Interpretacja 0114-KDIP4-3.4012.693.2025.1.DS

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 listopada 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu  pn.: „(...)”. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

1.    Informacje Wnioskodawcy

Gmina A jest jednostką samorządu terytorialnego w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT pod numerem NIP (…).

Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadana własne określone w ustawie o samorządzie gminnym, w tym zadania z zakresu infrastruktury technicznej, w szczególności dróg gminnych i publicznego transportu zborowego.

Gmina A prowadzi działalność zarówno w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i w ramach wykonywana zadań publicznych nieobjętych zakresem opodatkowania.

2.    Opis projektu partnerskiego

Wnioskodawca jest Liderem realizującym projekt pt.: „(...)” (dalej: „Projekt”), współfinansowany ze środków Funduszy Europejskich w ramach naboru (…).

· Partnerzy projektu:

-        Partner 1 Gmina A;

-        Partner 2 Gmina B;

-        Partner 3 Miasto i Gmina C;

-        Partner 4 Gmina D.

· Całkowity budżet projektu: 65 014 940,56 zł

-     Budżet JST (wkład własny) 32 507 470,30 zł,

-     Dofinansowanie UE 32 507 470,26 zł,

-     Budżet Gminy A:

o    Koszty kwalifikowane 13 914 770,01,

o Dofinansowanie UE 6 957 365,00,

o Wkład własny 6 957 385,01.

3.    Zakres zadań Gminy A

W ramach projektu Wnioskodawca odpowiada za utworzone sieci ścieżek rowerowych wokół Jeziora (...) wraz z odcinkami uzupełniającymi na terenie Gminy A.

W ramach zadania zaplanowano przeprowadzenie prac związanych z inwestycją w rozbudowę sieci dróg rowerowych:

1)    Przebudowa drogi w zakresie budowy drogi dla rowerów i dróg dla pieszych i rowerów na odcinku od ul. (…) do ul. (…) na terenie Gminy A - Ścieżka rowerowa 1.36 km.

2)    Ścieżka rowerowa wzdłuż ulicy (…) pomiędzy stacją benzynową a włączeniem w istniejącą ścieżkę w (…) - Ścieżka rowerowa 1.26 km.

3)    Ścieżka rowerowa wzdłuż zapory bocznej (…) pomiędzy ul. (…) a ul. (…) w (…) - Ciąg pieszo-rowerowy 1.94 km.

4)    Ścieżka rowerowa wzdłuż ulicy (…) pomiędzy ulicą (….) a ulicą (…) i wzdłuż rzeki (…) (wał) na odcinku od ulicy (…) do granicy Gminy A z Gminą D - Ścieżka rowerowa 2.19 km, Ciąg pieszo-rowerowy 0.6 km.

Łącznie ok 7.5 km.

Budowane Ścieżki zostaną oznakowane jednolitym oznakowaniem zgodnym z (…).

Termin realizacji 2027

4.    Planowane wydatki Gminy A

W ramach realizacji Zadania 1 Wnioskodawca poniesie następujące kategorie wydatków objętych podatkiem VAT:

a)  Usługi projektowe:

-        opracowanie projektów budowlanych ścieżek rowerowych

-        dokumentacja techniczna

b)  Roboty budowlane:

-        budowa ścieżek rowerowych

-        infrastruktura towarzysząca

c)  Nadzór inwestorski:

-        usługi nadzoru nad realizacją robót budowlanych

d)  Inne wydatki:

-        oznakowanie zgodne z (...)

-        promocja projektu

-        zarządzanie projektem

Wszystkie wymienione wydatki będą obciążone podatkiem VAT według właściwych stawek (23%, 8%).

5.    Cel i sposób wykorzystania infrastruktury

Wybudowana infrastruktura rowerowa będzie:

-        Własnością Gminy A i będzie zarządzana przez Gminę

-        Udostępniana nieodpłatnie wszystkim użytkownikom (mieszkańcom)

-        Stanowiła drogi gminne publiczne w rozumieniu ustawy o drogach publicznych

-        Służyła realizacji zadań własnych gminy z zakresu infrastruktury drogowej

-        Nie generowała dochodów dla Gminy

Infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do celów publicznych i nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT.

6.    Działalność gminy - struktura sprzedaży

Gmina A wykonuje zarówno:

a)  Czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (zadania publiczne):

-     utrzymanie dróg gminnych,

-     oświetlenie ulic,

-     zadania z zakresu kultury, sportu,

-     administracja publiczna,

-     itp.

b)  Czynność opodatkowane VAT:

-     najem/dzierżawa lokali użytkowych,

-     sprzedaż nieruchomości,

-     inne czynności gospodarcze.

Wnioskodawca wskazuje, że:

1.    Wybudowane ścieżki rowerowe będą stanowiły drogi gminne publiczne udostępniane nieodpłatnie.

2.    Infrastruktura nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

3.    Gmina nie pobiera opłat za korzystanie z dróg rowerowych.

4.    Infrastruktura służy realizacji zadań publicznych gminy, które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

- nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (brak bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi).

Pytanie

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Gmina A, realizując zadanie pt.: „(...)” w ramach projektu partnerskiego polegające na budowie infrastruktury rowerowej udostępnianej nieodpłatnie dla ogółu użytkowników, będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w ramach projektu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina A nie będzie miała prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji Zadania pt.: „(...)” na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej sprawie:

1.    Brak bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi: Wybudowana infrastruktura rowerowa będzie wykorzystywana wyłącznie do realizacji zadań publicznych gminy (utrzymanie dróg gminnych publicznych), które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Drogi rowerowe będą udostępniane nieodpłatnie, bez pobierania jakichkolwiek opłat.

2.    Infrastruktura ogólnodostępna: Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

3.    Utrzymanie dróg publicznych jako zadanie własne: Budowa i utrzymanie dróg gminnych stanowi zadanie własne gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym. Realizacja tego zadania w zakresie infrastruktury udostępnianej nieodpłatnie nie stanowi działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

4.    Orzecznictwo TSUE i polskie: Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie wskazywał (m in. wyrok C-276/97 w sprawie Commission v French Republic), że infrastruktura drogowa użytkowana jako dobro publiczne, do której dostęp jest bezpłatny, nie może być uznana za wykorzystywaną do czynności opodatkowanych.

5.    Potwierdzenie w umowie o dofinansowanie: Umowa o dofinansowanie projektu w ramach FEMA.03.02-IP.01-016/24 przewiduje, że koszty kwalifikowalne obejmują wydatki netto wraz z nieodliczalnym podatkiem VAT.

Uzasadnienie prawne

Podstawy prawne krajowe:

1.  Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.):

-        art. 15 ust. 1 i 6 - definicja podatnika i wyłączenie organów władzy publicznej

-        art. 86 ust. 1 - prawo do odliczenia VAT

2.  Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465):

-        art. 7 ust. 1 pkt 2 - zadania własne gminy w zakresie dróg gminnych

3.  Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 320):

-        art. 2 pkt 3 - definicja drogi gminnej

Podstawy prawne unijne:

1.    Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej:

-        art. 9 ust. 1 - definicja podatnika

-        art. 13 - wyłączenia z opodatkowania organów publicznych

-        art. 168 - prawo do odliczenia

Orzecznictwo:

1.    Wyrok TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 (Securenta): Trybunał orzekł, że prawo do odliczenia VAT przysługuje tylko wtedy, gdy istnieje bezpośredni i natychmiastowy związek między zakupem a czynnością opodatkowaną.

2.    Wyrok TSUE z 6 października 2009 r. w sprawie C-267/08 (SPO): Infrastruktura użytkowana do zadań niepodlegających opodatkowaniu nie uprawnia do odliczenia VAT.

3.    Wyrok NSA z 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14: „Jednostka samorządu terytorialnego, która ponosi wydatki na budowę infrastruktury drogowej udostępnianej nieodpłatnie, nie może odliczyć pełnej kwoty VAT, gdyż infrastruktura ta nie służy czynnościom opodatkowanym”.

Interpretacje indywidualne:

1.    Interpretacja Dyrektora KIS z 27 czerwca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.126.2019.2.JO -potwierdzenie stosowania proporcji przez JST przy inwestycjach drogowych.

2.    Interpretacja Dyrektora KIS z 15 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.524.2019.2.AK -VAT nieodliczony jako koszt kwalifikowalny dla JST.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy, w myśl którego:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług,
a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2025 r.
poz. 1153 ze zm.):

Na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Z treści wniosku wynika, że są Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik VAT i prowadzą Państwo działalność zarówno w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i w ramach wykonywana zadań publicznych nieobjętych zakresem opodatkowania. Są Państwo Liderem realizującym projekt pt.: „(...)”, współfinansowany ze środków Funduszy Europejskich.

W ramach projektu odpowiadają Państwo za utworzone sieci ścieżek rowerowych wokół Jeziora (...) wraz z odcinkami uzupełniającymi na terenie Gminy A. W ramach zadania zaplanowano przeprowadzenie prac związanych z inwestycją w rozbudowę sieci dróg rowerowych:

1)  Przebudowa drogi w zakresie budowy drogi dla rowerów i dróg dla pieszych i rowerów na odcinku od ul. (…) do ul. (…) na terenie Gminy A - Ścieżka rowerowa 1.36 km.

2)  Ścieżka rowerowa wzdłuż ulicy (…) pomiędzy stacją benzynową a włączeniem w istniejącą ścieżkę w (…) - Ścieżka rowerowa 1.26 km.

3)  Ścieżka rowerowa wzdłuż zapory bocznej (…) pomiędzy ul. (…) a ul. (…) w (…) - Ciąg pieszo-rowerowy 1.94 km.

4)  Ścieżka rowerowa wzdłuż ulicy (…) pomiędzy ulicą (…) a ulicą (…) i wzdłuż rzeki (…) (wał) na odcinku od ulicy (…) do granicy Gminy A z Gminą D - Ścieżka rowerowa 2.19 km, Ciąg pieszo-rowerowy 0.6 km.

Infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do celów publicznych i nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. Wybudowane ścieżki rowerowe będą stanowiły drogi gminne publiczne udostępniane nieodpłatnie.    Gmina nie pobiera opłat za korzystanie z dróg rowerowych.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy będą Państwo mieli prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizowanego projektu.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy jest uwarunkowane tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zasada ta wyłącza tym samym możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że podstawowym warunkiem, który uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, jest związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą generującą podatek należny.

W analizowanej sprawie związek taki nie wystąpi. Jak Państwo wskazali, Infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do celów publicznych i nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. Wybudowane ścieżki rowerowe będą stanowiły drogi gminne publiczne udostępniane nieodpłatnie. Nie pobierają Państwo opłat za korzystanie z dróg rowerowych.

Zatem, nie będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „(...)”.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko Państwa jako wnioskodawcy, który wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego w swojej indywidualnej sprawie, i nie wywołuje skutków prawnych dla Partnerów projektu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.