Interpretacja 0114-KDIP4-3.4012.736.2025.2.DS

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z odsetkami uzyskiwanymi z tytułu udzielonych pożyczek. Uzupełnili go Państwo pismem z 23 marca 2026 r. (wpływ 23 marca 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym, prowadzącą działalność gospodarczą wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Podstawowy zakres działalności Spółki obejmuje świadczenie usług (...). Spółka świadczy również usługi (...).

W celu rozwoju prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka prowadziła i prowadzi działania, w wyniku których nabywa udziały w innych spółkach prawa polskiego. Działania te mają na celu (...) oraz poszerzenie zakresu świadczonych usług ((...) nabywa udziały w spółkach, które posiadają aktywa w postaci (...) i co do zasady prowadzą działalność tego samego rodzaju co Wnioskodawca). Wnioskodawca planuje prowadzić takie działania także w przyszłości. W rezultacie tych działań powstała grupa kapitałowa, w ramach której Wnioskodawca pełni funkcję spółki dominującej, a pozostałe podmioty stanowią spółki zależne (dalej: „Grupa”, „Spółki zależne”).

W celu umożliwienia rozwoju grupy kapitałowej, Spółka udziela finansowania Spółkom zależnym w formie pożyczek.

Obecnie Spółka traktuje obrót generowany w związku z udzielanymi pożyczkami (wynagrodzenie uzyskiwane w związku ze świadczonymi usługami w formie odsetek) jako obrót zwolniony z VAT na gruncie zwolnienia z VAT dla usług udzielania pożyczek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Spółka rozważa rezygnację ze zwolnienia i wybór opcji opodatkowania usług finansowych świadczonych na rzecz innych podatników VAT zgodnie z treścią art. 43 ust. 22 ustawy o VAT.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Wnioskodawca wskazuje, że opisane we Wniosku umowy pożyczek zawierane pomiędzy Spółką a jej spółkami zależnymi są co do zasady zawierane na okres krótko lub średnioterminowy, najczęściej na dwa lata. W praktyce większość zawartych umów pożyczek przewiduje właśnie taki okres ich obowiązywania, przy czym nie można wykluczyć, że część umów pożyczek została lub zostanie zawarta na okres krótszy albo dłuższy niż dwa lata.

W zależności od postanowień danej umowy pożyczki oraz bieżących potrzeb finansowych spółki zależnej, kwoty finansowania mogą być wypłacane zarówno jednorazowo, jak i w transzach. Co istotne, każda z zawieranych umów pożyczek określa maksymalną kwotę (limit) pożyczki oraz przewiduje możliwość jej uruchamiania w transzach, dostosowanych do aktualnych potrzeb finansowych pożyczkobiorcy.

Jeżeli Spółka udziela pożyczek spółkom zależnym w celu umożliwienia im spłaty zobowiązań z tytułu pożyczek zaciągniętych uprzednio od udziałowców lub podmiotów trzecich, w szczególności na moment nabycia akcji lub udziałów, wówczas pierwsza wypłata następuje w jednej transzy. Następnie środki pochodzące z pożyczek są wykorzystywane przez spółki zależne do finansowania ich bieżącej działalności operacyjnej.

W przypadku pożyczek na finansowanie działalności wypłaty następują w transzach zgodnie z bieżącymi potrzebami spółki.

Wszystkie umowy pożyczek zawarte pomiędzy Spółką a jej spółkami zależnymi przewidują zasady naliczania oraz wypłaty na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia w postaci odsetek.

Odsetki są naliczane od każdej uruchomionej transzy pożyczki, począwszy od dnia jej wypłaty do dnia jej spłaty przez spółkę zależną.

Co do zasady terminy płatności odsetek są ustalone na koniec okresu obowiązywania danej umowy pożyczki, przy czym w niektórych przypadkach umowy mogą przewidywać krótsze okresy rozliczeniowe, przykładowo okresy trzymiesięczne.

Jak wskazano powyżej, zawarte umowy pożyczek każdorazowo określają warunki płatności odsetek, w tym moment, w którym stają się one wymagalne. Umowy pożyczek przewidują termin płatności odsetek może być ustalany na koniec okresu obowiązywania danej umowy lub w ramach krótszego okresu rozliczeniowego (np. trzymiesięcznym). W przypadku pożyczek, dla których postanowienia umowne przewidują wymagalność odsetek dopiero na koniec okresu obowiązywania umowy, zasada ta wynika wprost z treści odpowiednich umów pożyczek i jest wiążąca dla stron do momentu ich wygaśnięcia.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu wynagrodzenia (odsetek) uzyskiwanych z tytułu usług udzielania pożyczek, zawartych zarówno przed, jak i po ewentualnej rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania usług udzielania pożyczek, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia tych usług, tj. zgodnie z metodą kasową?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu wynagrodzenia (odsetek) uzyskiwanych z tytułu usług udzielania pożyczek, zawartych zarówno przed, jak i po ewentualnej rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania usług udzielania pożyczek, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia tych usług, tj. zgodnie z metodą kasową.

Uzasadnienie

Zasady opodatkowania usług udzielania pożyczek

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Co do zasady, każde świadczenie realizowane w krajowym obrocie gospodarczym przez podatnika VAT kwalifikuje się jako dostawa towarów lub jako odpłatne świadczenie usług.

Ustawa o VAT definiuje w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie „dostawy towarów”, która powinna być rozumiana jako przekazanie prawa do dysponowania towarami jak właściciel. W praktyce jednak, aby powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, konieczne jest również fizyczne wydanie towaru. Dopiero wtedy dana czynność skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz innego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, a polega na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu określonego zachowania, co do zasady stanowi zatem usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Aby jednak uznać je za usługę, muszą być spełnione następujące warunki:

·      w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·      świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Konieczne jest więc istnienie stosunku prawnego między usługodawcą a usługobiorcą, a wykonanie usługi powinno wiązać się z otrzymaniem wynagrodzenia. Należy przy tym zaznaczyć, że przepisy ustawy nie precyzują formy, w jakiej to wynagrodzenie ma zostać wypłacone.

Odpłatność oznacza, że pomiędzy usługodawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, z którego wynika obowiązek zapłaty za wykonaną usługę. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy usługą a otrzymanym wynagrodzeniem, co oznacza, że z tego stosunku prawnego wynika wyraźna i bezpośrednia korzyść dla usługodawcy.

Co istotne, nie każda czynność polegająca na dostawie towarów lub świadczeniu usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność mogła zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu VAT, musi zostać wykonana przez podmiot posiadający status podatnika w rozumieniu Ustawy o VAT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Udzielenie pożyczki gotówkowej stanowi formę świadczenia na rzecz innego podmiotu, polegającego na przekazaniu kapitału na określony w umowie czas, w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek. Tym samym spełnia przesłanki świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, które mogą być opodatkowane według odpowiedniej stawki lub korzystać ze zwolnienia, jeśli przewidują to przepisy szczególne.

Co do zasady, usługi udzielania pożyczek korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT stanowiącego implementację art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112 (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa 112”)), w myśl którego: zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Jednocześnie, od dnia 1 stycznia 2022 r., podatnik może zrezygnować ze zwolnienia i wybrać opodatkowanie tych usług, zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, będącego implementacją art. 137 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g).

Rezygnacja ze zwolnienia wymaga spełniania następujących wymogów formalnych, tj.

(i)  posiadania statusu czynnego podatnika VAT oraz

(ii) złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

W tym kontekście należy również wskazać, że podatnik, który zdecydował się na opodatkowanie usług może po upływie dwóch lat ponownie skorzystać ze zwolnienia z VAT. Warunkiem jest złożenie odpowiedniego zawiadomienia do naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem okresu, od którego chce wrócić do korzystania ze zwolnienia. Ponowne opodatkowanie usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38, jest możliwe po upływie dwóch lat od momentu powrotu do zwolnienia.

Wnioskodawca rozważa skorzystanie z wprowadzonej przez ustawodawcę w 2022 r. możliwości opodatkowania usług udzielania pożyczek. Spółka zaznacza, że część umów pożyczek między Spółką a pożyczkobiorcami została lub zostanie zawarta jeszcze przed rozpoczęciem okresu rozliczeniowego, od którego ewentualnie rozważana jest rezygnacja ze zwolnienia usług finansowych z VAT.

Moment powstania obowiązku podatkowego

Ustawa o VAT reguluje moment powstania obowiązku podatkowego w art. 19a. Zgodnie z treścią art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi – co jest podstawową zasadą dot. momentu powstania obowiązku podatkowego.

Następnie, w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, ustawodawca wprowadził zasadę, zgodnie z którą dla tzw. usług ciągłych, tj. takich, dla których w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Następnie, dla określonych kategorii usług, ustawodawca wprowadził specyficzne momenty powstania obowiązku podatkowego, np. w momencie wystawienia faktury lub otrzymania całości lub części zapłaty – taką zasadę przyjął ustawodawca dla usług o charakterze finansowym – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37‑41.

W ocenie Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy dla usług udzielania pożyczek powstaje każdorazowo z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia tych usług – bez względu na to czy podlegają one zwolnieniu z VAT, czy też zostały opodatkowane zgodnie z wyborem dokonanym przez danego podatnika.

Zdaniem Spółki, dokonanie przez Spółkę wyboru opodatkowania usług udzielania pożyczek, w żaden sposób nie zmienia charakteru świadczonych usług, a tym samym nie może wpływać na zmianę zasad ustalania momentu powstania dla nich obowiązku podatkowego. Ustawodawca w sposób jednoznaczny określił moment powstania obowiązku podatkowego dla usług udzielania pożyczek na zasadzie kasowej. W ocenie Spółki, wybór opodatkowania tych usług, nie wpływa na zmianę zasad ustalania momentu obowiązku podatkowego.

Wynika to m.in. z przyczyn, dla których w stosunku do usług finansowych stosowana jest metoda kasowa określenia obowiązku podatkowego w VAT. Jak wskazuje się w orzecznictwie TSUE, celem zwolnienia transakcji finansowych z VAT jest m.in. zmniejszenie trudności związanych z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty podlegającej odliczeniu VAT (zob. wyrok TSUE z 19 kwietnia 2007 r., w spr. Velvet&Steel Immubilien und Handels GmbH, C-455/05,EU:C:2007:232, pkt 24).

Brak możliwości ustalenia obowiązku podatkowego w momencie wykonania usługi

W odniesieniu do usług finansowych, nie sposób jest jednoznacznie wskazać momentu ich wykonania oraz powiązać tego momentu z finalnym ustaleniem podstawy opodatkowania.

Ustawodawca nie wskazał szczególnego momentu, w którym należy uznać usługi udzielania pożyczek za wykonane, co jest w pełni zrozumiałe, ponieważ z jednej strony istnieją argumenty, aby uznać, że usługa zostaje wykonana w momencie przekazania kapitału pożyczki do dysponowania pożyczkobiorcy, z drugiej natomiast wskazuje się, że moment wykonania usługi należy utożsamiać z chwilą faktycznego zakończenia wszystkich czynności składających się na dane świadczenie. W tym zakresie należy zauważyć, że istotą usługi udzielenia pożyczki jest przekazanie kapitału na określony czas, po upływie którego przedmiot pożyczki powinien zostać zwrócony. Umowa pożyczki ma charakter dwustronnie zobowiązujący – obowiązkowi pożyczkodawcy do przeniesienia własności przedmiotu umowy odpowiada obowiązek pożyczkobiorcy do jego zwrotu wraz z ewentualnym wynagrodzeniem (np. odsetkami). W konsekwencji, można argumentować, że dopóki nie nastąpi zwrot przedmiotu pożyczki lub jej umorzenie, usługa udzielenia pożyczki nie jest zakończona (tj. wykonana).

Powyższe trudności w odniesieniu do umów pożyczek, które mogą przewidywać np. zmienne oprocentowanie oraz możliwość przedterminowej spłaty kapitału pożyczki – realnie uniemożliwiają ich opodatkowania VAT w momencie wykonania – nie sposób bowiem sensownie ustalić momentu wykonania tych usług w świetle VAT. W przypadku takiej pożyczki, nawet gdyby przyjąć, że do wykonania usługi dochodzi w momencie przekazania pożyczkobiorcy kwoty kapitału, na moment udzielenia pożyczki nie ma żadnej możliwości określenia wysokości wynagrodzenia, jakie zostanie uzyskane z tytułu wyświadczenia tej usługi (kwoty odsetek od pożyczki) ponieważ oprocentowanie może zmieniać się w czasie i nie jest znany okres, na jaki finansowanie zostało udzielone (ponieważ może zostać spłacone przed zakładanym terminem).

Z tytułu powyższych trudności, nie sposób jest wobec umów pożyczek stosować zasady wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, a więc obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług nie może powstawać w momencie wykonania usługi – nie sposób bowiem takiego momentu jednoznacznie ustalić, a nawet gdyby przyjąć, że tym momentem jest udzielenie pożyczki (przekazanie kapitału) – nie jest możliwe, aby w tym punkcie w czasie z ustalić kwotę należnego wynagrodzenia, a więc wartości podstawy opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie wskazanej regulacji w odniesieniu do umowy pożyczki nie jest możliwe, ponieważ wiązałoby się z koniecznością prefinansowania VAT w postaci opodatkowania wynagrodzenie, które nie jest jej znane (odsetki) na moment udostępnienia kapitału.

Brak możliwości uznania usług udzielania pożyczek za usługi o charakterze ciągłym

Podobnie, w ocenie Wnioskodawcy, w stosunku do pożyczek nie można stosować art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, udzielnie pożyczki nie jest bowiem świadczeniem o charakterze ciągłym, wykonywanym cyklicznie.

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, dla ustalenia, czy mamy do czynienia ze świadczeniem ciągłym, niezbędne jest potwierdzenie, że (por. wyroki: NSA z 26 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1826/18 oraz z 5 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2319/15, WSA w Bydgoszczy z 3 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 619/19):

·      usługodawca realizuje usługę w taki sposób, że niemożliwe jest wyodrębnienie poszczególnych czynności usługodawcy z punktu widzenia ich rozpoczęcia czy zakończenia (np. usługi dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, jak również usługi telekomunikacyjne) bądź

·      przedmiotowa transakcja obejmuje świadczenia cykliczne, które choć możliwe do wyodrębnienia, świadczone są powtarzalnie, z właściwą częstotliwością w ramach ustalonej i długotrwałej współpracy.

Przenosząc powyższe na grunt umowy pożyczki wskazać należy, że nie ulega wątpliwości, iż usługa udzielenia pożyczki nie jest transakcją obejmującą czynności, których wyodrębnienie z punktu widzenia ich rozpoczęcia czy zakończenia jest niemożliwe. Polega ona bowiem na konkretnej czynności udostępnienia kapitału, która odbywa się w jednoznacznie identyfikowalnym momencie (przelew środków od pożyczkodawcy do pożyczkobiorcy bądź udostępnienie środków pożyczkobiorcy w innej formie) i finalnie łączy strony umowy stosunkiem zobowiązaniowym aż do momentu finalnej spłaty pożyczki.

W przypadku pożyczki, nie mamy do czynienia ze świadczeniami cyklicznymi, powtarzającymi się – udostępnienie kapitału może co prawda nastąpić w kilku transzach (pożyczkach w ramach jednej umowy), jednak intencją stron nie jest udostępnianie kapitału w ramach świadczeń cząstkowych, okresowych i powtarzalnych w tym samych kwotach. Przeciwnie, udostępnienie kapitału następuje w zmiennych kwotach i w okresach dopasowanych do potrzeb pożyczkobiorcy (elastycznie, na podstawie wniosków o uruchomienie kolejnych pożyczek).

Uznać więc należy, że udzielanie pożyczek nie jest usługą ciągłą w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT odnosi się do usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, jednak dotyczy wyłącznie usług o charakterze ciągłym, tj. takich, dla których nie można jednoznacznie określić momentu zakończenia świadczenia (np. dostawa energii, najem).

W przypadku pożyczki sytuacja jest odmienna – zarówno moment rozpoczęcia świadczenia (wypłata kapitału), jak i jego zakończenia (spłata kapitału) są możliwe do precyzyjnego ustalenia. Fakt, że odsetki są płatne w ratach lub na koniec okresu, nie zmienia charakteru świadczenia. Takie rozumienie jest zgodne z wykładnią celowościową i systemową – brak cechy nieprzerwalności świadczenia wyklucza uznanie pożyczki za usługę ciągłą.

W konsekwencji, art. 19a ust. 3 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w analizowanym przypadku (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 547/23 (orzeczenie nieprawomocne), w którym wskazano: „Należy też uznać, że stanowisko organu podatkowego, że mamy do czynienia z usługą o charakterze ciągłym jest również nieprawidłowe. W związku z tym obowiązek podatkowy nie może powstać w sposób przewidziany w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Przepis ten stanowiący implementację art. 64 ust. 1 dyrektywy 112 nie ma zastosowania do świadczeń jednorazowych (na co wyraźnie wskazał TSUE w powołanym wyżej wyroku z 28 października 2021 r. X‑Beteiligungsgesellschaft mbH, C-324/20, EU:C:2021:880)”).

Opodatkowanie usług udzielania pożyczek na zasadzie kasowej

W art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT ustawodawca przewidział szczególną regulację dla usług finansowych, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku, w tym usług udzielania pożyczek.

Ustawodawca, wprowadzając opcję opodatkowania usług finansowych, nie dokonał zmiany treści art. 19a, co prowadzi do wniosku, zgodnego z wykładnią systemową wewnętrzną i zewnętrzną (w tym celowości wprowadzenia zwolnienia z VAT dla usług finansowych), że mechanizm kasowy pozostaje właściwy również po rezygnacji ze zwolnienia. Zdaniem Wnioskodawcy interpretacja ta zapewnia spójność systemową i eliminuje konieczność opodatkowania wynagrodzenia, którego wysokość nie jest znana w chwili udostępnienia kapitału.

Spółka wskazuje, że w celu zapewnienia spójności systemowej, dokonując interpretacji wskazanego art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT nie można ograniczać się wyłącznie do wykładni literalnej terminu „świadczenie usług zwolnionych z podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41”. W ocenie Spółki, nie ma uzasadnienia dla twierdzenia, że dla usług udzielania pożyczek, obowiązek podatkowy powstaje na zasadzie kasowej, jedynie w przypadku, kiedy korzystają one ze zwolnienia. W ocenie Spółki, intencją ustawodawcy było określenie momentu powstania obowiązku podatkowego na zasadzie kasowej wobec usług finansowych, w tym udzielania pożyczek – każdorazowo ze względu na ich charakter, także w przypadku wyboru opcji ich opodatkowania.

Konieczne jest bowiem w tym zakresie zastosowanie wykładni systemowej, uwzględniającej spójność regulacji w kontekście całego systemu prawa podatkowego. W tym kontekście należy odwołać się do art. 63 Dyrektywy 112, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w VAT powstaje w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. W przypadku zaliczek lub płatności ratalnych dotyczących dostaw towarów (z wyjątkiem najmu lub sprzedaży z odroczoną płatnością) oraz usług, uznaje się je za wykonane z upływem okresów, których te płatności dotyczą (art. 64 ust. 1 Dyrektywy 112). Państwa członkowskie mogą jednak wprowadzić odstępstwa i określić, że VAT staje się wymagalny najpóźniej w dniu wystawienia faktury lub otrzymania zapłaty (art. 66 lit. a i b Dyrektywy 112).

Kluczowe znaczenie dla interpretacji art. 64 ust. 1 Dyrektywy 112 ma wyrok TSUE z 28 października 2021 r. w sprawie C-324/20, który wskazuje, że przepis ten nie dotyczy usług jednorazowych, nawet jeśli wynagrodzenie jest płatne w ratach. Jeżeli moment wykonania świadczenia jest jednoznaczny, np. gdy usługa ma charakter jednorazowy i można wskazać konkretną chwilę jej zakończenia, należy stosować art. 63, który wymaga ustalenia chwili faktycznego wykonania usługi. Jednocześnie utrwalone jest stanowisko, które wskazuje, że powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność VAT nie zależą od woli stron umowy, lecz są ujednolicone w całej UE, aby zapewnić jednolity pobór podatku (por. wyrok TSUE z 2 maja 2019 r., Budimex, sygn. C-224/18).

Takie rozwiązanie jest zgodne z zasadą efektywności prawa unijnego (effet utile), ponieważ art. 66 Dyrektywy 112 dopuszcza powiązanie wymagalności VAT z momentem zapłaty dla określonych transakcji, przykładowo usług finansowych. Wykładnia prounijna art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e w świetle art. 66 Dyrektywy 112 prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy w przypadku usług udzielania pożyczek powinien powstawać w momencie faktycznego otrzymania odsetek (na zasadzie kasowej).

Należy podkreślić, że ustawa o VAT obowiązująca w Polsce stanowi implementację wspólnotowego systemu VAT określonego w Dyrektywie 112. Wykładnia prounijna, nakazuje prowadzić interpretację ustawy o VAT bezpośrednio w sposób odwołujący się zarówno do treści, jak i celu Dyrektywy 112. Jak wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 13 listopada 1990 r., w spr. C-106/89, Marleasing wykładnia prounijna powinna iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie.

Mając na uwadze powyższe, w stosunku do usług udzielania pożyczek, co do których podatnik wybrał opcję opodatkowania, zastosowanie ma art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT, a więc obowiązek podatkowy dla tych usług powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty (na zasadzie kasowej).

Opodatkowanie pożyczek udzielonych przed wyborem opcji opodatkowania

W ocenie Wnioskodawcy, powyżej opisane zasady będą miały także zastosowanie do pożyczek, które zostały udzielone przed wyborem opcji opodatkowania, a które będą spłacane (w odniesieniu do odsetek oraz kapitału) także już po wyborze opcji opodatkowania.

Należy również podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził przepisów przejściowych w odniesieniu do takiego przypadku, w związku z czym w ocenie Wnioskodawcy należy się w tym miejscu odwołać do przepisów w zakresie opodatkowania VAT czynności uprzednio zwolnionych z opodatkowania.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 14h pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 14a ustawy o VAT w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania. W przypadku czynności, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, a okres, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1)  w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;

2)  z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku (art. 41 ust. 14c ustawy o VAT).

Powyższe potwierdza, iż odsetki płatne po rezygnacji ze zwolnienia podlegają opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, niezależnie od okresu, którego dotyczą. Wynika to z obowiązku opodatkowania wszystkich usług objętych art. 43 ust. 1 pkt 38 w okresie rezygnacji ze zwolnienia. W ocenie Spółki, nie ma podstaw do stosowania zwolnienia dla odsetek naliczonych przed rezygnacją, jeśli ich płatność następuje w okresie opodatkowania – obowiązek podatkowy powstanie bowiem na zasadzie kasowej. Analogiczna zasada znajdzie zastosowanie do odsetek naliczonych po wyborze opcji opodatkowania, w zakresie pożyczek udzielonych przed wyborem tej opcji.

W powyższym zakresie, Spółka dodatkowo wskazuje, że przyjęcie, iż po wyborze opcji opodatkowania, obowiązek podatkowy miałby powstawać na zasadzie innej niż w momencie otrzymania zapłaty, prowadziłoby do nieadekwatnych konsekwencji w odniesieniu do odsetek naliczonych, a niespłaconych przed wyborem opcji opodatkowania – odsetki te mogłoby bowiem nie zostać nigdy opodatkowane. Potwierdza to praktyczne problemy z momentem ustalenia wykonania usługi finansowej oraz powiązania tego momentu z kwotą wynagrodzenia za jej wyświadczenie – jedynym sensowym rozwiązaniem tego problemu jest stosowanie metody kasowej, co jest przyjęte na gruncie przepisów Dyrektywy 112, oraz ustawy o VAT – co Spółka już wykazała powyżej.

Podsumowanie

Podsumowując powyższe, należy uznać, że umowa pożyczki stanowi świadczenie usług niemających charakteru ciągłego, dla których nie sposób jednoznacznie wskazać momentu jej wykonania wraz z jednoznacznym powiązaniem tego momentu z możliwością ustalenia wysokości wynagrodzenia (podstawy opodatkowania), nawet w przypadku przyjęcia, że do jego wykonania dochodzi w momencie udostępnienia przez pożyczkodawcę kapitału pożyczkobiorcy.

Mając więc na uwadze:

·      brak możliwości zastosowania do usług udzielania pożyczek art. 19a ust. 1 i 3 ustawy o VAT

·      wykładnię art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT oraz w świetle przepisów i ducha Dyrektywy 112,

·      zasadę efektywności prawa unijnego oraz wykładnię systemową,

-    należy uznać, że obowiązek podatkowy z tytułu odsetek wynikających z umów pożyczek powstaje w momencie ich faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę (tj. w oparciu o metodę kasową), zarówno dla umów zawartych przed, jak i po rezygnacji ze zwolnienia.

W odniesieniu do usług finansowych, co do zasady zwolnionych z VAT, ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia tych usług, tj. w oparciu o metodę kasową. Wskazać jednak należy, że fakt rezygnacji ze zwolnienia nie może wpływać na moment wykonania usługi oraz powstania obowiązku podatkowego, ponieważ ustalenie zasad powstania obowiązku podatkowego należy wywodzić z charakteru usługi, który nie zmienia się po wyborze opcji opodatkowania.

W konsekwencji, rezygnacja ze zwolnienia z opodatkowania nie powinna być traktowana jako rezygnacja ze stosowania art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT, który to przepis ma zastosowanie do usług finansowych jako takich, bez względu na to czy są zwolnione z podatku, czy w danym przypadku opodatkowane ze względu na wybór dokonany przez podatnika.

Powyższe potwierdza wyrok WSA we Wrocławiu z 16 listopada 2023 r., I SA/Wr 547/23.

Ponadto, zgodnie z orzecznictwem TSUE, interpretacja przepisów podatkowych nie powinna być niezgodna z celem Dyrektywy 112, a zatem w odniesieniu do przedstawionego problemu prowadzić do nadmiernego komplikowania rozliczeń poprzez wprowadzenie różnych momentów powstania zobowiązania podatkowego dla tych samych usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przy czym na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak wynika z powyższego, definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Ponadto definicja działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów zawarta w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Powyższe przepisy stanowią o realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT, wynikającej zarówno z przedmiotowego opodatkowania tym podatkiem, który obejmuje wszelkie dostawy towarów i usług za wynagrodzeniem, jak i zakresu podmiotowego z uwagi na szeroko zakreślony krąg podmiotów uznawanych za podatników VAT.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT. Podstawowy zakres Państwa działalności obejmuje świadczenie usług (...). Świadczą Państwo również usługi (...).

W celu rozwoju prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzili Państwo i prowadzą działania, w wyniku których nabywają Państwo udziały w innych spółkach prawa polskiego. Działania te mają na celu (...) oraz poszerzenie zakresu świadczonych usług (nabywają Państwo udziały w spółkach, które posiadają aktywa w postaci (...) i co do zasady prowadzą działalność tego samego rodzaju co Państwo). Planują Państwo prowadzić takie działania także w przyszłości. W rezultacie tych działań powstała grupa kapitałowa, w ramach której pełnią Państwo funkcję spółki dominującej, a pozostałe podmioty stanowią spółki zależne.

W celu umożliwienia rozwoju grupy kapitałowej, udzielają Państwo finansowania Spółkom zależnym w formie pożyczek. Obecnie traktują Państwo obrót generowany w związku z udzielanymi pożyczkami (wynagrodzenie uzyskiwane w związku ze świadczonymi usługami w formie odsetek) jako obrót zwolniony z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Umowy pożyczek zawierane pomiędzy Państwem a spółkami zależnymi są co do zasady zawierane na okres krótko lub średnioterminowy, najczęściej na dwa lata, przy czym nie można wykluczyć, że część umów pożyczek została lub zostanie zawarta na okres krótszy albo dłuższy niż dwa lata.

W zależności od postanowień danej umowy pożyczki oraz bieżących potrzeb finansowych spółki zależnej, kwoty finansowania mogą być wypłacane zarówno jednorazowo, jak i w transzach, każda z zawieranych umów pożyczek określa maksymalną kwotę (limit) pożyczki oraz przewiduje możliwość jej uruchamiania w transzach, dostosowanych do aktualnych potrzeb finansowych pożyczkobiorcy.

Jeżeli udzielają Państwo pożyczek spółkom zależnym w celu umożliwienia im spłaty zobowiązań z tytułu pożyczek zaciągniętych uprzednio od udziałowców lub podmiotów trzecich, w szczególności na moment nabycia akcji lub udziałów, wówczas pierwsza wypłata następuje w jednej transzy. Następnie środki pochodzące z pożyczek są wykorzystywane przez spółki zależne do finansowania ich bieżącej działalności operacyjnej. W przypadku pożyczek na finansowanie działalności wypłaty następują w transzach zgodnie z bieżącymi potrzebami spółki.

Wszystkie umowy pożyczek zawarte pomiędzy Państwem a Państwa spółkami zależnymi przewidują zasady naliczania oraz wypłaty na Państwa rzecz wynagrodzenia w postaci odsetek.

Odsetki są naliczane od każdej uruchomionej transzy pożyczki, począwszy od dnia jej wypłaty do dnia jej spłaty przez spółkę zależną. Co do zasady terminy płatności odsetek są ustalone na koniec okresu obowiązywania danej umowy pożyczki, przy czym w niektórych przypadkach umowy mogą przewidywać krótsze okresy rozliczeniowe, przykładowo okresy trzymiesięczne. Umowy pożyczek przewidują termin płatności odsetek może być ustalany na koniec okresu obowiązywania danej umowy lub w ramach krótszego okresu rozliczeniowego (np. trzymiesięcznym). W przypadku pożyczek, dla których postanowienia umowne przewidują wymagalność odsetek dopiero na koniec okresu obowiązywania umowy, zasada ta wynika wprost z treści odpowiednich umów pożyczek i jest wiążąca dla stron do momentu ich wygaśnięcia.

Rozważają Państwo rezygnację ze zwolnienia i wybór opcji opodatkowania usług finansowych świadczonych na rzecz innych podatników VAT zgodnie z treścią art. 43 ust. 22 ustawy o VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu wynagrodzenia (odsetek) uzyskiwanych z tytułu usług udzielania pożyczek, zawartych zarówno przed, jak i po ewentualnej rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania usług udzielania pożyczek.

Kwestie związane z udzielaniem pożyczek uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.). Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego:

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy należy identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za czynność wykonywaną przez podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. Udzielanie pożyczek stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres w zamian za wynagrodzenie (odsetki). Udzielanie pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi więc odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT.

Zatem, świadczone przez Państwa usługi udzielania pożyczek stanowią czynności mieszczące się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 22 ustawy:

Jednocześnie, art. 43 ust. 23 ustawy stanowi, że:

Powyższe przepisy umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku, w tym m.in. udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy. Należy jednak wskazać, że usługi finansowe świadczone na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami korzystają ze zwolnienia od podatku, bez możliwości skorzystania z ww. przepisu i wyboru rezygnacji ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy również wskazać, że na mocy art. 41 ust. 14a ustawy:

Stosownie do art. 41 ust. 14c ustawy:

Zgodnie z art. 41 ust. 14d ustawy:

W myśl art. 41 ust. 14f:

Na mocy art. 41 ust. 14h ustawy:

Dla czynności, dla których właściwa stawka VAT uległa zmianie, zastosowanie znajdują odpowiednio przepisy umieszczone w art. 41 ust. 14a-14h ustawy. Odpowiednio przepisy te znajdują również zastosowanie w przypadku opodatkowania podatkiem czynności uprzednio zwolnionych od podatku (art. 41 ust. 14h ustawy).

Planują Państwo zrezygnować ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności udzielania pożyczek w oparciu o art. 43 ust. 22 ustawy i wybrać ich opodatkowanie, a więc zmiana stawki będzie miała miejsce od momentu faktycznej rezygnacji przez Państwa ze zwolnienia przedmiotowego.

Zgodnie z zasadą główną, jeśli czynność została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku i obowiązek podatkowy powstaje dla niej w dniu zmiany stawki lub po nim – podlega ona opodatkowaniu wg stawek obowiązujących w momencie jej wykonania. W związku z tym właściwe będzie zastosowanie zwolnienia od podatku dla odsetek należnych za okres trwania umowy przypadający przed faktyczną rezygnacją ze zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 22 ustawy o VAT. Do odsetek za okres trwania umowy pożyczki przypadający po rezygnacji ze zwolnienia niezbędne będzie zastosowanie właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawierają przepisy art. 19a ustawy.

I tak, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Na mocy art. 19a ust. 2 ustawy:

W odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części. Usługę przyjmowaną częściowo (określoną część podzielnej w sensie gospodarczym usługi) uważa się za wykonaną w odniesieniu do tej części usługi, dla której określono zapłatę.

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy:

W przepisie tym ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Ponadto, na mocy art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy:

Przy czym stosownie do treści art. 19a ust. 6 ustawy:

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy:

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że usługi podlegają opodatkowaniu stawką VAT obowiązującą co do zasady w momencie wykonania usługi.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Przepis art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy wprowadza szczególny moment powstania obowiązku podatkowego m.in. dla określonych usług korzystających ze zwolnienia od podatku. Metoda ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego wymieniona w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy ma jednak zastosowanie wyłącznie do usług finansowych, których świadczenie jest zwolnione od podatku VAT na mocy m.in. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT tych usług na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy, powoduje zmianę momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług, dla których wybrano opodatkowanie.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy wskazać, że ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy ma zastosowanie wyłącznie do usług finansowych, których świadczenie jest zwolnione od podatku VAT na mocy m.in. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy – a więc do usług udzielania przez Państwa pożyczek przed rezygnacją ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 22 ustawy. Rezygnacja ze zwolnienia od podatku VAT usług udzielania pożyczek, na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy, powoduje zmianę momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług, dla których wybrano opodatkowanie. Zatem w przypadku rezygnacji przez Państwa ze zwolnienia przedmiotowego dla świadczonych usług finansowych polegających na udzielaniu pożyczek spółkom zależnym, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych.

Przy czym – jak stanowi art. 19a ust. 3 ustawy – świadczenie usługi, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Jednocześnie, usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Mając na względzie okoliczności sprawy, w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że dla opisanej usługi, względem której zrezygnują Państwo ze zwolnienia od podatku – obowiązek podatkowy powinien być ustalony co do zasady w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy, czyli z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W powołanym wyżej art. 19a ust. 3 ustawy, ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach określonego okresu.

Ustawodawca krajowy nie zdefiniował w ustawie o VAT pojęcia tzw. „usługi ciągłej” czy usługi „świadczonej w sposób ciągły”. Nie uczynił tego również prawodawca unijny w Dyrektywie 2006/112/WE Rady.

Zgodnie z orzecznictwem sądowym - sprzedaż o charakterze ciągłym (…) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2012 roku, sygn. akt I FSK 935/11, Sąd stwierdził, że:

Natomiast w wyroku z 16 maja 2012 roku, sygn. akt II FSK 2086/10 NSA wskazał, że:

Za uznaniem umowy pożyczki za świadczenie o charakterze ciągłym przemawia m.in. sposób kalkulacji wysokości wynagrodzenia (odsetek) oraz fakt, że z momentem wypłaty pożyczki nie następuje zasadniczo zerwanie więzów prawnych pomiędzy pożyczkodawcą i pożyczkobiorcą. W przypadku umowy pożyczki wysokość wynagrodzenia (odsetki) jest kalkulowana co do zasady jako funkcja czasu. Oznacza to, że im dłużej usługobiorca korzysta z kapitału, tym ta kwota wynagrodzenia (odsetki) jest wyższa. Kalkulacja wynagrodzenia w powiązaniu z czasem korzystania z kapitału uzasadnia przyjęcie tezy, że usługa pożyczki to świadczenie wykonywane w pewnym okresie czasu, a więc ciągłe. Ponadto, w przypadku umowy pożyczki dopiero po pewnym okresie czasu pożyczkobiorca jest zobowiązany do zwrotu, a pożyczkodawca do odbioru kapitału. W okresie od udostępnienia kapitału do jego zwrotu pożyczkodawca i pożyczkobiorca związani są ze sobą umową, na podstawie której mogą być również w tym czasie wykonywane inne czynności, np. pomocnicze związane ściśle ze świadczeniem głównym – pożyczką.

Natomiast fakt, że w momencie wypłaty przez pożyczkodawcę kwoty kapitału (fizyczne przekazanie pieniędzy), następuje spełnienie głównego świadczenia, do którego zobowiązany jest usługodawca, sam w sobie nie przesądza o generalnym uznaniu dla celów VAT pożyczki jako świadczenia jednorazowego.

Dla potrzeb podatku VAT zasadne i racjonalne jest zatem przyjęcie, że usługa udzielenia pożyczki polega na udostępnieniu kapitału na określony czas za wynagrodzeniem. Uwzględniając powyższe, usługę udzielania pożyczki na okres dłuższy niż rok należy co do zasady uznawać za usługę o charakterze ciągłym.

Wskazali Państwo, że Umowy pożyczek zawierane pomiędzy Państwem a spółkami zależnymi są co do zasady zawierane na okres krótko lub średnioterminowy, najczęściej na dwa lata, przy czym nie można wykluczyć, że część umów pożyczek została lub zostanie zawarta na okres krótszy albo dłuższy niż dwa lata. Odsetki od ww. pożyczek są naliczane od każdej uruchomionej transzy pożyczki, począwszy od dnia jej wypłaty do dnia jej spłaty przez spółkę zależną. Co do zasady terminy płatności odsetek są ustalone na koniec okresu obowiązywania danej umowy pożyczki, przy czym w niektórych przypadkach umowy mogą przewidywać krótsze okresy rozliczeniowe, przykładowo okresy trzymiesięczne. Umowy pożyczek przewidują termin płatności odsetek może być ustalany na koniec okresu obowiązywania danej umowy lub w ramach krótszego okresu rozliczeniowego (np. trzymiesięcznym).

Zatem po rezygnacji przez Państwa ze zwolnienia od podatku świadczonych usług udzielania pożyczek, obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje na zasadach ogólnych. W przypadku udzielonych przez Państwa pożyczek na podstawie umów zawartych na dłużej niż rok, dla których nie ustalono, że odsetki będą płatne w okresach rozliczeniowych, lecz staną się wymagalne dopiero na koniec okresu finansowania, mamy do czynienia z usługami świadczonymi w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń. W tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy. Zgodnie z tym przepisem ww. usługi świadczone w sposób ciągły uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, aż do momentu zakończenia świadczenia tych usług. W przypadku umów pożyczek, w przypadku których ustalone są krótsze okresy rozliczeniowe (np. trzymiesięczne), obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy, co oznacza, że powstaje on z upływem każdego okresu, do którego odnosi się dana płatność. W przypadku natomiast wcześniejszej płatności należności obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania zapłaty i w odniesieniu do tej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy. W odniesieniu natomiast do pożyczek udzielonych na okres kilkumiesięczny (nieprzekraczający roku), co do których nie ustalano następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń, gdyż płatność odsetek następuje dopiero na koniec umownego okresu finansowania, obowiązek podatkowy w tym przypadku powinien powstać na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi, przy czym za moment ten należy uznać zasadniczo moment wymagalności lub moment wcześniejszej, całkowitej spłaty kapitału.

Zatem Państwa stanowisko, zgodnie z którym moment powstania obowiązku podatkowego w VAT z tytułu wynagrodzenia (odsetek) uzyskiwanych z tytułu usług udzielania pożyczek, zawartych zarówno przed, jak i po ewentualnej rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania usług udzielania pożyczek, powstaje – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt. 1 lit. e ustawy - z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia tych usług, tj. zgodnie z metodą kasową, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się natomiast do powołanych wyroków sądów administracyjnych zaznaczam, że wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady, wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.