Aport wierzytelności pożyczkowej do Spółki i wycofanie Nieruchomości z majątku Spółki jawnej do majątku prywatnego Wspólnika.
Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą wraz z mężem są wspólnikami spółki jawnej, która posiada nieruchomość wynajmowaną opodatkowaną VAT. Planują likwidację spółki, w ramach której nieruchomość ma być nieodpłatnie przekazana do majątku prywatnego osoby fizycznej, która następnie zamierza kontynuować jej wynajem opodatkowany…
Interpretacja indywidualna - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:
Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
11 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych aportu wierzytelności pożyczkowej do Spółki i wycofania Nieruchomości z majątku Spółki jawnej do majątku prywatnego Wspólnika. Uzupełnili go Państwo pismem z 9 lutego 2026 r. (wpływ 9 lutego 2026 r.) - w odpowiedzi na wezwanie.
Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
1. Zainteresowany będący stroną postępowania:
A.A.
2. Zainteresowani niebędący stroną postępowania:
B. Spółka Jawna
Treść wniosku wspólnego jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
A.A. (dalej jako "Wnioskodawczyni") jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi doradcze i jest ona z tego tytułu opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej "PIT") - liniową stawką podatku PIT w wysokości 19%.
Wnioskodawczyni jest wraz z mężem jedynymi wspólnikami spółki B. Spółka Jawna (dalej jako "Spółka jawna"), majątek której stanowi nieruchomość, która jest przedmiotem najmu komercyjnego (dalej jako "Nieruchomość"). Wnioskodawczyni wraz z mężem wybrali reżim podatkowy w zakresie podatku dochodowego, w którym Spółka jawna pozostaje podmiotem transparentnym podatkowo, natomiast zysk wypracowany przez Spółkę jawną jest opodatkowany odrębnie przez każdego wspólnika w zakresie przypadającej wspólnikowi części zysku.
Posiadana przez Spółkę jawną Nieruchomość stanowi lokal usługowy zakupiony przez Spółkę jawną w 2019 roku, który został przez Spółkę jawną ujęty w ewidencji środków trwałych i podlega amortyzacji zgodnie ze stawką określoną przepisami Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako "Ustawa o PIT"). Nieruchomość położona jest przy ulicy (…) i zajmuje powierzchnię około 470 metrów kwadratowych. Na zakup Nieruchomości Spółka jawna zaciągnęła pożyczkę u wspólnika. Przy zakupie Nieruchomości Spółka jawna uiściła na rzecz sprzedającego cenę, która zawierała podatek VAT. Spółka jawna odliczyła podatek VAT naliczony uznając, że będzie on związany z jej sprzedażą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka jawna nigdy nie wykorzystywała Nieruchomości do świadczenia usług zwolnionych z podatku VAT.
Spółka jawna jest czynnym podatnikiem podatku VAT w związku z najmem Nieruchomości.
Spółka jawna nie zatrudnia żadnych pracowników ani nie ma zawartych żadnych umów dotyczących obsługi technicznej Nieruchomości, takich jak na przykład umowa zarządzania nieruchomością. Spółka jawna jest stroną umów z dostawcami mediów.
W okresie ostatnich 2 lat Spółka jawna nie dokonywała nakładów na Nieruchomość, wartość których przekraczałaby 30% wartości początkowej tej Nieruchomości. Spółka jawna nie planuje ponoszenia takich nakładów.
Obecnie Wnioskodawczyni wraz z mężem, który jest drugim wspólnikiem Spółki jawnej, planują rozpocząć proces jej likwidacji. W ramach planowanej likwidacji majątek Spółki jawnej zostanie podzielony w ten sposób, że Nieruchomość zostanie wydana do Wnioskodawczyni, natomiast drugi wspólnik otrzyma wyłącznie środki finansowe. Nie jest wykluczone, że również Wnioskodawczyni może otrzymać jakieś środki finansowe, jednak rozliczenie będzie zależało od tego jak będzie wyglądał majątek Spółki jawnej na moment jej likwidacji. Podsumowując, Wnioskodawczyni na pewno otrzyma Nieruchomość i możliwe jest, że otrzyma również środki finansowe - gotówkę.
Obecnie Wnioskodawczyni i jej mąż są wspólnikami w Spółce jawnej w równych częściach. Wnioskodawczyni posiada w stosunku do Spółki jawnej wierzytelność pożyczkową. Spółka jawna nie posiada środków finansowych wystarczających na to, by spłacić to zobowiązanie pożyczkowe przed likwidacją Spółki jawnej. W konsekwencji, likwidowana Spółka jawna miałaby na moment likwidacji nieuregulowane zobowiązanie w stosunku do Wnioskodawczyni. W związku z tym, przed rozpoczęciem likwidacji Wnioskodawczyni wniesie swoją wierzytelność do Spółki jawnej. Wnoszona wierzytelność zostanie wyceniona w jej wartości nominalnej. Nie istnieją bowiem okoliczności, które powodowałyby konieczność jej przeceny (wierzytelność jest obsługiwana przez Spółkę jawną).
W rezultacie aportu wierzytelności pożyczkowej ulegnie zwiększeniu wartość wkładu (kapitału) Spółki jawnej. W zamian za podwyższony wkład (kapitał) Spółka jawna przyzna Wnioskodawczyni dodatkowe udziały (dodatkową wiązkę praw do kapitału spółki), w wyniku czego Wnioskodawczyni stanie się wspólnikiem większościowym Spółki jawnej a jej mąż stanie się wspólnikiem mniejszościowym. W wyniku aportu wierzytelności dojdzie do tzw. konfuzji, tj. unicestwienia wierzytelności, bowiem w tym samym podmiocie skupi się należność i zobowiązanie pożyczkowe.
Planowane podwyższenie kapitału w Spółce jawnej zostanie dokonane przez aport wierzytelności, która na moment aportu będzie wymagalna i nieprzeterminowana. Z uwagi na to, iż zdarza się, że sądy mają wątpliwości co do możliwości i formuły aportu wierzytelności do spółek osobowych istnieje możliwość, że sąd zawezwie Wnioskodawczynię, do przeprowadzenia aportu w ten sposób, że kapitał Spółki jawnej zostanie podwyższony gotówkowo, a następnie nie wpłaci ona uzgodnionej kwoty na kapitał Spółki jawnej, ale zostanie dokonane potrącenie z wymagalną wierzytelnością pożyczkową. Niemniej jednak intencja Wnioskodawczyni jest jasna i jest to chęć aportowania wierzytelności do Spółki jawnej bez względu na to, w jaki technicznie sposób zostanie to zrobione.
Po likwidacji Spółki jawnej wydaną do niej Nieruchomość Wnioskodawczyni zamierza traktować jako część jej majątku osobistego i nie zamierza wprowadzać Nieruchomości jako aktywa do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Nieruchomość nie będzie więc podlegała amortyzacji, a koszty jej utrzymania i remontów nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodów. Wnioskodawczyni nie zamierza jednak przeznaczyć Nieruchomości do użytku osobistego (na własne osobiste potrzeby), ale będzie ona wynajmować tę Nieruchomość na dotychczasowych zasadach do tego samego najemcy (umowa najmu przejdzie ze Spółki jawnej na Wnioskodawczynię z mocy samego prawa). Dochód z najmu Wnioskodawczyni zamierza opodatkować podatkiem w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
Wnioskodawczyni jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT. W związku z planowanym najmem Nieruchomości Wnioskodawczyni planuje wystawiać faktury VAT i opodatkować najem podatkiem VAT w stawce 23%. Składana przez nią deklaracja w podatku VAT będzie więc obejmowała zarówno faktury wystawiane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej (usługi doradcze), jak i faktury za usługę najmu, którą Wnioskodawczyni będzie realizowała poza działalnością gospodarczą.
Przejmując Nieruchomość Wnioskodawczyni przejmie dotychczasową umowę najmu z mocy samego prawa. Wnioskodawczyni nie wstąpi automatycznie w dotychczasowe umowy z dostawcami mediów, bowiem Spółka jawna nie ma zawartych takich umów. Faktury za media są obecnie wystawiane przez Wspólnotę mieszkaniową, a po przejęciu Nieruchomości przez Wnioskodawczynię Wspólnota mieszkaniowa będzie wystawiała faktury na nią jako nowego właściciela Nieruchomości (umowy z dostawcami mediów ma zawarte Wspólnota mieszkaniowa). Na Wnioskodawczynię nie przejdzie żadna umowa zarządzania nieruchomością, żaden znak towarowy ani żadne umowy z pracownikami, etc. Wyposażenie Nieruchomości stanowi własność najemcy, więc i ono nie przejdzie na Wnioskodawczynię.
Przeprowadzenie likwidacji Spółki jawnej planowane jest na 2026 rok. Spółka jawna zostanie wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT dopiero po zakończeniu likwidacji.
Celem niniejszego zapytania interpretacyjnego jest potwierdzenie skutków podatkowych w zakresie podatku PIT po stronie Wnioskodawczyni oraz skutków w zakresie podatku VAT po stronie Spółki jawnej i potencjalnie (w przypadku, jeśli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzieli stanowiska przedstawionego w niniejszym zapytaniu) również skutków w zakresie podatku VAT po stronie Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni i Spółka jawna będą dalej zwane razem "Zainteresowanymi".
Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego
Wydanie Nieruchomości do Wnioskodawczyni przez spółkę jawną odbędzie się nieodpłatnie.
Wydatków na ulepszenie Nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej Nieruchomości nie ponosiła w ostatnich 2 latach ani Spółka jawna, ani Wnioskodawczyni, ani obecny Najemca Nieruchomości.
Nie było ulepszeń, a Nieruchomość od czasu jej zakupu w 2019 roku przez Spółkę jawną była przedmiotem najmu opodatkowanego podatkiem VAT.
Spółka jawna odliczyła podatek VAT naliczony, który ujęty był w cenie zakupu Nieruchomości w 2019 roku.
Pytania (numeracja zachowana wg wniosku)
3. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym likwidacja Spółki jawnej i wydanie w ramach tej likwidacji do Wnioskodawczyni Nieruchomości będzie powodowało obowiązek naliczenia podatku VAT po stronie Spółki jawnej?
4. Jeśli takie przekazanie Nieruchomości do Wnioskodawczyni nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym po stronie Spółki jawnej nie powstanie obowiązek naliczenia podatku VAT, to czy Spółka jawna będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku VAT naliczonego o której mowa w art. 91 Ustawy o VAT?
Na okoliczność, gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił stanowiska zaprezentowanego poniżej przez Wnioskodawczynię i przez Spółkę jawną oba podmioty chciałyby potwierdzić odpowiedź na następujące pytania:
5. Czy, w przypadku jeśli wydanie Nieruchomości do Wnioskodawczyni w ramach likwidacji będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT to czy Wnioskodawczyni i Spółka jawna będą miały prawo do rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wyboru opodatkowania tego wydania podatkiem VAT w trybie przewidzianym w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT?
6. Czy, w przypadku jeśli wydanie nieruchomości w ramach likwidacji zostanie opodatkowane VAT a Wnioskodawczyni otrzyma od Spółki jawnej fakturę VAT wykazującą jako przyczynę opodatkowania wydanie Nieruchomości w ramach likwidacji, to będzie ona miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego?
7. Czy, w przypadku jeśli wydanie Nieruchomości w ramach likwidacji będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, to Wnioskodawczyni będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z przejęciem przez nią Nieruchomości tylko wtedy, jeśli wpłaci do Spółki jawnej stosowną kwotę podatku VAT czy również wtedy, kiedy kwota tego podatku zostanie w całości lub częściowo uregulowana przez Spółkę jawną z przysługującego Wnioskodawczyni w związku z likwidacją udziału w środka finansowych (gotówce), jaki będzie jej przypadać w związku z likwidacją?
8. (pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) Czy aport wierzytelności pożyczkowej przysługującej Wnioskodawczyni do Spółki jawnej w wyniku którego dojdzie z jednej strony do wydania do Wnioskodawczyni dodatkowych udziałów (wiązki praw - zwiększenia wkładu), a z drugiej strony dojdzie do unicestwienia wierzytelności, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT po stronie Wnioskodawczyni lub Spółki jawnej?
Stanowisko Zainteresowanych w sprawie
Ad 3.
Zdaniem Wnioskodawczyni, wydanie do niej Nieruchomości przez Spółkę jawną w ramach likwidacji nie będzie powodowało obowiązku naliczenia podatku VAT po stronie Spółki jawnej i będzie czynnością, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (jest poza VAT).
Ad 4.
W sytuacji, kiedy przekazanie Nieruchomości do Wnioskodawczyni nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT Spółka jawna nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 90 i art. 91 Ustawy o VAT, wydanie likwidacyjne jest bowiem czynnością niepodlegającą VAT a nie czynnością z VAT zwolnioną.
Ad 5.
Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku jeśli wydanie Nieruchomości do Wnioskodawczyni w ramach likwidacji będzie jednak podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT to Wnioskodawczyni i Spółka jawna będą miały prawo do rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wyboru opodatkowania tego wydania podatkiem VAT w trybie przewidzianym w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT.
Ad 6.
Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku jeśli wydanie nieruchomości w ramach likwidacji zostanie opodatkowane VAT a Wnioskodawczyni otrzyma od Spółki jawnej fakturę VAT wykazującą jako przyczynę opodatkowania wydanie Nieruchomości w ramach likwidacji, to będzie ona miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z tej faktury albo też do jego bezpośredniego zwrotu na rachunek bankowy.
Ad 7.
Wnioskodawczyni będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z przejęciem przez nią Nieruchomości bez względu na to, czy wpłaci do Spółki jawnej stosowną kwotę podatku VAT, tj. również wtedy, kiedy kwota tego podatku zostanie w całości lub częściowo uregulowana przez Spółkę jawną z przysługującego Wnioskodawczyni w związku z likwidacją udziału w środka finansowych (gotówce), jaka będzie jej przypadać w związku z likwidacją.
Ad 8. (Stanowisko przedstawione w uzupełnieniu wniosku)
Zdaniem Wnioskodawczyni oraz Spółki jawnej, czynność wniesienia aportem wierzytelności celem podwyższenia kapitału spółki jawnej nie będzie miała skutków w podatku VAT ani dla Wnioskodawczyni ani dla Spółki. Czynność ta będzie pozostawała poza zakresem podatku VAT.
Uzasadnienie
Ad pytanie nr 3 i 4
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w przepisach Ustawy o VAT jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).
Przy czym, w świetle art. 2 pkt 14a Ustawy o VAT:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem). Jednocześnie Ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. I tak stosownie do art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
(i) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
(ii) wszelkie inne darowizny
- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Niewątpliwie w analizowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z nieodpłatnym przekazaniem przez podatnika VAT (Spółkę jawną) towarów należących do jego przedsiębiorstwa na rzecz wspólnika, tj. wydanie przez Spółkę jawną Nieruchomości do Wnioskodawczyni. Niewątpliwie również podatnik, Spółka jawna, miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie Nieruchomości i takiego odliczenia faktycznie dokonała. Kwestią, która jednak wymaga analizy jest to, czy wydanie Nieruchomości w ramach likwidacji Spółki jawnej zostanie dokonane "na cele osobiste" Wnioskodawczyni. Tylko bowiem w takim przypadku Spółka jawna będzie zobowiązana do opodatkowania wydania Nieruchomości podatkiem VAT (ewentualnie zastosowania zwolnienia z tego podatku).
Art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) definiujący umowę najmu: Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Należy stwierdzić, że oddanie przez Wnioskodawczynię Nieruchomości w najem (po tym jak zostanie jej ona przekazana w ramach likwidacji Spółki jawnej) będzie służyło osiąganiu przez Wnioskodawczynię korzyści finansowych w dłuższym okresie (Wnioskodawczyni nie ma planów na zbycie Nieruchomości w najbliższym czasie). Tym samym, Nieruchomość, pomimo, że wycofana do majątku prywatnego Wnioskodawczyni nie będzie wykorzystywana przez nią na jej osobiste potrzeby, tj. przykładowo na cele mieszkaniowe. W konsekwencji, nie dojdzie do wypełnienia normy art. 7 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT, a więc wydanie nieruchomości w ramach likwidacji Spółki jawnej do Wnioskodawczyni nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.
Do podobnej konkluzji doszedł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 19 kwietnia 2024 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.125.2024.1.NS, gdzie stwierdzono:
"Zatem, w odniesieniu do czynności wycofania nieruchomości (...) z działalności gospodarczej do majątku prywatnego wspólników spółki jawnej, która następnie będzie przez nich wynajmowana na cele niemieszkalne (w ramach najmu prywatnego lub prowadzonej działalności gospodarczej), nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, bowiem nie nastąpi tutaj dostawa towaru na cele osobiste wspólników, a co za tym idzie, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług."
Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej w interpretacji z 16 lipca 2024 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.331.2024.5.AKA dotyczącej wycofania nieruchomości ze spółki do majątku prywatnego wspólników:
"Należy zatem stwierdzić, że na gruncie podatku VAT w istocie nie dojdzie do wycofania Nieruchomości (...) z działalności gospodarczej, a jedynie nastąpi reorganizacja prowadzonej przez Wspólników działalności. A zatem, w odniesieniu do Nieruchomości (...), które Wspólnicy zamierzają nadal wydzierżawiać, nie znajdzie zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy VAT. Przedmiotowe nieruchomości bowiem nie będą wykorzystywane na cele osobiste, lecz w związku z przeznaczeniem ich do celów dzierżawy, będą nadal wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wycofanie Nieruchomości za Spółki do majątku prywatnego Wspólników będzie więc neutralne podatkowo, tj. nie będzie stanowiło czynności podlegającej VAT."
Wnioskodawczyni zwraca uwagę, że analogiczne uzasadnienie zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2024 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak 0114-KDIP1-2.4012.547.2023.2.JO, w której organ wskazał, że: "w odniesieniu do czynności wycofania nieruchomości z działalności gospodarczej do majątku prywatnego wspólników spółki jawnej, która następnie będzie przez nich wynajmowana na cele niemieszkalne, nie będzie miał zastosowania art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, bowiem nie nastąpi tutaj dostawa towaru na cele osobiste wspólników, a co za tym idzie, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (...)".
Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że wydanie w ramach likwidacji Nieruchomości do jej prywatnego majątku nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT (będzie poza VAT, ale nie zwolnione z tego podatku) kwestią istotną z perspektywy Spółki jawnej jest to, czy w związku z takim nieodpłatnym wydaniem Nieruchomości Spółka jawna nie będzie zobowiązana do zastosowania tzw. korekty podatku VAT naliczonego. Kwestia ta jest istotna dla Spółki jawnej bowiem od zakupu Nieruchomości w 2019 roku i poniesieniu wydatków na jej adaptację nie minęło jeszcze 10 lat.
Odnosząc się więc do zagadnienia zaadresowanego w pytaniu nr. 4 należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka jawna z takiego uprawnienia do odliczenia podatku VAT naliczonego skorzystała, bowiem nabyta przez nią Nieruchomość była wynajmowana, a Spółka jawna była z tego tytułu podatnikiem VAT i odprowadzała stosowny podatek w stawce 23% do urzędu skarbowego. Nieruchomość nie była wykorzystywana do wykonywania czynności, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. byłyby z tego podatku zwolnione.
Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Wskazana w powołanym powyżej przepisie proporcja odnosi się do sytuacji podatników, u których występuje zarówno sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT jak również sprzedaż która z tego podatku jest zwolniona.
W myśl art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT:
W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:
Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy:
W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.
Natomiast, jak stanowi art. 91 ust. 5 ustawy:
W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.
Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy:
W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
(i) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
(ii) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy:
Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Jak stanowi art. 91 ust. 7a ustawy:
W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.
W świetle powyższych przepisów w pierwszej kolejności należy zauważyć, że Spółka jawna po zakupie Nieruchomości w 2019 roku włączyła ją do swoich środków trwałych, a także odliczyła uiszczony w cenie zakupu podatek VAT naliczony. Do tej pory Spółka jawna nie dokonywała korekty, o której mowa powyżej, Nieruchomość była bowiem przez cały czas wykorzystywana wyłącznie do świadczenia usług najmu opodatkowanych podatkiem VAT.
Mając na uwadze wskazane powyżej przepisy dotyczące obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w związku z występowaniem u podatnika sprzedaży zwolnionej z podatku VAT Spółka jawna w pierwszej kolejności pragnie zauważyć, że nie występuje u niej sprzedaż podlegająca zwolnieniu z opodatkowaniem podatkiem VAT. Spółka jawna, jak to wcześniej wyjaśniono stoi na stanowisku, że wydanie Nieruchomości w ramach likwidacji Spółki jawnej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. będzie to czynność całkowicie poza Ustawą o VAT, a nie czynność z VAT zwolniona. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe przepisy Ustawy o VAT oraz przedstawione zdarzenie przyszłe Spółka jawna stoi na stanowisku, że czynność wydania Nieruchomości do majątku prywatnego Wnioskodawczyni w związku z likwidacją, nie spowoduje po stronie Spółki jawnej obowiązku korekty podatku VAT naliczonego o którym mowa w art. 91 Ustawy o VAT. Spółka jawna nie będzie miała obowiązku korekty podatku VAT naliczonego, bowiem:
(i) przekazanie nieruchomości z działalności gospodarczej do majątku prywatnego Wnioskodawczyni nie będzie stanowiło czynności zwolnionej od podatku,
(ii) nieruchomość nadal będzie wynajmowana, a Wnioskodawczyni będzie z tego tytułu podatnikiem VAT (nie zmieni się przeznaczenie Nieruchomości).
Takie samo stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej we wspominanej już interpretacji z 19 kwietnia 2024 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.125.2024.1.NS, gdzie stwierdzono:
"W konsekwencji, w związku z wycofaniem z majątku spółki jawnej nieruchomości (...), stanowiących środki trwałe Państwa spółki i przekazaniem tych nieruchomości do majątku prywatnego wspólników - w celu najmu opodatkowanego podatkiem VAT prowadzonego w ramach najmu prywatnego lub jednoosobowej działalności gospodarczej - nie będą Państwo mieli obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy."
Ad pytanie nr 5
Na okoliczność, gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że przedstawione przez Spółkę jawną i Wnioskodawczynie w uzasadnieniu do pytań 3 i 4 stanowisko nie jest prawidłowe, Spółka jawna chciałaby potwierdzić, że w takim razie w określonych okolicznościach będzie mogła opodatkować wydanie Nieruchomości podatkiem VAT, a Wnioskodawczyni chciałaby potwierdzić, że będzie miała prawo taki podatek VAT potraktować jako swój podatek VAT naliczony i odliczyć od podatku VAT należnego.
Zdaniem Spółki jawnej, w przypadku uznania, że planowane wydanie Nieruchomości do majątku prywatnego Wnioskodawczyni jest dostawą towarów w rozumieniu przepisów VAT (tj. w przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stanowiska przedstawionego w odpowiedzi na pytanie nr 3 za nieprawidłowe), wówczas planowana czynność będzie, co do zasady, zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.
Zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu. Powyższe warunki do zastosowania opisywanego zwolnienia muszą być spełnione łącznie.
W ocenie Zainteresowanych, dostawa Nieruchomości w ramach planowanej likwidacji nie będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ Nieruchomość była (jest) wykorzystywana przez Spółkę jawną do działalności opodatkowanej VAT.
Zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolniona od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:
(a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
(b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: (a) wybudowaniu lub (b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Zaznaczyć należy, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma charakter fakultatywny. Ustawodawca przewidział w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT możliwość rezygnacji z tego zwolnienia. Stosownie do treści ww. przepisu, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części są (1) zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz (2) złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów - zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, takie oświadczenie musi również zawierać: imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy, planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części, adres budynku, budowli lub ich części.
W ocenie Zainteresowanych, opierając się na definicji "pierwszego zasiedlenia", w odniesieniu do Nieruchomości jej pierwsze zasiedlenie nastąpiło ponad 2 lata przed planowaną likwidacją - Nieruchomość co najmniej od dwóch lat jest wykorzystywana przez Spółkę jawną w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.
Ponadto w odniesieniu do Nieruchomości nie doszło i nie dojdzie do jej ponownego pierwszego zasiedlenia w okresie ostatnich dwóch lat przed planowaną likwidacją (wydatki poniesione na jej ulepszenia nie przekroczyły i nie przekroczą do dnia wydania Nieruchomości w ramach likwidacji 30% jej wartości początkowej).
W konsekwencji, do dostawy Nieruchomości znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Rezygnacja ze zwolnienia z VAT
Na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Zainteresowani mogą zrezygnować z tego zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy Nieruchomości pod warunkiem, że zarówno Spółka jawna jak i Wnioskodawczyni będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi i złożą w akcie notarialnym potwierdzającym przeniesienie własności Nieruchomości zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości. W tym miejscu należy nadmienić, że na moment zawierania aktu notarialnego odnoszącego się do wydania Nieruchomości Spółka jawna będzie jeszcze istniała. Jej likwidacja, a więc wyrejestrowanie z Krajowego Rejestru Sądowego i z rejestru czynnych podatników podatku VAT nastąpi dopiero po wydaniu Nieruchomości. Wydanie Nieruchomości będzie niejako ostatnią czynnością Spółki jawnej.
Zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, zwolniona jest z VAT pod warunkiem że (a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
W ocenie Zainteresowanych, do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Wskazany przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT. Tymczasem, w ocenie Zainteresowanych dostawa Nieruchomości będzie w całości objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ co najmniej 2 lata przed wydaniem Nieruchomości w związku z likwidacją doszło do pierwszego zasiedlenia tej Nieruchomości.
W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, do dostawy wchodzących w skład Nieruchomości budynku, budowli i ich części, nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.
Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, w przypadku jeśli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzieli stanowiska, że wydanie Nieruchomości w ramach likwidacji nie stanowi wydania na cele osobiste i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu VAT to:
Ad pytanie nr 6 i 7
Elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie Wnioskodawczyni do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawczynię do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu.
Na dzień otrzymania Nieruchomości w ramach likwidacji Spółki jawnej Wnioskodawczyni będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawczyni będzie dalej wynajmowała Nieruchomość ze swojego majątku prywatnego dotychczasowemu najemcy. W przypadku, gdyby najemca rozwiązał umowę najmu lub też doszłoby do jej zakończenia Wnioskodawczyni będzie poszukiwała kolejnego najemcy dla Nieruchomości. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.
W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, po wydaniu Nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT Wnioskodawczyni będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony odpowiednio przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy.
Jeżeli, zatem, dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.
Podsumowując, z uwagi na fakt, iż Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawczynię do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, będzie ona miała prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem od Spółki jawnej Nieruchomości lub prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.
Jednocześnie prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony związany z przekazaniem Nieruchomości do Wnioskodawczyni nie będzie zależał od tego, czy Wnioskodawczyni wpłaci do Spółki jawnej kwotę odpowiadającą wartości naliczonego przez Spółkę jawną podatku VAT, czy też Spółka jawna niejako "potrąci" tę kwotę w całości lub w części z przysługującej Wnioskodawczyni wypłaty kwoty pieniężnej (gotówki) w ramach likwidacji Spółki jawnej. Dla prawa odliczenia podatku VAT naliczonego po stronie Wnioskodawczyni bez znaczenia będzie sposób w jaki Spółka jawna pozyska środki na uregulowanie tego podatku. Środki te nie muszą pochodzić w całości z wpłaty gotówki przez Wnioskodawczynię, ale mogą być w całości lub w części "odjęte" od przysługującej jej w ramach likwidacji wypłaty gotówkowej.
Ad pytanie nr 8 (Stanowisko przedstawione w uzupełnieniu wniosku)
Wierzytelność pożyczkowa nie jest towarem w rozumieniu Ustawy o VAT. W konsekwencji, jej aport nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT.
Aport wierzytelności pożyczkowej nie stanowi również świadczenia usług w rozumieniu Ustawy o podatku VAT. Aby uznać czynność za usługę podlegającą VAT, musi co do zasady istnieć odpłatne świadczenie usług - tj. świadczenie na rzecz innego podmiotu w zamian za ekwiwalent. W przypadku aportu wierzytelności:
Dlatego aport wierzytelności nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.
Dlatego też aport wierzytelności pozostaje całkowicie poza zakresem opodatkowania VAT - nie podlega VAT ani po stronie Wnioskodawczyni, ani po stronie Spółki jawnej.
Podobne do sformułowanego powyżej stanowiska wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 9 stycznia 2025 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.697.2024.3.IG), w której stwierdził:
"Przelew wierzytelności (cesja praw) jest więc umową cywilnoprawną zawieraną pomiędzy wierzycielem (zbywcą wierzytelności/cedentem) a osobą trzecią (nabywcą wierzytelności/cesjonariuszem), na podstawie której wierzyciel przenosi swoją wierzytelność wobec dłużnika na inny podmiot. W wyniku ww. czynności na nabywcę przechodzi ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem). W przypadku sprzedaży wierzytelności własnej nie można zakładać, że czynność ta może być wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Czynność zbycia wierzytelności pozostaje poza zakresem opodatkowania jeżeli cesja (przelew) dotyczy wierzytelności własnych i jest przedmiotem prawnie skutecznej umowy.
Wskazali Państwo, że w wyniku czynności opisanej w zdarzeniu przyszłym dojdzie do tzw. konfuzji. Przepis art. 247 Kodeksu Cywilnego zawiera definicję konfuzji. Zgodnie z tym przepisem: Ograniczone prawo rzeczowe wygasa, jeżeli przejdzie na właściciela rzeczy obciążonej albo jeżeli ten, komu prawo takie przysługuje, nabędzie własność rzeczy obciążonej.
W niniejszej sprawie, poprzez wniesienie własnych wierzytelności do spółki jawnej, której wierzytelności Państwo posiadają, przystąpią Państwo do tej spółki i obejmą część jej udziałów, a prawo do wierzytelności wygaśnie. Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że zbycie wierzytelności własnych w drodze wniesienia ich do spółki jawnej pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Czynności polegającej na zbyciu wierzytelności własnych nie można bowiem uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy. Zbycie wierzytelności własnych nie stanowi również świadczenia usług, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi)."
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
W świetle powołanych powyżej przepisów nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej zbycie stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem). Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Ustawodawca przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku dostawy towarów - w art. 7 ust. 2 ustawy.
Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2) wszelkie inne darowizny
- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).
Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.
Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Według art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W świetle powyższego stwierdzić należy, że każdy kto dokonuje czynności dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany, co do zasady, za podatnika podatku od towarów i usług.
Z opisu sprawy wynika, że A.A. (Wnioskodawczyni, Wspólnik) jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi doradcze. Wraz z mężem są jedynymi wspólnikami spółki B. Spółka Jawna, majątek której stanowi nieruchomość, która jest przedmiotem najmu komercyjnego.
Posiadana przez Spółkę jawną Nieruchomość stanowi lokal usługowy zakupiony przez Spółkę jawną w 2019 roku, który został przez Spółkę jawną ujęty w ewidencji środków trwałych i podlega amortyzacji zgodnie ze stawką określoną przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy zakupie Nieruchomości Spółka jawna uiściła na rzecz sprzedającego cenę, która zawierała podatek VAT. Spółka jawna odliczyła podatek VAT naliczony uznając, że będzie on związany z jej sprzedażą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka jawna nigdy nie wykorzystywała Nieruchomości do świadczenia usług zwolnionych z podatku VAT.
Spółka jawna jest czynnym podatnikiem podatku VAT w związku z najmem Nieruchomości. W okresie ostatnich 2 lat Spółka jawna nie dokonywała nakładów na Nieruchomość, wartość których przekraczałaby 30% wartości początkowej tej Nieruchomości. Spółka jawna nie planuje ponoszenia takich nakładów.
Obecnie Wnioskodawczyni wraz z mężem, który jest drugim wspólnikiem Spółki jawnej, planują rozpocząć proces jej likwidacji. W ramach planowanej likwidacji majątek Spółki jawnej zostanie podzielony w ten sposób, że Nieruchomość zostanie wydana do Wnioskodawczyni, natomiast drugi wspólnik otrzyma wyłącznie środki finansowe.
Obecnie Wnioskodawczyni i jej mąż są wspólnikami w Spółce jawnej w równych częściach. Wnioskodawczyni posiada w stosunku do Spółki jawnej wierzytelność pożyczkową. Spółka jawna nie posiada środków finansowych wystarczających na to by spłacić to zobowiązanie pożyczkowe przed likwidacją Spółki jawnej. W konsekwencji, likwidowana Spółka jawna miałaby na moment likwidacji nieuregulowane zobowiązanie w stosunku do Wspólnika. W związku z tym, przed rozpoczęciem likwidacji Wspólnik wniesie swoją wierzytelność do Spółki jawnej. Wnoszona wierzytelność zostanie wyceniona w jej wartości nominalnej. Nie istnieją bowiem okoliczności, które powodowałyby konieczność jej przeceny (wierzytelność jest obsługiwana przez Spółkę jawną).
W rezultacie aportu wierzytelności pożyczkowej ulegnie zwiększeniu wartość wkładu (kapitału) Spółki jawnej. W zamian za podwyższony wkład (kapitał) Spółka jawna przyzna Wspólnikowi dodatkowe udziały (dodatkową wiązkę praw do kapitału spółki), w wyniku czego Wnioskodawczyni stanie się wspólnikiem większościowym Spółki jawnej a jej mąż stanie się wspólnikiem mniejszościowym. W wyniku aportu wierzytelności dojdzie do tzw. konfuzji, tj. unicestwienia wierzytelności bowiem w tym samym podmiocie skupi się należność i zobowiązanie pożyczkowe.
Planowane podwyższenie kapitału w Spółce jawnej zostanie dokonane przez aport wierzytelności, która na moment aportu będzie wymagalna i nieprzeterminowana.
Po likwidacji Spółki jawnej wydaną do niego Nieruchomość Wspólnik zamierza traktować jako część jej majątku osobistego i nie zamierza wprowadzać Nieruchomości jako aktywa do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Nieruchomość nie będzie więc podlegała amortyzacji, a koszty jej utrzymania i remontów nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodów. Wspólnik nie zamierza jednak przeznaczyć Nieruchomości do użytku osobistego (na własne osobiste potrzeby), ale będzie wynajmować tę Nieruchomość na dotychczasowych zasadach do tego samego najemcy (umowa najmu przejdzie ze Spółki jawnej na Wspólnika z mocy samego prawa).
Wspólnik jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT. W związku z planowanym najmem Nieruchomości Wspólnik planuje wystawiać faktury VAT i opodatkować najem podatkiem VAT w stawce 23%.
Przeprowadzenie likwidacji Spółki jawnej planowane jest na 2026 rok. Spółka jawna zostanie wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT dopiero po zakończeniu likwidacji.
Wydanie Nieruchomości do Wspólnika przez Spółkę jawną odbędzie się nieodpłatnie.
Wydatków na ulepszenie Nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość przekraczałaby 30% wartości początkowej Nieruchomości nie ponosiła w ostatnich 2 latach ani Spółka jawna, ani Wnioskodawczyni, ani obecny Najemca Nieruchomości. Nie było ulepszeń, a Nieruchomość od czasu jej zakupu w 2019 roku przez Spółkę jawną była przedmiotem najmu opodatkowanego podatkiem VAT.
W odniesieniu do tak przedstawionego opisu sprawy, w pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy wycofanie przez Spółkę jawną Nieruchomości do majątku prywatnego Wspólnika będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).
Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy jest wykonywana odpłatnie (za wynagrodzeniem). Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów dokonywane nieodpłatnie z odpłatną dostawą towarów, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.
Z powołanego art. 7 ust. 2 ustawy, wynika że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa, a także wszelkie inne darowizny, z którymi wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ale wówczas, gdy podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Niespełnienie ww. warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów jako wyłączonego spod zakresu działania ustawy, bez względu na cel, na który zostały one przekazane.
Zatem, aby doszło do uznania czynności nieodpłatnego przekazania towarów za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:
Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka jawna nabyła Nieruchomość w 2019 r. W związku z tą transakcją Spółka jawna odliczyła podatek VAT.
Mając na uwadze opisane zdarzenie oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że dla czynności nieodpłatnego przekazania Nieruchomości na rzecz Wspólnika Spółki jawnej zostaną spełnione przesłanki warunkujące zrównanie nieodpłatnego przekazania towarów (tj. Nieruchomości) z odpłatną dostawą towarów, co w konsekwencji oznacza, że czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji bowiem dokonującym nieodpłatnego przekazania będzie podatnik - Spółka jawna, przekazywana Nieruchomość była wykorzystywana w działalności gospodarczej Spółki i stanowiła środek trwały prowadzonej działalności. Ponadto, Spółka jawna dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem ww. Nieruchomości.
Stwierdzić zatem należy, że skoro Spółce jawnej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie Nieruchomości, to wycofanie jej z majątku Spółki jawnej i przekazanie do majątku prywatnego Wspólnika będzie odpłatną dostawą składnika majątku Spółki, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest zatem nieprawidłowe.
Państwa wątpliwości dotyczą również obowiązku korekty podatku VAT na podstawie art. 91 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) oraz kwestii zwolnienia od podatku wycofania Nieruchomości do majątku prywatnego Wspólnika na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy oraz prawa do rezygnacji z tego zwolnienia (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).
Aby odpowiedzieć na pytanie dotyczące obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dostawa Nieruchomości na rzecz Wspólnika będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT z zastosowaniem właściwej stawki czy zwolnioną od tego podatku. Podkreślić bowiem należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
1) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.
Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
a) wybudowaniu lub
b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej - bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.
Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili dostawy nie minęły co najmniej 2 lata.
Wskazać również należy, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne, bowiem jak stanowi art. 43 ust. 10 ustawy:
Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2) złożą:
a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub
b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów
- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:
Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:
1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;
3) adres budynku, budowli lub ich części.
Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem dostawy, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Tak więc, aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.
W tym miejscu należy również nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.
Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.
W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy (przekazania do majątku prywatnego Wspólnika) Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy i kiedy w odniesieniu do ww. obiektu doszło do pierwszego zasiedlenia.
Jak wynika z opisu sprawy, Nieruchomość stanowi lokal usługowy zakupiony przez Spółkę jawną w 2019 r., który został przez nią ujęty w ewidencji środków trwałych. Wskazali Państwo, że wydatków na ulepszenie Nieruchomości nie ponosiła w ostatnich 2 latach ani Spółka jawna, ani Wspólnik, ani obecny Najemca Nieruchomości, a Nieruchomość od czasu zakupu w 2019 r. przez Spółkę jawną była przedmiotem najmu opodatkowanego podatkiem VAT.
Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że przekazanie Nieruchomości do majątku prywatnego Wspólnika, nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy, do pierwszego zajęcia (używania) budynku doszło w 2019 r. Ponadto, w ostatnich 2 latach nie były ponoszone nakłady na ulepszenie Nieruchomości, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej Nieruchomości.
Zatem z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili planowanego wycofania ww. Nieruchomości do majątku prywatnego Wspólnika upłynie okres dłuższy niż 2 lata, to zostaną spełnione przesłanki do zastosowania do tej dostawy zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
W związku z zastosowaniem do dostawy Nieruchomości zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bezzasadne jest badanie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Przy czym, jeżeli strony transakcji wybiorą opcję opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy w związku z art. 43 ust. 11 ustawy (po spełnieniu warunków określonych w tych przepisach) to dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku.
Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.
W odniesieniu do kwestii dokonania korekty w związku z wycofaniem Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a) nabycia towarów i usług,
b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.
Na mocy art. 91 ust. 1 ustawy:
Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.
Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy:
W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
W świetle art. 91 ust. 3 ustawy:
Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
Na podstawie z art. 91 ust. 4 ustawy:
W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.
Natomiast, w myśl art. 91 ust. 5 ustawy:
W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.
W świetle art. 91 ust. 6 ustawy:
W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy:
Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:
W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.
Z powyższych przepisów wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów i usług, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
Ponadto, z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.
Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany.
Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.
Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona za dany rok.
Jak wynika z opisu sprawy, Nieruchomość została przez Spółkę jawną zakupiona w 2019 r. Spółka jawna odliczyła podatek VAT naliczony w związku z jej nabyciem. Nieruchomości została przez Spółkę jawną wprowadzona do ewidencji środków trwałych i podlega amortyzacji, jest przez tą Spółkę wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług od 2019 r. Jak ustalono powyżej, wycofanie Nieruchomości do majątku prywatnego Wspólnika będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
W związku z tym, z uwagi na to, że na moment przeniesienia na rzecz Wspólnika Nieruchomości, tj. 2026 r., nie upłynie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, Spółka jawna będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego z tytułu nabycia tej Nieruchomości na podstawie art. 91 ust. 5 ustawy.
Jednakże w przypadku, gdy strony transakcji zrezygnują ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy i zdecydują się opodatkować planowaną transakcję, to w takim przypadku nie dojdzie do zmiany przeznaczenia Nieruchomości, w konsekwencji Spółka jawna nie będzie miała obowiązku dokonania korekty podatku.
W konsekwencji, oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać je za nieprawidłowe. Transakcja wycofania Nieruchomości z majątku Spółki jawnej będzie bowiem czynnością opodatkowana podatkiem VAT, korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i w związku z tym, Spółka jawna będzie zobowiązana do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy. Jedynie w sytuacji, kiedy Strony wybiorą opodatkowanie tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, Spółka jawna nie będzie zobowiązana do ww. korekty podatku.
Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Wspólnika w związku z nabyciem Nieruchomości (pytania nr 6 i 7).
Jak wynika z powołanego wyżej art. 86 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy:
W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.
Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.
Ponadto, podkreślić również należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:
Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Zgodnie z powyższymi przepisami, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.
Powołane powyżej przepisy stanowią odzwierciedlenie przepisów unijnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „dyrektywą 2006/112/WE”:
Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.
Trzeba również mieć na względzie przepisy regulujące korzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. art. 178 lit. a) ww. dyrektywy, z którego wynika, że:
W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać faktury sporządzone zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.
Zatem na gruncie podatku od towarów i usług istotne jest posiadanie faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Faktury te są bowiem dokumentami źródłowymi potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze, na podstawie których podatnik podatku VAT odlicza podatek naliczony.
Zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze - rozumie się przez to dokument w postaci papierowej lub w postaci elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.
Stosownie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:
Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów fakturowaniu podlega sprzedaż, którą co do zasady stanowią odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.
Nie podlegają natomiast dokumentowaniu fakturą nieodpłatne świadczenia (nieodpłatna dostawa), które jedynie dla potrzeb ich opodatkowania (w określonych przypadkach) zostały zrównane w skutkach podatkowych z czynnościami odpłatnymi. Fakt opodatkowania tych czynności automatycznie nie oznacza obowiązku ich dokumentowania fakturami.
Należy zatem stwierdzić, że nieodpłatne wycofanie Nieruchomości do majątku Wspólnika, nie powinno być udokumentowane fakturą z wykazanym podatkiem należnym.
Trzeba również mieć na uwadze, że faktura dokumentująca dokonanie dostawy towarów pełni funkcję kontrolną (umożliwia bowiem administracji podatkowej realizację czynności kontrolnych i weryfikację poprawności zadeklarowanej przez podatnika sprzedaży), ale z perspektywy podatnika najistotniejszą funkcją faktury jest zapewnienie neutralności opodatkowania poprzez umożliwienie odliczenia podatku naliczonego na poprzednim etapie obrotu od podatku należnego. Faktura jest niejako „nośnikiem” podatku naliczonego, w związku z czym zasadniczo realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może obyć się bez faktury. Wynika to wprost z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy.
W konsekwencji, podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego w oparciu o posiadane faktury. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z otrzymaniem przez podatnika faktury, w której określana jest kwota podatku naliczonego. Podatnik jest zobowiązany posiadać fakturę jako warunek niezbędny do realizacji przysługującego prawa do odliczenia podatku naliczonego. O ile bowiem prawo to powstaje w związku z dokonaniem określonych czynności wywołujących skutek w zakresie podatku od towarów i usług, to realizacja tego prawa następuje tylko w wyniku dysponowania przez podatnika fakturą VAT potwierdzającą nabycie towarów lub usług.
Na uwarunkowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od posiadania faktury wskazuje w orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 14 lipca 1988 r. w sprawach połączonych 123/87 i 330/87 TSUE stwierdził, że aby być uprawnionym do odliczenia podatku od wartości dodanej podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 22(3) VI Dyrektywy. Zgodnie z tym przepisem faktura musi wyraźnie określać kwotę bez VAT oraz odpowiadający jej podatek VAT w podziale na poszczególne stawki, a także wszelkie zwolnienia, zaś Państwa Członkowskie ustalą kryteria ustalenia, czy dany dokument stanowi fakturę. Podobnie w wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Trybunał uznał, że w celu skorzystania z prawa do odliczeń podatnik musi posiadać fakturę. Wskazanie kwoty podatku od towarów i usług jest elementem faktury, od którego zależy skorzystanie z prawa do odliczenia.
Podobnie w wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Trybunał uznał, że w celu skorzystania z prawa do odliczeń podatnik musi posiadać fakturę. Wskazanie kwoty podatku od towarów i usług jest elementem faktury, od którego zależy skorzystanie z prawa do odliczenia.
Natomiast w wyroku C-152/02 Trybunał wskazał, że z art. 18 ust. 1 lit. a) czytanego w związku z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy jasno wynika, że skorzystanie z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 17 ust. 2 lit. a) uzależnione jest zwykle od posiadania oryginału faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane Państwo Członkowskie, może pełnić rolę faktury. Co się tyczy zasady proporcjonalności, nie jest ona naruszona poprzez wymaganie od podatnika, aby skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym warunek posiadania faktury lub dokumentu uważanego za fakturę oraz warunek wymagalności podatku podlegającego odliczeniu są spełnione. Po pierwsze, wymóg ten jest zgodny z jednym z celów VI Dyrektywy, tj. zapewnienia, aby VAT był nakładany i inkasowany pod nadzorem organów podatkowych, a po drugie zapłata za dostawę towarów lub wyświadczenie usługi, a tym samym zapłata podatku naliczonego nie jest zwykle dokonywana w chwili otrzymania faktury.
Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz zacytowany stan prawny należy wyjaśnić, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnicy zobowiązani są do wystawiania faktur dokumentujących dokonane transakcje, jednak jak wyżej wskazano, nieodpłatne wycofanie Nieruchomości do majątku Wspólnika, choć podlegające opodatkowaniu VAT, nie powinno być udokumentowane fakturą z wykazanym podatkiem należnym.
W analizowanej sprawie nie został zatem spełniony jeden z wymogów umożliwiający odliczenie podatku naliczonego. Wspólnik nie będzie bowiem w posiadaniu faktury, która dokumentuje dostawę na Jego rzecz Nieruchomości przez Spółkę jawną. Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że Wspólnikowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem Nieruchomości. Transakcja nie może być bowiem udokumentowana fakturą, natomiast zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa „Faktura” stanowi dla nabywcy towaru podstawę do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, gdyż podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z tej faktury.
W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 6 i 7 jest nieprawidłowe.
Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy aport wierzytelności pożyczkowej do Spółki jawnej przez Wspólnika będzie stanowił czynność podlegającą opodatkowaniu po stronie obu tych podmiotów (pytanie sprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku, nr 8).
Wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.)
Stosownie do treści art. 509 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:
Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.
Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.
Z kolei art. 510 § 1 ww. ustawy stanowi, że:
Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.
W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).
Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.
Z opisu sprawy wynika, że na zakup Nieruchomości Spółka jawna zaciągnęła pożyczkę u Wspólnika. Wspólnik posiada w stosunku do Spółki jawnej wierzytelność pożyczkową. Spółka jawna nie posiada środków finansowych wystarczających na to, by spłacić to zobowiązanie pożyczkowe przed likwidacją Spółki jawnej. W konsekwencji, likwidowana Spółka jawna miałaby na moment likwidacji nieuregulowane zobowiązanie w stosunku do Wspólnika. W związku z tym, przed rozpoczęciem likwidacji, Wspólnik wniesie swoją wierzytelność do Spółki jawnej. Wnoszona wierzytelność zostanie wyceniona w jej wartości nominalnej. Nie istnieją bowiem okoliczności, które powodowałyby konieczność jej przeceny (wierzytelność jest obsługiwana przez Spółkę jawną).
W rezultacie aportu wierzytelności pożyczkowej ulegnie zwiększeniu wartość wkładu (kapitału) Spółki jawnej. W zamian za podwyższony wkład (kapitał) Spółka jawna przyzna Wspólnikowi dodatkowe udziały (dodatkową wiązkę praw do kapitału spółki), w wyniku czego Wspólnik (Wnioskodawczyni) stanie się wspólnikiem większościowym Spółki jawnej. W wyniku aportu wierzytelności dojdzie do tzw. konfuzji, tj. unicestwienia wierzytelności, bowiem w tym samym podmiocie skupi się należność i zobowiązanie pożyczkowe.
Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. W przypadku czynności wniesienia aportu do spółki, wnoszący aport otrzymuje określone prawa związane z uczestnictwem w spółce obejmującej aport, w szczególności prawo do udziału w zysku. W świetle powyższego należy stwierdzić, że wniesienie aportu, co do zasady, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu.
Natomiast jak wskazano wyżej, wierzytelność jest prawem majątkowym i nie stanowi towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, tym samym czynności konwersji wierzytelności na udziały Spółki jawnej nie należy rozpatrywać w kontekście dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy. Konwersja wierzytelności na udziały jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Nabycie własnych wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu.
W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółka jawna nabywa własny dług, co oznacza, że staje się równocześnie dłużnikiem i wierzycielem, a zatem dochodzi do tzw. konfuzji, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania.
Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy stwierdzić należy, że czynność polegająca na podwyższeniu wkładu (kapitału) Spółki jawnej związana z wniesieniem przez Wspólnika wierzytelności pożyczkowej jako aportu i objęciem w zamian udziałów Spółki jawnej, nie będzie stanowić dostawy towaru, ani świadczenia usługi w rozumieniu ustawy, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie Spółki jawnej.
Równocześnie, konwersja wierzytelności na dodatkowe udziały (dodatkową wiązkę praw do kapitału Spółki), po stronie Wspólnika, który jest zbywcą tych wierzytelności, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wierzytelność jest prawem majątkowym i nie stanowi towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy. Tym samym, czynności konwersji wierzytelności na udziały Spółki jawnej nie należy rozpatrywać w kontekście dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy. Ponadto należy podkreślić, że konwersja wierzytelności na udziały Spółki jawnej jest skutkiem rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela (Wspólnika) i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. Nie można w takim razie utożsamiać jej również ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.
Państwa stanowisko w zakresie pytania sprecyzowanego w uzupełnieniu wniosku (nr 8) jest zatem prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji pokrywa/będzie się pokrywało z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Należy zaznaczyć, że zakres przedmiotowy wniosku wyznaczają pytania przedstawione przez Państwa. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w interpretacji.
Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego do osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
A.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.
QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.
Wypróbuj za darmo