Gmina jako czynny podatnik VAT wynajmuje lokale mieszkalne komunalne oraz przynależne do nich miejsca postojowe w podziemnej hali garażowej na podstawie umów najmu osobom fizycznym na cele mieszkaniowe. Najemcy mogą wynająć samo mieszkanie lub mieszkanie wraz z miejscem postojowym, ale nie samo miejsce postojowe. Czynsz jest zryczałtowany, a opłata za miejsce postojowe zależy od…
Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
30 listopada 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zwolnienia od podatku usługi wynajmu lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi miejscami postojowymi. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.) Gmina jest wyposażona w osobność prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie gospodarki nieruchomościami.
W ramach realizacji ww. zadań własnych Gmina gospodaruje swoim mieniem komunalnym. Gmina jest właścicielem lokali mieszkalnych komunalnych oraz przynależnych do nich miejsc postojowych, które odpłatnie udostępnia na podstawie umów najmu podmiotom trzecim. Lokale mieszkalne oraz miejsca postojowe znajdują się w budynkach zbiorowego zamieszkania, sklasyfikowanych zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych jako - budynki mieszkalne o trzech i więcej mieszkaniach.
Najemcy lokali mieszkalnych (dalej: Najemcy) w poszczególnych budynkach mieszkalnych mają możliwość najmu samego lokalu mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w podziemnej hali garażowej. Nie ma natomiast możliwości wynajęcia samego miejsca postojowego od Gminy. Najemcy uiszczają na rzecz Gminy zryczałtowany czynsz z tytułu najmu przedmiotowych lokali mieszkalnych oraz miejsc postojowych. W przypadku najmu wyłącznie mieszkania, czynsz najmu kalkulowany jest według poniższego wzoru:
Czynsz miesięczny (w złotych) = powierzchnia mieszkania w m2 x stawka bazowa / m2 + 50% stawki bazowej
W przypadku najmu mieszkania wraz z przynależnym miejscem postojowym, czynsz najmu kalkulowany jest według poniższego wzoru:
Czynsz miesięczny (w złotych) = (powierzchnia mieszkania w m2 x stawka bazowa / m2 + 50% stawki bazowej) + (powierzchnia mieszkania w m2 x 45% stawki bazowej / m2)
Stawki bazowe czynszu najmu lokali mieszkalnych określa zarządzenie nr (…) Burmistrza (…) z dnia 17 października 2023 r. w sprawie zmian stawek czynszu najmu i dzierżawy za nieruchomości stanowiące mienie komunalne. Gmina pragnie wskazać, iż wysokość stawki bazowej za najem lokalu zostaje przez nią zwiększona (procentowo w stosunku do stawki bazowej), np. w przypadku wynajmu lokali wybudowanych po 1 stycznia 2022 r. lub obniżona (procentowo w stosunku do stawki bazowej), np. w przypadku wynajmu lokali, które nie są wyposażone w łazienkę, zgodnie z postanowieniami uchwały nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia 21 grudnia 2021 r. w sprawie przyjęcia Wieloletniego Programu Gospodarowania Mieszkaniowym Zasobem Gminy (…) na lata 2022-2027.
Jak wynika z powyższego wzoru, opłata za miejsce postojowe jest skalkulowana w oparciu o powierzchnię mieszkania wyrażoną w m2, i tym samym nie jest uzależniona od powierzchni konkretnego miejsca postojowego. W przypadku najmu przez Najemcę mieszkania oraz jednocześnie miejsca postojowego płaci on miesięczny zryczałtowany czynsz w łącznej wysokości, czynsz nie jest rozbity na poszczególne składniki (powierzchnie, lokale).
Gmina pragnie wskazać, iż do mieszkań, przypisane są konkretne zindywidualizowane miejsca postojowe. Gmina w umowach zawieranych z Najemcami wskazuje numer miejsca postojowego, które przynależy do wynajętego mieszkania.
Usługi najmu świadczone są bezpośrednio przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych na cele (potrzeby) mieszkaniowe. Najem wiąże się z przeniesieniem ośrodka życia Najemców do wynajmowanego mieszkania. Umowy najmu zawierane są na czas nieokreślony, a więc nie mają / nie będą miały charakteru najmu krótkoterminowego.
Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku czynszu za najem lokali mieszkalnych Gmina stosuje zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkalne) . W konsekwencji, Gmina wykazuje otrzymywany od Najemców lokali mieszkalnych czynsz najmu ze stawką „zw”, tj. korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą natomiast możliwości uznania najmu lokali mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi za usługę kompleksową i możliwości zastosowania zwolnienia z VAT także dla najmu w części dotyczącej miejsca postojowego.
Pytanie
Czy w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym wynajem przez Gminę lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi miejscami postojowymi, stanowi usługę kompleksową, która powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?
Państwa stanowisko w sprawie
W przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym wynajem przez Gminę lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi miejscami postojowymi, stanowi usługę kompleksową, która powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.
Uzasadnienie
Gmina jako podatnik VAT
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów. Przyjęcie stanowiska odmiennego prowadziłoby do naruszenia zasady konkurencji i powiązanej z nimi zasady zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego.
Konsekwentnie, mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, Gmina wynajmując lokal mieszkalny wraz z miejscem postojowym na podstawie umowy najmu działa jako podatnik VAT (podmiot prowadzący działalność gospodarczą).
Odpłatne świadczenie usług
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Stosownie do art. 7 ust. 1 przywołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.
Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.
Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, wynajmuje ona mieszkania wraz z miejscami postojowymi na rzecz Najemców, a w zamian za to otrzymuje od nich czynsz - wynagrodzenie. W konsekwencji, na gruncie ustawy o VAT, Gmina dokonuje na rzecz Najemców świadczenia odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT.
Usługa najmu lokali mieszkalnych jako świadczenie kompleksowe
Umowa najmu jest umową cywilnoprawną, nakładającą na strony - zarówno na wynajmującego, jak i najemcę - określone obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1610 ze zm., dalej: Kodeks cywilny), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
Z powyższego wynika, iż oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy, polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Oznacza to również, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez najemcę.
Należy zatem zauważyć, iż z zasady swobody umów wynika uprawnienie stron do ułożenia stosunków według własnego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (art. 3531 Kodeksu cywilnego). Strony umowy mogą więc ustalić, co wchodzi w zakres umowy najmu oraz jakie będą składniki czynszu i w jakiej wysokości będą naliczane.
Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego, opłata za miejsce postojowe jest skalkulowana w oparciu o powierzchnię mieszkania wyrażoną w m2, nie jest uzależniona od powierzchni konkretnego miejsca postojowego. W przypadku najmu przez Najemcę mieszkania oraz miejsca postojowego płaci on miesięczny zryczałtowany czynsz w łącznej wysokości, czynsz nie jest rozbity na poszczególne składniki najmu. Ponadto, do mieszkań, przypisane są konkretne miejsca postojowe. Gmina w umowach zawieranych z Najemcami wskazuje numer miejsca postojowego, które przynależy do wynajętego mieszkania. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, brak jest przeszkód do traktowania świadczenia związanego z wynajmem miejsca postojowego jako świadczenia kompleksowego.
Konsekwentnie, jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy łącznie rozliczają czynsz z tytułu korzystania z lokalu i miejsca postojowego, istnieją podstawy do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy lokalu jednolitą usługę najmu. Gmina pragnie pokreślić, iż wskazana w umowie kwota czynszu obejmuje czynsz najmu mieszkania oraz miejsca postojowego.
W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:
1) Podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2) Koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
1) Stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2) Udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3) Otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. U. UE. L. z 1977 r. Nr 145 str. 1 ze zm.) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.).
W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.
W wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że: „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”
Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).
W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.
W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
Mając na uwadze powyższe orzeczenia TSUE oraz wyrok sądu administracyjnego, w opinii Gminy, nie są spełnione warunki traktowania usługi najmu mieszkania wraz z miejscem postojowym jako odrębnego świadczenia. Najemca nie jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy wyłącznie jednego z ww. elementów w przypadku najmu mieszkania wraz z miejscem postojowym. Wynagrodzenie obejmuje całość świadczenia i nie jest ustalane odrębnie dla każdego z jej elementów. Ponadto, w odniesieniu do będących przedmiotem wniosku opłat za najem miejsca postojowego, Najemca nie ma wpływu na ich wysokość, ponieważ ich wysokość uzależniona jest od powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego i jest ustalona ryczałtowo.
W konsekwencji, zdaniem Gminy, usługa najmu mieszkania wraz z miejscem postojowym stanowi świadczenie kompleksowe. Najem miejsca postojowego stanowi w opinii Gminy, świadczenie nierozerwalnie związane z usługą najmu mieszkania.
Opodatkowanie usługi najmu lokali mieszkalnych
Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek wyłącznie na cele mieszkaniowe.
Gmina pragnie wskazać, iż świadcząc odpłatne usługi najmu lokali mieszkalnych traktuje przedmiotowe czynności jako opodatkowane VAT, lecz korzystające ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.
Ponadto, zdaniem Gminy, usługa najmu lokali mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi stanowi świadczenie kompleksowe, które powinno zostać opodatkowane stawką właściwą dla usługi najmu mieszkania, bowiem podstawowym celem najmu jest spełnienie potrzeb mieszkaniowych najemcy, a dodatkowo zapewnienie miejsca postojowego, które uzupełnia te potrzeby mieszkaniowe.
Gmina zwraca również uwagę, iż sposób rozliczania opłat za miejsca postojowe jest bardzo ogólny i uzależniony od powierzchni użytkowej wynajmowanego przez Najemcę lokalu mieszkalnego. Najemca nie jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy wyłącznie jednego z ww. elementów. Ponadto, wynagrodzenie obejmuje całość świadczenia i nie jest ustalane odrębnie dla każdego z jej elementów. W konsekwencji, zdaniem Gminy usługa najmu miejsca postojowego powinna zostać opodatkowana w sposób analogiczny jak usługa najmu lokalu mieszkalnego.
Końcowo, Gmina pragnie wskazać, iż jej stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w wiążącej informacji stawkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2024 r., sygn. 0111-KDSB1-1.440.363.2023.7.ND, w której organ wskazał, iż: „Należy wskazać, że oferowane przez Wnioskodawcę elementy usługi złożonej, są ze sobą jednak tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc, w aspekcie gospodarczym, tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie. Najemca nie jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy wyłącznie jednego z ww. elementów. Ponadto, wynagrodzenie obejmuje całość świadczenia i nie jest ustalane odrębnie dla każdego z jej elementów.
Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż Wnioskodawca oferuje świadczenie kompleksowe, gdyż opisane elementy są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną, nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Celem klienta jest nabycie kompleksowej usługi najmu lokali wraz z przynależnymi miejscami postojowymi, a nie jednego z jej elementów.
W związku z powyższym, z uwagi na cel realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia kompleksowego - elementem dominującym jest usługa najmu (...) wyposażonych lokali mieszkalnych, a usługa najmu przynależnych miejsc postojowych ma w tym przypadku charakter pomocniczy.”.
Reasumując, zdaniem Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym wynajem przez Gminę lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi miejscami postojowymi, stanowi usługę kompleksową, która powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.
Należy zauważyć, że z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usługi co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dokonującym dostawy bądź świadczącym usługę a ich odbiorcą, a w zamian za to świadczenie powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Obydwa warunki muszą być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.
Powyższe stanowisko potwierdza także wyrok C-16/93 z 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, w którym Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.
Natomiast w wyroku C-90/20 ws. Apcoa Parking Danmark, TSUE wskazał, że aby świadczenie usług można było uznać za odpłatne, i wobec tego opodatkowane podatkiem VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych - usługi i wynagrodzenia, między którymi istnieje bezpośredni związek.
W konsekwencji powyższych regulacji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Według ust. 2 powołanego artykułu:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Z cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane.
Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006 ze zm.), zgodnie z którym:
Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.
W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie - we własnym imieniu i na własny rachunek. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.
W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):
Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Wynajmujący oddaje rzeczy do używania a najemca płaci umówiony czynsz. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.
Zatem najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a Państwo są z tego tytułu podatnikiem VAT. W konsekwencji usługa najmu świadczona przez Państwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Są Państwo właścicielem lokali mieszkalnych komunalnych oraz przynależnych do nich miejsc postojowych, które odpłatnie udostępniają Państwo na podstawie umów najmu podmiotom trzecim. Najemcy lokali mieszkalnych mają możliwość najmu samego lokalu mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w podziemnej hali garażowej. Nie ma natomiast możliwości wynajęcia samego miejsca postojowego. Usługi najmu świadczone są przez państwa na rzecz osób fizycznych na cele mieszkaniowe. Umowy najmu zawierane są na czas nieokreślony, a więc nie mają / nie będą miały charakteru najmu krótkoterminowego. Najemcy uiszczają zryczałtowany czynsz z tytułu najmu przedmiotowych lokali mieszkalnych oraz miejsc postojowych. Opłata za miejsce postojowe jest skalkulowana w oparciu o powierzchnię mieszkania wyrażoną w m2, i tym samym nie jest uzależniona od powierzchni konkretnego miejsca postojowego. W przypadku najmu przez Najemcę mieszkania oraz jednocześnie miejsca postojowego płaci on miesięczny zryczałtowany czynsz w łącznej wysokości, czynsz nie jest rozbity na poszczególne składniki (powierzchnie, lokale). Z okoliczności sprawy wynika również, że jest możliwość wynajmu lokalu mieszkalnego bez miejsca postojowego, miejsca postojowego natomiast nie można wynająć osobno. Najemcy lokali mieszkalnych wraz z miejscem postojowym płacą wyższą kwotę za wynajem niż najemcy, którzy wynajmują lokal mieszkalny bez miejsca postojowego.
Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wynajem lokali mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi stanowi usługę kompleksową zwolnioną w całości od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.
Należy w tym miejscu zauważyć, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.
Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:
Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.U. z 2024 r. poz. 1440 i 1635).
Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.
Ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne.
Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:
Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi wg właściwej stawki podatku.
W odniesieniu do przedstawionych przez Państwa wątpliwości należy przeanalizować, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji jest nabycie świadczenia kompleksowego, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.
W kontekście uznania wynajmu lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym za świadczenie kompleksowe należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.
W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.
Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.
Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.
Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że:
„świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej”.
Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen) TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).
W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.
Dodatkowo warto wskazać na wyroki TSUE (C-425/06, C-572/07), w których również zawarte są przesłanki decydujące o uznaniu szeregu czynności za pojedynczą usługę lub za świadczenie kompleksowe.
I tak, w ww. wyroku w sprawie C-425/06 Part Service, TSUE wskazał, że:
„(…) każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP pkt 29 oraz Levob Verzekeringen i OV Bank pkt 20). Jednakże w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (zob. w tym zakresie ww. wyroki w sprawach CPP pkt 30 oraz Levob Verzekeringen i OV Bank pkt 21). W szczególności świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie CPP pkt 30 oraz okoliczności sporu przed sądem krajowym, które stały się podstawą do wydania tego wyroku). Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. w tym zakresie ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank pkt 22)” (pkt 50-53).
Natomiast wyrok TSUE w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV wskazuje, że
„Niemniej jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (…) Dzieje się tak w szczególności w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedną niepodzielną transakcję gospodarczą, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.
W wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).
Warto też zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, gdzie wskazano, że
„W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (22)”.
Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.
W konsekwencji powyższego, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.
Mając na uwadze powołane przepisy oraz orzecznictwo, jak również przedstawiony we wniosku opis sprawy, należy wskazać, że elementy opisanej transakcji nie są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Z opisu sprawy wynika, że wynajmują Państwo same lokale mieszkalne bądź lokale mieszkalne wraz z miejscami postojowymi w podziemnej hali garażowej, na rzecz osób fizycznych na cele mieszkaniowe. Jest możliwość wynajmu lokalu mieszkalnego bez miejsca postojowego, zatem usługa najmu lokalu mieszkalnego ma charakter usługi samoistnej. Czynności, które Państwo świadczą nie mają charakteru świadczenia złożonego, z tego względu, że korzystanie przez Najemcę z lokalu mieszkalnego nie jest uzależnione od wynajęcia miejsca postojowego.
W analizowanej sytuacji, udostępnienie miejsca postojowego w podziemnej hali garażowej nie musi bezwzględnie towarzyszyć korzystaniu z danego lokalu mieszkalnego. Mimo, że najem miejsca postojowego może towarzyszyć korzystaniu z najmowanego lokalu mieszkalnego, to nie jest to świadczenie niezbędne do korzystania z tego lokalu mieszkalnego.
Najem miejsca postojowego w żaden sposób nie wpływa na sposób użytkowania lokalu mieszkalnego - nie ułatwia bowiem najemcy lokalu mieszkalnego korzystania z tego lokalu. Czy najemca wynajmie razem z tym lokalem miejsce postojowe czy nie, to z lokalu mieszkalnego korzysta dokładnie w ten sam sposób. Tym miejsce postojowe różni się od pomieszczenia gospodarczego, które ułatwia przechowywanie rzeczy, które bez tego pomieszczenia musiałyby być przechowywane w wynajmowanym mieszkaniu.
Z drugiej strony najem lokalu mieszkalnego nie wpływa na sposób korzystania najemcy z miejsca postojowego. Celem najmu lokalu mieszkalnego jest zapewnienie potrzeb mieszkaniowych najemcy, a celem najmu miejsca postojowego jest zapewnienie miejsca do parkowania samochodu, zapewnienie większej wygody korzystania z samochodu i zwiększenia bezpieczeństwa samochodu. Należy więc stwierdzić, że co do zasady ww. świadczenia służą osiągnięciu różnych celów i żadne z nich nie służy lepszemu osiągnięciu celu przez to drugie świadczenie.
Tym samym, najem miejsca postojowego łącznie z najmem lokalu mieszkalnego nie stanowi świadczenia kompleksowego.
W tym miejscu wskazać należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego oraz lokalu użytkowego.
Definicję lokalu mieszkalnego zawiera art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:
Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.
W myśl art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali:
Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.
Jednocześnie Minister Infrastruktury w § 3 pkt 14 rozporządzenia z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1225 ze zm.) określił, że:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o lokalu użytkowym - należy przez to rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.
Natomiast zgodnie z § 3 pkt 11-13 ww. rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:
11) pomieszczeniu pomocniczym - należy przez to rozumieć pomieszczenie znajdujące się w obrębie mieszkania lub lokalu użytkowego służące do celów komunikacji wewnętrznej, higieniczno-sanitarnych, przygotowywania posiłków, z wyjątkiem kuchni zakładów żywienia zbiorowego, a także do przechowywania ubrań, przedmiotów oraz żywności;
12) pomieszczeniu technicznym - należy przez to rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku;
13) pomieszczeniu gospodarczym należy przez to rozumieć pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych.
Ponadto zgodnie z objaśnieniami zawartymi w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.):
Część "mieszkaniowa" budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).
Na podstawie powyższych uregulowań należy stwierdzić, że miejsce postojowe nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym stanowi lokal użytkowy.
Zwolnione od podatku VAT są wyłącznie usługi w zakresie wynajmowania i dzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek na cele mieszkaniowe. Tak więc usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym/ użytkowym nie mogą korzystać z takiego zwolnienia i są opodatkowane właściwą stawką podatku VAT, bowiem ani w ustawie ani w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy ustawodawca nie przewidział zwolnienia dla usługi najmu lokali użytkowych.
Należy zatem stwierdzić, że w przypadku zawarcia umów, których przedmiotem jest wynajem na cele mieszkaniowe łącznie lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w podziemnej hali garażowej, mają / będą mieli Państwo prawo do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy jedynie do usługi wynajmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe. Natomiast powyższe zwolnienie nie ma / nie będzie miało zastosowania w stosunku do najmu miejsca postojowego w garażu podziemnym. W przypadku świadczenia usług wynajmu miejsca postojowego w podziemnej hali garażowej nie została / nie zostanie spełniona przesłanka stanowiąca o charakterze wynajmowanej nieruchomości jako mieszkalnej. Miejsce postojowe nie jest lokalem o charakterze mieszkalnym, lecz lokalem, służącym co do zasady do przechowywania/zaparkowania pojazdu. Miejsc postojowych w garażu nie można zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych do lokalu mieszkalnego, lecz zalicza się je do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do tego lokalu, które w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.
Zatem wynajem miejsca postojowego w podziemnej hali garażowej należy opodatkować stawką podatku VAT właściwą dla najmu ww. pomieszczeń.
Mając na uwadze powyższe, w sprawie spełnione są / będą przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wyłącznie dla świadczonej przez Państwa usługi najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Usługa najmu miejsca postojowego nie korzysta / nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.
Tym samym, Państwa stanowisko, zgodnie z którym cała usługa najmu - obejmująca zarówno lokal mieszkalny, jak i miejsce postojowe - powinna korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, jest nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.
Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Odnosząc się do powołanej przez Państwa decyzji WIS z 29 stycznia 2024 r. znak 0111-KDSB1-1.440.363.2023.7.ND należy wskazać, że została ona wydana w indywidualnej, konkretnej sprawie danego podmiotu i kształtuje sytuację prawną tego podatnika w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia, nie może mieć więc wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Co więcej, z opisu sprawy w powołanej wiążącej informacji stawkowej wynika, że opisane w tej sprawie elementy są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną, nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Celem klienta jest nabycie kompleksowej usługi najmu lokali wraz z przynależnymi miejscami postojowymi, a nie jednego z jej elementów. W Państwa sytuacji - najemca może wybrać, czy wynajmuje sam lokal mieszkalny czy lokal mieszkalny wraz z miejscem postojowym, różnie też naliczają Państwo czynsz najmu w tych przypadkach.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo