Interpretacja 0114-KDIP4-3.4012.670.2025.1.IG

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania czynności udzielania pożyczek Spółkom zależnym za transakcje pomocnicze w prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym braku obowiązku uwzględnienia obrotu z tytułu tych pożyczek w kalkulacji współczynnika VAT. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym, prowadzącą działalność gospodarczą wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Podstawowy zakres działalności Spółki obejmuje świadczenie usług telekomunikacyjnych, w tym udzielanie dostępu telekomunikacyjnego do lokalnej pętli abonenckiej operatorom telekomunikacyjnym na potrzeby sprzedaży usług szerokopasmowej transmisji danych. Spółka świadczy również usługi dostępu do kanalizacji oraz dzierżawy ciemnych włókien. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje rozszerzenia poprzez budowanie własnej sieci lub nabywanie podmiotów, które już ją posiadają.

W celu rozwoju prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka prowadziła i prowadzi działania, w wyniku których nabywa udziały w innych spółkach prawa polskiego. Działania te mają na celu zwiększenie zasięgu dostępnej sieci (…) oraz poszerzenie zakresu świadczonych usług (A. nabywa udziały w spółkach, które posiadają aktywa w postaci sieci (…) i co do zasady prowadzą działalność tego samego rodzaju co Wnioskodawca). Wnioskodawca planuje prowadzić takie działania także w przyszłości. W rezultacie tych działań powstała grupa kapitałowa, w ramach której Wnioskodawca pełni funkcję spółki dominującej, a pozostałe podmioty stanowią spółki zależne (dalej: „Grupa”, „Spółki zależne”).

Dodatkowo Spółka pozyskała kredyt z konsorcjum banków na rozwój swojej działalności poprzez rozbudowę i przebudowę sieci, jak również poprzez nabywanie podmiotów realizujących podobną działalność operacyjną.

Finansowanie udzielane spółkom zależnym

W celu umożliwienia rozwoju grupy kapitałowej, Spółka udziela finansowania Spółkom zależnym w formie pożyczek. Spółka udzielała pożyczek w przeszłości, jak i zamierza kontynuować tę praktykę w przyszłości.

Umowy pożyczek zawierane są na czas określony, tj. od dnia zawarcia umowy do dnia płatności ostatniej raty pożyczki. Umowy mają charakter długoterminowy (okres przekraczający jeden rok), z możliwością wcześniejszej spłaty lub przesunięcia terminu spłaty na podstawie odrębnego porozumienia stron. Wynagrodzenie Spółki stanowi koszt pożyczki określony w umowie, naliczany za okres korzystania z kapitału (odsetki).

Spółka integruje działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółki zależne z własną działalnością tego samego typu (świadczenie usług telekomunikacyjnych). Integracja polega co do zasady na połączeniu A. ze Spółkami zależnymi, w którym A. występuje jako Spółka przejmująca, ale może obejmować również inne modele współpracy w ramach Grupy.

Spółka udziela pożyczek Spółkom zależnym na cele finansowania ich bieżącej działalności gospodarczej w okresie pomiędzy nabyciem udziałów w danej Spółce zależnej przez A., a konsolidacją działalności. Od momentu nabycia udziałów, do momentu połączenia (konsolidacji), potrzebny jest czas na przygotowanie do konsolidacji (pod kątem prawnym, operacyjnym, finansowym, etc.), natomiast nabywane Spółki są w różnej kondycji finansowanej i zdarza się, że potrzebują finansowania na potrzeby prowadzenia bieżącej działalności. A. jako właściciel, udziela takiego finansowania w formie pożyczek.

Udzielanie pożyczek nie stanowi jednego z obszarów podstawowej działalności Spółki, którym jest działalność na rynku usług telekomunikacyjnych. Wnioskodawca należy do grona (…) podmiotów działających na rynku infrastruktury telekomunikacyjnej w Polsce. Obecnie zasięg jego sieci obejmuje ponad (…). W perspektywie rozwojowej Spółka planuje objąć zasięgiem swojej sieci (…). Wnioskodawca funkcjonuje jako operator hurtowy, zapewniając otwarty dostęp do swojej infrastruktury uczestnikom rynku usług detalicznych - zarówno największym ogólnopolskim operatorom takim jak (…), jak również lokalnym dostawcom usług. Dzięki inwestycjom w nowoczesną technologię (…), operatorzy korzystający z sieci Spółki mają możliwość oferowania usług internetowych o przepustowości sięgającej 8 Gbit/s, co odpowiada rosnącym potrzebom użytkowników końcowych w zakresie szybkiego i niezawodnego dostępu do Internetu na terenie całego kraju.

Wnioskodawca udziela pożyczek wyłącznie w celu zapewnienia finansowania spółkom zależnym do momentu konsolidacji ich działalności z działalnością Spółki, co nie stanowi jednego z podstawowych obszarów działalności gospodarczej Spółki, o których mowa wyżej. Warunki finansowania (wysokość należnego Spółce wynagrodzenie w postaci odsetek) są ustalane na poziomie rynkowym, niemniej celem udzielanego finansowania nie jest stricte osiągnie zysku z tych transakcji. Innymi słowy, model biznesowy Spółki nie zakłada osiągania zysku z tytułu finansowania udzielanego Spółkom zależnym jako jednego z podstawowych obszarów działalności gospodarczej/inwestycyjnej Spółki, rozumiany jako prowadzenie działalności gospodarczej w obszarze udzielania finansowania. Spółka eliminuje wewnętrzne transakcje finansowe dla potrzeb zarządzania wartością Spółki. Finansowanie spółek zależnych przez A. w formie pożyczek wynika z ograniczeń wynikających w głównej mierze z umowy kredytu konsorcjalnego zawartej na potrzeby rozwoju działalności. Na gruncie umowy, spółki zależne od A. ze względu na ograniczenia kwotowe oraz warunki zabezpieczeń są finansowane przez A., w tym ze środków pozyskanych przez A. z tego kredytu.

Zasoby wykorzystywane przez Spółkę, w związku z udzielanym Spółkom zależnym finansowaniem, są ograniczone, w szczególności udzielanie finansowania nie angażuje istotnie zasobów osobowych po stronie Wnioskodawcy. Spółka nie zatrudnia pracowników dedykowanych wyłącznie do wykonywania czynności zawiązanych z udzielaniem pożyczek) ani nie korzysta z dedykowanych rozwiązań IT do zarządzania pożyczkami wewnątrzgrupowymi. Nie można jednak wykluczyć, że w przyszłości mogą nastąpić zmiany w strukturze zatrudnienia, w tym polegające na zatrudnieniu osoby odpowiedzialnej za funkcję skarbu w Spółce, które zadanie będzie obejmowała obsługę finansowania Spółki - zarówno z perspektywy finansowania pozyskanego przez A. (np. z tytułu kredytu wspomnianego konsorcjalnego), jak również z perspektywy udzielanych przez Spółkę pożyczek na rzecz Spółek z Grupy.

W kontekście skali transakcji pożyczek udzielanych przez A. Spółkom zależnym, do tej pory Spółka:

• Udzieliła czterech pożyczek dwóm Spółkom zależnym w okresie od początku 2023 r. do dnia przygotowania niniejszego wniosku.
• Wynagrodzenie otrzymane przez A. z tytułu udzielonych pożyczek (odsetki) stanowiło istotnie poniżej 1% obrotu VAT Spółki w roku 2025.

Jak dotąd Spółka nabyła udziały łącznie w czterech Spółkach zależnych i połączyła się z trzema z nich. Obecnie, Spółka jest w trakcie kilku procesów transakcyjnych, po zakończeniu których Spółka będzie udzielała finansowania kolejnym Spółkom zależnym. Skala aktywności Spółki w obszarze zakupu udziałów w spółkach z rynku zakłada nabywanie maksymalnie kilku Spółek zależnych w skali roku.

Spółka nie wyklucza również, że może udzielać finansowania Spółkom zależnym także w innej formie niż poprzez udzielanie pożyczek, które to formy udzielonego finansowania również mogą zwiększyć obrót Spółki z tytułu świadczenia usług finansowych podlegających zwolnieniu z VAT.

Spółka zakłada, że jest możliwe, że w przyszłości, po nabyciu kolejnych Spółek zależnych, łączny obrót realizowany przez Spółkę z tytułu udzielonego finansowania mógłby istotnie przekroczyć obecny poziom (na moment przygotowania niniejszego wniosku). Taka sytuacja jak dotąd jeszcze nie wystąpiła, natomiast jeśliby do niej doszło w przyszłości, nie wynikałoby to z wolumenu (liczby) udzielonych pożyczek, co z ich wartości nominalnych, które przy akwizycjach większych podmiotów z rynku, mogą wymagać udzielenia im pożyczek na większe kwoty.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym działalność Spółki polegająca na udzielaniu finansowania (pożyczek) Spółkom zależnym, należy uznać za wykonywanie pomocniczych transakcji finansowych w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT, a w konsekwencji obrót z tego tytułu nie powinien być przez Spółkę uwzględniany w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym działalność Spółki polegająca na udzielaniu finansowania (pożyczek) Spółkom zależnym, należy uznać za wykonywanie pomocniczych transakcji finansowych w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT, a w konsekwencji obrót z tego tytułu nie powinien być przez Spółkę uwzględniany w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu VAT, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6".

Stosowanie natomiast do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez odpłatne świadczenie usług należy rozumieć „każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa".

Pojęcie usługi należy rozumieć więc szeroko, co pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, a polega na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu określonego zachowania, co do zasady stanowi zatem usługę w rozumieniu Ustawy o VAT. Aby jednak uznać je za usługę, muszą być spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Odpłatność oznacza, że pomiędzy usługodawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, z którego wynika obowiązek zapłaty za wykonaną usługę. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy usługą a otrzymanym wynagrodzeniem, co oznacza, że z tego stosunku prawnego wynika wyraźna i bezpośrednia korzyść dla usługodawcy.

Co istotne, nie każda czynność polegająca na dostawie towarów lub świadczeniu usług podlega opodatkowaniu VAT. Aby dana czynność mogła zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu VAT, musi zostać wykonana przez podmiot posiadający status podatnika w rozumieniu Ustawy o VAT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności".

Umowa pożyczki jako odpłatne świadczenie usług

Istota pożyczki została określona w art. 720 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego „Przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości".

Udzielanie pożyczek przez podatnika VAT stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, niezależnie od jej celu, częstotliwości czy statusu pożyczkobiorcy oraz polega na udostępnieniu kapitału na określony w umowie czas, w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek. Działanie to, wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy uznać za element tej działalności rodzący obowiązki w zakresie VAT. Tym samym jest to odpłatne świadczenie usług w rozumieniu Ustawy o VAT, a otrzymane odsetki stanowią wynagrodzenie za tę usługę.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że udzielane przez Spółkę pożyczki są pożyczkami odpłatnymi, z tytułu, których Spółka otrzymuje wynagrodzenie w postaci odsetek spłacanych przez pożyczkobiorców.

Spółka posiada status podatnika VAT w związku z prowadzoną działalnością w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych, w tym udzielania dostępu telekomunikacyjnego do lokalnej pętli abonenckiej operatorom telekomunikacyjnym na potrzeby sprzedaży usług szerokopasmowej transmisji danych. Ponadto, Spółka jako osoba prawna, w przeciwieństwie do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nie wykonuje czynności należących do sfery prywatnej i nie zarządza majątkiem prywatnym.

Każda czynność dokonana przez Spółkę, nawet incydentalnie, w szczególności z wykorzystaniem jej majątku oraz w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, mieści się w definicji działalności gospodarczej prowadzonej przez podmiot działający jako podatnik VAT. W związku z tym, udzielenie pożyczki, nawet jednorazowe, należy traktować jako czynność wykonywaną w ramach zawodowej płaszczyzny Spółki, a tym samym przez Spółkę jako podatnika VAT.

W konsekwencji dokonywane przez Wnioskodawcę czynności w zakresie udzielania pożyczek podmiotom zależnym stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

Co do zasady jednak, usługi te objęte są jednak zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT, zgodnie z którym „Zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę”.

Usługi pomocnicze na gruncie VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi VAT wyłącznie wtedy, gdy nabywane towary lub usługi są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Oznacza to, że odliczeniu podlega podatek naliczony dotyczący transakcji, których skutkiem jest powstanie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Stosownie do art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT „W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.

Jak stanowi art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 tej Ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę (współczynnik struktury sprzedaży) ustala się procentowo jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 i 4 Ustawy o VAT).

Stosownie do art. 90 ust. 6 Ustawy o VAT „Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1)  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2)  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy”.

Należy podkreślić, że ani Ustawa o VAT, ani akty wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji pojęcia „charakter pomocniczy”. W takiej sytuacji, zgodnie z zasadami wykładni prawa, w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową jako podstawowe narzędzie interpretacji norm prawnych. Dopiero w przypadku, gdy analiza językowa nie prowadzi do jednoznacznych wniosków, dopuszczalne jest odwołanie się do innych metod wykładni.

Według internetowego wydania Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (dalej: „SJP”) „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający, ułatwiający coś; posiłkowy” ( strona internetowa: https://sjp.pl/pomocniczy (dostęp: 27.10.2025 r.). Natomiast zgodnie z internetowym słownikiem synonimów, synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy, orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający, służebny” (strona internetowa: https://www.synonimy.pl/synonim/pomocniczy/).

Określenie „pomocnicze” wskazuje więc na czynności, które w relacji do zasadniczej działalności przedsiębiorcy mają charakter uboczny, akcesoryjny i marginalny. Czynności sporadyczne, nie stanowią głównego przedmiotu działalności, dopiero ich odpowiednio występowanie w istotnej częstotliwości i skali może prowadzić do wniosku, że nie mają one charakteru pomocniczego.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepis art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT stanowi implementację art. 174 ust. 2 lit. b dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1; dalej „Dyrektywą VAT”). Zgodnie z którym, przy ustalaniu proporcji odliczenia nie uwzględnia się obrotu osiągniętego z transakcji mających charakter pomocniczy w zakresie nieruchomości oraz z transakcji pomocniczych o charakterze finansowym.

Przepisy Dyrektywy VAT posługują się pojęciem „incidental transactions”, które w języku polskim tłumaczone jest jako „transakcje incydentalne” lub „uboczne”. Termin „incydentalny” oznacza „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast „uboczny” - „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy” (strona internetowa: https://sjp.pwn.pl/slowniki/incydentalny.html oraz https://sjp.pwn.pl/slowniki/uboczny.html.

W praktyce transakcje incydentalne należy rozumieć nie tyle jako zdarzenia występujące sporadycznie, lecz jako czynności poboczne względem zasadniczej działalności podatnika, realizowane przy określonej okazji, nawet jeśli pojawiają się powtarzalnie. Istota „incydentalności” odnosi się zatem do marginalnego znaczenia danej czynności w stosunku do głównego przedmiotu działalności, a nie wyłącznie do jej częstotliwości.

Interpretując pojęcie transakcji pomocniczych, należy odwołać się również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) TSUE rozstrzygnął kwestię kwalifikacji różnych transakcji finansowych jako incydentalnych (pomocniczych) w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy, odpowiadającego obecnie art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT. Analizowane transakcje obejmowały m.in. udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytowych oraz inwestowanie w papiery wartościowe, takie jak bony skarbowe czy certyfikaty depozytowe.

W świetle wskazanego orzeczenia TSUE, kluczowym kryterium uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy VAT, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 Ustawy o VAT, jest niski stopień wykorzystania zasobów przedsiębiorstwa. Kryterium to odnosi się w szczególności do zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego. Co, więcej, TSUE wskazuje, że dla oceny czy działalność finansowa ma charakter pomocniczy (sporadyczny) nie jest kluczowe jak istotny obrót jest generowany z tego tytułu: „Chociaż skala dochodu wytwarzanego przez transakcje finansowe może być wskazówką, że nie należy ich traktować jako sporadycznych w rozumieniu tego przepisu, to okoliczność, że dochód ten jest większy niż dochód wytwarzany przez dane przedsiębiorstwo w ramach jego głównej działalności nie wystarcza do wykluczenia możliwości zakwalifikowania tych transakcji jako „sporadycznych”.

Dodatkowo, jak wskazał TSUE w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy VAT, nie mogą stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika. Jeżeli zatem działalność finansowa lub związana z obrotem nieruchomościami jest trwałym i niezbędnym elementem funkcjonowania przedsiębiorstwa, transakcje tego rodzaju nie mogą być uznane za pomocnicze.

Jak więc wynika z powyższego, drugim kryterium wynikającym z orzecznictwa TSUE jest wymóg, aby transakcje uznawane za pomocnicze nie stanowiły bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika. Jeżeli zatem działalność finansowa jest trwałym i niezbędnym elementem funkcjonowania przedsiębiorstwa, transakcje tego rodzaju nie mogą być kwalifikowane jako pomocnicze.

Przy ocenie charakteru czynności nie wystarczy uwzględnić jedynie ilości udzielonego finansowania, rodzaju transakcji czy liczby kontrahentów. Konieczne jest zestawienie tych czynności w szerszym kontekście działalności podatnika, biorąc pod uwagę m.in. wartość, częstotliwość, stopień zaangażowania aktywów oraz ich znaczenie w strukturze działalności. Innymi słowy, ocena incydentalności (pomocniczości) transakcji finansowych wymaga analizy całokształtu działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli okoliczności wskazują, że dany typ transakcji jest integralnym elementem prowadzonej działalności, należy uznać, że transakcje te nie mają charakteru pomocniczego. Transakcje realizowane jako stały element podstawowej działalności gospodarczej z założenia nie mogą być uznane za pomocnicze.

Na podstawie analizy przepisów krajowych, Dyrektywy VAT oraz orzecznictwa TSUE (m.in. sprawy C-77/01 oraz C-306/94), pomocniczy charakter transakcji należy oceniać w kontekście całokształtu działalności podatnika, a kluczowymi kryteriami, które powinny być uwzględnione, są (także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 27 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 737/18 oraz z 20 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1693/17).

• Niski stopień wykorzystania zasobów przedsiębiorstwa - transakcja nie angażuje istotnych aktywów ani dodatkowych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.
• Brak związku z podstawową działalnością gospodarczą - czynność nie stanowi elementu zasadniczej działalności podatnika i nie wpływa w sposób istotny na jego sytuację finansową.
• Incydentalny (sporadyczny) charakter czynności - transakcja jest realizowana okazjonalnie, w wyjątkowych okolicznościach, a nie w sposób stały i konieczny dla funkcjonowania przedsiębiorstwa.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazać należy, że:

1) Niski stopień wykorzystania zasobów Spółki

Jak wskazywane jest w interpretacjach indywidualnych, dokonując weryfikacji w zakresie stopnia zaangażowania zasobów podatników należy wziąć pod uwagę w szczególności zasoby, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego (np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 21 marca 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.25.2025.2.APR).

Zgodnie ze stanem faktycznym, w przypadku udzielonych pożyczek stopień wykorzystania zasobów własnych Spółki jest nieznaczny. Pożyczki są i będą udzielane wyłącznie podmiotom powiązanym bez angażowania podmiotów zewnętrznych, a ich liczba nie jest znacząca. Obrót z tytułu tych transakcji pozostaje marginalny w porównaniu z całkowitym obrotem Spółki.

Obsługa pożyczek wymagała i będzie wymagać niewielkiego zaangażowania aktywów oraz zasobów kadrowych, a dodatkowo świadczona usługa nie wymagała zatrudnienia nowych pracowników/ nabycia towarów lub usług uprawniających Spółkę do odliczenia podatku naliczonego. Realizacja transakcji jest oraz będzie możliwa z wykorzystaniem istniejących zasobów Wnioskodawcy, bez konieczności ich rozbudowy lub nabycia nowych, stricte związanych z działalnością w obszarze udzielanego finansowania. W kontekście wykorzystywanych zasobów osobowych, ze względu na następujące zwiększanie skali operacyjnej działalności Spółki, nie jest wykluczone, że dojdzie do zatrudnienia pracownika dedykowanego do obsługi funkcji skarbu Spółki, w tym w kontekście umów związanych z finansowaniem udzielonym i zaciągniętym przez Wnioskodawcę. Niemniej jednak, skala udzielanych przez Spółkę pożyczek nie wymaga zatrudnienia osoby stricte dedykowanej do obsługi tego obszaru aktywności Spółki, Spółka nie zakłada również, aby taka potrzeba wystąpiła w przyszłości. Należy więc przyjąć, że Spółka wykorzystuje i będzie wykorzystywała jedynie ograniczone zasoby w kontekście działań podejmowanych w zakresie związanym z udzielaniem finansowania Spółkom zależnym.

2) Brak związku z podstawową działalnością gospodarczą

W świetle interpretacji indywidualnych, które wskazują na kryteria istotne przy ocenie, czy dana czynność może zostać uznana za pomocniczą w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że liczba udzielonych pożyczek, zakres wykorzystania zasobów, jak również stopień powiązania tych czynności z podstawową, opodatkowaną działalnością Spółki, przemawiają za zakwalifikowaniem ich jako czynności pomocnicze w rozumieniu wskazanego przepisu (interpretacje indywidualne: z 25 lipca 2024 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.267.2024.3.MG, z 12 grudnia 2024 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.701.2024.1.EW oraz z 20 października 2025 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.411.2025.2.KM).

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług telekomunikacyjnych, w tym udzielanie dostępu telekomunikacyjnego do lokalnej pętli abonenckiej operatorom telekomunikacyjnym na potrzeby sprzedaży usług szerokopasmowej transmisji danych oraz świadczenie usług dostępu do kanalizacji oraz dzierżawy ciemnych włókien. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej o zorganizowanym, ciągłym charakterze w zakresie udzielania kredytów i pożyczek, jako jeden z podstawowych obszarów jej działalności. Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług telekomunikacyjnych i model biznesowy Spółki, nie zakłada, że świadczenie usług finansowych w zakresie udzielania finansowania Spółkom zależnym, należy traktować jako jeden z podstawowych obszarów działalności Spółki.

Przyjęty przez Spółkę oraz Spółki zależne model finansowania znajduje także uzasadnienie w związku z zawartym kredytem konsorcjalnym, który ogranicza ze względu na niskie dozwolone limity oraz warunki zabezpieczenia możliwość korzystania z finansowania z innych źródeł. Powyższe prowadzi więc do konieczności spłaty kredytów zaciągniętych przez przejmowane Spółki oraz do zagwarantowania im finansowania przez A. w oparciu o środki własne i kredyt konsorcjalny. W konsekwencji, Spółka nie prowadząc działalności gospodarczej ukierunkowanej na osiąganie zysku w obszarze udzielania pożyczek, chcąc jednak rozwijać działalność operacyjną w ramach Grupy, do czego potrzebne są środki finansowe przeznaczone na finansowanie działalności Spółek zależnych, jest niejako zmuszona do zapewnienia finansowania spółkom zależny, ze względu na ograniczone możliwości finansowania Spółek zależnych z innych źródeł (kredytów udzielonych przez podmioty trzecie, co wynika z ograniczeń nałożonych na Grupę przez umowę kredyty konsorcjalnego).

3) Incydentalny (sporadyczny) charakter czynności

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest pogląd, zgodnie z którym dla uznania danej czynności za pomocniczą konieczne jest jej odniesienie do całokształtu działalności podatnika, z uwzględnieniem szeregu kryteriów takich jak wartość transakcji, ich liczba, częstotliwość występowania oraz skala zaangażowanych zasobów. Innymi słowy, ocena czy dana czynność ma charakter incydentalny (sporadyczny) powinna być dokonana w kontekście całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1693/17).

Spółka nie zamierza uczynić z udzielania pożyczek stałego elementu swojej działalności, ukierunkowanego na maksymalizowanie zysków z tego obszaru. Spółka ustala warunki transakcji w oparciu o ceny rynkowe, niemniej Spółka nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności polegającej na udzielaniu pożyczek w sposób typowy dla rynku finansowego, który wiązałby się np. z ustalaniem dodatkowych obciążeń mających na celu maksymalizację zysków oraz obciążenie pożyczkobiorcy kosztami powszechnie stosowanymi w profesjonalnym obrocie, takimi jak marża handlowa, prowizja przygotowawcza czy ubezpieczenie.

Pożyczki co do zasady nie będą również zabezpieczone w sposób typowy dla rynku finansowego, tj. poprzez gwarancje, poręczenia czy poddanie się egzekucji. W związku udzielanymi pożyczkami Spółka nie planuje dokonywać jakichkolwiek działań restrukturyzacyjnych ani organizacyjnych, które prowadziłyby do trwałego rozszerzenia zakresu jej działalności o udzielanie pożyczek na zasadach typowych dla podmiotów działających na rynku finansowym.

Co kluczowe w niniejszej sprawie, Spółka udziela pożyczek jedynie na określony czas, powiązany z reguły z przygotowaniami do konsolidacji działalności Spółki zależnej z A. Udzielane Spółkom zależnym finansowanie ma zatem charakter kredytu pomostowego, mającego zapewnić co do zasady możliwość funkcjonowania przez Spółki zależnego w okresie od nabycia ich udziałów, do momentu konsolidacji. Udzielanie pożyczek ma więc charakter incydentalny i występuje zasadniczo w związku z nabyciem udziałów w nowym podmiocie, przy czym co do zasady Spółka jest w stanie przeprowadzić maksymalnie kilka procesów transakcyjnych w skali roku.

W zakresie skali działań Spółki prowadzonych w związku z udzielaniem Spółkom zależnym pożyczek, będzie to więc maksymalnie kilka pożyczek w skali roku. Do tej pory, obrót VAT generowany przez Spółkę z tego tytułu był marginalny, nie był zbliżony do 1% całości obrotu VAT Spółki. Natomiast, nawet jeśli obrót ten uległby istotnemu zwiększeniu, mogłoby to wyniknąć jedynie z wartości udzielanych pożyczek, w przypadku akwizycji większych podmiotów z rynku. W ocenie Spółki, nawet gdyby taka sytuacja wystąpiła, nie zmienia to incydentalnego charakteru udzielanych pożyczek, co w żadnym wypadku nie stanowi jednego z podstawowych obszarów działalności Spółki. Należy ponownie podkreślić, że Spółka prowadzi działalność operacyjną w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych hurtowego dostępu do sieci, a działalność finansowania nie jest jednym z podstawowych obszarów działalności Spółki, ma ona, w ocenie Spółki charakter typowo pomocniczy.

Podsumowanie

W świetle przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że świadczenie usług finansowych nie pozostaje w związku z podstawową działalnością Spółki, którą jest świadczenie usług telekomunikacyjnych, w tym udzielanie dostępu telekomunikacyjnego do lokalnej pętli abonenckiej operatorom telekomunikacyjnym na potrzeby sprzedaży usług szerokopasmowej transmisji danych. Transakcja udzielenia pożyczki nie stanowi więc elementu zasadniczej działalności gospodarczej Spółki, a jej wpływ na ogólną sytuację finansową jest aktualnie nieistotny. Wskazać jednak należy, że mając na względzie potencjalny rozwój Grupy poprzez dołączanie do niej kolejnych podmiotów oraz potencjalny, związany z tym wzrost łącznej kwoty finansowania udzielonego spółkom zależnym, nie można wykluczyć, że zwiększy się także wpływ transakcji udzielania pożyczek na ogólną sytuację finansową Spółki, co nie zmienia faktu, że działania związane z udzielaniem pożyczek stanowić będą działalność poboczną (incydentalną) w stosunku do podstawowej działalności A. Ewentualne zwiększenie kwot udzielanego finansowania Spółkom zależnym, nie zmieni intencji Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z obecnym profilem, tj. w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych oraz angażowania możliwie jak najmniejszych zasobów kadrowych do obsługi udzielanego finansowania.

Uwzględniając więc całokształt sprawy, należy przyjąć, że opisane okoliczności potwierdzają pomocniczy (sporadyczny) charakter świadczonych usług finansowych.

W konsekwencji czego uznać należy, że prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie udzielania pożyczek podmiotom zależnym stanowi działalność pomocniczą w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 Ustawy o VAT, a w konsekwencji obrót z tytułu odsetek od tych pożyczek nie powinien być uwzględniany w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (współczynnik struktury sprzedaży).

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora KIS w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

• Interpretacja indywidualna z 20 października 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.411.2025.2.KM, w której wskazano: „W latach 2018 r., 2020 r. i 2024 r. udzielili Państwo trzech pożyczek. Otrzymywane przez Państwa wynagrodzenie (marża) nie jest znaczące z perspektywy Spółki (wysokość otrzymywanych odsetek nie przekracza bowiem 1% całkowitego obrotu Spółki w danym roku). Jedocześnie jak Państwo wskazali, obsługa udzielonych pożyczek nie wymaga istotnego zaangażowania pracowników Spółki. W istocie bowiem aktywność pracowników ogranicza się jedynie do naliczania odsetek i wystawiania faktur. Ponadto nie ponosili Państwo i nie będą ponosić w przyszłości żadnych kosztów związanych z otrzymywanymi odsetkami lub koszty te nie będą materialne. Wskazali Państwo również, że nie zajmują się profesjonalnym udzielaniem pożyczek, a aktywność ta jest wykonywana jedynie w celu wsparcia działalności spółek córek. Nie planują Państwo w przyszłości udzielać pożyczek innym podmiotom niż spółki powiązane oraz nie zamierzają prowadzić działalności o charakterze systematycznym i profesjonalnym w zakresie udzielania pożyczek, niezależnie od dostępności wolnych środków pieniężnych. W związku z powyższym, opisanego we wniosku udzielenia przez Państwa pożyczek nie można powiązać z Państwa podstawową działalnością. Należy zatem uznać, że udzielanie pożyczek nie było/nie jest wykonywane jako element Państwa podstawowej działalności gospodarczej. Zatem wpływ takich transakcji na Państwa ogólną sytuację finansową nie był/nie jest istotny. (...) W rezultacie, usługi udzielania przez Państwa pożyczek na rzecz spółek powiązanych spełniały/spełniają kryteria uznania ich za transakcje pomocnicze, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy, co oznacza, że uzyskiwanych z tego tytułu odsetek (obrotu) nie należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy”.
• Interpretacja indywidualna z 21 maja 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.175.2025.1.JS, w której stwierdzono: „W związku z powyższym, opisanego we wniosku udzielenia przez Państwa pożyczek nie można powiązać z Państwa podstawową działalnością, którą jest działalność organizacyjno-zarządcza wspomagająca działalność medyczną innych podmiotów grupy (...) (m.in. usługi franczyzowe oraz doradcze na rzecz pozostałych spółek z grupy). Należy zatem uznać, że udzielenie pożyczek nie jest/nie będzie wykonywane jako element Państwa podstawowej działalności gospodarczej. Zatem wpływ takiej transakcji na Państwa ogólną sytuację finansową nie jest/nie będzie istotny. W związku z tym należy stwierdzić, że działalność w zakresie świadczenia usługi finansowej w postaci udzielenia pożyczek spółce B. oraz C. nie jest/nie będzie zaplanowana z góry i nie jest/nie będzie regularna, bowiem jak wyjaśniono we wniosku, udzielenie przez Państwa pożyczek na rzecz spółki B. oraz C. wynika z konieczności zapewnienia finansowania i wspierania funkcjonowania tych spółek. Udzielenie przez Państwa pożyczek ma charakter incydentalny. Tym samym, czynności te nie stanowią/nie będą stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia Państwa działalności gospodarczej. Skoro więc udzielone pożyczki powiązanym podmiotom nie są/nie będą zasadniczą działalnością gospodarczą Państwa oraz nie stanowią/nie będą stanowić bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności gospodarczej Państwa, to oceniając ich charakter należy uznać je za pomocnicze. W rezultacie, mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności, usługi udzielania przez Państwa pożyczek na rzecz spółek powiązanych (B. oraz C.), spełniają/będą spełniać kryteria uznania ich za transakcje pomocnicze, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy, co oznacza, że uzyskiwanych z tego tytułu odsetek (obrotu) nie należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy”.
• Interpretacja indywidualna z 12 grudnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.701.2024.1.EW, w której zaznaczono, że „Tym samym, skoro udzielona pożyczka Spółce z Grupy nie była związana z zasadniczą działalnością gospodarczą Państwa Spółki oraz nie stanowi bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności gospodarczej Państwa Spółki, to oceniając jej charakter należy uznać ją za pomocniczą. Wobec powyższego zgodzić się z Państwem należy, że przejęta po Połączeniu i świadczona przez Państwa usługa dotycząca udzielenia pożyczki na rzecz Spółki z Grupy, na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, spełnia/będzie spełniała kryteria uznania jej za transakcję pomocniczą, o której mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że uzyskany z niej obrót nie jest i nie powinien być uwzględniany przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.
• Interpretacja indywidualna z 14 października 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.469.2024.2.MSO, w której wskazano, że „Uwzględniając kryteria, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie czy mamy do czynienia z transakcjami pomocniczymi (sporadycznymi), o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT należy uznać, że liczba udzielonych pożyczek (jedna pożyczka, kwota pożyczki będzie przekazana jednorazowo), stopień zaangażowania Państwa zasobów, a także stopień powiązania tych czynności z Państwa podstawową działalnością (opodatkowaną), przemawia za uznaniem tych czynności za pomocnicze (sporadyczne) w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. W przypadku udzielonej pożyczki, stopień zaangażowania zasobów własnych jest niewielki. Wysokość obrotu z tych transakcji w porównaniu do Państwa całego obrotu jest znikomy. Świadczona usługa udzielenia pożyczki nie będzie wymagała od Państwa dużego zaangażowania pracowników oraz posiadanych środków. Ponadto, wskazali Państwo, że nie przewidują świadczyć usług udzielania pożyczek innym podmiotom. Planowane udzielenie Pożyczki nie stanowi stałego i niezbędnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie Państwa działalności związanej z działalnością (...). Zatem skoro planują Państwo jednorazowo udzielić pożyczki, której udzielenie nie stanowi rozszerzenia działalności i nie będzie miało wpływu na Państwa podstawową działalność (...) oraz nie zamierzają Państwo prowadzić stałej i powtarzalnej działalności polegającej na udzieleniu pożyczek, to należy przyjąć, że udzielenie ww. Pożyczki będzie miało charakter incydentalny. W związku z powyższym, udzielenie jednorazowej Pożyczki nie będzie można powiązać z Państwa podstawową działalnością, którą jest (...) itp. Należy zatem uznać, że transakcja ta nie będzie wykonywana jako element Państwa podstawowej działalności gospodarczej. Zatem wpływ tej transakcji na Państwa ogólną sytuację finansową nie będzie istotny. Oceniając charakter planowanego przez Państwa udzielenia Pożyczki należy uznać, że wyżej opisane okoliczności uzasadniają stanowisko co do pomocniczości (sporadyczności) planowanej przez Państwa usługi finansowej. W rezultacie, obrót z tytułu udzielenia Pożyczki nie powinien być przez Państwa wliczony do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji” (w ocenie Spółki, pomimo tego, że powołana wyżej interpretacja indywidualna z 14 października 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.469.2024.2.MSO została wydana w stanie faktycznym, w którym udzielenie pożyczki było jednorazowe, to wskazana w niej argumentacja odnosząca się do kwalifikacji świadczonych usług jako pomocnicze (tj. stopień zaangażowania zasobów, stopień powiązania tych czynności z podstawową działalnością podmiotu, niewielki procentowy stosunek obrotu z tytułu tych czynności do całości obrotu podmiotu) powinna mieć zastosowanie także w odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy. Zdaniem Spółki, nie można bowiem uznać, że decydujące znaczenie dla określenia spełnienia warunków kwalifikacji działalności pomocniczej powinna być wyłącznie jednorazowość takiego działania).
• interpretacja indywidualna z 25 lipca 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.267.2024.3.MG, w której stwierdzono, że „Tym samym skoro udzielone przez Państwa pożyczki na rzecz (...) - członków spółdzielni nie były związane z Państwa zasadniczą działalnością gospodarczą oraz nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia Państwa działalności gospodarczej, to oceniając ich charakter należy uznać je za pomocnicze. W konsekwencji, świadczone przez Państwa usługi dotyczące udzielania pożyczek na rzecz (...) - członków spółdzielni, na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, spełniają kryteria uznania ich za transakcje pomocnicze, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że uzyskany z nich obrót w postaci wynagrodzenia nie powinien być uwzględniany przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług”;
• interpretacja indywidualna z 18 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.606.2022.5.IO, w której Dyrektor KIS uznał, że „Oceniając charakter wykonywanych przez Państwa transakcji finansowych należy uznać, że wyżej opisane okoliczności uzasadniają stanowisko co do pomocniczości (sporadyczności) wykonywanych przez Państwa usług finansowych. W rezultacie, z uwagi na całokształt sprawy należy się z Państwem zgodzić, że udzielenie przedmiotowej pożyczki na rzecz Spółki 2, czyni zadość wszystkim warunkom uznania ww. usługi za usługę o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy. Należy zatem uznać, że obrót z tytułu udzielenia pożyczki nie powinien być przez Państwa wliczony do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Generalna zasada określona w art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Należy ponadto zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią również uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak stanowi art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1)  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2)  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z powołanych przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy a zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych.

Należy wskazać, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, która jest podstawą komunikacji z adresatem normy. Dopiero kiedy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych wykładni. Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa: https://www.synonimy.pl/ synonim/pomocniczy/), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „wspomagający, posiłkowy, usługowy, rezerwowy, doradczy, orientacyjny, towarzyszący, dodatkowy, uzupełniający, służebny”.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego „pomocniczy” to „służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czym ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy 2006/112/WE:

Przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

a)  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

b)  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

c)  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe: sjp.pwn.pl) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…).

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy także wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C‑306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest z pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu.

Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ani ilość udzielanego finansowania w formie poręczeń, gwarancji, pożyczek, ani rodzaje zawieranych transakcji na instrumentach finansowych, czy też liczba kontrahentów, którym udzielono tego finansowania, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo spółką prawa polskiego zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym, prowadzącą działalność gospodarczą wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Są Państwo czynnym podatnikiem VAT. Podstawowy zakres Państwa działalności obejmuje świadczenie usług telekomunikacyjnych, w tym udzielanie dostępu telekomunikacyjnego do lokalnej pętli abonenckiej operatorom telekomunikacyjnym na potrzeby sprzedaży usług szerokopasmowej transmisji danych. Świadczą Państwo również usługi dostępu do kanalizacji oraz dzierżawy ciemnych włókien. W ramach prowadzonej działalności dokonują Państwo rozszerzenia poprzez budowanie własnej sieci lub nabywanie podmiotów, które już ją posiadają.

W celu rozwoju prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzili i prowadzą Państwo działania, w wyniku których nabywają Państwo udziały w innych spółkach prawa polskiego. Działania te mają na celu zwiększenie zasięgu dostępnej sieci (…) oraz poszerzenie zakresu świadczonych usług (nabywają Państwo udziały w spółkach, które posiadają aktywa w postaci sieci (…) i co do zasady prowadzą działalność tego samego rodzaju co Państwo). Planują Państwo prowadzić takie działania także w przyszłości. W rezultacie tych działań powstała grupa kapitałowa, w ramach której pełnią Państwo funkcję spółki dominującej, a pozostałe podmioty stanowią spółki zależne (Grupa, Spółki zależne).

W celu umożliwienia rozwoju grupy kapitałowej, udzielają Państwo finansowania Spółkom zależnym w formie pożyczek. Udzielali Państwo pożyczek w przeszłości, jak i zamierzają kontynuować tę praktykę w przyszłości. Umowy pożyczek zawierane są na czas określony, tj. od dnia zawarcia umowy do dnia płatności ostatniej raty pożyczki. Umowy mają charakter długoterminowy (okres przekraczający jeden rok), z możliwością wcześniejszej spłaty lub przesunięcia terminu spłaty na podstawie odrębnego porozumienia stron. Państwa wynagrodzenie stanowi koszt pożyczki określony w umowie, naliczany za okres korzystania z kapitału (odsetki).

Integrują Państwo działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółki zależne z własną działalnością tego samego typu (świadczenie usług telekomunikacyjnych). Integracja polega co do zasady na połączeniu Państwa ze Spółkami zależnymi, w którym występują Państwo jako Spółka przejmująca, ale mogą Państwo obejmować również inne modele współpracy w ramach Grupy.

Udzielają Państwo pożyczek Spółkom zależnym na cele finansowania ich bieżącej działalności gospodarczej w okresie pomiędzy nabyciem przez Państwa udziałów w danej Spółce zależnej, a konsolidacją działalności. Od momentu nabycia udziałów, do momentu połączenia (konsolidacji), potrzebny jest czas na przygotowanie do konsolidacji (pod kątem prawnym, operacyjnym, finansowym, etc.), natomiast nabywane Spółki są w różnej kondycji finansowanej i zdarza się, że potrzebują finansowania na potrzeby prowadzenia bieżącej działalności. Jako właściciel, udzielają Państwo takiego finansowania w formie pożyczek.

Udzielanie pożyczek nie stanowi jednego z obszarów Państwa podstawowej działalności, którym jest działalność na rynku usług telekomunikacyjnych.

Udzielają Państwo pożyczek wyłącznie w celu zapewnienia finansowania spółkom zależnym do momentu konsolidacji ich działalności z Państwa działalnością, co nie stanowi jednego z podstawowych obszarów Państwa działalności gospodarczej. Warunki finansowania (wysokość należnego Państwu wynagrodzenie w postaci odsetek) są ustalane na poziomie rynkowym, niemniej celem udzielanego finansowania nie jest stricte osiągnie zysku z tych transakcji. Innymi słowy, Państwa model biznesowy nie zakłada osiągania zysku z tytułu finansowania udzielanego Spółkom zależnym jako jednego z podstawowych obszarów Państwa działalności gospodarczej/inwestycyjnej, rozumiany jako prowadzenie działalności gospodarczej w obszarze udzielania finansowania. Eliminują Państwo wewnętrzne transakcje finansowe dla potrzeb zarządzania Państwa wartością. Finansowanie przez Państwa spółek zależnych w formie pożyczek wynika z ograniczeń wynikających w głównej mierze z umowy kredytu konsorcjalnego zawartej na potrzeby rozwoju działalności.

Wykorzystywane przez Państwa zasoby, w związku z udzielanym Spółkom zależnym finansowaniem, są ograniczone, w szczególności udzielanie finansowania nie angażuje istotnie zasobów osobowych po Państwa stronie. Nie zatrudniają Państwo pracowników dedykowanych wyłącznie do wykonywania czynności zawiązanych z udzielaniem pożyczek) ani nie korzystają z dedykowanych rozwiązań IT do zarządzania pożyczkami wewnątrzgrupowymi. Nie można jednak wykluczyć, że w przyszłości mogą nastąpić zmiany w strukturze zatrudnienia, w tym polegające na zatrudnieniu osoby odpowiedzialnej za funkcję skarbu w Spółce, które zadanie będzie obejmowała obsługę Państwa finansowania - zarówno z perspektywy finansowania pozyskanego przez Państwa (np. z tytułu kredytu wspomnianego konsorcjalnego), jak również z perspektywy udzielanych przez Państwa pożyczek na rzecz Spółek z Grupy.

W kontekście skali transakcji pożyczek udzielanych przez Państwa Spółkom zależnym, do tej pory udzielili Państwo czterech pożyczek dwóm Spółkom zależnym w okresie od początku 2023 r. do dnia przygotowania niniejszego wniosku. Otrzymane przez Państwa wynagrodzenie z tytułu udzielonych pożyczek (odsetki) stanowiło istotnie poniżej 1% obrotu VAT Spółki w roku 2025.

Jak dotąd nabyli Państwo udziały łącznie w czterech Spółkach zależnych i połączyli się Państwo z trzema z nich. Obecnie, są Państwo w trakcie kilku procesów transakcyjnych, po zakończeniu których będą Państwo udzielać finansowania kolejnym Spółkom zależnym. Skala Państwa aktywności w obszarze zakupu udziałów w spółkach z rynku zakłada nabywanie maksymalnie kilku Spółek zależnych w skali roku.

Nie wykluczają Państwo również, że mogą udzielać finansowania Spółkom zależnym także w innej formie niż poprzez udzielanie pożyczek, które to formy udzielonego finansowania również mogą zwiększyć Państwa obrót z tytułu świadczenia usług finansowych podlegających zwolnieniu z VAT.

Zakładają Państwo, że jest możliwe, że w przyszłości, po nabyciu kolejnych Spółek zależnych, łączny obrót realizowany przez Państwa z tytułu udzielonego finansowania mógłby istotnie przekroczyć obecny poziom (na moment przygotowania niniejszego wniosku). Taka sytuacja jak dotąd jeszcze nie wystąpiła, natomiast jeśliby do niej doszło w przyszłości, nie wynikałoby to z wolumenu (liczby) udzielonych pożyczek, co z ich wartości nominalnych, które przy akwizycjach większych podmiotów z rynku, mogą wymagać udzielenia im pożyczek na większe kwoty.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy działalność polegająca na udzielaniu finansowania (pożyczek) Spółkom zależnym, należy uznać za wykonywanie pomocniczych transakcji finansowych w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy, a w konsekwencji obrót z tego tytułu nie powinien być uwzględniany w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości należy jeszcze raz podkreślić, że w świetle orzecznictwa TSUE aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za „pomocnicze” konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem Państwa działalności gospodarczej. Jak już wskazano, przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie Państwa działalności gospodarczej.

Uwzględniając kryteria, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie, czy mamy do czynienia z transakcjami pomocniczymi (sporadycznymi), o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT należy stwierdzić, że stopień powiązania tych czynności z Państwa podstawową działalnością (opodatkowaną), przemawia za uznaniem tych czynności za wpisane w Państwa zasadniczą działalność. Wykonywane przez Państwa usługi udzielania pożyczek nie będą stanowiły czynności o charakterze pomocniczym.

Wskazali Państwo, że w przypadku udzielonych pożyczek, wykorzystywane przez Państwa zasoby, w związku z udzielanym Spółkom zależnym finansowaniem, są ograniczone, w szczególności udzielanie finansowania nie angażuje istotnie zasobów osobowych po Państwa stronie. Nie zatrudniają Państwo pracowników dedykowanych wyłącznie do wykonywania czynności zawiązanych z udzielaniem pożyczek) ani nie korzystają z dedykowanych rozwiązań IT do zarządzania pożyczkami wewnątrzgrupowymi. Do tej pory udzielili Państwo czterech pożyczek dwóm Spółkom zależnym w okresie od początku 2023 r. do dnia przygotowania niniejszego wniosku. Otrzymane przez Państwa wynagrodzenie z tytułu udzielonych pożyczek (odsetki) stanowiło istotnie poniżej 1% obrotu VAT Spółki w roku 2025. Jednakże, z przedstawionych informacji wynika, że głównym celem udzielanych pożyczek jest zapewnienie finansowania spółkom zależnym do momentu konsolidacji ich działalności z Państwa działalnością. Integrują Państwo działalność gospodarczą prowadzoną przez Spółki zależne z własną działalnością tego samego typu (świadczenie usług telekomunikacyjnych). Integracja polega co do zasady na połączeniu Państwa ze Spółkami zależnymi, w którym występują Państwo jako Spółka przejmująca.

Zatem wbrew Państwa twierdzeniom niewątpliwie pożyczki te są elementem Państwa podstawowej działalności. Wskazali Państwo jednoznacznie, że w celu umożliwienia rozwoju grupy kapitałowej, udzielają Państwo finansowania Spółkom zależnym w formie pożyczek. Z wniosku wynika, że udzielają Państwo pożyczek Spółkom zależnym na cele finansowania ich bieżącej działalności gospodarczej w okresie pomiędzy nabyciem przez Państwa udziałów w danej Spółce zależnej, a konsolidacją działalności. Od momentu nabycia udziałów, do momentu połączenia (konsolidacji), potrzebny jest czas na przygotowanie do konsolidacji (pod kątem prawnym, operacyjnym, finansowym, etc.), natomiast nabywane Spółki są w różnej kondycji finansowanej i zdarza się, że potrzebują finansowania na potrzeby prowadzenia bieżącej działalności. Jako właściciel, udzielają Państwo takiego finansowania w formie pożyczek. Obecnie, są Państwo w trakcie kilku procesów transakcyjnych, po zakończeniu których będą Państwo udzielać finansowania kolejnym Spółkom zależnym. Skala Państwa aktywności w obszarze zakupu udziałów w spółkach z rynku zakłada nabywanie maksymalnie kilku Spółek zależnych w skali roku.

Nie można zatem uznać, że są to usługi przypadkowe i sporadyczne. Usługi udzielania przez Państwa pożyczek noszą cechy powtarzalności i choć może nie przynoszą one obecnie znacznych zysków (w stosunku do Państwa obrotu) w postaci odsetek, to niewątpliwie wpływają na rozwój Państwa grupy poprzez wsparcie Spółek zależnych.

Zatem, usługi udzielania pożyczek stanowią/będą stanowiły, wbrew Państwa twierdzeniu, stałe, bezpośrednie i konieczne rozszerzenie Państwa głównej działalności - wsparcia Państwa Spółek zależnych.

Zaznaczyć przy tym należy, że marginalne zaangażowanie zasobów finansowych i osobowych oraz posiadanych środków i wyposażenia w stosunku do ww. usług udzielania pożyczek nie przesądza o ich pomocniczym charakterze, skoro są one nieodłączną częścią Państwa działalności głównej.

Skoro za „pomocnicze” należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, to w przedmiotowej sprawie usługi udzielania przez Państwa pożyczek Spółkom zależnym, będących konsekwencją świadomych działań w kierunku rozwoju grupy, które się powtarzają i będą się powtarzać, nie można uznać za transakcje dokonywane „pomocniczo” w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy.

Wykonywane przez Państwa transakcje polegające na udzielaniu pożyczek Spółkom zależnym nie noszą znamion czynności „pomocniczych”. Do obrotu uzyskanego z tytułu ww. czynności nie ma/nie będzie miał zatem zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy, a Państwo są/będą zobowiązani uwzględniać obrót realizowany w związku ze świadczeniem przedmiotowej usługi przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

W rezultacie, w celu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, do rocznego obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 3), powinni Państwo zaliczyć uzyskiwane odsetki z tytułu udzielanych pożyczek, gdyż usługi te nie stanowią/nie będą stanowiły dla Państwa transakcji finansowych o charakterze pomocniczym w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych zauważam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnośnie natomiast powołanych wyroków sądów administracyjnych zaznaczam, że wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady, wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Należy zaznaczyć, że zakres przedmiotowy wniosku wyznacza pytanie przedstawione przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.