Interpretacja 0114-KDIP4-3.4012.726.2025.2.APR

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 grudnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku dostawy budynku akademika (...) wraz z wyposażeniem oraz możliwości wystawienia faktury, w której osobną pozycją będzie wartość wyposażenia meblowego i sprzętowego niezwiązanego trwale z konstrukcją budynku. Uzupełnili go Państwo pismami z 27 stycznia 2026 r. (wpływ 27 stycznia 2026 r. oraz 2 lutego 2026 r.) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w (…) (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Podatnik) jest czynnym podatnikiem podatku VAT w myśl przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Spółce został nadany numer NIP (…) oraz symbol REGON (…). Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu (…) roku i nadano jej numer KRS (…).

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z). Przedmiotem pozostałej działalności Spółki są: roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z), pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 43.99.Z), sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych (PKD 46.46.Z), wykonywanie instalacji wodnokanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (PKD 43.22.Z), działalność w zakresie architektury (PKD 71.11.Z), działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (PKD 71.12.Z), produkcja konstrukcji metalowych i ich części (PKD 25.11 .Z), produkcja wyrobów dla budownictwa z tworzyw sztucznych (PKD 22.23.Z) oraz produkcja metalowych elementów stolarki budowlanej (PKD 25.12.Z).

Spółka została wyłoniona jako Generalny Wykonawca w postępowaniu o udzielenie zamówienia w trybie przetargu nieograniczonego na budowę akademika (...) (...) ((…)) (...)” (numer postępowania: (...), nazwa zadania: „(...)” - dalej: Zadanie Inwestycyjne). Zamawiającym była Akademia (ul. (...), (...)), będącą podmiotem prawa publicznego (dalej: Zamawiający, Nabywca, Akademia).

Zamawiający wykonuje zadania (...) określone przez Ministra (...), który również sprawuje nadzór nad Akademią. Podstawowym kierunkiem działalności Akademii jest kształcenie oraz prowadzenie badań naukowych, prac wdrożeniowych i modernizacyjnych w zakresie (...). Nabywca, zgodnie z danymi zawartymi w „Wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT”, zarejestrowany jest jako czynny podatnik VAT.

Zamawiający w Specyfikacji Warunków Zamówienia (dalej: SWZ) zobowiązał oferentów do przedłożenia wraz z ofertą dokumentu opisanego jako: Zestawienie Kosztów Zadania (ZKZ), zawierającego podział na branże wraz z uwzględnieniem stawki VAT - zgodnie z wzorem stanowiącym załącznik nr 5 do SWZ (por. pkt III ust. 3 SWZ). W dokumencie tym Zamawiający dokonał podziału kosztów Zadania Inwestycyjnego na prace objęte stawką 23% VAT oraz 8% VAT w zależności od rodzaju robót, zgodnie z poniższym:

Stawka 23%:

• Opracowanie dokumentacji projektowej i kosztorysowej (...);
• Zagospodarowanie terenu (...);
• Zagospodarowanie terenu i przyłączenie obiektu do sieci (...).

Stawka 8%:

• Roboty branży budowlanej (...);
• Roboty branży sanitarnej (...);
• Roboty branży elektrycznej (...);
• Roboty branży telekomunikacyjnej (...);
• Wyposażenie pomieszczeń biurowych (...).

Wnioskodawca, w ramach Przedmiotu Umowy, zobligowany był m.in. do dostawy (wybudowania) budynku kompleksowo, wraz z jego wykończeniem „pod klucz” z pełnym wyposażeniem meblowym, czyli w stanie umożliwiającym jego zamieszkanie w roku akademickim 2024/2025. W ramach powyżej wskazanego wyposażenia pomieszczeń mieścił się zakup, dostawa i montaż pierwszego wyposażenia meblowego i sprzętowego, w tym te, które nie są trwale związane z konstrukcją budynku oraz nie są dostarczane standardowo z przeznaczeniem do wbudowania.

Zgodnie z przedstawioną Specyfikacją Warunków Zamówienia oraz zawartą umową, Strona zobowiązana była do opodatkowania według stawki 8% podatku VAT m.in. wyposażenia meblowego, w tym tego, które nie jest trwale związane z konstrukcją budynku oraz nie jest dostarczane standardowo z przeznaczeniem do wbudowania.

Jednocześnie w tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że wyrokiem z dnia 9 maja 2025 r., sygn. akt: I SA/Op 47/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu potwierdził, że dostawa budynku omówionego w treści niniejszego wniosku o interpretację indywidualną podlega opodatkowaniu według stawki 8%, co potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Wiążącej Informacji Stawkowej z 19 września 2025 r., sygn. 0111-KDSB1-2.440.250.2024.6.DS. Z tego też względu okoliczność ta nie jest przedmiotem rozważań w ramach niniejszego wniosku.

Spółka dokonała dostawy przedmiotu umowy, a także wystawiła fakturę. W ramach tego dokumentu dokonała podziału poszczególnych świadczeń i uzgodniła stawkę podatku VAT. W tym zakresie wyodrębniła m.in. odrębnie stawkę 23% w związku m.in. dostawą wyposażenia meblowego, które nie jest trwale związane z konstrukcją budynku oraz nie jest dostarczane standardowo z przeznaczeniem do wbudowania.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1. Wyposażenie trwałe związane z konstrukcją budynku to m.in:

• rolety zewnętrzne podtynkowe.

Wyposażenie pozostałe, tzw. „ruchome” (zgodnie z wykazem i liczbą sztuk):

1.  siłownia/sala fitness:

podłoga z mat gumowych, 4 x bieżnia, 4 x steper, 2 x orbitrek, 3 zestawy hantli na stojakach, 2 x ławka do wyciskania płaska, 2 x ławka do wyciskania (1 x skos ujemny, 1 x skos dodatni), 4 x komplet gryfów olimpijskich + obciążenia i stojaki, 2 x ergometr wioślarski, 1 x brama do ćwiczeń z wyciągiem regulowanym - dolny / górny, 1 x modlitewnik, 3 x drążek do podciągania, 1 x przyrząd do dipów;

2.  pomieszczenie (...):

biurko na wymiar całej ściany, 2 x krzesło obrotowe;

3.  pokój (...):

szafy jak w pokojach podchorążych (4 moduły, w tym dwa z wieszakami, dwa z półkami), biurko kancelaryjne, z wysuwaną szufladą na klawiaturę i kontenerem (lub biurko narożne o określonych parametrach), krzesło obrotowe (wg określonych parametrów) zgodnie z projektem aranżacji;

4.  świetlica:

stoły 25 szt. i krzesła 50 szt., 1x biurko i krzesło obrotowe, zgodnie z projektem aranżacji;

5.  pralnia/suszarnia/prasowalnia:

6 x pralka przemysłowa, 6 x suszarka przemysłowa, 6 x deska do prasowania;

6.  pomieszczenie (...):

łóżko, szafka nocna zgodnie z projektem aranżacji;

7.  kancelaria (9 pomieszczeń) i sekretariaty:

szafy jak w pokojach podchorążych (4 moduły, w tym dwa z wieszakami, dwa z półkami), biurko kancelaryjne, z wysuwaną szufladą na klawiaturę i kontenerem (lub biurko narożne o określonych parametrach), krzesło obrotowe (wg określonych parametrów) zgodnie z projektem aranżacji;

8.  sala (...):

stół na 10 osób, 10 krzeseł, zgodnie z projektem aranżacji;

9.  pralnia/suszarnia/prasowalnia (piętro I-V):

6 x pralka przemysłowa, 6 razy suszarka przemysłowa, 6 desek do prasowania z gniazdem elektrycznym;

10.  pomieszczenie (...) (piętro I-V):

biurko, 2 x krzesło obrotowe (wg określonych parametrów) zgodnie z projektem aranżacji, szafy stojące moduł, szafy z nadstawką, 950 szt. łóżko koszarowe jednoosobowe, z możliwością piętrowania;

11.  pokoje 4-osobowe (...):

łóżko koszarowe jednoosobowe, z możliwością piętrowania, materac z pokrowcem, ochraniacz pod materac, biurka, stelaż metalowy, 760 szt., kontener mobilny 4 szuflady, 760 szt., półki ścienne, 760 szt., szafka łazienkowa wisząca, 190 szt.;

12.  pomieszczenie socjalne parter:

zestaw szafek wiszących i stojących ze zlewozmywakiem, baterią zlewozmywakową blatem roboczym, kosze na odpady segregowane, stoły, krzesła jadalniane.

2. Odnosząc się do wyposażenia trwałego - montaż poszczególnych elementów wyposażenia nastąpił z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych budynku.

Natomiast w odniesieniu do wyposażenia pozostałego (ruchomego), będącego głównym przedmiotem niniejszego wniosku, montaż nie nastąpił z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych budynku.

Odnosząc się do wyposażenia trwałego - brak jest możliwości demontażu bez uszkodzenia konstrukcji budynku.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.815.2019.3.AKA z 3 marca 2020 r., „elementy stolarki budowlanej, o których mowa we wniosku, stają się elementem składowym budynku, a ich usunięcie może spowodować trwałe i nieodwracalne uszkodzenie obiektu”.

W interpretacji o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.81.2020.1.AK z 27 kwietnia 2020 r. podkreślono, że „skutkiem montażu rolet zewnętrznych i żaluzji fasadowych nie jest wyłącznie wzbogacanie obiektów o dodatkowe elementy wyposażenia, ale trwałe połączenie z budynkiem materiałów/elementów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania rolet zewnętrznych oraz żaluzji fasadowych, podnosząc w sposób znaczący walory użytkowe budynku. Powyższe elementy stolarki budowlanej stają się elementem składowym budynku, a ich usunięcie może spowodować trwałe i nieodwracalne uszkodzenie obiektu”.

Natomiast w odniesieniu do ruchomego wyposażenia budynku podkreślenia wymaga, że jego demontaż nie spowoduje uszkodzenia konstrukcji budynku.

Pytania (pytanie nr 1 przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) Wnioskodawca zobowiązany jest odrębnie ustalić podstawę opodatkowania dla:

a)  dostawy budynku akademika (...) wraz z wyposażeniem trwałym;

b)  dostawy wyposażenia tzw. ruchomego, tj. niezwiązanego trwale z konstrukcją budynku akademika (...)?

2.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany na wystawionej fakturze do odrębnego wyodrębnienia ceny za dostawę wyposażenia meblowego i sprzętowego, które nie jest trwale związane z konstrukcją budynku oraz nie jest dostarczane standardowo z przeznaczeniem do wybudowania budynku i wykazania z tego tytułu 23% stawki VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Ad 1.

W ocenie Spółki, dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) Wnioskodawca zobowiązany jest odrębnie ustalić podstawę opodatkowania dla:

a)  dostawy budynku akademika (...) wraz z wyposażeniem trwałym;

b)  dostawy wyposażenia tzw. ruchomego, tj. niezwiązanego trwale z konstrukcją budynku akademika (...).

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, na fakturze wystawionej na rzecz kontrahenta Podatnik zobowiązany jest do odrębnego wykazania wyposażenia meblowego i sprzętowego, które nie jest trwale związane z konstrukcją budynku oraz nie jest dostarczane standardowo z przeznaczeniem do wybudowania i opodatkowania powyższego według stawki 23%.

Uzasadnienie:

Ad 1. i Ad 2.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku VAT.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT obniżoną stawkę podatku, tj. 8% VAT, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Obniżoną stawką VAT będzie mogła zatem zostać objęta w szczególności budowa oraz sprzedaż nieruchomości lub jej części, pod warunkiem, że będzie ona zaliczona do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Definicję „budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym” zawiera art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, zgodnie z którym przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca wprowadził preferencyjną stawkę opodatkowania dla dostawy, czy szeroko rozumianych usług budowlanych wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego (z wyłączeniem lokali użytkowych) oraz w lokalach mieszkalnych znajdujących się w budynkach niemieszkalnych, sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się jednocześnie:

i.    budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;

ii.   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Przepisy ustawy o VAT nie warunkują zastosowania obniżonej stawki (8% VAT) od tego czy budynek został oddany do użytku. Kwestią najistotniejszą z punktu widzenia zastosowania obniżonej stawki VAT jest to, czy budynek jest zaliczany do obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy o VAT określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z powołanego art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, do celów VAT stosuje się przepisy Rozporządzenia PKOB, stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z definicją przewidzianą w pojęciach podstawowych PKOB, przez budynki mieszkalne należy rozumieć obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jednocześnie w tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że zarówno Wojewódzki Sąd administracyjny w Opolu, jak i Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że dostawa budynku omówionego w treści niniejszego wniosku o interpretację indywidualną podlega opodatkowaniu według stawki 8%. Z tego też względu okoliczność ta nie jest przedmiotem rozważań w ramach niniejszego wniosku.

Przechodząc natomiast do clue wątpliwości wskazać należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C‑41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku wskazać również należy, że:

• w wyroku TSUE z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku);
• w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53, z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C‑461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C‑581/19.

Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Pomocne przy ustaleniu czy elementem dominującym jest świadczenie usług czy dostawa towaru jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE oraz krajowych sądów administracyjnych. Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli podatnik dokonuje dostawy towarów i ich montażu, to dla określenia, czy ma on do czynienia z dostawą towarów czy ze świadczeniem usług, zasadnicze znaczenie ma określenie głównego elementu (czynności) transakcji. Główny element (czynność) transakcji to ten, który ma przeważające znaczenie dla nabywcy świadczenia. W orzecznictwie Trybunału wskazuje się na różne przesłanki, które pozwalają na określenie elementu stanowiącego główną czynność danego świadczenia. Mogą to być:

• zarówno elementy o charakterze bardziej subiektywnym, jak m.in. waga, jaką danej czynności przypisuje klient (wyrok TSUE z 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procede przeciwko Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique, ECLI:EU:C:2010:76), jak i
• elementy bardziej obiektywne, w postaci ceny danych elementów świadczenia, choć w tym przypadku Trybunał zaznaczył, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie posiadać decydującego znaczenia (wyrok TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, ECLI:EU:C:2007:195).

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Oznacza to zatem, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (VAT), świadczenia kompleksowe, obejmujące kilka czynności gospodarczych, mogą być opodatkowane jednolitą stawką VAT, jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia tworzą one jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W przypadku dostawy budynków lub lokali mieszkalnych, a także usług budowlanych i modernizacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, możliwe jest zastosowanie obniżonej 8% stawki VAT, o ile spełnione są warunki określone w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Zdaniem jednak Wnioskodawcy kluczowe znaczenie ma tu trwałość połączenia elementów wyposażenia (np. mebli) z konstrukcją budynku - tylko trwała zabudowa meblowa, nierozerwalnie związana z budynkiem, może być uznana za część świadczenia kompleksowego objętego preferencyjną stawką VAT. Meble wolnostojące, nieprzytwierdzone trwale do ścian lub innych elementów konstrukcyjnych, co do zasady stanowią odrębny przedmiot opodatkowania i nie korzystają z obniżonej stawki VAT właściwej dla budynków lub usług budowlanych.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. I FSK 708/21 z 11 grudnia 2024 r.: „Wszelkie elementy wyposażenia, które zostały połączone z budynkiem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi stanowią nierozerwalną część tego budynku. Czynność dostawy budynku i związanych z nim trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy, o jakiej mowa w ww. art. 41 ust. 12 ww. ustawy. Według organu interpretacyjnego takiego związku nie wykazują jednak te rzeczy, które nie są z budynkiem połączone w sposób trwały. Pojęcia dostawy budynku, o jakiej mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT nie można zatem rozszerzać na dostawę elementów, które nie są nierozerwalnie związane z konstrukcją budynku, a jedynie umożliwiają czy ułatwiają prawidłowe (zgodnie z przeznaczeniem obiektu mieszkaniowego) funkcjonowanie osób w nim przebywających.”

W wyroku WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 2522/16 z 30 sierpnia 2017 r. stwierdzono: „Dostawa wykończenia i wyposażenia, które może być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub też wyposażenia, które nie stanowi części składowej winna zostać opodatkowana według przepisów właściwych, tj. według stawki właściwej dla danego rodzaju towaru/usługi.”

Sąd podkreślił również, że: „Pojęcia dostawy budynku o jakiej mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług nie można rozszerzać na dostawę elementów ruchomych stanowiących wyposażenie wnętrz, które to rzeczy nie są nierozerwalnie związane z konstrukcją budynku.”

Wprost do sytuacji, w której meble nie są trwale przytwierdzone do budynku, odnosi się wyrok WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 2522/16: „Organ nie zgodził się z poglądem Wnioskodawcy, że dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT dla dostawy Budynku bez znaczenia będzie fakt, że w lokalach mieszkalnych znajdą się elementy wykończenia takie jak: oświetlenie, zabudowa meblowa, meble wolnostojące, lustra, sprzęt AGD, rolety, karnisze, klamki, uchwyty - wymienione elementy nie będą stanowiły jego części składowych; nie można ich także uznać za elementy kompleksowego świadczenia jakim jest planowana dostawa Budynku. Odłączenie tych elementów od Budynku nie spowoduje bowiem uszkodzenia lub istotnej zmiany całości i/lub uszkodzenia lub zmiany elementów odłączonych.”

Najnowszy wyrok NSA o sygn. I FSK 708/21 z 11 grudnia 2024 r. potwierdza, że: „Elementy wykończenia i wyposażenia lokali mieszkalnych, które nie są w sposób trwały związane z bryłą budynku, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości stanowią wykończenie i wyposażenie niebędące częściami składowymi budynku i winny zostać opodatkowane odrębnie od dostawy budynku, według stawki właściwej dla dostawy danego towaru.”

W tym miejscu zwrócić również należy uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego 7 sędziów NSA W-wa z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt: I FPS 2/13, w której to wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.). Obniżoną stawkę VAT można stosować tylko wtedy, kiedy szafa lub zabudowa kuchenna jest trwale związana ze ścianami mieszkania. Tylko w takim przypadku ma ona bowiem cechy modernizacji lokalu czy domu.

W świetle powyżej przedstawionych okoliczności uznać należy, że elementy wyposażenia, które nie są trwale przytwierdzone do ścian i mogą być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, nie mogą być opodatkowane obniżoną 8% stawką VAT, jako część świadczenia kompleksowego związanego z dostawą budynku. Takie meble należy traktować jako odrębny przedmiot dostawy i opodatkować według stawki właściwej dla mebli, tj. 23%.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na kwestię opodatkowania różnymi stawkami podatku VAT jednej dostawy, w której to kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.

Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Tak więc, z powyższego wynika iż dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy różnymi stawkami podatku VAT. W świetle tych okoliczności zauważyć należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT: podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to co stanowi zapłatę (pomniejszone o należny VAT). W niniejszej sprawie przedmiotem dostawy jest m.in budynek akademika (...) wraz z wyposażeniem trwałym oraz wyposażenie ruchome. Dostawa ta, jak wykazano wyżej, opodatkowana powinna zostać według odmiennych zasad - w części opodatkowana właściwą stawką podatku, a w części według preferencyjnej 8% stawki podatku VAT.

Oznacza to zatem, w ocenie Spółki, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) zobowiązana jest odrębnie ustalić podstawę opodatkowania dla:

a)  dostawy budynku akademika (...) wraz z wyposażeniem trwałym;

b)  dostawy wyposażenia tzw. ruchomego, tj. niezwiązanego trwale z konstrukcją budynku akademika (...).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 8 ustawy:

Przy czym z treści powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Co istotne, na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

• istnieje związek prawny między dostawcą i odbiorcą bądź między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez dostawcę/usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za dokonywane dostawy bądź świadczone usługi na rzecz odbiorcy,
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
• odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. Zostali Państwo wyłonieni jako Generalny Wykonawca w postępowaniu o udzielenie zamówienia w trybie przetargu nieograniczonego na budowę akademika (...) (...) ((...)) (...)” (Zadanie Inwestycyjne). Zamawiającym była (...) Akademia (...) (Zamawiający, Nabywca, Akademia).

Zamawiający w Specyfikacji Warunków Zamówienia (SWZ) zobowiązał oferentów do przedłożenia wraz z ofertą dokumentu opisanego jako: Zestawienie Kosztów Zadania (ZKZ), zawierającego podział na branże wraz z uwzględnieniem stawki VAT - zgodnie z wzorem stanowiącym załącznik nr 5 do SWZ (por. pkt III ust. 3 SWZ). W dokumencie tym Zamawiający dokonał podziału kosztów Zadania Inwestycyjnego na prace objęte stawką 23% VAT oraz 8% VAT w zależności od rodzaju robót, zgodnie z poniższym:

Stawka 23%:

• Opracowanie dokumentacji projektowej i kosztorysowej (...);
• Zagospodarowanie terenu (...);
• Zagospodarowanie terenu i przyłączenie obiektu do sieci (...).

Stawka 8%:

• Roboty branży budowlanej (...);
• Roboty branży sanitarnej (...);
• Roboty branży elektrycznej (...);
• Roboty branży telekomunikacyjnej (...);
• Wyposażenie pomieszczeń biurowych (...).

W ramach Przedmiotu Umowy, zobligowani Państwo byli m.in. do dostawy (wybudowania) budynku kompleksowo, wraz z jego wykończeniem „pod klucz” z pełnym wyposażeniem meblowym, czyli w stanie umożliwiającym jego zamieszkanie w roku akademickim 2024/2025. W ramach powyżej wskazanego wyposażenia pomieszczeń mieścił się zakup, dostawa i montaż pierwszego wyposażenia meblowego i sprzętowego, w tym te, które nie są trwale związane z konstrukcją budynku oraz nie są dostarczane standardowo z przeznaczeniem do wbudowania.

Wyposażenie trwałe związane z konstrukcją budynku to m.in: rolety zewnętrzne podtynkowe.

Wyposażenie pozostałe, tzw. „ruchome” (zgodnie z wykazem i liczbą sztuk):

1.  siłownia/sala fitness:

podłoga z mat gumowych, 4 x bieżnia, 4 x steper, 2 x orbitrek, 3 zestawy hantli na stojakach, 2 x ławka do wyciskania płaska, 2 x ławka do wyciskania (1 x skos ujemny, 1 x skos dodatni), 4 x komplet gryfów olimpijskich + obciążenia i stojaki, 2 x ergometr wioślarski, 1 x brama do ćwiczeń z wyciągiem regulowanym - dolny / górny, 1 x modlitewnik, 3 x drążek do podciągania, 1 x przyrząd do dipów;

2.  pomieszczenie (...):

biurko na wymiar całej ściany, 2 x krzesło obrotowe;

3.  pokój (...):

szafy jak w pokojach podchorążych (4 moduły, w tym dwa z wieszakami, dwa z półkami), biurko kancelaryjne, z wysuwaną szufladą na klawiaturę i kontenerem (lub biurko narożne o określonych parametrach), krzesło obrotowe (wg określonych parametrów) zgodnie z projektem aranżacji;

4.  świetlica:

stoły 25 szt. i krzesła 50 szt., 1x biurko i krzesło obrotowe, zgodnie z projektem aranżacji;

5.  pralnia/suszarnia/prasowalnia:

6 x pralka przemysłowa, 6 x suszarka przemysłowa, 6 x deska do prasowania;

6.  pomieszczenie (...):

łóżko, szafka nocna zgodnie z projektem aranżacji;

7.  kancelaria (9 pomieszczeń) i sekretariaty:

szafy jak w pokojach podchorążych (4 moduły, w tym dwa z wieszakami, dwa z półkami), biurko kancelaryjne, z wysuwaną szufladą na klawiaturę i kontenerem (lub biurko narożne o określonych parametrach), krzesło obrotowe (wg określonych parametrów) zgodnie z projektem aranżacji;

8.  sala odpraw:

stół na 10 osób, 10 krzeseł, zgodnie z projektem aranżacji;

9.  pralnia/suszarnia/prasowalnia (piętro I-V):

6 x pralka przemysłowa, 6 razy suszarka przemysłowa, 6 desek do prasowania z gniazdem elektrycznym;

10.  pomieszczenie (...) (piętro I-V):

biurko, 2 x krzesło obrotowe (wg określonych parametrów) zgodnie z projektem aranżacji, szafy stojące moduł, szafy z nadstawką, 950 szt. łóżko koszarowe jednoosobowe, z możliwością piętrowania;

11.  pokoje 4-osobowe (...):

łóżko koszarowe jednoosobowe, z możliwością piętrowania, materac z pokrowcem, ochraniacz pod materac, biurka, stelaż metalowy, 760 szt., kontener mobilny 4 szuflady, 760 szt., półki ścienne, 760 szt., szafka łazienkowa wisząca, 190 szt.;

12.  pomieszczenie socjalne parter:

zestaw szafek wiszących i stojących ze zlewozmywakiem, baterią zlewozmywakową blatem roboczym, kosze na odpady segregowane, stoły, krzesła jadalniane.

Montaż poszczególnych elementów wyposażenia trwałego nastąpił z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych budynku. Brak jest możliwości demontażu bez uszkodzenia konstrukcji budynku.

Natomiast w odniesieniu do wyposażenia pozostałego (ruchomego), montaż nie nastąpił z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych budynku. Jego demontaż nie spowoduje uszkodzenia konstrukcji budynku.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług zobowiązani są Państwo odrębnie ustalić podstawę opodatkowania dla:

a)  dostawy budynku akademika (...) wraz z wyposażeniem trwałym;

b)  dostawy wyposażenia tzw. ruchomego, tj. niezwiązanego trwale z konstrukcją budynku akademika (...).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że, co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

W analizowanej sprawie należy rozważyć, czy wskazane elementy wyposażenia stanowią elementy dostawy budynku akademika (...), a w konsekwencji czy podlegają opodatkowaniu na zasadach właściwych dla dostawy budynku akademika (...) czy też stanowią świadczenia odrębne od dostawy budynku akademika (...) i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu według zasad właściwych dla danego świadczenia.

Należy zauważyć, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”). Przy czym zastrzec należy, że wprawdzie Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie. W szczególności wskazać należy wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, w którym Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług winno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

Konstrukcję świadczenia kompleksowego, przedstawił TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C‑349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolita usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Z powyższego wynika zatem, że celem świadczenia pomocniczego tworzącego razem z świadczeniem dominującym świadczenie złożone jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę świadczenia zasadniczego. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że świadczenie pomocnicze nie może realizować tego samego celu co świadczenie zasadnicze.

Zatem dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia ze świadczeniem głównym i towarzyszącym mu świadczeniem pomocniczym, czy też dany dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna dostawa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za dostawę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do dostawy zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie regulują pojęcia „części składowych”. Zatem w tym celu należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.), który w art. 47 § 1 określa, że:

Stosownie do treści art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego:

Aby jednak uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku budynku akademika (...), wyposażenie powinno być połączone z tą rzeczą - a więc z opisanym budynkiem - w taki sposób, że będzie istniała:

• więź fizykalno-przestrzenna oraz,
• więź funkcjonalna (gospodarcza)

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku). Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wyposażenia nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z budynkiem jedną całość.

Jednocześnie stosownie do art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego:

Według przepisu art. 51 § 1 i § 3 Kodeksu cywilnego:

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą) a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności - do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną - pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą.

W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że wszelkie elementy wyposażenia, które zostały połączone z budynkiem w sposób trwały, będąc jego częściami składowymi stanowią nierozerwalną część tego budynku. Nie można zatem przenieść prawa do rozporządzenia tym budynkiem bez przenoszenia własności jego części składowych. Czynność dostawy budynku i związanych z nim trwale elementów składowych będzie zatem jedną czynnością dostawy budynku podlegającą opodatkowaniu na zasadach właściwych dla dostawy budynku. Takiego związku nie wykazują jednak te rzeczy, które nie są z budynkiem połączone w sposób trwały. Zasad opodatkowania podatkiem VAT dla dostawy budynku nie można zatem bezprawnie rozszerzać na dostawę elementów, które nie są nierozerwalnie związane z konstrukcją budynku, a jedynie umożliwiają czy ułatwiają prawidłowe (zgodne z przeznaczeniem obiektu mieszkaniowego) funkcjonowanie osób w nim przebywających.

Elementy wyposażenia budynku, które nie są w sposób trwały związane z bryłą budynku, jako mogące być odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, stanowią wyposażenie niebędące częściami składowymi budynku i winny zostać opodatkowane odrębnie od dostawy budynku, według zasad właściwych dla dostawy danego rodzaju towaru.

Wskazali Państwo, że w ramach Przedmiotu Umowy zobligowani byli Państwo do dostawy (wybudowania) budynku kompleksowo, wraz z jego wykończeniem „pod klucz” z pełnym wyposażeniem meblowym. Wyposażenie składało się na wyposażenie trwałe związane z konstrukcją budynku oraz wyposażenie pozostałe, tzw. „ruchome”. Montaż poszczególnych elementów wyposażenia trwałego nastąpił z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych budynku. Brak jest możliwości demontażu ww. bez uszkodzenia konstrukcji budynku. Natomiast w odniesieniu do wyposażenia pozostałego (ruchomego) montaż nie nastąpił z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych budynku. Jego demontaż nie spowoduje uszkodzenia konstrukcji budynku.

Zatem w analizowanej sprawie występują odrębne czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj.:

• dostawa (wykonanie) budynku wraz z wyposażeniem trwale związanym z konstrukcją budynku,
• dostawa wyposażenia meblowego i sprzętowego niezwiązanego trwale z konstrukcją budynku.

Wskazane wyposażenie ruchome nie stanowi części składowej obiektu budowlanego, zachowuje samodzielną funkcję użytkową oraz może być przedmiotem odrębnego obrotu gospodarczego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że jego dostawa stanowi element jednej, niepodzielnej czynności w postaci świadczenia kompleksowego.

W konsekwencji są Państwo zobowiązani do odrębnego ustalenia podstawy opodatkowania dla dostawy budynku akademika (...) wraz z wyposażeniem trwale związanym z jego konstrukcją oraz dla dostawy wyposażenia ruchomego.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy są Państwo zobowiązani na wystawionej fakturze do odrębnego wyodrębnienia ceny za dostawę wyposażenia meblowego i sprzętowego, które nie jest trwale związane z konstrukcją budynku oraz nie jest dostarczane standardowo z przeznaczeniem do wybudowania budynku i wykazania z tego tytułu 23% stawki VAT.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, określa przepis art. 106e ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe.

Jak wykazałem powyżej, w analizowanej sprawie występują odrębne czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj.:

• dostawa (wykonanie) budynku wraz z wyposażeniem trwale związanym z konstrukcją budynku,
• dostawa wyposażenia meblowego i sprzętowego niezwiązanego trwale z konstrukcją budynku.

W konsekwencji są Państwo zobowiązani do odrębnego ustalenia podstawy opodatkowania dla dostawy budynku akademika (...) wraz z wyposażeniem trwale związanym z jego konstrukcją oraz dla dostawy wyposażenia ruchomego. Zatem z dokumentu poświadczającego dokonanie określonych dostaw musi jednoznacznie wynikać, że przedmiotem transakcji są dwie odrębne usługi.

Zatem na fakturze dokumentującej dostawę budynku wraz z wyposażeniem trwale związanym z konstrukcją budynku oraz dostawę wyposażenia meblowego i sprzętowego niezwiązanego trwale z konstrukcją budynku - w tej jej części, która zawiera elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa - powinny widnieć dwie odrębne pozycje, odnoszące się do dokonanych dostaw dokonywanych na rzecz Zamawiającego.

Tym samym są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia na wystawionej fakturze ceny za dostawę wyposażenia meblowego i sprzętowego niezwiązanego trwale z konstrukcją budynku oraz zastosowania właściwej stawki podatku VAT wobec tej dostawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stosownie do art. 14b § 1a Ordynacji podatkowej:

Tym samym, kwestia ustalenia wysokości stawki podatku VAT dla dostawy towarów lub świadczenia usług od 1 lipca 2020 r. może być rozstrzygnięta tylko w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Stosownie do art. 42a ustawy:

Zatem wydana interpretacja indywidualna nie rozstrzyga w zakresie ustalenia stawki podatku VAT właściwej dla opisanej dostawy. Mogą Państwo w tym zakresie wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z odrębnym wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 146; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.