przedmiotowej Inwestycji przewidziano wykonanie 12 przyłączy wodociągowych oraz 124 przyłączy kanalizacyjnych, które mają na celu zapewnienie mieszkańcom Gminy dostępu do podstawowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Wnioskowana kwota dofinansowania w ramach PROW stanowi 100% kosztów kwalifikowanych. Wydatki ponoszone przed utworzeniem Grupy VAT dokumentowane były fakturami VAT, w których jako nabywca wskazana była Gmina. Natomiast wydatki ponoszone po utworzeniu Grupy VAT dokumentowane są fakturami VAT, w których jako nabywcę wskazuje się Grupę VAT.

W latach 2022-2024 roku Gmina ponosiła pierwsze wydatki związane z realizacją przedmiotowej Inwestycji - obejmujące koszty przygotowania dokumentacji projektowej oraz I etapu budowy odcinka wodociągu A. Natomiast w latach 2019-2024 Gmina ponosiła koszty dokumentacji projektowej oraz budowy kanalizacji w m. B.

Umowy na realizację przedmiotowej Inwestycji zostały podpisane z wykonawcami przez Gminę „A” 19 marca 2025 r., a więc jeszcze przez utworzeniem Grupy VAT „A”. Pierwotny termin wykonania budowanych odcinków kanalizacji sanitarnej oraz odcinków sieci wodociągowej wynosił do 3 miesięcy od dnia podpisania umowy, jednak termin powyższy został wydłużony aneksami do 30 sierpnia 2025 r. Wykonawcy zgłosili gotowość do odbioru w terminie. Protokolarny odbiór robót nastąpił we wrześniu 2025 r. (a więc już po utworzeniu Grupy VAT), tym samym inwestycja została zakończona w miesiącu wrześniu 2025 r.

Gmina przekaże aportem wybudowaną w ramach realizowanego zadania sieć wodociągową „B”, w której Gmina „A” posiada 100% udziałów. Aport zostanie udokumentowany aktem notarialnym. Wniesienie aportu nastąpi już po utworzeniu Grupy VAT.

Natomiast wybudowana w ramach realizowanego zadania sieć kanalizacyjna pozostanie własnością Gminy, która odpłatnie udostępni ją do użytkowania „B” poprzez aneksowanie istniejącej umowy cywilnoprawnej dotyczącej dzierżawy sieci kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków. Z tytułu korzystania z infrastruktury Spółka będzie uiszczać na rzecz Gminy czynsz dzierżawny, którego wysokość zostanie ustalona na poziomie odpowiadającym wartości odpisów amortyzacyjnych od przekazanych środków trwałych. Zapłata czynszu będzie dokumentowana stosownymi dokumentami wewnętrznymi (noty księgowe), przy czym transakcje między Gminą a Spółką, będącymi członkami jednej grupy VAT, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Gmina, a później Grupa VAT ponosiła przedmiotowe wydatki z zamiarem wykorzystywania ich pierwotnie wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatnej dzierżawy sieci kanalizacyjnej na rzecz Spółki oraz aportu sieci wodociągowej na rzecz Spółki), a później po podjęciu w 2025 roku decyzji o przystąpieniu do Grupy VAT z zamiarem świadczenia odpłatnych usług wodno-kanalizacyjnych (dostawa wody i odbiór ścieków) przez Spółkę, z wykorzystaniem przedmiotowej infrastruktury, na rzecz członka Grupy VAT (w marginalnym stopniu), jak i podmiotów zewnętrznych (w przeważającym stopniu).

Wybudowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna służyć będzie Spółce w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnej dostawy wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków od podmiotów spoza Grupy VAT (podmioty zewnętrzne takie jak np. osoby fizyczne czy podmioty komercyjne) oraz dostawy wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków od członków Grupy VAT (jednostek organizacyjnych Gminy). Czynności wykonywane przy pomocy tej Infrastruktury świadczone na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców będą odbywać się na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Sprzedaż usług z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych będzie stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Natomiast sprzedaż usług z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków z wykorzystaniem przedmiotowej infrastruktury na rzecz członka Grupy VAT nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W związku z tym usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy są/będą dokumentowane za pomocą not księgowych, a nie faktur.

Z uwagi na specyfikę działalności Grupy VAT, obejmującą zarówno zadania pozostające poza zakresem VAT, jak i czynności podlegające opodatkowaniu VAT, infrastruktura wodno-kanalizacyjna obsługująca obiekty gminne służy jednocześnie obu tym rodzajom aktywności. W związku z tym Wnioskodawca wskazuje, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy infrastruktury wykorzystywanej przez Spółkę zarówno do świadczenia usług wodociągowych oraz kanalizacyjnych opodatkowanych VAT na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i do realizacji usług świadczonych na rzecz Gminy w ramach jej działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca podkreśla, że dysponuje możliwością precyzyjnego określenia ilości m³ dostarczonej wody oraz odebranych ścieków zarówno w odniesieniu do podmiotów zewnętrznych (tj. w ramach transakcji podlegających VAT), jak i w zakresie tzw. transakcji wewnętrznych, realizowanych na potrzeby własne Gminy (niepodlegających VAT). W związku z powyższym, w celu odliczenia podatku VAT od ww. wydatków ponoszonych przez Gminę, Grupa VAT zamierza zastosować następujący wzór:

gdzie:

·      X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

·      Wzew - roczna ilość wody (w m³) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw oraz pozostałych podmiotów zewnętrznych,

·      Kzew - roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

·      Wall - roczna ilość wody (w m³) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy),

·      Kall - roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy).

Zdaniem Wnioskodawcy proporcja wyliczona w oparciu o relację opodatkowanej sprzedaży wody i ścieków do całkowitej sprzedaży wody i odprowadzonych ścieków odzwierciedla rzeczywisty stopień wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej Grupy VAT opodatkowanej VAT oraz do działalności innej niż gospodarcza (która realizowana będzie w poszczególnych jednostkach organizacyjnych Gminy). Proporcja ta jest stosowana przez Grupę VAT do odliczania podatku VAT od wszystkich wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną Grupy VAT. Natomiast przed przystąpieniem do grupy VAT ani Spółka ani Gmina nie stosowały do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodno­kanalizacyjną prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UPTU.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

I. Doprecyzowanie opisu sprawy w zakresie pytania nr 1

1. Przed utworzeniem Grupy VAT Gmina „A” była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

2. Gmina „A” na zakończoną we wrześniu 2025 r. inwestycję poniosła nakłady w kwocie brutto 4.504.947,21 zł (3.668.896,43 zł netto) w tym:

1)  budowa sieci wodociągowej w miejscowości C w Gminie „A”:

·      przed utworzeniem Grupy VAT: 149.086,04 zł brutto, 122.457,85 zł netto;

·      po utworzeniu Grupy VAT: 241.866,72 zł brutto, 196.992,88 zł netto;

2) budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości D - etap II w Gminie „A”:

·      przed utworzeniem Grupy VAT: 38.745,00 zł brutto, 31.500,00 zł netto;

·      po utworzeniu Grupy VAT: 2.360.274,76 zł brutto, 1.921.076,02 zł netto;

3) budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości B w Gminie „A”:

·      przed utworzeniem Grupy VAT: 255.814,00 zł brutto, 207.997,56 zł netto;

·      po utworzeniu Grupy VAT: 1.459.160,69 zł brutto, 1.188.872,12 zł netto.

3. Wysokość czynszu dzierżawnego z tytułu obecnie obowiązującej umowy dzierżawy sieci kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków zawartej na okres od dnia 3 października 2025 r. do dnia 2 października 2026 r. to 1.192.762,65 zł rocznie (za okres 3 października 2025-31 października 2025 – 94.767,44 zł, za okres 1 listopada 2025 - 30 września 2026 – 99.223,51 zł, miesięcznie za okres 1 października 2026 - 2 października 2026 – 6.536,60 zł). Kwota wskazana w umowie nie zawiera oznaczenia brutto/netto ponieważ umowa została zawarta z członkiem tej samej Grupy VAT.

Roczny czynsz za dzierżawę infrastruktury kanalizacyjnej jest ustalany na poziomie rocznych kosztów amortyzacji, a więc odpowiednio 1% wartości początkowej środka trwałego dla nowo wybudowanego odcinka kanalizacji sanitarnej w miejscowości D - etap II oraz 4,5% dla nowo wybudowanego odcinka kanalizacji sanitarnej w miejscowości B. Wartość początkową środka trwałego stanowią nakłady poniesione na jego wybudowanie ustalone jako kwota wydatków netto powiększona o podatek VAT niepodlegający odliczeniu.

W związku z powyższym w przypadku prawa do odliczenia podatku VAT w wysokości 99% ustalonej zgodnie z zaprezentowanym przez Wnioskodawcę stanowiskiem we wniosku o wydanie interpretacji byłaby to kwota poniesionych wydatków brutto tj. 2.399 019,76 zł pomniejszona o odliczony podatek VAT 441.979,30 zł tj. 1.957 040,46 zł dla budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości D - etap II oraz 1.714 974,69 zł – 314.923,96 zł tj. 1.400 050,73 zł w przypadku budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości B.

Wobec powyższego wartość o jaką wzrośnie kwota czynszu dzierżawnego w przypadku prawa do odliczenia podatku VAT w 99 procentach to suma kwot 19.570,40 zł (1% kwoty 1.957.040,46 zł) oraz 63.002,28 zł (4,5% kwoty 1.400 050,73 zł) tzn. 82.572,68 zł.

4. Specyfika świadczonych przez „B” Sp. z o.o. usług z wykorzystaniem oczyszczalni ścieków oraz sieci kanalizacji sanitarnej nie ma charakteru stricte komercyjnego dlatego głównym celem umowy na świadczenie usług przez spółkę nie jest zwrot poniesionych nakładów lecz zapewnienie realizacji na rzecz mieszkańców jednego z kluczowych zadań własnych gminy a zwrot nakładów będzie następował w długiej perspektywie czasowej. W przypadku budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości D - etap II w okresie 100 lat, natomiast w przypadku budowy kanalizacji sanitarnej w miejscowości B w okresie 22 lat i 3 m-cy.

5. Jak wspomniano w odpowiedzi na pytanie nr 3 czynsz za dzierżawę infrastruktury kanalizacyjnej jest ustalany na poziomie kosztów amortyzacji, a więc odpowiednio 1% wartości początkowej środka trwałego dla nowo wybudowanego odcinka kanalizacji sanitarnej w miejscowości D - etap II oraz 4,5% dla nowo wybudowanego odcinka kanalizacji sanitarnej w miejscowości B.

Przy założeniu prawa do odliczenia podatku VAT w 99% wartość o jaką wzrośnie roczna kwota czynszu dzierżawnego to 82.572,68 zł.

Wobec powyższego stosunek procentowy: wartość o jaką wzrośnie kwota czynszu/kwota nakładów x 100 będzie wynosić 2,01% (82.572,68 zł/4.113.994,45 zł x100).

6. Obecnie obowiązująca umowa dzierżawy, która zostanie aneksowana w związku z oddaniem do użytku nowego odcinka kanalizacji, zawarta jest na okres od 3 października 2025 r. do 2 października 2026 r. Po upływie jej obowiązywania planowane jest zawarcie kolejnej umowy.

7. Obecnie obowiązująca kwota czynszu za dzierżawę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków wynosząca 1.192.762,65 zł rocznie stanowi 1,26 % planowanych w 2026 r. dochodów Gminy ogółem (1.192.762,65 zł/94.521.174,12 zł).

W odpowiedzi na pytanie czy kwota czynszu dzierżawnego „jest znaczna dla Państwa budżetu”, Wnioskodawca wskazuje, że pojęcie „znacząca dla budżetu” jest określeniem nieprecyzyjnym, uniemożliwiającym udzielenie odpowiedzi według obiektywnych kryteriów, ponieważ to, czy dana kwota stanowi znaczną czy nieznaczną część budżetu, może stanowić jedynie subiektywną opinię. Wnioskodawca nie wie co organ rozumie przez „znaczną część”. Nie jest też elementem stanu faktycznego ustalanie czy coś jest znaczną czy nieznaczną częścią budżetu.

8. Czynsz dzierżawny w związku z dzierżawą na rzecz Spółki infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji wzrośnie o 82.572,68 zł więc będzie wynosić 1.275.335,33 zł i stanowić 1,35% planowanych w 2026 r. dochodów Gminy ogółem, a zatem dochody z tego tytułu nie będą znaczące dla budżetu Gminy.

W odpowiedzi na pytanie czy kwota czynszu dzierżawnego „będzie znacząca dla Państwa budżetu”, Wnioskodawca wskazuje, że pojęcie „znacząca dla budżetu” jest określeniem nieprecyzyjnym, uniemożliwiającym udzielenie odpowiedzi według obiektywnych kryteriów, ponieważ to, czy dana kwota stanowi znaczną czy nieznaczną część budżetu, może stanowić jedynie subiektywną opinię. Wnioskodawca nie wie co organ rozumie przez „znacząca część”. Nie jest też elementem stanu faktycznego ustalanie, czy coś jest znaczną czy nieznaczną częścią budżetu.

9. Obecnie obowiązująca kwota czynszu dzierżawnego stanowi 1,26% planowanych w 2026 r. dochodów Gminy ogółem, natomiast kwota czynszu ustalona po uwzględnieniu dzierżawy na rzecz Spółki infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji będzie stanowić 1,35% planowanych w 2026 r. dochodów Gminy ogółem.

Natomiast obecnie obowiązująca kwota czynszu dzierżawnego stanowi 1,52% planowanych w 2026 r. dochodów własnych Gminy, natomiast kwota czynszu ustalona po uwzględnieniu dzierżawy na rzecz Spółki infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji będzie stanowić 1,62% planowanych w 2026 r. dochodów własnych Gminy.

10. Dzierżawcą infrastruktury kanalizacyjnej Gminy „A”, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jest spółka komunalna „B” sp. z o.o. (dalej: „B”), która została utworzona przez Gminę w celu realizacji zadań publicznych w zakresie zbiorowego odprowadzania i oczyszczania ścieków. W związku z powyższym Gmina nie brała pod uwagę żadnych innych przesłanek ani żadnego innego dzierżawcy.

11. Wydzierżawiający pokrywa/będzie pokrywał koszty związane z bieżącymi remontami celem prawidłowego funkcjonowania sieci kanalizacyjnej. Nakłady inwestycyjne oraz nakłady dotyczące wymiany lub odtworzenia znaczącej części sieci kanalizacyjnej lub oczyszczalni ścieków ponosi/będzie ponosiła Gmina „A”.

12. Wybudowana w ramach realizowanego zadania sieć wodociągowa oraz sieć kanalizacyjna będzie wykorzystywana w całym okresie zgodnie z celem jej postawienia, czyli do celów zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków.

Przedmiotowa infrastruktura nie będzie wykorzystywana do żadnych innych celów.

13. Aport wybudowanej w ramach realizowanego zadania sieci wodociągowej do „B” odbędzie się za wynagrodzeniem - w formie niepieniężnej. W zamian za wkład niepieniężny Gmina otrzyma udziały w „B”. Wartość aportu i dokładny sposób kalkulacji na ten moment nie został jeszcze ustalony.

II. Doprecyzowanie opisu sprawy w zakresie pytania nr 2

1. Wydatki objęte zakresem wniosku stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie wydatki związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

2. Zdaniem Wnioskodawcy ocena czy sposób obliczenia proporcji zaproponowanej przez Wnioskodawcę obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tego rodzaju ocena stanowi element wykładni i interpretacji przepisów prawa podatkowego, która powinna być dokonana w oparciu o przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Wykładnia przepisów polega na ich odpowiednim odczytaniu (zrozumienie normy prawnej wskazanej w przepisie) oraz przyporządkowaniu do podanych we wniosku sytuacji/zdarzeń. Jest to tzw. subsumpcja. Nie jest to jednak element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który mógłby wpływać na wydanie interpretacji.

Jeżeli strona dokonałaby wykładni przepisów, a wskutek za tym również ww. oceny zdarzeń w ramach przedstawienia własnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, to organ nie mógłby już z tym polemizować ani tego interpretować. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej nie dokonuje się bowiem badania czy weryfikowania przez organy podatkowe zaprezentowanego przez podatników stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tylko przyjmuje się je jako sytuacja faktyczna, która nie podlega ocenie organu. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego w tym zakresie, nie ma możliwości podważenia zaprezentowanych przez podatnika zdarzeń oraz nie może kwestionować prawdopodobieństwa ich zaistnienia w przyszłości. Nie ma tu bowiem zastosowania rozdział 11 działu IV OP dotyczący zbierania dowodów w postępowaniu podatkowym, co bezpośrednio wynika z treści art. 14h OP. Ma to też odpowiednie skutki dla podatników - jeżeli przedstawiony przez nich we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie będą odpowiadać temu, co faktycznie zaistniało, to dokument taki nie będzie spełniał funkcji ochronnej wskazanej w art. 14k i kolejnych OP.

Dopiero na podstawie tak zbudowanego przypadku (sytuacji, zdarzenia), organ dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując, jakie skutki wiążą się dla podatnika w związku z zaistnieniem zdarzenia wskazanego we wniosku. Tak więc to organ podatkowy ma obowiązek odpowiedniego zinterpretowania przepisów i ich subsumpcji do zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Nie należy więc od podatnika wymagać, żeby wskazywał czy czynności, których on dokonuje stanowią lub nie, spełnienie warunków określonych w konkretnych przepisach UPTU (np. art. 86 ust. 2b UPTU czy art. 86 ust. 2h UPTU). Jeżeli podatnik wskazałby swoją interpretację przytoczonych pojęć z UPTU w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym, to organ nie mógłby już wyrazić zdania odrębnego ani z takim podejściem polemizować. Musiałby uznać to bowiem za element wskazanego przez podatnika zdarzenia przyszłego, które mogłoby być podważone dopiero na etapie ewentualnej kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym.

Niemniej jednak Wnioskodawca może zaprezentować własne stanowisko w tej sprawie. Natomiast nie należy tego traktować jako elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Grupy VAT oraz cele inne niż działalność gospodarcza Grupy VAT z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 UPTU. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m³ wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach.

Proporcja ta jest skalkulowana na podstawie obiektywnych, dokładnych danych odzwierciedlających prowadzoną działalność gospodarczą. Proporcja ta jest stosowana w kilkuset Jednostkach Samorządu Terytorialnego w Polsce, a jej stosowanie zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Tut. organ wielokrotnie wskazywał na zasadność i możliwość stosowania proporcji skalkulowanej w omawiany sposób. Grupa VAT - biorąc pod uwagę ponoszone wydatki oraz rodzaj działalności - przy wyborze sposobu kalkulacji proporcji kierowała się prezentowanym od lat stanowiskiem organów podatkowych - uznających przedstawioną metodę kalkulacji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez grupę VAT działalności wodno-kanalizacyjnej oraz dokonywanych przez nią nabyć.

3. Zdaniem Wnioskodawcy ocena czy sposób obliczenia proporcji zaproponowanych przez Wnioskodawcę będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej grupy VAT czynności opodatkowane podatkiem VAT nie stanowi elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tego rodzaju ocena stanowi element wykładni i interpretacji przepisów prawa podatkowego, która powinna być dokonana w oparciu o przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Wykładnia przepisów polega na ich odpowiednim odczytaniu (zrozumienie normy prawnej wskazanej w przepisie) oraz przyporządkowaniu do podanych we wniosku sytuacji/zdarzeń. Jest to tzw. subsumpcja. Nie jest to jednak element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który mógłby wpływać na wydanie interpretacji.

Jeżeli strona dokonałaby wykładni przepisów, a wskutek za tym również ww. oceny zdarzeń w ramach przedstawienia własnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, to organ nie mógłby już z tym polemizować ani tego interpretować. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej nie dokonuje się bowiem badania czy weryfikowania przez organy podatkowe zaprezentowanego przez podatników stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tylko przyjmuje się je jako sytuacja faktyczna, która nie podlega ocenie organu. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego w tym zakresie, nie ma możliwości podważenia zaprezentowanych przez podatnika zdarzeń oraz nie może kwestionować prawdopodobieństwa ich zaistnienia w przyszłości. Nie ma tu bowiem zastosowania rozdział 11 działu IV OP dotyczący zbierania dowodów w postępowaniu podatkowym, co bezpośrednio wynika z treści art. 14h OP. Ma to też odpowiednie skutki dla podatników - jeżeli przedstawiony przez nich we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie będą odpowiadać temu, co faktycznie zaistniało, to dokument taki nie będzie spełniał funkcji ochronnej wskazanej w art. 14k i kolejnych OP.

Dopiero na podstawie tak zbudowanego przypadku (sytuacji, zdarzenia), organ dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując, jakie skutki wiążą się dla podatnika w związku z zaistnieniem zdarzenia wskazanego we wniosku. Tak więc to organ podatkowy ma obowiązek odpowiedniego zinterpretowania przepisów i ich subsumpcji do zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Nie należy więc od podatnika wymagać, żeby wskazywał czy czynności, których on dokonuje stanowią lub nie, spełnienie warunków określonych w konkretnych przepisach UPTU (np. art. 86 ust. 2b UPTU czy art. 86 ust. 2h UPTU). Jeżeli podatnik wskazałby swoją interpretację przytoczonych pojęć z UPTU w zaprezentowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, to organ nie mógłby już wyrazić zdania odrębnego ani z takim podejściem polemizować. Musiałby uznać to bowiem za element wskazanego przez podatnika zdarzenia przyszłego, które mogłoby być podważone dopiero na etapie ewentualnej kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym.

Niemniej jednak Wnioskodawca może zaprezentować własne stanowisko w tej sprawie. Natomiast nie należy tego traktować jako elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wskazany we wniosku sposób obliczania proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Grupy VAT czynności opodatkowane. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m³ wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach.

Proporcja ta jest skalkulowana na podstawie obiektywnych, dokładnych danych odzwierciedlających prowadzoną działalność gospodarczą. Proporcja ta jest stosowana w wielu Jednostkach Samorządu Terytorialnego w Polsce, a jej stosowanie zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Tutejszy organ wielokrotnie wskazywał na zasadność i możliwość stosowania proporcji kalkulowanej w omawiany sposób. Grupa VAT - biorąc pod uwagę ponoszone wydatki oraz rodzaj działalności - przy wyborze sposobu kalkulacji proporcji kierowała się prezentowanym od lat stanowiskiem organów podatkowych - uznających przedstawioną metodę kalkulacji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez grupę VAT działalności wodno-kanalizacyjnej oraz dokonywanych przez nią nabyć.

4. Podobnie jak przy odpowiedziach dotyczących pytań 2-3, tak i w tym przypadku Organ podatkowy próbuje uzyskać od podatnika ocenę danego zagadnienia prawnego odnoszącego się do reprezentatywności wyliczeń, a nie wskazanie elementu zdarzenia przyszłego, które byłoby niezbędne do zinterpretowania przedstawionego zagadnienia.

Niemniej jednak, podobnie jak wcześniej, Wnioskodawca może zaprezentować własne stanowisko w tej sprawie.

Grupa VAT pragnie wskazać, iż przesłanki jakimi kierowała się przy wyborze metody prewspółczynnika kierowała się przesłankami, o których mowa w art. 86 ust. 2b oraz art. 86 ust. 2h UPTU. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w przypadku Wnioskodawcy została wydana interpretacja indywidualna z 21 listopada 2025 roku o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.593.2025.2.WK, w której potwierdzono prawidłowość zastosowania tej metody w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej Grupy VAT „A”.

Jak wskazano ww. interpretacji: „prewspółczynnik ten uwzględnia bowiem dokładną ilość m³ wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach. Tym samym, wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika będzie odzwierciedlał, w jakim stopniu infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza”.

Zdaniem Wnioskodawcy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Grupę VAT z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej odpłatne czynności na rzecz odbiorców zewnętrznych (które jak wskazane zostało przez w uzasadnieniu do niniejszego wniosku, stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT, wykonywane w ramach działalności gospodarczej), gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków w ramach świadczonych odpłatnych czynności dostawy wody i odbioru ścieków. W ten sposób, przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Grupę VAT działalności (tj. dostawa wody i odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Grupę VAT nabyć (usługi związane z budową sieci wodno-kanalizacyjnej, wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostawy wody i odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

W analizowanym przypadku - sprzedaż wody i odbiór ścieków realizowana poprzez „B” – metoda wskazana w RMF zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej im sprzedaży opodatkowanej w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla działalności wodno-kanalizacyjnej polegającej na sprzedaży wody i odprowadzaniu ścieków jest oparcie się na danych dotyczących ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków do wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych Gminy (sprzedaż zewnętrzna i wewnętrzna).

Co więcej wydatki na działalność w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych mają zdecydowanie odmienny charakter niż wydatki o charakterze ogólno-administracyjnym, które związane są z działaniem samej jednostki jako całości funkcjonalno-organizacyjnej. W szczególności nie dotyczą one wszystkich czynności świadczonych przez Grupę VAT jako podatnika podatku VAT, czy też nawet wszystkich czynności świadczonych w ramach danej jednostki organizacyjnej (Spółki). Dotyczą one konkretnie tylko i wyłącznie jednego rodzaju czynności jakim jest świadczenie usług wodno¬kanalizacyjnych.

Ponadto, wydatki Spółki (lub Gminy) związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków mogą zostać w zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej działalności (np. wydatki na remonty, modernizację, budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz infrastruktury towarzyszącej, takiej jak przepompownie, studnie głębinowe, pompy, ujęcia wody, oczyszczalnie ścieków), co w zdecydowany sposób odróżnia je przykładowo od wydatków ogólno- administracyjnych, których nie da się przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności. W przypadku działalności polegającej na sprzedaży wody i odbiorze ścieków jest wiadome, jaki jest stosunek ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (sprzedaż zewnętrzna) w stosunku do całkowitej ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków. Skoro zatem jest możliwe, aby do tej sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek niemogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Trudno w tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Grupę VAT za pośrednictwem Spółki działalności i dokonywanych nabyć w zakresie dostarczania wody. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a oraz art. 86 ust. 2b UPTU.

5. Podobnie jak przy odpowiedziach dotyczących pytań 1-4, tak i w tym przypadku Organ podatkowy próbuje uzyskać od podatnika ocenę danego zagadnienia prawnego odnoszącego się do reprezentatywności wyliczeń, a nie wskazanie elementu zdarzenia przyszłego które byłoby niezbędne do zinterpretowania przedstawionego zagadnienia.

Niemniej jednak, podobnie jak wcześniej, Wnioskodawca może zaprezentować własne stanowisko w tej sprawie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w analizowanej sytuacji zdaniem Wnioskodawcy dla poszczególnych sektorów działalności nie znajdzie zastosowania sposób wyliczenia proporcji wynikający z Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: „RMF”). Sposoby wyliczania proporcji wskazane w ww. RMF znajdują zastosowanie wyłącznie do podmiotów wymienionych w tym rozporządzeniu - urząd gminy, zakład budżetowy, jednostka budżetowa, instytucja kultury, uczelnia publiczna, instytut badawczy. Natomiast jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego proponowany sposób wyliczenia proporcji odnosi do poszczególnych rodzajów działalności podatnika - jakim jest Grupa VAT, która jest odrębnym podatnikiem VAT, a działalność wodno-kanalizacyjna jest wyodrębnionym sektorem działalności Grupy VAT, która jest odrębnym podmiotem obrotu gospodarczego i w żadnym przypadku (zarówno w zakresie jej powoływania, jak i samego funkcjonowania) nie jest podobna do podmiotów i instytucji wskazanych w RMF.

W związku z tym przepisy RMF nie tylko nie odnoszą się bezpośrednio do Grup VAT, ale nawet nie można ich zastosować metodą analogii do tego typu podmiotów. W żaden sposób nie ma tu podobieństwa pomiędzy Grupą VAT a wymienionymi w RMF podmiotami. Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie wzoru zaprezentowanego w RMF mogłoby mieć zastosowanie, gdyby poszczególne rodzaje działalności gospodarczej np. wodno-kanalizacyjna były realizowane za pośrednictwem jednostek organizacyjnych Gminy np. urzędu Gminy, zakładu budżetowego czy jednostki budżetowej. Natomiast nie mają one zastosowania do spółek prawa handlowego, a w analizowanej sytuacji działalność wodno-kanalizacyjna będzie realizowana przez Spółkę, a Gmina będzie jedynie ponosiła wydatki inwestycyjne. Zatem proporcja jest najbardziej reprezentatywna, bowiem odnosi się do wyodrębnionego sektora działalności podatnika.

Mając powyższe na uwadze zdaniem Wnioskodawców w odniesieniu do przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych odpowiedź na powyższe pytanie wydaje się bezzasadna.

Natomiast przesłanki wskazujące, że zaprezentowany we wniosku prewspółczynnik jest najbardziej reprezentatywny i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć zostały szczegółowo zaprezentowane w uzasadnieniu przedmiotowego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w odpowiedzi na pytania 1-4.

Pytania

1) Czy Gmina miała prawo do odliczenia podatku VAT w 100% od wydatków związanych z przedmiotową Inwestycją wodno-kanalizacyjną poniesionych w latach 2021-2024?

2) Czy Grupie VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową Inwestycją wodno-kanalizacyjną ponoszonych w 2025 roku, za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1)

W opinii Wnioskodawcy, Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w 100% od wydatków poniesionych w latach 2021-2024 (a więc przed utworzeniem Grupy VAT) od wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, wybudowaną w związku z realizacją Inwestycji.

Uzasadnienie

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 UPTU „podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki poniesione na nabycie towarów i usług są związane z wykonywaniem działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 UPTU „kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi”.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UPTU oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UPTU. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 87 ust. 1 UPTU, „w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Natomiast w świetle art. 88 ust. 4 UPTU „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7”.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu UPTU i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 UPTU, „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 UPTU - „obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 UPTU, „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Jak wynika z przytoczonego przepisu, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

·      podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

·      podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU

Na podstawie art. 2 ust. 1 USG gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 USG, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 USG zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne gminy obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, (art. 7 ust. 1 pkt 3 USG) oraz z zakresu gospodarki nieruchomościami (art. 7 ust. 1 pkt 1 USG).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki wystąpi - ponosiła wydatki na realizację przedmiotowego Przedsięwzięcia z zamiarem wygenerowania w przyszłości sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT (tj. aportu i dzierżawy).

Z całokształtu działań Gminy związanych z nabywanymi towarami i usługami wynika, że nabycie tych towarów i usług było związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU, a tym samym z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, natomiast Gmina realizując przedmiotową Inwestycję działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego Gmina ponosząc w latach 2021-2024 wydatki na realizację przedmiotowej Inwestycji (przygotowania dokumentacji projektowej oraz I etapu budowy odcinka wodociągu A i kanalizacji w m. B) ponosiła je z zamiarem wykorzystywania w całości efektów realizacji inwestycji wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Gmina bowiem zamierzała przekazać wybudowaną w ramach przedmiotowej Inwestycji sieć wodociągową z zamiarem oddania jej aportem Spółce, a sieć kanalizacyjną na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy - z tytułu której otrzymywałaby czynsz dzierżawny. Oznacza to, że w momencie poniesienia wydatków zdaniem Wnioskodawcy Gmina miała prawo do odliczenia podatku VAT w 100%.

Dopiero w 2025 roku Gmina wraz ze Spółką podjęły decyzję o przystąpieniu do Grupy VAT i od 1 lipca 2025 roku oba podmioty przystąpiły do Grupy VAT. Zatem od momentu podjęcia decyzji o przystąpieniu do Grupy VAT w 2025 roku (ale przed oddaniem inwestycji do użytkowania) w ocenie Wnioskodawcy zmienił się zamiar wykorzystania przedmiotowej Inwestycji - nastąpiła zmiana przeznaczenia inwestycji (tj. z czynności wyłącznie opodatkowanych VAT na czynności opodatkowane podatkiem VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT). Przy czym jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nawet po podjęciu decyzji o utworzeniu Grupy VAT, Gmina zamierzała przekazać Spółce efekty realizacji inwestycji aportem (w zakresie odcinka sieci wodociągowej) oraz w formie dzierżawy (w zakresie odcinka sieci kanalizacji). Z powodu opóźnień w pracach budowlanych aport i dzierżawa nastąpią już po utworzeniu Grupy VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy w przedmiotowej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT w chwili poniesienia wydatków były spełnione, gdyż Gmina realizując opisane we wniosku zadanie będzie działała w charakterze podatnika VAT, wydatki związane z realizacją przedmiotowej Inwestycji w latach 2021-2024 ponoszone były z zamiarem wykorzystania efektów realizacji inwestycji wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tj. z zamiarem oddania Spółce aportem nowo wybudowanego odcinka sieci wodociągowej oraz oddania Spółce w dzierżawę nowo wybudowanego odcinka kanalizacji sanitarnej).

Oznacza to, że zdaniem Wnioskodawcy w momencie poniesienia wydatków miała prawo do odliczenia podatku VAT w 100%. Natomiast dopiero po oddaniu inwestycji do użytkowania Grupa VAT powinna dokonać korekty podatku VAT odliczonego w drodze tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 UPTU w zw. z art. 91 ust. 7a UPTU.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 2 UPTU „w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania”.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 3 UPTU „korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy”.

Z kolei jak stanowi 91 ust. 7a „W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty”.

Z przytoczonych przepisów wynika, że dopiero po oddaniu do użytkowania zdaniem Wnioskodawcy należało dokonać korekty z tytułu zmiany przeznaczenia środków trwałych. Natomiast z uwagi na pierwotny zamiar Gminy, tj. wykorzystywania efektów realizacji inwestycji do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, przy nabyciu towarów i usług w latach 2021-2024 w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji Gminie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy, Gminie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących wydatki w latach 2021-2024 związanych z przedmiotową Inwestycją.

Ad 2)

W opinii Wnioskodawcy, Grupie VAT przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą kanalizacyjną, wybudowaną w związku z realizacją Inwestycji, za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 UPTU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 UPTU, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 UPTU:

1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, stosownie do art. 15a ust. 1 i ust. 2 UPTU

1. Podatnikiem, o którym mowa w art. 15, może być również grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT.

2. Grupę VAT mogą utworzyć podatnicy:

1) posiadający siedzibę na terytorium kraju lub;

2) nieposiadający siedziby na terytorium kraju, w zakresie, w jakim prowadzą działalność gospodarczą na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału położonego na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8c UPTU:

1. Dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT nie podlegają opodatkowaniu.

2. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz podmiotu spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane przez tę grupę VAT.

3. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz członka grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 1 UPTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż podatnik może obniżać podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Co więcej, skoro odliczeniu podlega tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną to konieczne jest, aby istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do tejże sprzedaży. Tylko bowiem w takim przypadku podatek VAT wynikający z faktur zakupowych może obniżyć podatek należny. Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami innymi niż sprzedaż opodatkowana, a więc związanymi ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub z czynnościami niepodlegającymi UPTU.

Na mocy art. 87 ust. 1 UPTU, „w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 UPTU.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UPTU oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UPTU. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży usług wodno-kanalizacyjnych skutkuje powstaniem w Grupie VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych ze świadczeniem tych usług. Wartość przedmiotowego odliczenia zależeć będzie od możliwości dokonania przez Wnioskodawcę bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do realizowanych usług opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 1 UPTU.

W przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU. Przepisy te podzielone zostały na 2 grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii, które z kolei będą determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość. Wspomniane grupy wskaźników to:

·      sposób określenia proporcji (prewspółczynnik);

·      współczynnik struktury sprzedaży (WSS).

Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej Grupy VAT, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Ustawodawca co do zasady pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi. Jest to prawidłowe i naturalne podejście, bowiem nikt lepiej od podatnika nie zna specyfiki oraz zasad rządzących prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jedynym warunkiem jest, aby sposób ustalony przez podatnika prewspółczynnik jak najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

·      czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

·      czy, a jeśli tak - to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, infrastruktura kanalizacyjna będzie wykorzystywana przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego odbioru ścieków na rzecz podmiotów spoza Grupy VAT oraz na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy „A” (na rzecz członka Grupy VAT). Usługi świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych będą na podstawie umów cywilnoprawnych i będą podlegały opodatkowaniu VAT. Jednocześnie Spółka w określonym zakresie wykonuje i będzie wykonywać czynności związane z odbiorem ścieków na potrzeby wewnętrzne Grupy VAT, tj. na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Z uwagi na charakter działalności Gminy - wykonuje ona zadania pozostające poza zakresem VAT, jak i opodatkowane VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji kanalizacyjnej były ponoszone zarówno przed przystąpieniem do Grupy VAT, jak i po utworzeniu Grupy VAT. Gmina, a później Grupa VAT ponosiła przedmiotowe wydatki z zamiarem wykorzystywania ich pierwotnie wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatnej dzierżawy na rzecz Spółki), a później po podjęciu decyzji o przystąpieniu do Grupy VAT z zamiarem świadczenia usług kanalizacyjnych przez Spółkę. Gmina, a następnie Grupa VAT nie dokonywała odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż skoro wydatki inwestycyjne były ponoszone z zamiarem wykorzystania do tzw. celów mieszanych (tj. do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT), Grupie VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wszystkich wydatków związanych z przedmiotową inwestycją z zastosowaniem proporcji wyliczonej dla Grupy VAT w oparciu o kryterium ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków.

Na mocy art. 86 ust. 2a UPTU, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b UPTU, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c UPTU, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d UPTU, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·      zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz;

·      obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c UPTU kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. W związku z powyższym Wnioskodawca uznał, że najbardziej adekwatnym sposobem określenia proporcji, w jego przypadku, jest metoda oparta na kryterium ilościowym, tj. na stosunku ilości wody dostarczonej oraz ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych do całkowitej ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych wszystkim odbiorcom, w tym także Gminie i jej jednostkom organizacyjnym. Metoda ta w największym stopniu oddaje rzeczywisty sposób wykorzystania infrastruktury zarówno do działalności opodatkowanej, jak i do działalności pozostającej poza zakresem podatku VAT.

Powołane powyżej przepisy art. 86 UPTU mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a UPTU, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W opisanej sytuacji w celu odliczenia podatku od towarów i usług od ponoszonych wydatków przez Gminę, Wnioskodawca proponuje aby zastosować prewspółczynnik wg następującego wzoru:

·      X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

·      Wzew - roczna ilość wody (w m³) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw oraz pozostałych podmiotów zewnętrznych,

·      Kzew - roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

·      Wall - roczna ilość wody (w m³) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy),

·      Kall - roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy).

W opinii Wnioskodawcy, obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane ilościowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania sieci wodociągowo-kanalizacyjnych wraz z infrastrukturą zapewnia najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z budową/rozbudową/utrzymaniem, które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług wodociągowych i kanalizacyjnych, do sprzedaży opodatkowanej VAT, generowanej przez tą sieć. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy jest najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu tej sieci do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca ponadto wskazuje, że posiada możliwość precyzyjnego określenia ilości m³ dostarczonej wody oraz odebranych ścieków zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT), jak i w ramach tzw. transakcji wewnętrznych, tj. na potrzeby Gminy (niepodlegających VAT).

Co więcej, wydatki Spółki (lub Gminy) związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków mogą zostać w zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej działalności (np. wydatki na budowę kanalizacji oraz infrastruktury towarzyszącej, takiej jak np. przepompownie ścieków, co w zdecydowany sposób odróżnia je przykładowo od wydatków ogólno-administracyjnych, których nie da się przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności. W przypadku działalności polegającej na sprzedaży wody i odbiorze ścieków jest wiadome, jaki jest stosunek ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (sprzedaż zewnętrzna) w stosunku do całkowitej ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków. Skoro zatem jest możliwe, aby do tej sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek niemogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Trudno w tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Grupę VAT za pośrednictwem Spółki działalności i dokonywanych nabyć w zakresie dostarczania wody. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 ust. 2a UPTU.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2015 poz. 605, zwana dalej: UZU), która wprowadziła do UPTU art. 86 ust. 2a-2h - ustawodawca powołuje się na dostosowanie polskich przepisów do prawa unijnego wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE (zwany dalej: TSUE), w szczególności z wyroków C-511/10 oraz C-437/06.

W wyroku TSUE w sprawie C-437/06 wskazane zostało, że „ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy 77/388 należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”. W przedmiotowym orzeczeniu, na którym opiera się TSUE zarówno w wyroku C-511/07, jak i kolejnych wyrokach dotyczących przedmiotowej kwestii, skład orzekający stwierdza ponadto, że metody i kryteria podziału kwot podatku naliczonego, które mogą zostać wprowadzone przez państwa członkowskie, „powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (...) Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Podkreślono również, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną za pomocą indywidualnego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających podatkowi od towarów i usług, w sumie ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji, zostało potwierdzone w wyroku WSA w Łodzi z 23 października 2019 r., o sygn. akt I SA/Łd 524/19 (orzeczenie prawomocne). W powołanym orzeczeniu Sąd wskazał, że „metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wyżej przedstawione podejście w przedmiotowym zakresie potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18. Sąd w niniejszym wyroku wskazuje, że „cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. (...) Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Z kolei w wyroku WSA w Rzeszowie z 17 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I SA/Rz 198/18 (orzeczenie prawomocne), Sąd uznał, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczania prewspółczynnika, oparta na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków lepiej odpowiada specyfice wykonywanej przez gminę działalności wodnokanalizacyjnej oraz dokonywanych w związku z tym nabyć, niż sposób wskazany w rozporządzeniu. Ponadto, WSA podkreślił, że metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sąd wskazał również, iż Organ interpretacyjny odmawiając gminie prawa do skorzystania z zaproponowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, ograniczył w tej konkretnej sprawie prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Organ założył przy tym bezpodstawnie, że gmina może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu jej działalności, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika.

Ponadto, w podobnym tonie wypowiedział się NSA w wyroku z 5 czerwca 2019 r. o sygn. I FSK 2118/18, w którym Sąd orzekł, iż „w obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Zasadne są zatem twierdzenia Gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika w odniesieniu do gminnej działalności wodno-kanalizacyjnej. Przyjęta bowiem w powołanym rozporządzeniu metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach”.

Tożsame stanowisko w zakresie możliwości zastosowania indywidualnego prewspółczynnika do działalności wodno-kanalizacyjnej potwierdza również wyrok NSA z 7 lutego 2019 r. o sygn. akt I FSK 411/18 w którym sąd uznał, że: „sposób obliczenia prewspółczynnika wskazany przez Gminę odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej. Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodno-kanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika „metrażowego” jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu. Pozwala bowiem w sposób wymierny ustalić, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych, a w jakim nie. Infrastruktura ta wykorzystywana jest w ten sposób, że za jej pomocą dostarcza się wodę do odbiorców i odbiera od nich ścieki. Do żadnych innych celów nie jest ona wykorzystywana, co również zaznaczono w opisie stanu faktycznego we wniosku o interpretację. Pomiar ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i innych. Stan ten odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w którym mowa jest o zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozwala jednocześnie na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane”.

Na jednolitość orzecznictwa w sprawie możliwości stosowania indywidualnego prewspółczynnika w odniesieniu do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wskazuje również najnowsze orzecznictwo NSA m. in. w wyrokach o sygnaturach akt:

·      I FSK 654/19 z 3 października 2019 r.,

·      I FSK 347/18 z 14 czerwca 2019 r.,

·      I FSK 2094/18 z 4 kwietnia 2019 r.,

·      I FSK 1391/18 z 16 stycznia 2019 r.,

·      I FSK 425/18 z 19 grudnia 2018 r.,

·      I FSK 23/18 z 16 lipca 2020 r.,

·      I FSK 165/20 z 27 lipca 2020 r.,

·      I FSK 636/18 z 28 sierpnia 2020 r.,

·      I FSK 1183/18 z 31 sierpnia 2020 r.,

·      I FSK 727/18 z 28 sierpnia 2020 r.,

·      I FSK 1206/18 z 31 sierpnia 2020 r.,

·      I FSK 959/18 z 27 sierpnia 2020 r.,

·      I FSK 1417/18 z 17 września 2020 r.,

·      I FSK 1611/18 z 31 sierpnia 2020 r.,

·      I FSK 1388/18 z 31 sierpnia 2021 r.

Analogiczny pogląd w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od inwestycji wodno-kanalizacyjnych z zastosowaniem indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika wodno-kanalizacyjnego opartego na ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków został potwierdzony również w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS m.in.:

·      z 18 lipca 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.245.2019.1.DM;

·      z 12 stycznia 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.591.2020.1.SL;

·      z 19 marca 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.788.2019.2.AM;

·      z 17 kwietnia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.97.2023.2.RMA;

·      z 2 czerwca 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.202.2023.1.KM.

Warto również wskazać, iż w wydawanych przez DKIS interpretacjach indywidualnych dla grup VAT utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego i ich spółki komunalne potwierdzono możliwość zastosowania prewspółczynnika indywidualnego opartego na kryterium ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków w zakresie wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2024 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.75.2024.3.RMA, potwierdzono, że: „Ww. metoda ustalenia prewspółczynnika gwarantuje/będzie gwarantowała najbardziej dokładne wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z Infrastrukturą należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m³ wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach. Tym samym wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla/będzie odzwierciedlać, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać Infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Podsumowując, przysługuje/będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z Infrastrukturą za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych Gminy niepodlegających VAT)”.

Analogiczny pogląd DKIS zaprezentował również w interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2024 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.306.2024.2.DS, w której wyjaśnił, iż: „podsumowując, stwierdzam, że po utworzeniu grupy VAT - grupie (w tym Państwu jako jej członkowi) - odliczając podatek VAT z faktur dokumentujących wydatki na Infrastrukturę będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających podatkowi VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających podatkowi VAT i Państwa potrzeb własnych niepodlegających podatkowi VAT)”.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy będzie przysługiwać mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, poniesionych przez Gminę, w celu realizacji Inwestycji polegającej na rozbudowie sieci wodno¬kanalizacyjnej na terenie Gminy za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m³ ilości wody dostarczonej oraz odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w sumie określonych w m³ ilości wody oraz ścieków dostarczonych w ramach ogółu transakcji/zużyć.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·      w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·      świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług, określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

I tak, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

·      czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

·      ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Od 1 stycznia 2023 r. wprowadzono w ustawie przepisy dotyczące m.in. możliwości utworzenia przez kilka podmiotów, tzw. Grupy VAT.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy:

Ww. zmiana przewiduje możliwość uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług przez grupę podatników ściśle powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie. Regulacja ta implementuje do krajowego porządku prawnego art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Głównym skutkiem wprowadzenia systemu grupowego rozliczania VAT, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE jest umożliwienie traktowania podmiotów, którzy są ściśle powiązani pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym, nie jako odrębnych podatników VAT, lecz jako jednego podatnika. Innymi słowy, pewna liczba ściśle powiązanych ze sobą podatników ulega połączeniu w jednego nowego podatnika do celów VAT.

Jak wynika z art. 15a ust. 1 ustawy, w celu założenia przez dwa lub więcej podmiotów Grupy VAT, konieczne jest, aby podmioty te były powiązane finansowo, ekonomicznie, organizacyjnie oraz aby zawarły umowę o utworzeniu Grupy VAT. Warunki utworzenia Grupy VAT zostały szczegółowo wymienione w art. 15a ust. 3-5 ustawy. W przepisach tych wskazano jak należy interpretować wymagane powiązania finansowe, ekonomiczne i organizacyjne.

Zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 15a ust. 4 ustawy:

Przez powiązania o charakterze ekonomicznym należy rozumieć nie tylko taki sam charakter głównej działalności członków grupy, ale także uzupełnianie się i współzależność prowadzonej działalności czy też prowadzenie działalności w całości lub w dużej mierze wykorzystywanej przez członków grupy.

Powiązanie ekonomiczne należy uznać za istniejące, jeśli działalność członków Grupy VAT jest tego samego rodzaju, nawet jeżeli ich działania są prowadzone w różnych sektorach gospodarki.

Komplementarna lub wzajemna działalność członków, może natomiast obejmować przypadki, gdy towary lub usługi wytwarzane przez członka Grupy VAT są niezbędne do działania dla innych członków oraz przypadki, w których towary lub usługi są konsumowane wspólnie.

Natomiast działalność członków Grupy VAT, którzy całkowicie lub częściowo działają na korzyść innych członków, może obejmować przypadki, w których podmiot bezpośrednio dostarcza towary lub usługi innemu członkowi, nawet jeśli działalność tego ostatniego nie jest koniecznie zależna od tych dostaw lub usług.

Na podstawie art. 15a ust. 5 ustawy:

Całkowicie lub częściowo dzielone struktury zarządzania skutkują podejmowaniem decyzji w Grupie VAT przez jeden podmiot, który zapewnia strategiczne przywództwo dla całej Grupy VAT będącej już w rozumieniu VAT pojedynczym podatnikiem. Obecność takiego podmiotu zarządzającego działającego poprzecznie w całej grupie VAT można ustalić na podstawie jego miejsca w hierarchii (np. dzielone kierownictwo najwyższego szczebla) lub rodzaju działań, o których ma prawo decydować (np. wspólnego zarządzania sprawami prawnymi lub zagadnieniami finansowymi). Podmiot taki powinien być w stanie narzucić swoją wolę innym członkom Grupy VAT podlegającym jakiejś formie nadzoru i rozliczalności.

Zgodnie z art. 15a ust. 6 ustawy:

Podczas całego okresu istnienia Grupy VAT zachodzić muszą wszystkie trzy typy powiązań. Należy mieć na względzie, że Grupa VAT jest specjalnym rodzajem podatnika, który powstaje w oparciu o wyjątkowe podstawy obwarowane ściśle określonymi warunkami, co można osiągnąć przez łączne spełnienie powyższych wymogów.

Stosownie do art. 2 pkt 47 i 48 ustawy:

W myśl art. 8c ust. 1-3 ustawy:

A zatem, na podstawie art. 8c ustawy o VAT transakcje dostawy towarów i świadczenia usług pomiędzy podmiotami z grupy VAT nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W transakcjach z podmiotami spoza grupy VAT, grupa VAT jest uznawana jako jeden podatnik, bez podziału na tworzące ją spółki.

Głównym skutkiem wprowadzenia systemu grupowego rozliczania VAT, jest umożliwienie traktowania podmiotów, którzy są ściśle powiązani pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym, nie jako odrębnych podatników VAT, lecz jako jednego podatnika. Innymi słowy, pewna liczba ściśle powiązanych ze sobą podatników ulega połączeniu w jednego nowego podatnika do celów VAT.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Grupa VAT „A” powstała 1 lipca 2025 r., jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15a ustawy. W skład Grupy VAT wchodzą Gmina „A” (Gmina) oraz „B” sp. z o. o. („B” lub Spółka). Przedstawicielem Grupy VAT, o którym mowa w art. 15a ust. 11 UPTU jest Gmina. Przed założeniem Grupy VAT członkowie Grupy VAT zawarli umowę, z której wynika, że Grupa VAT została ustanowiona na okres trzech lat. Przed utworzeniem Grupy VAT Gmina „A” była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Członkowie Grupy VAT otrzymują faktury od kontrahentów zewnętrznych w formie elektronicznej i papierowej. Faktury obejmują dane identyfikujące Grupę VAT. Dodatkowo faktury obejmują dane, tj. nazwę i adres siedziby odpowiedniego członka Grupy VAT, nabywającego towary oraz usługi, którego dotyczy faktura. Analogicznie wystawiane są faktury dokumentujące sprzedaż dokonywaną przez członków Grupy VAT. W wyniku przyjętego założenia co do sukcesji praw, Grupa VAT przejmuje prawa i obowiązki pojedynczych członków tworzących Grupę VAT, również w kwestii wystawiania faktur korygujących do faktur dokumentujących sprzedaż poszczególnych członków przed powstaniem Grupy VAT.

Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Realizuje zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (USG), do których należą m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji zadań własnych Gminy, Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę kanalizacyjną i wodociągową.

Spółka powstała w 1997 roku na podstawie Uchwały Rady Miejskiej w A w sprawie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego o nazwie: „C” w A w celu jego przekształcenia w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka prowadzi na terenie Gminy działalność gospodarczą polegającą na poborze, uzdatnianiu i dostarczaniu wody oraz na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków. Od momentu powstania do dnia poprzedzającego rozpoczęcie rozliczeń VAT jako członek Grupy, Spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W 2024 r. (przed założeniem Grupy VAT) Gmina złożyła wniosek o przyznanie pomocy finansowej na realizację inwestycji pn. „(...)” (Inwestycja) w Programie Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (PROW). Zgodnie z dokumentacją projektową, w ramach przedmiotowej Inwestycji przewidziano wykonanie 12 przyłączy wodociągowych oraz 124 przyłączy kanalizacyjnych, które mają na celu zapewnienie mieszkańcom Gminy dostępu do podstawowej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Wnioskowana kwota dofinansowania w ramach PROW stanowi 100% kosztów kwalifikowanych. Wydatki ponoszone przed utworzeniem Grupy VAT dokumentowane były fakturami VAT, w których jako nabywca wskazana była Gmina. Natomiast wydatki ponoszone po utworzeniu Grupy VAT dokumentowane są fakturami VAT, w których jako nabywcę wskazuje się Grupę VAT.

W latach 2022-2024 roku Gmina ponosiła pierwsze wydatki związane z realizacją przedmiotowej Inwestycji - obejmujące koszty przygotowania dokumentacji projektowej oraz I etapu budowy odcinka wodociągu A. Natomiast w latach 2019-2024 Gmina ponosiła koszty dokumentacji projektowej oraz budowy kanalizacji w m. B.

Umowy na realizację przedmiotowej Inwestycji zostały podpisane z wykonawcami przez Gminę „A” 19 marca 2025 r., a więc jeszcze przez utworzeniem Grupy VAT „A”. Pierwotny termin wykonania budowanych odcinków kanalizacji sanitarnej oraz odcinków sieci wodociągowej wynosił do 3 miesięcy od dnia podpisania umowy, jednak termin powyższy został wydłużony aneksami do 30 sierpnia 2025 r. Wykonawcy zgłosili gotowość do odbioru w terminie. Protokolarny odbiór robót nastąpił we wrześniu 2025 r. (a więc już po utworzeniu Grupy VAT), tym samym inwestycja została zakończona we wrześniu 2025 r.

Gmina przekaże aportem wybudowaną w ramach realizowanego zadania sieć wodociągową „B”, w której Gmina „A” posiada 100% udziałów. Aport zostanie udokumentowany aktem notarialnym. Wniesienie aportu nastąpi już po utworzeniu Grupy VAT. Aport wybudowanej w ramach realizowanego zadania sieci wodociągowej do „B” odbędzie się za wynagrodzeniem - w formie niepieniężnej. W zamian za wkład niepieniężny Gmina otrzyma udziały w „B”. Wartość aportu i dokładny sposób kalkulacji na ten moment nie został jeszcze ustalony.

Natomiast wybudowana w ramach realizowanego zadania sieć kanalizacyjna pozostanie własnością Gminy, która odpłatnie udostępni ją do użytkowania „B” poprzez aneksowanie istniejącej umowy cywilnoprawnej dotyczącej dzierżawy sieci kanalizacji sanitarnej wraz z oczyszczalnią ścieków. Z tytułu korzystania z infrastruktury Spółka będzie uiszczać na rzecz Gminy czynsz dzierżawny, którego wysokość zostanie ustalona na poziomie odpowiadającym wartości odpisów amortyzacyjnych od przekazanych środków trwałych. Zapłata czynszu będzie dokumentowana stosownymi dokumentami wewnętrznymi (noty księgowe), przy czym transakcje między Gminą a Spółką, będącymi członkami jednej grupy VAT, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Gmina, a później Grupa VAT ponosiła przedmiotowe wydatki z zamiarem wykorzystywania ich pierwotnie wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatnej dzierżawy sieci kanalizacyjnej na rzecz Spółki oraz aportu sieci wodociągowej na rzecz Spółki), a później po podjęciu w 2025 roku decyzji o przystąpieniu do Grupy VAT z zamiarem świadczenia odpłatnych usług wodno-kanalizacyjnych (dostawa wody i odbiór ścieków) przez Spółkę, z wykorzystaniem przedmiotowej infrastruktury, na rzecz członka Grupy VAT (w marginalnym stopniu), jak i podmiotów zewnętrznych (w przeważającym stopniu).

Wybudowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna służyć będzie Spółce w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnej dostawy wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków od podmiotów spoza Grupy VAT (podmioty zewnętrzne takie jak np. osoby fizyczne czy podmioty komercyjne) oraz dostawy wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków od członków Grupy VAT (jednostek organizacyjnych Gminy). Czynności wykonywane przy pomocy tej Infrastruktury świadczone na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców będą odbywać się na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Sprzedaż usług z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych będzie stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Natomiast sprzedaż usług z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków z wykorzystaniem przedmiotowej infrastruktury na rzecz członka Grupy VAT nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Wybudowana w ramach realizowanego zadania sieć wodociągowa oraz sieć kanalizacyjna będzie wykorzystywana w całym okresie zgodnie z celem jej postawienia, czyli do celów zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków. Przedmiotowa infrastruktura nie będzie wykorzystywana do żadnych innych celów.

Z uwagi na specyfikę działalności Grupy VAT, obejmującą zarówno zadania pozostające poza zakresem VAT, jak i czynności podlegające opodatkowaniu VAT, infrastruktura wodno-kanalizacyjna obsługująca obiekty gminne służy jednocześnie obu tym rodzajom aktywności. W związku z tym wskazują Państwo, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy infrastruktury wykorzystywanej przez Spółkę zarówno do świadczenia usług wodociągowych oraz kanalizacyjnych opodatkowanych VAT na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i do realizacji usług świadczonych na rzecz Gminy w ramach jej działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca podkreśla, że dysponuje możliwością precyzyjnego określenia ilości m³ dostarczonej wody oraz odebranych ścieków zarówno w odniesieniu do podmiotów zewnętrznych (tj. w ramach transakcji podlegających VAT), jak i w zakresie tzw. transakcji wewnętrznych, realizowanych na potrzeby własne Gminy (niepodlegających VAT). W związku z powyższym, w celu odliczenia podatku VAT od ww. wydatków ponoszonych przez Gminę, Grupa VAT zamierza zastosować następujący wzór:

gdzie:

·      X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

·      Wzew - roczna ilość wody (w m³) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw oraz pozostałych podmiotów zewnętrznych,

·      Kzew - roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

·      Wall - roczna ilość wody (w m³) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy),

·      Kall - roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy).

Państwa zdaniem proporcja wyliczona w oparciu o relację opodatkowanej sprzedaży wody i ścieków do całkowitej sprzedaży wody i odprowadzonych ścieków odzwierciedla rzeczywisty stopień wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej Grupy VAT opodatkowanej VAT oraz do działalności innej niż gospodarcza (która realizowana będzie w poszczególnych jednostkach organizacyjnych Gminy). Proporcja ta jest stosowana przez Grupę VAT do odliczania podatku VAT od wszystkich wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną Grupy VAT. Natomiast przed przystąpieniem do grupy VAT ani Spółka ani Gmina nie stosowały do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodno­kanalizacyjną prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Wydatki objęte zakresem wniosku stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie wydatki związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy Gmina miała prawo do odliczenia podatku VAT w 100% od wydatków związanych z przedmiotową Inwestycją wodno-kanalizacyjną poniesionych w latach 2021-2024.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

I tak, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Powołane powyżej przepisy ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Stosownie natomiast do art. 91 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 7a ustawy:

W myśl z kolei ust. 8 powołanego artykułu:

Korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się zatem do takich towarów i usług, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto, z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany.

Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona za dany rok.

Z okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku wynika, że przed założeniem Grupy VAT Gmina była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2024 r. – a więc przed założenie Grupy VAT – Gmina złożyła wniosek o przyznanie pomocy finansowej na realizację inwestycji pn. „(...)” (Inwestycja) w PROW na lata 2014-2020. Wydatki ponoszone przed utworzeniem Grupy VAT dokumentowane były fakturami VAT, w których jako nabywca wskazana była Gmina. W latach 2022-2024 roku Gmina ponosiła pierwsze wydatki związane z realizacją przedmiotowej Inwestycji - obejmujące koszty przygotowania dokumentacji projektowej oraz I etapu budowy odcinka wodociągu A. Natomiast w latach 2019-2024 Gmina ponosiła koszty dokumentacji projektowej oraz budowy kanalizacji w m. B. Umowy na realizację przedmiotowej Inwestycji zostały podpisane z wykonawcami przez Gminę 19 marca 2025 r., a więc jeszcze przez utworzeniem Grupy VAT „A”. Pierwotny termin wykonania budowanych odcinków kanalizacji sanitarnej oraz odcinków sieci wodociągowej wynosił do 3 miesięcy od dnia podpisania umowy, jednak termin ten został wydłużony aneksami do 30 sierpnia 2025 r. Protokolarny odbiór robót nastąpił we wrześniu 2025 r. (a więc już po utworzeniu Grupy VAT), tym samym inwestycja została zakończona we wrześniu 2025 r.

Wskazali Państwo, że Gmina ponosiła przedmiotowe wydatki z zamiarem wykorzystywania ich pierwotnie wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatnej dzierżawy sieci kanalizacyjnej na rzecz Spółki oraz aportu sieci wodociągowej na rzecz Spółki).

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy jest uwarunkowane tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Gminę zostały spełnione – Gmina, przed utworzeniem Grupy VAT, była czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, a wydatki jakie ponosiła w latach 2021-2024 związku z realizacją opisanej Inwestycji wodno-kanalizacyjnej związane były z działalnością gospodarczą i miały służyć Jej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (odpłatna dzierżawa części Inwestycji, tj. sieci kanalizacyjnej na rzecz Spółki i aport części Inwestycji, tj. sieci wodociągowej do Spółki). Tym samym w momencie poniesienia wydatków związanych z Inwestycją Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w 100%.

W 2025 roku Gmina wraz ze Spółką podjęły decyzję o przystąpieniu do Grupy VAT i od 1 lipca 2025 roku oba podmioty przystąpiły do Grupy VAT. Zmienił się tym samym zamiar wykorzystania przedmiotowej Inwestycji - nastąpiła zmiana przeznaczenia tej Inwestycji, przed jej oddaniem do użytkowania, z czynności wyłącznie opodatkowanych VAT na czynności opodatkowane podatkiem VAT i niepodlegające opodatkowaniu VAT (czynności na rzecz członka Grupy VAT). Po podjęciu decyzji o utworzeniu Grupy VAT, Gmina nadal zamierzała przekazać Spółce efekty realizacji inwestycji aportem (w zakresie odcinka sieci wodociągowej) oraz w formie dzierżawy (w zakresie odcinka sieci kanalizacji). Aport i dzierżawa nastąpią już po utworzeniu Grupy VAT – a więc powstała Inwestycja będzie służyła już Grupie do czynności opodatkowanych VAT (świadczenia w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych) oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT (ww. świadczenia wykonywane na rzecz członka Grupy).

W związku ze zmianą przeznaczenia opisanej Inwestycji w związku z utworzeniem Grupy VAT, należy dokonać korekty z tytułu zmiany przeznaczenia danego środka trwałego, na zasadach określonych w art. 91 ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Przy czym to Grupa VAT (Państwo) powinna dokonywać tej korekty kwoty podatku odliczonego.

Reasumując, z uwagi na pierwotny zamiar Gminy - wykorzystywania efektów realizacji Inwestycji do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (planowany aport i dzierżawa), przy nabyciu towarów i usług w latach 2021-2024 w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji, Gminie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT.

Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy Grupie VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową Inwestycją wodno-kanalizacyjną ponoszonych w 2025 roku, za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wybudowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna służyć będzie Spółce w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnej dostawy wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków do/od podmiotów spoza Grupy VAT (podmioty zewnętrzne takie jak np. osoby fizyczne czy podmioty komercyjne) oraz dostawy wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków do/od członków Grupy VAT (jednostek organizacyjnych Gminy). Czynności wykonywane przy pomocy tej Infrastruktury świadczone na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców będą odbywać się na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wydatki ponoszone po utworzeniu Grupy VAT dokumentowane są fakturami, w których jako nabywca wskazana jest Grupa VAT.

Sprzedaż usług z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych będzie stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Natomiast sprzedaż usług z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków z wykorzystaniem przedmiotowej infrastruktury na rzecz członka Grupy VAT nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Z uwagi na specyfikę działalności Grupy VAT, obejmującą zarówno zadania pozostające poza zakresem VAT, jak i czynności podlegające opodatkowaniu VAT, infrastruktura wodno-kanalizacyjna obsługująca obiekty gminne służy jednocześnie obu tym rodzajom aktywności. W związku z tym wskazują Państwo, że wybudowana infrastruktura będzie wykorzystywana przez Spółkę zarówno do świadczenia usług wodociągowych oraz kanalizacyjnych opodatkowanych VAT na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i do realizacji usług świadczonych na rzecz Gminy w ramach jej działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Podkreślają Państwo, że dysponują możliwością precyzyjnego określenia ilości m³ dostarczonej wody oraz odebranych ścieków zarówno w odniesieniu do podmiotów zewnętrznych (tj. w ramach transakcji podlegających VAT), jak i w zakresie tzw. transakcji wewnętrznych, realizowanych na potrzeby własne Gminy (niepodlegających VAT).

W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Inwestycję, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·      zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT), oraz

·      obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

W tym miejscu warto wskazać wyrok z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

Państwa zdaniem proporcja wyliczona w oparciu o relację opodatkowanej sprzedaży wody i ścieków do całkowitej sprzedaży wody i odprowadzonych ścieków odzwierciedla rzeczywisty stopień wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej Grupy VAT opodatkowanej VAT oraz do działalności innej niż gospodarcza (która realizowana będzie w poszczególnych jednostkach organizacyjnych Gminy). Proporcja ta jest stosowana przez Grupę VAT do odliczania podatku VAT od wszystkich wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną Grupy VAT. Natomiast przed przystąpieniem do grupy VAT ani Spółka ani Gmina nie stosowały do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodno­kanalizacyjną prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Państwa zdaniem, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Grupy VAT oraz cele inne niż działalność gospodarcza Grupy VAT z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Sposób ten zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Grupy VAT czynności opodatkowane. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m³ wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach. Proporcja ta jest skalkulowana na podstawie obiektywnych, dokładnych danych odzwierciedlających prowadzoną działalność gospodarczą.

Wskazali też Państwo, że przy wyborze metody prewspółczynnika kierowali się Państwo przesłankami, o których mowa w art. 86 ust. 2b oraz art. 86 ust. 2h ustawy. Państwa zdaniem jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Grupę VAT z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej odpłatne czynności na rzecz odbiorców zewnętrznych (które stanowią czynności opodatkowane VAT, wykonywane w ramach działalności gospodarczej), gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków w ramach świadczonych odpłatnych czynności dostawy wody i odbioru ścieków. W ten sposób, przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Grupę VAT działalności (tj. dostawa wody i odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Grupę VAT nabyć (usługi związane z budową sieci wodno-kanalizacyjnej, wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostawy wody i odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Wskazali Państwo, że najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla działalności wodno-kanalizacyjnej polegającej na sprzedaży wody i odprowadzaniu ścieków jest oparcie się na danych dotyczących ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości sprzedanej wody/odebranych ścieków do wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych Gminy (sprzedaż zewnętrzna i wewnętrzna). W przypadku działalności polegającej na sprzedaży wody i odbiorze ścieków jest wiadome, jaki jest stosunek ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (sprzedaż zewnętrzna) w stosunku do całkowitej ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków. Skoro zatem jest możliwe, aby do tej sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek niemogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza).

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną należy stwierdzić, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji, będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Tym samym, wskazany sposób określenia proporcji będzie odzwierciedlać, w jakim stopniu wykorzystują i będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Zatem, w związku z wykorzystaniem przez Państwa infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i w celu świadczenia usług na rzecz członka Grupy VAT, Grupie VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową Inwestycją wodno-kanalizacyjną ponoszonych w 2025 roku, za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć.

Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Należy zaznaczyć, że zakres przedmiotowy wniosku wyznaczają pytania przedstawione przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w interpretacji.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z Inwestycją, wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą, oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.