Interpretacja 0114-KDIP4-3.4012.74.2026.1.DG

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

·      nieprawidłowe - w zakresie pytań nr 1-5, a także jest

·      prawidłowe – w zakresie pytania nr 6.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lutego 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych dostawy Nieruchomości. Uzupełnili go Państwo 17 lutego 2026 r. poprzez wniesienie opłaty od wniosku oraz pismem z 23 lutego 2026 r. (wpływ 23 lutego 2026 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej jako A. ) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy budynków mieszkalnych. A przystąpiła do przetargu ustnego na sprzedaż niezabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Gminy-Miasta (…) dalej jako Miasto). Zarówno A jak i Miasto są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Miasto jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Nabycie nieruchomości nastąpi wyłącznie w celu prowadzonej przez A działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. A nabywa nieruchomość w związku z wykonywaną działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w celu realizacji inwestycji mieszkaniowej.

W ogłoszeniu o przetargu z 18 października 2024 r. (dalej jako Ogłoszenie ) Miasto wskazało, że:

1)  Nieruchomość położona jest w (…) przy ul. (…), stanowi działkę ewidencyjną nr 1 w obrębie (...) o powierzchni 0,6932 ha, dla której Sąd Rejonowy w (…) IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…) (dalej jako Nieruchomość );

2)  Cena wywoławcza nieruchomości brutto wynosi (…) zł. Wadium wynosi (…) zł;

3)  Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wydanym na podstawie Uchwały Rady Miasta w (…) Nr (…) z 26 marca 2002 r. (dalej jako MPZP ), Nieruchomość położona jest częściowo w terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz usług rzemiosła (oznaczenie na rysunku planu symbolem MN/UR), częściowo w terenie zieleni parkowej (oznaczenie na rysunku planu symbolem ZP) oraz częściowo w obszarze ulicy zbiorczej (oznaczenie na rysunku planu symbolem 3 KZ). Przeznaczenie MN/UR jest przeznaczeniem dominującym/głównym. W terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, położonym w sąsiedztwie istniejącego zespołu zabudowy wielorodzinnej przy ulicy (…), miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza zamiennie lokalizację zabudowy wielorodzinnej;

4)  Działka nr 1 z obrębu 36 stanowi grunt niezabudowany, o powierzchni bez wyraźnie widocznych, względnych różnic wysokości terenu, na znacznym obszarze porośnięty drzewami oraz niską zielenią. W sąsiedztwie nieruchomości przeważa zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna. Przedmiotowa nieruchomość jest ogrodzona wzdłuż północno-wschodniej granicy i na przeważającym odcinku granicy południowo-wschodniej;

5)  Przez działkę nr 1 przebiega chodnik (wzdłuż którego posadowione są słupy oświetleniowe) oraz napowietrzna linia energetyczna średniego napięcia. Informacje o lokalizacji podziemnej sieci technicznego uzbrojenia terenu (w tym kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, sieci energetycznej i ciepłowniczej) można uzyskać na podstawie danych państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, udostępnianych publicznie na stronie internetowej Systemu Informacji Przestrzennej Starostwa Powiatowego w (…) pod adresem (…);

6)  Przedmiotowa działka została przeznaczona do sprzedaży zgodnie z Uchwałą nr (…) Rady Miasta (…) z 26 sierpnia 2024 r. w sprawie sprzedaży nieruchomości położonej w (…) przy ul. (…);

7)  Brak obciążeń na ww. nieruchomości.

Dodać należy, że podział powierzchni wynikający z wyrysu MPZP wynosi: 6104,64 mkw. dla przeznaczenia MN/UR, 827,36 mkw. dla przeznaczenia 3KZ (ulica zbiorcza) oraz około 1,26 mkw. dla przeznaczenia ZP.

Według ustaleń A na przedmiotowej działce znajdują się naniesienia (zwane dalej łącznie lub oddzielnie jako: „Naniesienia”):

1)  nawierzchnia utwardzona kostką brukową (chodnik) - według wiedzy A samowola budowlana - szacowana wartość odtworzeniowa (…) zł, posadowiona na gruncie od około 15-18 lat; nawierzchnię wytworzył (…) (podmiot trzeci);

2)  nawierzchnia utwardzona kostką brukową (chodnik), wyłączony z eksploatacji - samowola budowlana - szacowana wartość odtworzeniowa (…) zł, nie jest znana data kiedy został posadowiony w gruncie; A nie posiada informacji, kto poniósł nakłady na utwardzenie terenu (budowę chodnika);

3)  słupy oświetleniowe - szacowana wartość odtworzeniowa (…) zł i są posadowione na gruncie od około 15-18 lat; A nie posiada informacji, kto poniósł nakłady na wybudowanie słupów;

4)  napowietrzna linia energetyczna średniego napięcia - szacowana wartość odtworzeniowa (…) zł i jest posadowiona na gruncie od ponad 20 lat; właścicielem jest (…) (podmiot trzeci);

5)  inne urządzenia infrastruktury technicznego uzbrojenia terenu w postaci:

a)  kanalizacji deszczowej (dwa odcinki nieczynne - wyłączone z eksploatacji - o średnicy przewodu 150 mm) - szacowana wartość odtworzeniowa (…) zł, lecz nie jest znana data kiedy zostały posadowione w gruncie, A nie posiada informacji, kto poniósł nakłady na budowę kanalizacji deszczowej,

b)  kanału deszczowego 1200 mm x 1200 mm - szacowana wartość odtworzeniowa (…) zł i jest posadowiona w gruncie od około 15-18 lat, kanały deszczowe (melioracyjne) są własnością Skarbu Państwa,

c)  przewodu tłocznego kanalizacji sanitarnej o średnicy 90 mm, przewodu ciepłowniczego (jeden odcinek nieczynny) - szacowana wartość odtworzeniowa (…) zł i jest posadowiona w gruncie od około 15-18 lat, przewód wytworzył (…) (podmiot trzeci),

d)  przewodów energetycznych niskiego napięcia (odcinek ziemny nieczynny) - szacowana wartość odtworzeniowa (…) zł lecz nie jest znana data kiedy zostały posadowione w gruncie, A nie posiada informacji, kto poniósł nakłady na wybudowanie przewodów,

e)  przewodu ciepłowniczego - szacowana wartość odtworzeniowa (…) zł i jest posadowiona w gruncie od około 30 lat, właścicielem jest (…) (podmiot trzeci),

f)   przewodów energetycznych niskiego napięcia (odcinek napowietrzny) - szacowana wartość odtworzeniowa (…) zł i jest posadowiona na gruncie ponad 20 lat; właścicielem jest (…) (podmiot trzeci).

Decyzją Wojewody (…) nr (…) wydanej 17 stycznia 2017 r. (dalej „Decyzja Wojewody”), która stwierdzono nabycie przez Miasto Nieruchomości z mocy prawa w dniu 27 maja 1990 r.

Zgodnie z Decyzją Wojewody, Nieruchomość stanowiła w dniu 27 maja 1990 r. (data wejścia w życie ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych), własność ogólnonarodową - państwową i należała do terenowego organu administracji państwowej stopnia podstawowego. Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Nieruchomość stała się w dniu wejścia tej ustawy własnością Miasta. Wydana Decyzja Wojewody stanowiła podstawę wpisu własności Miasta w księdze wieczystej Nieruchomości. Z decyzji Wojewody nie wynikają żadne okoliczności co do posadowienia w dniu jej wydania Naniesień na Nieruchomości, ani tym bardziej nabycia przez Miasto własności jakichkolwiek Naniesień. Miasto składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (omówiony poniżej) dot. opodatkowania dostawy Nieruchomości (por. niżej) wskazało w treści wniosku, że „Od momentu nabycia Nieruchomości do chwili obecnej jest ona udostępniona publicznie ogółowi mieszkańców Miasta i służy m.in. jako ciąg pieszy. Działka nie stanowiła przedmiotu najmu/dzierżawy lub innych czynności opodatkowanych VAT po stronie Miasta. Pierwsze zasiedlenie Działki nastąpiło jeszcze przed datą wydania Decyzji Wojewody tj. pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. Naniesień, a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Miasto począwszy od dnia nabycia Nieruchomości nie ponosiło wydatków na ulepszenie Naniesień, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Jednocześnie Miastu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości - nabycie nieruchomości nastąpiło na podstawie ww. Decyzji Wojewody”. A pismem z 9 kwietnia 2025 r. wystąpiła do Miasta o wydanie pisemnej zgody na dysponowanie Nieruchomością dla celów projektowych. Miasto na podstawie pisma z 11 kwietnia 2025 r. wyraziło zgodę na dysponowanie nieruchomością do celów projektowych.

A pismem z 15 kwietnia 2025 r. zwróciła się z wnioskiem o wyjaśnienie statusu prawnego rury tłocznej kanalizacji sanitarnej odprowadzającej ścieki z sąsiadującej działki nr 2. Miasto pismem z 23 kwietnia 2025 r. odpowiedziało, że: „Miasto jako właściciel nieruchomości jest również właścicielem infrastruktury na niej się znajdującej”. W swej odpowiedzi Miasto - poza powołanie się na własność gruntu - nie wskazało na jakiej podstawie prawnej lub faktycznej przypisuje sobie własność Naniesień, w szczególności czy nakłady na te Naniesienia poczyniło Miasto, czy też osoby trzecie.

A wygrała ogłoszony przetarg. W protokole z 19 grudnia 2024 r. wskazano, iż w wyniku przetargu nabywcą Nieruchomości została A za cenę (…) zł brutto. Dalej w Protokole wskazano, że „w cenie nieruchomości zawarty jest podatek VAT według obowiązującej stawki, tj. 23%. Wadium w wysokości (…) zł zostaje zaliczone na poczet ceny nabycia nieruchomości”. Do zapłaty przed zawarciem umowy notarialnej przenoszącej własność nieruchomości pozostało (…) zł. Choć kwota netto nie została wskazana wprost w Protokole, to jednak przyjmując, że Miasto posłużyło się kwotą brutto oraz wskazało, iż do obliczenia kwoty brutto posłużono się stawką 23%, należy przyjąć, że kwota netto sprzedaży wynosi (…) zł.

Miasto wystawiło 19 grudnia 2024 r. fakturę na rzecz A tytułem uiszczonego wadium, w którym kwota (…) zł stanowiła kwotę brutto, zastosowano stawkę 23%, zaś kwota netto wyniosła (…) zł. Pismem z 2 stycznia 2025 r. A została zawiadomiona przez Miasto o terminie zawarcia umowy przenoszącej własność Nieruchomości na 30 lipca 2025 r. Pismem z 18 lipca 2025 r. data zawarcia umowy przyrzeczonej została ustalona na dzień 30 listopada 2025 r., a następnie zawiadomieniem z 26 sierpnia 2025 r. Miasto zmieniło termin zawarcia umowy przyrzeczonej na dzień 3 grudnia 2025 r. 6 czerwca 2025 r. A zawarła umowę z pracownią architektoniczną w celu zlecenia wykonania prac projektowych zespołu dwóch budynków wielorodzinnych na Nieruchomości, w celu przygotowania inwestycji przed nabyciem Nieruchomości. 17 października 2025 r. A wystąpiła do Starostwa Powiatowego z wnioskiem o pozwolenie na budowę zespołu dwóch budynków wielorodzinnych na Nieruchomości. 20 października Miasto zawiadomiło A, iż uzyskało interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 września 2025 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.604.2025.1.LM i poinformował A, że:

1.  Cena zaoferowana w przetargu w wysokości (…) zł stanowi cenę brutto, która - zgodnie z obowiązującym stanem prawnym - nie podlega powiększeniu o podatek VAT.

2.  Transakcja zostanie rozliczona jako zwolniona z podatku VAT, zgodnie z treścią powyższej interpretacji.

3.  Wskazana zmiana nie wpływa na warunki przetargu ani na wysokość ceny osiągniętej w jego wyniku, która pozostaje wiążąca.

Treść niniejszego pisma ma charakter informacyjny i odzwierciedla aktualny stan prawny obowiązujący w dniu zawarcia umowy sprzedaży.

W przedmiotowej interpretacji indywidualnej DKIS stwierdził:

„Jak wynika z opisu sprawy Miasto zamierza dokonać sprzedaży działki o numerze 1, na której znajdują się naniesienia w postaci m.in.: nawierzchni utwardzonej kostką brukową (chodniki); słupów oświetleniowych; napowietrznej linii energetycznej średniego napięcia; oraz innych urządzeń infrastruktury technicznego uzbrojenia terenu. Naniesienia są trwale związane z gruntem i stanowią budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Naniesienia te znajdowały się w granicach Działki przed dniem wydania Decyzji Wojewody z (...) 2017 r. na podstawie której Działka stała się własnością Miasta. Od momentu nabycia Działki do chwili obecnej jest ona udostępniona publicznie ogółowi mieszkańców Miasta (...) i służy m.in. jako ciąg pieszy. Działka nie stanowiła przedmiotu najmu/dzierżawy lub innych czynności opodatkowanych VAT po stronie Miasta. Pierwsze zasiedlenie Działki nastąpiło jeszcze przed datą wydania Decyzji Wojewody tj. pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. Naniesień, a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Miasto począwszy od dnia nabycia Działki nie ponosiło wydatków na ulepszenie Naniesień, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Jednocześnie Miastu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości - nabycie nieruchomości nastąpiło na podstawie ww. Decyzji Wojewody. Wątpliwości Państwa w opisanej sprawie dotyczą tego czy planowana dostawa Naniesień wraz z Działką będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy stwierdzić, że przedmiotem sprzedaży jest grunt zabudowany. Jak Państwo wskazali Naniesienia posadowione na gruncie stanowią budowle w myśl Prawa budowlanego. Zatem, dostawa Naniesień znajdujących się na działce nr 1 nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. Naniesień upłyną co najmniej 2 lata. Ponadto, nie ponosili Państwo nakładów na ulepszenie ww. budowli w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej tych budowli. W konsekwencji powyższego, dla dostawy Naniesień w postaci: nawierzchni utwardzonej kostką brukową (chodniki); słupów oświetleniowych; napowietrznej linii energetycznej średniego napięcia; oraz innych urządzeń infrastruktury technicznego uzbrojenia terenu, zostaną spełnione warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.”.

Tym samym z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Miasta wynika, że Naniesienia znajdowały się w granicach Nieruchomości przed dniem wydania Decyzji Wojewody i Miasto nie zna szczegółowych informacji co do dat ich powstania/wybudowania. Naniesienia są trwale związane z gruntem. Od momentu nabycia Działki jest ona udostępniona publicznie ogółowi mieszkańców Miasta (…) i służy m.in. jako ciąg pieszy. Działka nie stanowiła przedmiotu najmu/dzierżawy lub innych czynności opodatkowanych VAT po stronie Miasta. Pierwsze zasiedlenie Działki nastąpiło jeszcze przed datą wydania Decyzji Wojewody, tj. pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. Naniesień, a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Miasto począwszy od dnia nabycia Działki nie ponosiło wydatków na ulepszenie Naniesień, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Jednocześnie Miastu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości - nabycie Nieruchomości nastąpiło na podstawie ww. Decyzji Wojewody.

Jednocześnie Nieruchomość (w tym znajdujące się na niej Naniesienia) nie były przez Miasto w żadnym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Miasto nie prowadziło z ich wykorzystaniem ani działalności opodatkowanej, która generowałaby obowiązek zapłaty podatku, ani działalności zwolnionej z opodatkowania. Działka nie stanowiła przedmiotu najmu/dzierżawy lub innych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług po stronie Miasta. Ponadto, jak wskazano, od momentu nabycia prawa własności Naniesień Miasto nie ponosiło wydatków na ich ulepszenie lub przebudowę, w tym, w szczególności wydatków których wartość stanowiłaby co najmniej 30 % wartości początkowej poszczególnych budowli.

Pierwsze zasiedlenie budowli występujących na działce miało miejsce jeszcze przed nabyciem prawa ich własności przez Miasto, o czym miało przesądzać udostępnianie Nieruchomości do użytku ogólnego. W przedstawionym przez Miasto stanie faktycznym, we wniosku nie zawarto informacji:

1) kto poczynił nakłady na wytworzenie Naniesień;

2) jaka jest wartość Naniesień, ani jaka jest wartość Nieruchomości;

3) czy przedmiotem dostawy będzie zarówno Nieruchomość, jak i Naniesienia.

Jednocześnie Miasto nie rozstrzygnęło jednoznacznie, czy jest właścicielem Naniesień. A zakłada, iż Miasto może być właścicielem niektórych Naniesień w rozumieniu cywilnoprawnym, tj. nabyło własność części Naniesień na podstawie art. 46, 47 i 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Na mocy art. 49 ww. ustawy nie może być natomiast właścicielem urządzeń przesyłowych przebiegających przez Nieruchomość. Jak wskazano powyżej, ani w ogłoszeniu przetargu ani w projekcie umowy przenoszącej własność Miasto nie określiło wartości Naniesień i nie wskazuje, że są one przedmiotem sprzedaży a jedynie ww. dokumenty wymieniają Naniesienia, jako znajdujące się na działce gruntu. Naniesienia znajdujące się na Nieruchomości, zgodnie z wyjaśnieniami Miasta znajdowały się na niej jeszcze przed nabyciem własności Nieruchomości przez Miasto, co wskazuje, że Naniesienia nie stanowią własności ekonomicznej Miasta. A nie ma wiedzy o sposobie rozliczenia przez Miasto Naniesień posadowionych przez podmioty trzecie na Nieruchomości. A stanie się właścicielem cywilnoprawnym Naniesień, co do których może stać się właścicielem z mocy prawa na podstawie ww. przepisów Kodeksu cywilnego.

W ocenie A we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym przez Miasto nie został przedstawiony w pełni stan faktyczny, a także pominięto istotne okoliczności przyszłej transakcji, które mogą rzutować na subsumpcję przepisów prawa i ostateczną kwalifikację prawnopodatkową transakcji, co bezpośrednio przekładać się będzie na potencjalne prawo do odliczenia podatku naliczonego przez A, jak również przyjętą podstawę opodatkowania, w przypadku ewentualnego zastosowania zwolnienia z opodatkowania/stawki podatku.

Zgodnie ze stanowiskiem Miasta na dzień sporządzenia niniejszego wniosku, Miasto zamierza zastosować się do otrzymanej interpretacji indywidualnej i - mimo wskazania w Protokole, że w cenie nieruchomości zawarty jest podatek VAT według obowiązującej stawki, tj. 23% - wystawić A fakturę niezawierającą kwoty i stawki podatku. Wobec powyższego konieczne stało się złożenie niniejszego wniosku.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Każde z Naniesień opisane we wniosku znajdowało się w granicach Działki przed dniem wydania Decyzji Wojewody z 17 stycznia 2017 r., na podstawie której Działka stała się własnością Miasta.

Projekt umowy przenoszącej własność Nieruchomości nie określa Naniesień jako przedmiotu sprzedaży. W projekcie umowy przenoszącej własność w odrębnym zapisie zawierającym oświadczenia Miasta wskazuje się, iż na nieruchomości znajdują się naniesienia.

Miasto od momentu nabycia Nieruchomości nie ponosiło jakichkolwiek wydatków modernizacyjnych lub ulepszających którekolwiek z Naniesień znajdujących się na Nieruchomości.

Miasto nie rozstrzygnęło jednoznacznie, czy jest właścicielem Naniesień. Do dnia uzupełnienia wniosku nie oświadczyło, że jest właścicielem któregokolwiek z Naniesień. A zakłada, iż Miasto może być właścicielem niektórych Naniesień w rozumieniu cywilnoprawnym, tj. nabyło własność części Naniesień na podstawie art. 46, 47 i 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Na mocy art. 49 ww. ustawy nie może być natomiast właścicielem urządzeń przesyłowych przebiegających przez Nieruchomość.

Zgodnie z wyjaśnieniami Miasta Naniesienia znajdowały się na Nieruchomości jeszcze przed nabyciem własności Nieruchomości przez Miasto co wskazuje, że Naniesienia nie stanowią własności ekonomicznej Miasta, bowiem każde z Naniesień zostało wykonane przez podmioty trzecie.

Miasto nie określiło wartości Naniesień. A wskazała we wniosku wartość odtworzeniową poszczególnych Naniesień (wartość wytworzenia poszczególnych Naniesień, gdyby miała je sama wykonać), jednak Naniesienia te są dla A bezwartościowe, bowiem będą usunięte lub przeniesione w związku z planowanym procesem inwestycyjnym. Realna wartość poszczególnych Naniesień jest znacznie niższa bowiem od ich wytworzenia minęło zgodnie z wiedzą A kilkanaście lub kilkadziesiąt lat.

Nawierzchnia utwardzona kostką brukową (chodnik) stanowiąca Naniesienie określone w pkt 1 i 2 wniosku, w części wymieniającej Naniesienia, nie stanowi budowli lecz urządzenie budowlane. Ich rzeczywista wartość wynosi około 2-3 tys. zł. Jest to wartość wynikająca z:

a)  ceny m² kostki z rozbiórki (…) zł za m²,

b)  ilości m³ faktycznych z terenu lub pozyskanego gruzu (około 30 ton).

Chodnik stanowi utwardzenie na działce niebędący elementem drogi i niespełniający parametrów drogi bez krawężników i podbudowy o parametrach drogi. Wykonała go firma (…). w trakcie budowy bloku na nieruchomości sąsiadującej z Nieruchomością jako ulepszenie dostępu dla mieszkańców nowopowstałej nieruchomości i sąsiadujących osiedli. Inwestycja ta (chodnik) nie miał nigdy wykonanej dokumentacji projektowej, powykonawczej i nie był przekazany dla Miasta. Nakłady poniósł ww. podmiot. Chodnik powstał około 18 lat temu i nie były dokonywane przez nikogo żadne ulepszenia w ciągu ostatnich 2 lat.

A posiada prawomocne pozwolenie na budowę nr (…), z którego wynika, że chodnik nie będzie wykorzystany w planowanej przez A inwestycji i musi zostać rozebrany. Pozwolenie na budowę dotyczy wybudowania 2 budynków wielorodzinnych z infrastrukturą co jest wiodącym według planu sposobem zabudowy nieruchomości.

Miasto wystawiło 19 grudnia 2024 r. fakturę nr (…) na rzecz A. tytułem uiszczonego wadium, w którym kwota (…) zł stanowiła kwotę brutto, zastosowano stawkę 23%, zaś kwota netto wyniosła (…) zł. Spółka A otrzymała zwrot podatku VAT w 2025 roku z rozliczenia ww. faktury.

Pytania

1.  Czy Nieruchomość stanowi teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9, czy też z uwagi na znajdujące się na niej Naniesienia, Nieruchomość powinna zostać uznana za teren zabudowany budowlami w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.?

2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym dla Nieruchomości, zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. czy opodatkowanie tym podatkiem przy zastosowaniu stawki 23%?

3.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do dostawy Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.?

4.  Czy A będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nabycia Nieruchomości, w przypadku opodatkowania jej sprzedaży przy zastosowaniu stawki podstawowej?

5.  Czy w razie zastosowania przez Miasto zwolnienia od podatku od towarów i usług do dostawy Nieruchomości i mimo wskazania w Protokole, że w cenie nieruchomości zawarty jest podatek VAT według obowiązującej stawki, tj. 23%, wystawienia A faktury niezawierającej kwoty i stawki podatku A może uznać otrzymaną fakturę wraz z Protokołem oraz zawartą umową z Miastem za fakturę w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i na ich podstawie skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego?

6.  Czy w przypadku zastosowania zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 względnie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota brutto wskazana w protokole z 19 grudnia 2024 r. czy też kwota ta powinna zostać pomniejszona o kwotę odpowiadającą kwocie podatku od towarów i usług według stawki 23%?

Państwa stanowisko w sprawie

A jest zdania, że:

1.  Nieruchomość stanowi teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9, znajdujące się na niej Naniesienia winny być pominięte, zaś Nieruchomość stanowi teren niezabudowany, przeznaczony pod zabudowę (teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33).

2.  Do dostawy Nieruchomości nie może zostać zastosowane zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

3.  Naniesienia na Nieruchomości nie stanowią budowli, a zatem Nieruchomość nie stanowi terenu zabudowanego i do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy z dnia 11 marca 2004.

4.  Wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania do sprzedaży Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy z dnia 11 marca 2004, A uprawnione będzie do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku wystawienia faktury wykazującej należny podatek z tytułu sprzedaży nieruchomości.

5.  W przypadku zastosowania zwolnienia z opodatkowania przez Miasto i wystawienia A faktury niezawierającej kwoty i stawki podatku, A będzie uprawniona do uznania otrzymanej faktury (zawierającej zwolnienie z opodatkowania) wraz z Protokołem oraz zawartą umową z Miastem za fakturę w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i na ich podstawie skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

6.  W przypadku zastosowania przez Miasto zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 lub 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podstawę opodatkowania stanowić powinna kwota pomniejszona o kwotę odpowiadającą kwocie podatku od towarów i usług według stawki 23% (naliczonego pierwotnie). W rezultacie podstawa opodatkowania będzie równa kwocie netto określonej zgodnie ze wskazaną w Protokole stawką podatku od towarów i usług, a w rezultacie należy przyjąć, że podstawą opodatkowania w przypadku zastosowania zwolnienia od podatku będzie kwota (…) zł.

Przed przystąpieniem do oceny ewentualnego przysługiwania A prawa do odliczenia podatku naliczonego należy dokonać kwalifikacji prawnopodatkowej sprzedaży Nieruchomości przez Miasto na rzecz A. W przedstawionym stanie faktycznym Miasto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. A również posiada status zarejestrowanego czynnego podatnika podatku od towarów i usług, a Nieruchomość nabywana będzie na potrzeby działalności gospodarczej.

Do sprzedaży Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., bowiem z okoliczności sprawy wynika, że Nieruchomość nie była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku VAT przez Miasto.

Sprzedawana Nieruchomość stanowi składnik majątku Miasta. Naniesienia - według wiedzy A - przynajmniej w części stanowią ekonomiczną własność podmiotów trzecich. W pozostałym zakresie A nie posiada wiedzy co do właściciela Naniesień lub podmiotu, któremu przysługują prawa do nakładów. A nie dokonała określiła kwalifikacji prawnopodatkowej Naniesień znajdujących się na Nieruchomości. Jest to kwestia sporna, bowiem Miasto uznaje każde z Naniesień za budowlę (na co wskazało we własnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), z kolei zdaniem A znajdujące się na Nieruchomości nie stanowią budowli. Zdaniem A, zadaniem Organu, do którego przedkładany jest niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest kwalifikacja prawnopodatkowa Naniesień znajdujących się na Nieruchomości do celów oceny możliwości zastosowania w niniejszej sprawie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Na obowiązek kwalifikacji pojęć „niepodatkowych” wynikających z innych ustaw jeżeli mają one wpływ na ustalenie, czy pytającemu przysługuje zwolnienie z podatku wskazują sądy administracyjne, w szczególności Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 listopada 2025 r. sygn. akt I FSK 1672/22, w którym orzekł, że organ interpretacyjny może, a wręcz powinien odwoływać się do wykładni przepisów spoza prawa podatkowego, jeśli jest to niezbędne do oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym przypadku przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane stanowią element normy prawa podatkowego, konieczny do ustalenia, czy Naniesienia stanowią budowle w rozumieniu ww. przepisów, a w konsekwencji grunt może stanowić grunt zabudowany i należy rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Jednocześnie podkreślić należy, iż A nie posiada w każdym przypadku jednoznacznych informacji (co wyraźnie zaznaczono we wniosku) bowiem nie jest ich w stanie uzyskać od Miasta, Miasto nie podało jej w udostępnionej Spółce dokumentacji, Miasto nie wskazało tych danych w Ogłoszeniu, Protokole lub w projekcie umowy przenoszącej własność, a zatem podane we wniosku informacje stanowią całość wiedzy o Nieruchomości i Naniesieniach posiadanych przez Spółkę. Wobec przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego możliwe jest wydanie interpretacji nawet w przypadku braku jednoznacznych informacji co do ekonomicznego władztwa nad Naniesieniami. Potwierdza to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2019 r. sygn. I FSK 804/17: „Na tym etapie postępowania sporne pozostaje to, czy zainteresowany sprostał tym wymogom dokonując uzupełnienia wniosku. W tym sporze Naczelny Sąd Administracyjny przyznał racje spółce. W szczególności nie można się zgodzić z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że skoro podany przez skarżącą opis zdarzenia przyszłego nie był wystarczająco precyzyjny, a skarżąca, pomimo wezwania nie udzieliła jednoznacznych informacji umożliwiających prawidłowe wyrażenie przez organ interpretacyjny ocen, co do przedstawionego przez nią stanowiska, należało wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej pozostawić bez rozpatrzenia, na mocy art. 14g § 1 i 3 i art. 14h o.p. w związku z art. 169 § 1 tej ustawy.

(...) Po trzecie, trafnie spółka wyjaśniła, że niektórych żądanych informacji nie jest w stanie podać, ponieważ wiedzę w tym zakresie może mieć jedynie gmina zarządzająca dotychczas wskazaną nieruchomością. Nie można zatem oczekiwać od spółki, aby swoje wyjaśnienia opierała na przypuszczeniach, czy też domysłach. W takiej sytuacji zakres udzielonych dodatkowych wyjaśnień należało uznać za wystarczający. Zauważyć jedynie należało, że dodatkowe informacje znajdujące się w posiadaniu gminy mogły mieć znaczenie dla oceny wypełnienia przez gminę jej obowiązków podatkowych w zakresie tej konkretnej dostawy gruntów. To jednak nie gmina jest zainteresowanym w tej sprawie.”

Zdaniem A sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 23%, o czym świadczą następujące okoliczności.

1.  Status Nieruchomości jako terenu niezabudowanego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zwalnia się od podatku, dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jeżeli mowa o terenach budowlanych, to zgodnie z pkt 33) art. 2 ustawy - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym;

W odniesieniu do gruntów zabudowanych zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przewidziane jest w dwóch przepisach, tj.:

a) zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.,

b) zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10, zwalnia się z obowiązku zapłaty podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) między pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustalenie zatem, czy i kiedy w stosunku do danej nieruchomości wystąpiło pierwsze zasiedlenie, decyduje o tym czy:

1) jej zbycie podlega zwolnieniu z opodatkowania,

2) jest opodatkowane podatkiem,

3) strony transakcji mają prawo wyboru tzw. opcji opodatkowania.

W przypadku, gdy podatnik obowiązany jest zwolnić z opodatkowania sprzedaż budynku lub budowli na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., ustawodawca na mocy art. 43 ust. 10 tej ustawy, zezwala zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części. Wybór opcji opodatkowania sprzedawanych budynków lub budowli jest dopuszczalny pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a)  przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b)  w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów - zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Przepisy nakazują, aby oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, zawierało:

1)  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2)  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3)  adres budynku, budowli lub ich części.

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwolniona z opodatkowania jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 (tj. dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia), pod warunkiem, że:

a)  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił te wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W przypadku, gdy zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 nie jest możliwe, konieczna jest analiza możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 przewiduje, iż zwolnieniu podlega każda dostawa nieruchomości zabudowanej - z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub między pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)  wybudowaniu lub

b)  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Stawka podatku od towarów i usług ustalona od sprzedaży budynków lub budowli determinuje wysokość opodatkowania sprzedaży gruntu. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”, „urządzenia budowlanego”. Kategoria budowli oraz budynków została zdefiniowana w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, wg której należy dokonywać kwalifikacji poszczególnych obiektów znajdujących się na nieruchomości. Zatem, w świetle definicji zawartych w art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. przez:

·      obiekt budowlany - należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.),

·      budynek - należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.),

·      budowlę - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.),

·      urządzenie budowlane - należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.).

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem prezentowanym w doktrynie oraz orzecznictwie, związek urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r., ma charakter funkcjonalny. Urządzenia budowlane stanowią część obiektu budowlanego (wymienionego w art. 3 pkt 1), pełniąc wobec niego, technicznie rzecz ujmując, funkcję służebną. W pewnych przypadkach, jeśli budowane są jako obiekty odrębne, mieszczą się również w pojęciu obiektu budowlanego (w kategorii budowli). To, że urządzenia budowlane zdefiniowano oddzielnie, nie oznacza, że mają one samodzielny byt prawny wykraczający poza granice określone w art. 3 pkt 1, gdyż urządzenia budowlane ze swojej istoty stanowią część obiektu budowlanego. Kwestia urządzeń technicznych niezbędnych do eksploatacji danego obiektu budowlanego powinna być rozpatrywana pod kątem tego w jakim celu dany budynek ma być wykorzystywany.

Kluczowym warunkiem oceny związku danego urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym jest niezbędność zastosowania/wykorzystania tego urządzenia w danym obiekcie budowlanym. W świetle powyżej zacytowanych przepisów oraz definicji z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Budynek, budowla i służące mu urządzenia budowlane jako całość będzie stanowiła budynek w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Przykładowo znajdujące się na nieruchomości przyłącza i urządzenia instalacyjne stanowią urządzenia budowlane o charakterze niezbędnym do prawidłowego funkcjonowania oraz użytkowania danego budynku zgodnie z jego przeznaczeniem biznesowym (funkcjonalnym). W przypadku istnienia takiego związku, budynek lub budowla wraz z urządzeniami spełniają przesłanki do uznania ich w całości za jeden budynek dla celów przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r., a zatem również dla celów przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Jak wskazuje się bowiem w doktrynie, urządzenia budowlane ze swojej istoty stanowią część obiektu budowlanego, któremu służą, i nie mają osobnego bytu prawnego (inaczej może być dopiero w przypadku regulacji szczególnej jak np. do celów podatku od nieruchomości, gdzie są one traktowane jako osobne budowle). Tym samym obiekty pomocnicze służące jednemu budynkowi stanowią część tego budynku jako obiektu inwentarzowego, co ma również istotne znaczenie na gruncie podatku od towarów i usług (mając na uwadze, że definicja pierwszego zasiedlenia obejmuje również sytuację, gdy dochodzi do ulepszeń wartości początkowej budynku przekraczających określony próg).

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu, w tym objętego prawem użytkowania wieczystego, wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów. Z kolei obiekty małej architektury, jak mniejsze oznakowanie, zewnętrzne kosze na śmieci nie są przedmiotem odrębnej dostawy, lecz stanowią część dostawy nieruchomości (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 560/18), którego dostawa dzieli z kolei los prawnopodatkowy dostawy Budynku i budowli znajdujących się na nim. Tym samym w świetle powyższych przepisów urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w szczególności nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r., które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług.

Urządzenia budowlane należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu (co potwierdził m.in. DKIS w interpretacji indywidualnej z 2 grudnia 2021 r. 0114-KDIP1-3.4012.572.3.KF, czy interpretacji indywidualnej z grudnia 2021 r. 0114-KDIP4-1.4012.559.2021.3.APR).

W interpretacji indywidualnej z 28 listopada 2024 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.723.2024.2.AM, DKIS stwierdził: „Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że zarówno plac utwardzony kostką brukową, jak i ogrodzenie znajdujące się na działce nr 1 zalicza się do urządzeń budowlanych w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Kontener natomiast, zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy Prawo budowlane, jest tymczasowym obiektem budowlanym. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli. W konsekwencji, skoro na ww. działce nie ma innych naniesień, uznać należy, iż przedmiotowa nieruchomość gruntowa, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest niezabudowana.”

W interpretacji indywidualnej z 29 sierpnia 2025 r. 0113-KDIPT1-1.4012.639.2025.2.JK, DKIS wskazał: „Odnosząc się w pierwszej kolejności do sprzedaży działki nr..., na której znajduje się nawierzchnia utwardzona kostką brukową, która Państwa zdaniem stanowi budowle w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, należy zauważyć, że skoro - jak wskazali Państwo nawierzchnia utwardzona kostką brukową nie jest trwale związana z gruntem - to nie można uznać, że w stosunku do tej działki dokonają Państwo sprzedaży gruntów zabudowanych. W przedstawionych okolicznościach sprawy działka ta jest działką niezabudowaną. Tym samym dostawa tej działki nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy. W konsekwencji dla sprzedaży przedmiotowej działki należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.”

W związku z powyższym znajdujące się na Nieruchomości Naniesienia (ani łącznie ani samodzielnie) nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r., gdyż nie są funkcjonalnie ani technicznie powiązane z jakąkolwiek budowlą znajdującą się na nieruchomości. Utwardzenie terenu w postaci chodników stanowią ponadto - wedle wiedzy A - samowolę budowlaną. Jeden z nich użytkowany jest przez mieszkańców jako łącznik pomiędzy innymi nieruchomościami. Pozostałe urządzenia infrastruktury technicznej (energetyczne i wodno-kanalizacyjne) również pozostają bez związku z jakimkolwiek budynkiem lub budowlą posadowioną na nieruchomości, gdyż takowe nie znajdują się na Nieruchomości.

W świetle powyższego Nieruchomość powinna zostać uznana za teren niezabudowany. Znajdujące się na Nieruchomości naniesienia pozostają bez wpływu na kwalifikację terenu jako zabudowanego, gdyż same w sobie nie stanowią budynku lub budowli. Przy kwalifikacji Nieruchomości jako terenu niezabudowanego należy uznać, że z kolei z uwagi na istnienie MPZP, w którym Nieruchomość została przeznaczona pod zabudowę (główne przeznaczenie Nieruchomości w MPZP), nie spełnia ona przesłanek zwolnienia określonych w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a zatem powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, bez możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, przy zastosowaniu stawki 23% jako teren budowlany. Za przyjęciem, że Nieruchomość stanowi teren niezabudowany, budowlany przemawia również okoliczność, że znajdujące się na Nieruchomości Naniesienia:

1)  nie stanowią przedmiotu sprzedaży przez Miasto na rzecz A. A nie posiada wiedzy, aby Miastu przysługiwała własność ekonomiczna, tj. aby Miasto poniosło koszty wytworzenia jakiegokolwiek Naniesienia, a zatem nie może przenieść na A ani własności Naniesień ani prawa do dysponowania tymi Naniesieniami jak właściciel;

2)  wartość Naniesień jest znikoma względem wartości samej działki. A jest zainteresowane nabyciem wyłącznie samej działki gruntu, na której zamierza zrealizować inwestycję mieszkaniową, opisaną wyżej w stanie faktycznym wniosku,

- zatem znajdujące się na Nieruchomości Naniesienia na potrzeby kwalifikacji zastosowania zwolnienia z opodatkowania, czy to na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. czy też 43 ust. 1 pkt 10 i 10a tej ustawy powinny zostać pominięte, jako niezwiązane funkcjonalnie i ekonomicznie ze sprzedażą samej działki gruntu stanowiącej Nieruchomość.

Powyższe wynika z okoliczności, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Jeśli przedmiotem dostawy nie jest budynek lub budowla, wówczas wysokość opodatkowania zależy od przeznaczenia gruntu. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ze zwolnienia korzysta dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z definicją terenu budowlanego (obowiązującą od dnia 1 kwietnia 2013 r.) zawartą w art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Na mocy art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Zgodnie natomiast z art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Miasto Nieruchomości, wyłączając Naniesienia, które stanowią lub mogą stanowić własność innych podmiotów, albo stanowią samowolę budowlaną. Miasto nie może przenieść prawa do dysponowania Naniesieniami jak właściciel, jeśli samo takich praw nie posiada, tj. w szczególności gdy prawa do poczynionych nakładów nie przysługują Miastu, ale osobom trzecim.

Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 27 września 2024 r. sygn. I FSK 95/21 „2.3.1. Dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu kodeksu cywilnego, kładzie bowiem nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji rozumiany nie tylko w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu dostawy. Ustawodawca w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT użył wyrażenia „prawo do rozporządzania towarami jak właściciel”, nie może być więc ono utożsamiane z prawem własności w rozumieniu cywilnoprawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest już pogląd, zgodnie z którym „rozporządzanie towarami jak właściciel” rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od cywilnego prawa własności, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, ile aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał na szereg orzeczeń sądów administracyjnych w tej materii. Również odwołał się do orzeczeń TSUE (dawniej ETS) jak w sprawie C-320/88, w którym Trybunał stwierdził, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy (obecnie art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112) oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Stanowisko Trybunału, potwierdzające brak bezpośredniej zależności pojęcia „dostawa towarów” od prawa własności, podtrzymane zostało także w innych orzeczeniach (por. np. wyroki ETS z: 4 października 1995 r. w sprawie C 291/92; 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01; 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03; 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05) - co trafnie odnotował Sąd w zaskarżonym wyroku.

2.3.2. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka w 2009 r. dzierżawiła od osób trzecich niezabudowaną uprzednio działkę gruntu, na której wybudowała z własnych środków budynek mieszkalny, po czym rozpoczęła jego wykorzystywanie w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W aspekcie ekonomicznym i faktycznym w trakcie trwania umowy dzierżawy dzierżawca dysponował więc postawionym przez siebie budynkiem, podczas gdy trudno dopatrzyć się tak rozumianego prawa do rozporządzania tymże towarem przez wydzierżawiającego. Mimo istniejącego po stronie wydzierżawiającego prawa własności budynku w znaczeniu cywilnoprawnym, jako części składowej gruntu (art. 48 K.c.), nie miał on w istocie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT”.

Sama okoliczność posadowienia na Nieruchomości Naniesień nie powoduje, że stają się one przedmiotem dostawy tylko z powodu ich posadowienia na gruncie. Prawa do Naniesień - ekonomicznie - przysługują bowiem tym, którzy ponieśli nakłady na ich wytworzenie, a nie właścicielowi terenu. W związku z planowaną sprzedażą, przeniesione zostanie prawo do rozporządzania wyłącznie w odniesieniu do gruntu. Tak więc, w przypadku planowanej dostawy Nieruchomości, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, a obiekty w postaci infrastruktury przesyłowej (energetycznej i wodno-kanalizacyjnej) nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu stawki podatku od towarów i usług, podobnie jak chodniki stanowiące samowolę budowlaną, wobec czego w niniejszych okolicznościach przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt. W ocenie A, należy uwzględnić, że na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga - przy ich definiowaniu - szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne. W wyroku NSA z 8 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 560/18 sąd przyjął, że : „Oceniając, czy grunt jest terenem niezabudowanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy mieć na względzie przede wszystkim stan faktyczny, co nie wyklucza, że w określonych przypadkach, ze względu na charakter gospodarczy transakcji, należy wziąć pod uwagę, czy obiekty posadowione na gruncie mają znaczenie wiodące dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu zabudowanego”.

Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 8 kwietnia 2021 r. sygn. I FSK 560/18 „Analiza tych orzeczeń pozwala uznać, że w odniesieniu do pojęcia terenu przeznaczonego pod zabudowę możliwe jest analizowanie aspektu ekonomicznego samej transakcji i wzięcie np. pod uwagę, czy budynek posadowiony na gruncie zostanie rozebrany, a w szczególności woli stron co do przeznaczenia gruntu w dacie dokonania dostawy. W ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego aspekt ekonomiczny transakcji możliwy jest również do wzięcia pod uwagę przy kwalifikowaniu terenu jako niezabudowanego. W tym przypadku kluczowy będzie przede wszystkim charakter obiektów, które znajdują się na tym gruncie. Podsumowując oceniając, czy grunt jest terenem niezabudowanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy mieć na względzie przede wszystkim stan faktyczny, co nie wyklucza, że w określonych przypadkach, ze względu na charakter gospodarczy transakcji, należy wziąć pod uwagę, czy obiekty posadowione na gruncie mają znaczenie wiodące dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu zabudowanego. W takim też zakresie w pierwszej kolejności oceny, w granicach wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, powinien dokonać Sąd pierwszej instancji. Pominięcie przez Sąd pierwszej instancji, przy dokonywaniu wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, warunku zastosowania przedmiotowego zwolnienia, którym jest okoliczność, że grunt musi być gruntem niezabudowanym stanowi o naruszeniu tego przepisu poprzez jego błędną wykładnię.

7.10. Ponownie rozpatrując sprawę, Sąd pierwszej instancji powinien ocenić, czy opis stanu faktycznego sprawy pozwala na odstępstwo od zasady, że istotny jest stan faktyczny związany z rzeczywistym zabudowaniem działki, co oznacza, że będzie mógł uznać teren za niezabudowany jedynie wówczas, gdy zawarty we wniosku o interpretację opis stanu faktycznego, pozwala na uznanie, że obiekty posadowione na gruncie nie mają znaczenia wiodącego dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu niezabudowanego”.

Analogicznie w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 27 sierpnia 2021 r. sygn. III SA/Wa 1515/21 sąd określił, że: „w świetle wykładni dokonanej w wyroku NSA, w stanie faktycznym odnoszącym się do terenów z naniesieniami w postaci urządzeń przesyłowych, dla celów zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., samo fizyczne istnienie urządzeń przesyłowych na spornych działkach, nie jest przesądzające i może być postrzegane jako wykluczające, że przedmiotem dostawy będzie teren niezabudowany.

4.11. Mając na względzie powyższe wywody, które doprowadziły do uznania, że w przypadku nieruchomości z naniesieniami w postaci urządzeń przesyłowych uznać je należy w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. za tereny niezabudowane, trafny okazał się także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. i w rezultacie niewłaściwą ocenę co do zastosowania powołanych przepisów w zakresie, w jakim odmawia zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. ze względu na uznanie, ze tereny te przeznaczone są pod zabudowę. Wskazać należy, że powyższego twierdzenia odnośnie uznania spornych terenów za przeznaczone pod zabudowę organ w spornej interpretacji nie uzasadnił. Argumentacja wspierająca taką ocenę pojawiła się w odpowiedzi na skargę, w której Minister wskazał: „skoro w przedmiotowej sprawie opisane we wniosku nieruchomości są już zabudowane to pomimo, że dla danych terenów Gmina nie ustaliła przeznaczenia terenu, rozmieszczenia inwestycji czy też nie określiła sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy poprzez uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy bezsporne pozostaje, że na danych terenach są już posadowione naniesienia w postaci budynków i budowli, urządzeń do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej czy innych podobnych urządzeń, co wskazuje, że podmiot dokonujący ich budowy uzyskał pozwolenie od właściwych władz na ich posadowienie. Takie okoliczności bezsprzecznie wskazują, że wymienione nieruchomości, które Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyłączył ze zwolnienia objętego art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy uznać za tereny budowlane zgodnie z treścią art. 2 pkt 33 ustawy” (strona 9 odpowiedzi na skargę). Zdaniem Sądu, wyprowadzony przez Ministra wniosek w sposób nieuprawniony modyfikuje definicję ustawową zawartą w art. 2 pkt 33 u.p.t.u., który przez tereny budowlane, rozumie grunty przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Odwołać się w tym miejscu należy do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 741 ze zm., dalej: u.p.z.p.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.z.p. kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy. Jak stanowi art. 4 ust. 1 u.p.z.p. ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego, a sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy. Reasumując powyższe, o przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Takie rozumienie „terenu budowlanego” ma swoje oparcie także w orzecznictwie TSUE, w świetle którego teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę (wyrok TSUE z 28 marca 1996 r. w sprawie C- 468/93 Gemeente Emmen). Tak więc za teren budowlany uznać można jedynie taki teren, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę, co polski ustawodawca uregulował w art. 2 pkt 33 u.p.t.u. Dlatego też zgodzić należy się z zarzutem skargi, że sam fakt posadowienia na danym gruncie urządzeń przesyłowych, nie przesądza o przeznaczeniu terenu pod zabudowę w świetle art. 2 pkt 33 u.p.t.u. i stanowi o błędnej wykładni tego przepisu.

4.12. Reasumując, Minister wydając zaskarżoną interpretację, naruszył przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. w zakresie, w jakim odmawia zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. w sytuacji sprzedaży gruntów, na których znajdują się naniesienia w postaci urządzeń przesyłowych, które uznać należało za tereny niezabudowane, a dla których nie ustanowiono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani nie wydano decyzji o warunkach zabudowy.”.

Tym samym o terenie „zabudowanym” w rozumieniu art. 43 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. można mówić w sytuacji, gdy istniejąca zabudowa ma dla tego terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna „zabudowa”, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 575/18). Jak wynika z powyższego fakt znajdowania się na nieruchomości Naniesień (w zależności od ich znaczenia ekonomicznego dla nabywcy) nie przesądza, że danego gruntu nie można rozpatrywać w kategorii terenu niezabudowanego.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2024 r. I FSK 1670/20 Sąd orzekł precyzyjnie, iż: „4.4. Co do zasady zgodzić się należy z oceną, że na działkach nr (7) i (8) istnieje „zabudowa” w sensie faktycznym, skoro znajdują się na nich części czynnych i nieczynnych gazociągów średniego i niskiego ciśnienia. Art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie uzależnia bowiem zwolnienia od podatku od wielkości, czy ilości zabudowań na gruncie. Terenem zabudowanym może być każdy teren, na którym znajdują się budynki, budowle lub ich części. Jednakże wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT wymaga analizy funkcji, jaką przepis ten pełni w systemie opodatkowania, a w konsekwencji charakteru transakcji gospodarczej i jej skutku ekonomicznego. (…) 4.9. Pominięcie przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT charakteru planowanej transakcji gospodarczej i jej skutku ekonomicznego, a także brak wyjaśnienia, czy istniejące na obu spornych działkach naniesienia w postaci fragmentów czynnych i nieczynnych gazociągów niskiego oraz średniego ciśnienia mają dla tych działek podstawowe, dominujące znaczenie, przesądzało o zasadności nie tylko zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej ale także w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji.” W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2023 r. I FSK 1143/19 Sąd zwrócił również na okoliczność, że niezależnie od badania faktycznego istnienia zabudowań (i ewentualnego ich pominięcia) nadal należy dokonać oceny tak zakwalifikowanego terenu niezabudowanego jako terenu budowlanego: „3.4. Zatem istota sporu dotyczy rozstrzygnięcia, czy w przypadku planowanej dostawy użytkowania wieczystego dotyczącego nieruchomości gruntowej na której są naniesienia w postaci murku oporowego, chodnika i części jezdni, a które to naniesienia nie są przedmiotem dostawy, gdyż stanowią część obiektu budowlanego „(...)” pozostającego we władaniu Zarządu Dróg Miejskich w Warszawie powinna być traktowana z punktu widzenia przepisów ustawy o VAT jako dostawa gruntu niezabudowanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

3.10. Uwzględniając powyższe całkowitą rację należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, który uchylając zaskarżoną interpretację stwierdził, że w ponownym postępowaniu organ musi zatem w pierwszej kolejności ocenić, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że grunt będący przedmiotem dostawy jest terenem niezabudowanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT skoro faktycznie znajduje się na nim infrastruktura drogowa. Ponieważ w skarżonej interpretacji organ nie przeprowadził w tym zakresie oceny to Sąd nie może dokonać oceny prawnej w miejsce organu. Organ dokonując interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT musi jednak rozstrzygnąć czy zakres władztwa ekonomicznego, tj. inny podmiot może rozporządzać jak właściciel obiektami budowlanymi znajdującymi się na gruncie a inny podmiot rozporządzać jak właściciel gruntem ma wpływ na okoliczność faktyczną czy teren jest zabudowany lub nie jest zabudowany. Organ powinien wziąć pod uwagę, że transakcja o podobnym charakterze np. dostawa budynku rodziłaby różne skutki podatkowe w zależności od zakresu dysponowania (tylko grunt lub grunt i naniesienia) przedmiotem dostawy.

3.11. Należy przyznać rację również WSA w Warszawie, który oceniając zajęte w sprawie stanowisko organu, że przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, ale ponieważ realizacja obiektu w postaci infrastruktury drogowej wymagała odpowiednich dokumentów to grunt nie będzie terenem niezabudowanym innym niż budowlany tylko należy go uznać za przeznaczony pod zabudowę. Wskazać należy bowiem, że analiza przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych doprowadziła organ do wniosku, że zezwolenie na realizację inwestycji drogowej skutkuje przeznaczeniem nieruchomości pod zabudowę, niezależnie od tego, czy dla nieruchomości obowiązuje plan zagospodarowanie przestrzennego oraz niezależnie od jego treści, zwrócił uwagę, że organ oparł się na przypuszczeniu, że wykonawca inwestycji drogowej posiada dokumenty zezwalające na powyższą inwestycję, wydane jak należy założyć, w oparciu o przepisy ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Powyższy pogląd organu nie był poparty analizą norm prawnych, gdyż realizacja wskazanej we wniosku inwestycji drogowej nastąpiła przed wejściem w życie analizowanej przez organ ustawy. Słusznie zatem podnosi Skarżąca, że zezwolenie na realizację inwestycji drogowej nie mogło być wydane w oparciu o ww. ustawę a więc także zaprezentowana przez organ ocena konsekwencji wydania zezwolenia dla tej konkretnej inwestycji jest nieprawidłowa. Argumentacja w tym zakresie znalazła się wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej lecz nie mogła ona wpływać na wyżej wskazaną ocenę Sądu pierwszej instancji w tym przedmiocie.”.

W przedmiotowym wyroku Sądy pominęły fakt istnienia zabudowań będących własnością innych podmiotów, które znajdowały się na działce i zakwalifikowały grunt jako teren niezabudowany, to jednak z uwagi na wydanie dla tego gruntu zezwolenia na realizację inwestycji drogowej skutkowało przeznaczeniem nieruchomości pod zabudowę. Istotne jest jednak, że przy dokonywaniu wykładni przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. dopuszczalne i niezbędne jest badanie istotności dla samego gruntu naniesień na nim się znajdujących.

W powyższym kontekście należy wziąć pod uwagę okoliczność, że:

1)  ze stanu faktycznego niniejszego wniosku, jak i interpretacji uzyskanej przez Miasto, nie wynika, aby Miastu przysługiwała własność ekonomiczna (lub podmiotem któremu przysługują prawa do nakładów) Naniesień na Nieruchomości;

2)  wartość Naniesień pozostaje znikoma w stosunku do wartości Nieruchomości;

3)  z pewnością Naniesienia (w części będące samowolami budowlanymi) nie mają dla Nieruchomości funkcji dominującej, ani zasadniczej; nie powodują braku możliwości realizacji zamierzania budowlanego A;

4)  A nie jest zainteresowana nabyciem Naniesień, bowiem - jak wynika z obiektywnych i jawnych dla wszystkich uczestników obrotu gospodarczego okoliczności - celem A jest realizacja zamierzenia budowlanego (budowa budynków wielomieszkaniowych), a nie nabycie i korzystanie z Naniesień.

W ocenie A należy przyjąć w ślad za rozstrzygnięciami sądów administracyjnych, że w okolicznościach planowanej sprzedaży Nieruchomości, posadowienie w gruncie urządzenia przesyłowych, słup, jak również budowli stanowiących samowolę budowlaną (chodniki), nie ma wpływu na status gruntu - Nieruchomość należy ocenić jako teren niezabudowany, przeznaczony pod zabudowę. W aspekcie ekonomicznym, przedmiotem dostawy nie będzie infrastruktura przesyłowa, zaś z uwagi na to, że posadowienie sieci nie wyklucza posadowienia na działkach innych budynków/budowli, z perspektywy ekonomicznej, Nieruchomość nie będzie zabudowana. Zatem treścią ekonomiczną opisywanej czynności jest dostawa Nieruchomości jako działki gruntu, a nie znajdującej się na niej zabudowy. A nabywa grunt w celach przeprowadzenia na nim inwestycji. Nabycie utwardzeń w postaci chodnika czy też infrastruktury przesyłowej ma charakter wtórny, bowiem jest ona dla A zbędna.

Cel w postaci sprzedaży utwardzeń i infrastruktury przesyłowej nie może też przyświecać Miastu, bowiem już w Ogłoszeniu wskazało, iż przedmiotem sprzedaży jest grunt niezabudowany. Innymi słowy Nieruchomość należy traktować jako niezabudowaną. Na konieczność pomijania dla celów kwalifikacji gruntu jako niezabudowanego naniesień znajdujących się na gruncie, które nie są własnością sprzedawcy zwrócił uwagę również DKIS w interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2021 r. 0114-KDIP1-1.4012.180.2021.2.MKA: „Z okoliczności sprawy wynika, że na działce nr 1 nie znajdują się żadne obiekty z gruntem trwale związane z wyjątkiem obiektów liniowych w postaci sieci energetycznej oraz sieci telekomunikacyjnej, które stanowią własność zewnętrznych przedsiębiorstw przesyłowych. W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 48 ustawy - Kodeks cywilny z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Zgodnie natomiast z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce nr 1 sieci energetyczne i telekomunikacyjne są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących te usługi, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Sprzedających ww. działki wraz z naniesieniami niestanowiącymi własności Sprzedających, lecz przedsiębiorstw sieciowych. Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na działce gruntu nr 1 naniesienia wymienione we wniosku są własnością przedsiębiorstwa energetycznego i telekomunikacyjnego, to nie sposób przyjąć, że Sprzedający dokonają dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. Tak więc w przypadku planowanej dostawy nieruchomości oznaczonej jako działka 1, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie działka gruntu, a więc elementy infrastruktury technicznej (ww. naniesienia) nie mogą być uwzględnione przy ustalaniu stawki podatku VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5 (1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2). Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszych okolicznościach przedmiotem dostawy dokonanej przez Sprzedających będzie wyłącznie sam grunt.”

Również przez pryzmat aspektu ekonomicznego i gospodarczego transakcji, A zainteresowana jest jedynie nabyciem działki gruntu. Porównanie szacowanej wartości ekonomicznej Naniesień z pozostała wartością, którą należy odnosić do gruntu pokazuje, iż przez pryzmat wartości poszczególnych elementów transakcji (gdyby ujmować Naniesienia jako ich składnik) wskazuje, iż przedmiotem nabycia jest grunt. Szacowana wartość Naniesień stanowi około 2% wartości gruntu netto, a zatem jest znikoma względem wartości całej transakcji. Pomimo swej wartości odtworzeniowej przyjętej na poczet niniejszego wniosku, same Naniesienia nie przedstawiają dla A jakiejkolwiek wartości. Z tego względu też, Naniesienia znajdujące się na Nieruchomości, do kwalifikacji jej jako gruntu niezabudowanego powinny zostać pominięte. A wskazuje przy tym, że ekonomiczne aspekty transakcji mają charakter obiektywny, odnoszący się do obu kontrahentów, i są znane wszystkim, a nie tylko stronom czynności. Procedura przetargowa jest jawna, nadto obiektywnie i powszechnie znany jest stan Nieruchomości, Miasto wyraźnie samo wskazało, że nieruchomość jest niezabudowana, zatem posadowione naniesienia nie mają dla Nieruchomości istotnego, ani dominującego charakteru. Okolicznością obiektywną jest również umożliwienie - po rozstrzygnięciu przetargu, a przed zawarciem umowy sprzedaży - udzielenie przez Miasto A zgody na dysponowanie nieruchomością na cele projektowe.

Prawidłowo interpretując art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 29a ust. 1 i 8, art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. należało przyjąć, że dostawa gruntu, na którym fizycznie znajduje się budynek lub budowla, nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania, jeżeli z obiektywnych i znanych nie tylko stronom czynności, okoliczności wynika, że celem nabycia gruntu przez nabywcę nie jest nabycie posadowionych na gruncie budynków/budowli. Analizując podobny stan faktyczny i zagadnienie prawne, jak to będące przedmiotem niniejszego wniosku, NSA w wyroku z 1 lipca 2014 r. sygn. I FSK 1169/13 stwierdził, że w przypadku dostawy gruntu w związku z realizacją inwestycji celu publicznego naniesienia znajdujące się na tym gruncie pozostają bez znaczenia dla wysokości opodatkowania. Gospodarczym celem czynności jest bowiem nabycie wyłącznie gruntu koniecznego do realizacji tej inwestycji, a nie znajdujących się na nim naniesień: „3.4. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że celem gospodarczym Skarbu Państwa było nabycie działki gruntu w żadnej mierze zaś tym celem nie było dokonanie dostawy stawu wraz z przyległym gruntem. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież dostawa gruntu, po to aby na niej przeprowadzić inwestycję drogową a nie dostawa stawu, który dla nabywcy jest zbędny. (…) 3.7. Uwzględniając powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT za zasadny. Konsekwencją tego jest zasadność zarzutów procesowych. Skoro bez znaczenia dla wykładni powyższego przepisu prawa materialnego jest charakter przedmiotowego stawu, położonego na tym gruncie, organ podatkowy nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, nie wyjaśniając tego, czy ów staw jest budowlą w rozumieniu prawa krajowego”. Powyższy pogląd NSA podtrzymał w wyroku z 4 stycznia 2018 r. sygn. I FSK 1452/17: „3.4. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że celem gospodarczym przedmiotowych czynności było wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aportu rzeczowego celem pokrycia 20.000 udziałów. Aport ten składał się z udziału w wysokości 100/200 w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanych działek. W żadnej mierze zaś tym celem nie było dokonanie dostawy budowli w postaci utwardzonego placu składowego, znajdującego się na jednej z działek. Z tego powodu w niniejszej sprawie będzie miała miejsce dostawa niezabudowanej działki gruntu, a nie dostawa budowli w postaci utwardzonego placu składowego. Zatem zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, odnoszące się do dostawy budowli, nie ma zastosowania. Potwierdzeniem takich wniosków jest przede wszystkim akt notarialny, zawierający w tym zakresie jednoznaczne oświadczenia woli skarżącego, które w żadnej mierze nie zostało sprostowane, czy też zmienione”.

Z uwagi, iż na dzień transakcji zbycia Nieruchomości, dla obszaru, na którym usytuowana jest Nieruchomość będzie obowiązywał MPZP, zgodnie z którym Nieruchomość przeznaczona jest pod tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz usług rzemiosła (MN/UR), które jest przeznaczeniem dominującym/głównym. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zakłada więc możliwość zabudowy Nieruchomości, tj. wykonanie inwestycji przez A po jej nabyciu. Nieruchomość będzie zatem stanowić teren budowlany w rozumieniu wskazanej powyżej definicji. Mając to na uwadze, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie znajdzie zastosowania do planowanej dostawy Nieruchomości, a zatem jej sprzedaż powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 23%. Organy podatkowe oraz sądy administracyjne w swych rozstrzygnięciach wyodrębniają dodatkową kategorię nieruchomości tzw. „terenu zabudowanego”, tj. w przypadku gdy przedmiotem dostawy będzie grunt, na którym znajdują się budynki lub budowle, które nie są własnością sprzedawcy (nakłady poniesione przez podmiot trzeci) i sprzedawca nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania budynkami lub budowlami jak właściciel, prawo to bowiem pozostanie po stronie podmiotu, który te budynki, budowle zbudował - wówczas taka dostawa nieruchomości opodatkowana będzie według stawki 23%. W tym ujęciu tereny faktycznie zabudowane nie mogą być uznane ani za „teren niezabudowany” (podlegający zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.) ani jako dostawa budynków, budowli (podlegających zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 albo 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.), gdyż sprzedawca nie przenosi własności czy też prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz nabywcy. Przedmiotem transakcji sprzedaży jest wówczas towar kwalifikowany jako „teren zabudowany” podlegający opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki podstawowej 23% na co zwrócił uwagę DKIS w interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2022 r. 0113-KDIPT1-3.4012.425.2022.2.MJ: „W odniesieniu do określenia przedmiotu dostawy przy sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem dzierżawy wraz z nakładami na rzecz osoby trzeciej wskazać należy, że skoro przed sprzedażą nie zostaną rozliczone z dzierżawcą nakłady poniesione na wykonanie chodników, podjazdów i wysepek, to w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości na rzecz innego podmiotu niż dzierżawca, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę nieruchomości formalnie przejdzie prawo własności fragmentów chodników, podjazdów i fragmentów wysepek, ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru jakim są ww. budowle. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Wnioskodawca nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania ww. budowlami jak właściciel), prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Podsumowując, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru (fragmenty chodników, podjazdów i fragmenty wysepek) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na nabywcę własności gruntu, na którym ww. budowle się znajdują. Zatem przedmiotem dostawy będzie w tym przypadku jedynie grunt.” . W tym kontekście przyjmuje się, że nie dochodzi do przejścia władztwa ekonomicznego w stosunku do nakładów, ale jedynie w odniesieniu do gruntu (interpretacja indywidualna z 26 listopada 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.733.2018.2.AD oraz interpretacja indywidualna z 23 października 2018 r. 0115-KDIT1-3.4012.520.2018.2.JC).

W interpretacji indywidualnej z 20 września 2024 r. 0114-KDIP4-3.4012.374.2024.3.IK DKIS stwierdził: „Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji obiekt podmiotu trzeciego posadowiony na działce, tj. stacja transformatorowa, nie stanowi Państwa własności i nie będzie przedmiotem planowanej transakcji. Mimo, że ten obiekt stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym). Zatem w takiej sytuacji przedmiotem dostawy będzie tylko sam grunt (jako grunt zabudowany). W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy przedmiotem zbycia przez Państwa będzie nieruchomość, na której znajduje się obiekt budowlany w postaci stacji transformatorowej, niestanowiącej Państwa własności. Z perspektywy ekonomicznej od momentu wzniesienia na gruncie naniesień, to podmiot trzeci - tu Spółka Akcyjna - a nie Państwo, jako zbywca, znajduje się w faktycznym posiadaniu naniesień i korzysta z nich jak właściciel. Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdująca się na działce nr 1 budowla w postaci stacji transformatorowej jest własnością podmiotu trzeciego, to nie sposób przyjąć, że dokonają Państwo dostawy działki wraz ze znajdującym się na niej naniesieniem. W przypadku planowanej dostawy działki nr 1, przedmiotem dostawy będzie więc wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na działce tej posadowiony jest obiekt budowlany będący własnością podmiotu trzeciego - Spółki Akcyjnej. Oznacza to, że przedmiotem planowanej transakcji będzie nieruchomość zabudowana. Tym samym do dostawy ww. działki - jako terenu zabudowanego - nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Jak wskazano wyżej, w przedmiotowej sprawie przedmiotem planowanej dostawy będzie wyłącznie grunt. Zatem przedmiot dostawy (działka nr 1) nie będzie objęty przepisami art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy (które dotyczą zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części). W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 bądź 10a ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. (…) W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż przez Państwa działki nr 1 będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, a zatem będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg właściwej dla tej czynności stawki VAT.”

W odniesieniu do takich transakcji WSA w Gdańsku wskazał w wyroku z 22 stycznia 2020 r. (sygn. akt I SA/Gd 1533/19, prawomocny), że „dostawa towarów nie jest tożsama z cywilnym rozumieniem przeniesienia własności. W realiach sprawy nie będziemy mieli do czynienia z dostawą nieruchomości, czyli gruntu i posadowionych na nim budowli i budynków. Dostawa dotyczyć będzie wyłącznie gruntu, który jest gruntem zabudowanym. Nie będzie natomiast dostawy budowli i budynków, ponieważ władztwo ekonomiczne nad tymi budynkami i budowlami nadal pozostaje po stronie dzierżawcy”. Podobnie wypowiedział się NSA w wyrokach z 5 lutego 2019 r. (sygn. akt I FSK 44/17) oraz z 10 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 310/12).

Tym samym, wobec okoliczności, iż Naniesienia nie stanowią własności ekonomicznej Miasta (jak należy przyjąć mając na względzie treść stanu faktycznego przedstawionego przez Miasto w uzyskanej interpretacji), ich posadowienie na Nieruchomości nie może spowodować zastosowania zwolnienia od podatku. Kierując się faktycznym stanem Nieruchomości, należy uznać, że Nieruchomość stanowi grunt zabudowany, do którego nie jest jednak możliwe zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r., a także art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, a w konsekwencji jej sprzedaż podlegać będzie opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki podstawowej 23%.

W odniesieniu do pytania nr:

4)  A jest zdania, że A będzie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nabycia Nieruchomości;

5)  w razie zastosowania przez Miasto zwolnienia od podatku od towarów i usług do dostawy Nieruchomości i - mimo wskazania w Protokole, że w cenie nieruchomości zawarty jest podatek VAT według obowiązującej stawki, tj. 23% - wystawienia A faktury niezawierającej kwoty i stawki podatku - A może uznać otrzymaną fakturę wraz z Protokołem oraz zawartą umową z Miastem za fakturę w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i na ich podstawie skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Według art. 86 ust. 11 ustawy - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

A jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Po nabyciu opisanej we wniosku Nieruchomości zamierza prowadzić działalność gospodarczą w postaci realizacji inwestycji polegającej na wykonawstwie budynków mieszkalnych. Nabycie nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzonej przez A działalności gospodarczej. W świetle stanowisk zawartych w ad 1, 2 i 3 niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, potwierdzających brak możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, należy uznać, że - przy zachowaniu warunków ogólnych (wskazanych w art. 86 i 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.) A będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia Nieruchomości, w stosunku do której nie znajdują zastosowania zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. na skutek niespełnienia przesłanek określonych w przedmiotowych przepisów. W szczególności nie wystąpią tu negatywne przesłanki odliczenia określone w: art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - odliczenie następować będzie wyłącznie z tytułu nabycia Nieruchomości, w stosunku do których nie znajdują zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W odniesieniu do pytania nr 5 A jest nadto zdania, że w razie zastosowania przez Miasto zwolnienia od podatku od towarów i usług do dostawy Nieruchomości - mimo wskazania w Protokole, że w cenie nieruchomości zawarty jest podatek VAT według obowiązującej stawki, tj. 23%. - i wystawienia A faktury niezawierającej kwoty i stawki podatku - A może uznać otrzymaną fakturę wraz z Protokołem oraz zawartą umową z Miastem za fakturę w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i na ich podstawie skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zważywszy na stanowisko Miasta oraz powoływaną przez Miasto interpretację, A. spodziewa się, że Miasto będzie uchylać się od obowiązku wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku.

A wskazuje, że zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Zgodnie z art. 106e tej ustawy dla uznania danego dokumentu za fakturę nie jest konieczne, aby zawierał on takie oznaczenie (tj. wskazanie „Faktura”/„Faktura VAT”). Każdy dokument, który zawiera dane określone ustawą i pozwala na określenie jaka czynność została wykonana, między jakimi stronami, a także jaka kwota podatku jest należna, może być uznany za fakturę.

W wyroku z dnia 8 grudnia 2023 r. sygn. III SA/Wa 1473/23 WSA w Warszawie wyjaśnił, że „Przepis art. 106e ust. 1 u.p.t.u. nic nie mówi o tytule dokumentu opisującego zdarzenie gospodarcze. Wobec niesporności zaistnienia zdarzenia gospodarczego podlegającego opodatkowaniu VAT oraz przejścia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel spełnione są przesłanki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w dokumencie umowy kupna-sprzedaży nieruchomości. Nazwanie tego dokumentu umową a nie fakturą VAT nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wobec faktycznej niemożności doprowadzenia do wystawienia faktury przez sprzedającego można odliczyć podatek VAT naliczony w niespornej umowie.

Skoro wedle poglądu TSUE wyrażonego w wyroku z 29 września 2022 r. w sprawie Raiffeisen Leasing, C-235/21, umowę leasingową można uznać za fakturę VAT w sytuacji istnienia sporu co do opodatkowania, to tym bardziej umowę (kupna-sprzedaży nieruchomości) z wykazanym w niej podatkiem można uznać za fakturę VAT uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w jej tle nie ma żadnego sporu co do materialnoprawnych aspektów opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości podatkiem od towarów i usług „6.2. Interpretacja powyższych przepisów nie może być dokonywana w oderwaniu przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz ich wykładni przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej „TSUE”). (…) W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia art. 168 lit. a) dyrektywy stanowi, że w celu skorzystania z omawianego prawa, po pierwsze - dany podmiot musi być podatnikiem w rozumieniu tejże dyrektywy, oraz po drugie - towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących tego prawa z art. 178 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tej dyrektywy (por. wyroki TSUE z 1 marca 2012 r. Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, C- 280/10; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14; 15 września 2016 r. Senatex 518/14, 21 listopada 2018 r. Vadan, C-664/16).

Trybunał orzekł, że podstawowa zasada neutralności wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że spełnione są przesłanki materialne, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (por. wyroki TSUE z dnia: 21 października 2010 r. Nidera Handelscompagnie, C-385/09; 9 lipca 2015 r. Salomie i Oltean, C-183/14). Ścisłe zastosowanie formalnego wymogu przedstawienia faktur naruszałoby zasady neutralności i proporcjonalności, ponieważ skutkowałoby nieproporcjonalnym uniemożliwieniem podatnikowi korzystania z neutralności podatkowej dotyczącej jego transakcji.

Niemniej jednak to podatnik jest zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów, że towary i usługi zostały mu rzeczywiście dostarczone i wyświadczone przez podatników, na potrzeby własnych transakcji opodatkowanych VAT, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT. Dowody te mogą w szczególności obejmować dokumenty znajdujące się w posiadaniu dostawców lub usługodawców, od których podatnik nabył towary i usługi, od których zapłacił VAT (por. wyrok TSUE z 21 listopada 2018 r. Vadan, C-664/16). 6.3. W konsekwencji organ nie może pozbawić podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego na tej podstawie, że nie posiada dokumentu zatytułowanego faktura VAT, jeżeli zostały spełnione materialne warunki prawa do odliczenia podatku naliczonego, nabywca nabył prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel w wyniku transakcji opodatkowanej, nabywca posiada dokument zawierający wszelkie informacje wskazane w art. 106e ust. 1 u.p.t.u., dokument (papierowy) wystawiono w dwóch egzemplarzach (art. 106g ust. 1 u.p.t.u.).

System dokumentowania transakcji opodatkowanych (system fakturowania) nie jest celem samym w sobie, ale ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego. Jak to stwierdził Trybunał ścisłe zastosowanie formalnego wymogu przedstawienia faktur naruszałoby zasady neutralności i proporcjonalności, ponieważ skutkowałoby nieproporcjonalnym uniemożliwieniem podatnikowi korzystania z neutralności podatkowej dotyczącej jego transakcji.

Przy realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT, wskazać należy na prymat warunków materialnoprawnych nad wymogami formalnymi. Ograniczenie prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gdyby podatnik naruszył wymogi formalne, wynikające z przepisów tej ustawy, może wystąpić wówczas, gdy te naruszenia uniemożliwiają dostarczenie dowodów na spełnienie wymagań materialnych do przyznania prawa do odliczenia. Nie może natomiast stanowić dodatkowej sankcji w sytuacji, gdy organy nie negują wystąpienia transakcji opodatkowanych u kontrahentów podatnika, ani nie stawiają podatnikowi zarzutów uczestniczenia w oszustwie, czy nadużyciu prawa. W takim przypadku doszłoby także do naruszenia zasady proporcjonalności i neutralności systemu VAT”.

Jak dalej wywiódł WSA „8.1. Organ jest w błędzie wywodząc, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia VAT naliczonego i wykazanego w treści umowy kupna-sprzedaży, bowiem (zdaniem organu) wyraźne oznaczenie umowy sprzedaży jako „umowy” powoduje, że nie można przypisać jej waloru faktury w rozumieniu u.p.t.u. Przepis art. 106e ust. 1 u.p.t.u. nic nie mówi o tytule dokumentu opisującego zdarzenie gospodarcze. Brak posłużenia się w dokumencie nazwą „faktura” nie dyskwalifikuje uznania go za dokument stanowiący podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Wyraz „faktura” nie musi występować w treści dokumentu, aby dokument spełnił prawne warunki traktowania go jako fakturę. Ważna jest treść dokumentu, a nie jego tytuł, nazwa. Posłużenie się w dokumencie nazwą inną niż „faktura”, także nie stanowi przesłanki do dyskwalifikacji dokumentu jako faktury w rozumieniu u.p.t.u.

8.2. Powyższą ocenę potwierdza wykładnia dynamiczna oparta na treści § 4 oraz § 5 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68 poz. 360 ze zm.). Zgodnie z tymi przepisami, do 1 stycznia 2013 r., zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfkacji podatkowej, wystawiali faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”. Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna wówczas zawierać co najmniej „numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”. (...) Szkopuł w tym, że organ pozaprawnie wywodzi istnienie podziału na faktury „tradycyjne” i inne dokumenty niebędące „tradycyjnymi” fakturami, z których organ odmawia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Fakturą VAT może być każdy dokument, nazwany w dowolny sposób, jeżeli ten dokument zawiera cechy wskazane w art. 106e ust. 1 u.p.t.u. oraz jest sporządzony w dwóch egzemplarzach (dla postaci papierowej) oraz wprowadzono go do obrotu prawnego. Niezależnie od tego, podkreślenia wymaga, że Strona nie wybrała sobie takiego modelu dokumentowania transakcji z eliminacją owej „tradycyjnej” faktury VAT, ale - wbrew własnej woli - znalazła się w sytuacji faktycznej, niejako przymusowej, w której trudno realnie liczyć na wystawienie „tradycyjnej” faktury, z powodów leżących po stronie zbywcy, mimo że od przeniesienia prawa własności upłynęło już ok. 2 lat (wedle stanu na dzień wniesienia skargi)”.

Dalej WSA w Warszawie wyjaśnił, że „9.1. Zdaniem Sądu prawidłowość stanowiska Spółki znajduje potwierdzenie w poglądzie wyrażonym przez TSUE z 29 września 2022 r. Raiffeisen Leasing, w sprawie C-235/21, zgodnie z którym art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że umowę zbycia i leasingu zwrotnego, po zawarciu której strony nie wystawiły faktury, można uznać za fakturę w rozumieniu tego przepisu, w przypadku gdy umowa ta zawiera wszystkie informacje niezbędne do tego, by organ podatkowy państwa członkowskiego mógł ustalić, czy materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zostały w danym wypadku spełnione. (…) 9.3. W ocenie Sądu, skoro wedle poglądu TSUE wyrażonego w wyroku z 29 września 2022 r. w sprawie Raiffeisen Leasing, C-235/21, umowę leasingową można uznać za fakturę VAT w sytuacji istnienia sporu co do opodatkowania, to tym bardziej umowę (kupna-sprzedaży nieruchomości) z wykazanym w niej podatkiem można uznać za fakturę VAT uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w jej tle nie ma żadnego sporu co do materialnoprawnych aspektów opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości podatkiem od towarów i usług. Przenosząc wywody z wyroku TSUE w sprawie C-235/21 na realia niniejszej sprawy można przyjąć, że umowa sprzedaży nieruchomości może zostać uznana za fakturę. Co do zasady Skarżąca ma prawo odliczenia podatku naliczonego wykazanego w umowie, a wystawca faktury odprowadza do budżetu podatek należny wykazany w umowie. Dopiero gdyby okazało się, że nie doszło do zdarzenia gospodarczego opisanego w umowie (umowa nie dokumentowałaby rzeczywistego zdarzenia gospodarczego) to Skarżącej należałoby odebrać prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli wykazano by u niej świadomość oszustwa lub nadużycia prawa lub niedochowanie należytej staranności. Z kolei wobec sprzedawcy, co wprost wynika z analizowanego wyroku TSUE, umowa z wykazanym w niej podatkiem do odliczenia stanowiłaby wówczas podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u”.

Podobnie wypowiedział się WSA w Bydgoszczy w wyroku z 10 stycznia 2023 r. sygn. I SA/Bd 592/22 „W świetle powyższego organ naruszył art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przyjmując, że brak faktury VAT dokumentującej nabycie nieruchomości pozbawia nabywcę prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spełnione zostały materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego, w szczególności przyjęcia przez organ w interpretacji, że nabycie działek nastąpiło w celu wykorzystania ich do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

A podziela w całości powyższe stanowisko. Na podstawie otrzymanych przez Spółkę dokumentów bez trudu można ustalić, jaka kwota podatku należnego przypada na kwoty brutto, jakie A ma obowiązek zapłacić Miastu. W odniesieniu do pytania nr 6 A jest zdania, że w przypadku zastosowania zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 względnie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota pomniejszona o kwotę odpowiadającą kwocie podatku od towarów i usług według stawki 23%. W rezultacie podstawa opodatkowania będzie równa kwocie netto określonej zgonie ze wskazaną w Protokole stawką podatku od towarów i usług i Miasto nie ma możliwości potraktowania kwoty brutto jako podstawy opodatkowania przy zastosowaniu zwolnienia od podatku. W rezultacie należy przyjąć, że podstawą opodatkowania w przypadku zastosowania zwolnienia od podatku jest kwota (…) zł. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Miasto w protokole z 19 grudnia 2024 r. wskazało, iż w wyniku przetargu nabywcą Nieruchomości została A za cenę (…) zł brutto. Dalej w Protokole wskazano, że w cenie nieruchomości zawarty jest podatek VAT według obowiązującej stawki, tj. 23%. Choć kwota netto nie została wskazana wprost w Protokole, to jednak przyjmując, że Miasto posłużyło się kwotą brutto oraz wskazało, iż do obliczenia kwoty brutto posłużono się stawką 23%, należy przyjąć, że kwota netto sprzedaży wynosi (…) zł. W przypadku uznania przez DKIS, że sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania, czy to na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wówczas należy wskazać, iż podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota netto wynikająca (pośrednio) z treści protokołu z 19 grudnia 2024 r., tj. kwota netto (…) zł. Co do zasady w odniesieniu do kwestii określenia wartości sprzedaży należy wskazać, iż decyzja w tym zakresie ciąży na sprzedawcy, tj. określenia ceny sprzedaży.

Na powyższe zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 stycznia 2020 r. sygn. I FSK 1844/16. „15. Treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie daje wprost odpowiedzi na wątpliwość objętą pytaniem we wniosku o interpretację; wskazuje bowiem z jednej strony, że do podstawy opodatkowania zalicza się wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać (ust. 1). Z drugiej strony określa, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty należnego podatku (ust. 6 pkt 1), co może wzbudzić wątpliwość czy podatek od towarów i usług jest składnikiem wynagrodzenia dostawcy towaru bądź usługodawcy. Przepis ten dodany został do ustawy od 1 kwietnia 2014 r. na mocy art. 1 pkt 23 i 24 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), zastępując uchylony art. 29 ustawy o VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brzmienie art. 29 ustawy o VAT było jednak, w analizowanym zakresie, bardziej jednoznaczne. Wskazywało bowiem, że podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W poprzednim stanie prawnym literalna wykładnia art. 29 ustawy o VAT nie pozostawiała zatem wątpliwości, że kwota stanowiąca wynagrodzenie za wykonane świadczenie (zapłata) była kwotą brutto, tj. zawierała należny podatek.

16. Nie ma podstaw, by obowiązujący obecnie art. 29a ust. 1 i 6 pkt 1 ustawy o VAT interpretować odmiennie - podatek należny stanowi element zapłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie wchodzi do podstawy opodatkowania. Warto dodać, że w swoim najnowszym orzecznictwie NSA wypowiedział się już w tej kwestii wskazując, iż podstawą opodatkowania jest kwota należna z wyłączeniem podatku od towarów i usług, co oznacza, że w celu obliczenia tej podstawy z kwoty należnej trzeba odjąć ów podatek (por. wyrok NSA z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 217/17, dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko to koresponduje z treścią wyroków TSUE, wydanych na tle niemal analogicznie brzmiących przepisów unijnych, w sprawach połączonych C-249/12 i C-250/12, gdzie Trybunał orzekł, że art. 73 i art. 78 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną z tytułu podatku od wartości dodanej należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej.

17. W efekcie uznać należy, że zmiany w zakresie podstawy opodatkowania, wprowadzone wraz z dodaniem art. 29a ustawy o VAT nie miały na celu zmiany konstrukcji podatku, który nadal rozumiany być musi jako obciążenie wliczone już do otrzymanej należności, traktowanej w przepisach ustawy o VAT jako wartość brutto. Konkludując, prawidłowe jest stanowisko, że naliczanie podatku od towarów i usług odbywa się metodą „w stu”, albowiem w celu obliczenia podstawy opodatkowania od kwoty należnej (zapłaty) odlicza się wartość tego podatku. 18. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał także, że powyższe stanowisko znajduje wsparcie w argumentach przedstawionych w uchwale Sądu Najwyższego z 7 lipca 2016 r. sygn. akt III CZP 34/16 (publ. Biul. SN 2016/7/8), w której stwierdzono, że cena obejmuje już podatek a „Taki wniosek wspiera konstrukcja przepisów normujących wysokość świadczeń należnych adwokatom i radcom prawnym ustanowionym z urzędu (...) jednoznacznie kształtująca stawkę wynagrodzenia jako wartość netto. Jeśli tego rodzaju wyjaśnienia zabraknie w akcie określającym wysokość wynagrodzenia, czy wręcz - jak w art. 49 ust. 1 u.k.s.e. - przepis wyznacza ściśle granice maksymalnej i minimalnej wysokości opłaty, należy ją traktować jako zapłatę brutto.” Wypowiedź ta jest istotna o tyle, że prawidłowość pobieranych przez komornika opłat egzekucyjnych (także co do ich wysokości) podlega ocenie sądów powszechnych, które w ramach swojej właściwości rozstrzygają sprawy w tym przedmiocie.” W przedmiotowym wyroku NSA odwołał się wyroku TSUE, z którego wynika, że dopiero jeżeli cena towaru ustalona przez strony nie zawiera żadnej wzmianki dotyczącej kwestii rozliczenia podatku od towarów i usług w kwocie należnej, a dostawcą jest podatnik tego podatku z tytułu tej transakcji, wówczas ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może od nabywcy odzyskać podatku, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już ten podatek (wyrok TSUE z 7 listopada 2013 r. w sprawach połączonych C-249/12 i C-250/12 Corina-Hrisi Tulica oraz Calin lon Plavosin). Dopiero jeżeli strony ustalając wartość towaru będącego przedmiotem transakcji nie odniosą się do kwestii rozliczenia VAT (kwota netto/brutto), należy przyjąć, że cena jest kwotą brutto, a podatek wyliczyć metodą „w stu”. Jeżeli jednak strony ustaliły kwotę brutto oraz netto, to podstawa opodatkowania w podatku powinna być kalkulowana z uwzględnieniem należnego VAT, obniżającego kwotę należną/do zapłaty. W punkcie 33 wyroku w sprawie C-249/12 TSUE zaznaczył, że zgodnie z ogólną zasadą ustanowioną w art. 73 dyrektywy 112 podstawę opodatkowania odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika.

Podkreślono ponadto w punkcie następnym, że zasada ta powinna być stosowna zgodnie z podstawową zasadą rzeczonej dyrektywy, według której system podatku VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie końcowego konsumenta. Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie, skład podkreślił, że „jeżeli umowa sprzedaży została zawarta bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, w sytuacji, gdy dostawca zgodnie z prawem krajowym nie może odzyskać od nabywcy podatku VAT, którego zażądał następnie organ podatkowy, uwzględnienie całkowitej ceny, bez odliczenia podatku VAT jako podstawy, do której stosowany jest podatek VAT, powodowałoby, że podatek VAT obciążałby tego dostawcę, i naruszałby zatem zasadę, zgodnie z którą podatek VAT jest podatkiem konsumpcyjnym, ponoszonym przez końcowego konsumenta. Takie uwzględnienie całkowitej ceny naruszałoby ponadto zasadę, zgodnie z którą organ podatkowy nie może pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej niż pobrana przez podatnika”. Co więcej, podkreślono, że „odwrotnie byłoby natomiast w przypadku, gdyby dostawca zgodnie z prawem krajowym miał możliwość podwyższenia ustalonej ceny o podatek znajdujący zastosowanie do transakcji i uzyskania tak podwyższonej ceny od nabywcy towaru [...] jedną z zasadniczych cech podatku VAT jest to, że podatek ten jest wprost proporcjonalny do ceny danych towarów i usług. Oznacza to, że dostawcy uczestniczą w uiszczaniu podatku VAT w tym samym stopniu w stosunku do całkowitej kwoty otrzymanej za sprzedane towary”. Zauważyć należy, że co do zasady w sytuacji, gdy strony transakcji nie umówiły się między sobą, czy uzgodniona cena jest kwotą netto czy też brutto, obejmującą VAT, należy uznać, że wynagrodzenie obejmuje również wartość podatku od towarów i usług. Powyższa teza, uwzględniająca zasadę konsumpcyjności oraz neutralności i powszechności opodatkowania, znajduje jednak zastosowanie tylko w przypadku, gdy sprzedawca nie jest w stanie uzyskać od swojego kontrahenta kwoty VAT należnego (strony np. ustaliły w umowie, że w przypadku stwierdzenia, iż od danej czynności będzie należny podatek VAT lub należy w innej wysokości niż strony ustaliły).

W przedmiotowej sprawie zarówno Miasto jak i A są podatnikami podatku od towarów i usług. W przypadku naliczenia podatku z tytułu sprzedaży Nieruchomości A przysługiwałoby co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego, a zatem podatek winien być wyliczony metodą „w stu” od potwierdzonej protokołem z 19 grudnia 2024 r. kwoty (…) zł brutto. Miasto w Ogłoszeniu wskazało, iż „Cena wywoławcza nieruchomości brutto wynosi (…) zł.”.

Jednocześnie Miasto:

1)  wskazało wyraźnie w Ogłoszeniu, że działka stanowi grunt niezabudowany,

2)  opodatkowało stawką 23% wpłacone przez A wadium,

3)  w Protokole wskazało, że cena ustalona w przetargu jest kwotą brutto, w której jest zawarty podatek od towarów i usług.

Wyraźnie zatem zaznaczono, iż kwota wywoławcza stanowi wartość z już wyliczonym podatkiem od towarów i usług. Dalej w Protokole wskazano, że w cenie nieruchomości zawarty jest podatek VAT według obowiązującej stawki, tj. 23%. Wadium w wysokości (…) zł zostaje zaliczone na poczet ceny nabycia nieruchomości. Do zapłaty przed zawarciem umowy notarialnej przenoszącej własność nieruchomości pozostało (…) zł. Choć wartość netto nie została wskazana wprost w Protokole, to jednak przyjmując, że Miasto posłużyło się kwotą brutto oraz wskazało, iż do obliczenia kwoty brutto posłużono się stawką 23%, należy przyjąć, że kwota netto sprzedaży wynosi (…) zł. Dalej Miasto wystawiło 19 grudnia 2024 r. fakturę na rzecz A tytułem uiszczonego wadium, w którym kwota (…) zł stanowiła kwotę brutto, zastosowano stawkę 23%, zaś kwota netto wyniosła (…) zł.

Powyższe okoliczności świadczą o tym, iż kwota wywoławcza z Ogłoszenia oraz osiągnięta przez A w przetargu stanowi kwotę brutto, tj. z wyliczonym już podatkiem od towarów i usług, przy zastosowaniu stawki 23% wynikającym z Protokołu. Intencją Miasta było z jednej strony opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości przy zastosowaniu stawki podstawowej 23%. Bezsprzecznie zatem strony uczyniły podatek od towarów i usług elementem kalkulacyjnym ceny sprzedaży Nieruchomości. W przypadku zastosowania zwolnienia od podatku Miasto w przedmiotowej sprawie jako podstawę opodatkowania powinno przyjąć wartość netto: (…) zł. A podnosi także, że analogiczne sprawy były już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych i DKIS. Dla przykładu w wyroku z 6 kwietnia 2017 r. sygn. III SA/Wa 560/16 (prawomocny) WSA w Warszawie ocenił, że „Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącego, umowy pomiędzy Spółką a agentami przewidywały, że podatek od towarów i usług jest elementem składowym (kalkulacyjnym) ceny, co oznacza, że do prowizji stanowiącej podstawę opodatkowania (netto), doliczony zostanie podatek stanowiąc w ten sposób prowizję brutto. Słusznie zatem, zdaniem Sądu, stwierdził Skarżący, że jeśli do usługi agenta zastosowanie ma mieć inna stawka podatkowa (stawka 0%), w miejsce zastosowanej pierwotnie stawki podstawowej, podstawa opodatkowania nie może ulegać zmianie. W przeciwnym razie agent, wystawiając fakturę korygującą, w istocie rzeczy podwyższyłby ceny netto, tak aby była ona równa dotychczasowej cenie brutto. Skarżący prawidłowo podniósł, że przyjęte przez organ stanowisko prowadzi do uzyskania przez agenta kosztem Skarżącego korzyści równej kwocie podatku, o który Spółka będzie obowiązana do skorygowania dotychczasowego odliczenia. W związku z powyższym, uwzględniając treść art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., organ winien był uznać, że agent nie ma możliwości pozostawienia dotychczasowej kwoty brutto w fakturze korygującej jako kwoty netto lecz powinien zastosować stawkę 0% do dotychczasowej wartości netto z pierwotnej faktury”.

W interpretacji z 3 lipca 2018 r. sygn. IPPP2/4512-708/15-4//2018/S/DG DKIS wyjaśnił zaś, że „W ocenie tut. Organu należy uznać, że skoro agenci wystawiając faktury stosowali podstawową stawkę podatku, obliczając podatek metodą „w stu”, to podstawą opodatkowania dla stawki 0% w przypadku wystawiania faktur korygujących, powinna być dotychczasowa cena netto. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami Spółki, umowy pomiędzy Spółką a agentami przewidywały, że podatek od towarów i usług jest elementem składowym (kalkulacyjnym) ceny, co oznacza, że do prowizji stanowiącej podstawę opodatkowania (netto), doliczony zostanie podatek stanowiąc w ten sposób prowizję brutto. Zatem należy zgodzić się ze Spółką, że jeśli do usługi agenta zastosowanie ma mieć inna stawka podatkowa (stawka 0%), w miejsce zastosowanej pierwotnie stawki podstawowej, podstawa opodatkowania nie może ulegać zmianie. W przeciwnym razie agent, wystawiając fakturę korygującą, w istocie rzeczy podwyższyłby ceny netto, tak aby była ona równa dotychczasowej cenie brutto, co skutkowałoby uzyskaniem przez agenta kosztem Wnioskodawcy korzyści równej kwocie podatku, który Spółka będzie obowiązana skorygować. W związku z powyższym, uwzględniając treść art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy, tut. Organ stwierdza, że agent nie ma możliwości pozostawienia dotychczasowej kwoty brutto w fakturze korygującej jako kwoty netto lecz powinien zastosować stawkę 0% do dotychczasowej wartości netto z pierwotnej faktury”.

Skoro w niniejszej sprawie z Ogłoszenia wynikało, że przedmiotem sprzedaży jest teren niezabudowany, przeznaczony pod zabudowę, zarówno A jak i Miasto pozostawało przeświadczone, że cena Nieruchomości będzie zawierała podatek od towarów i usług (co potwierdza nie tylko Protokół, ale również okoliczność opodatkowania wpłaconego wadium), to kwota podatku w sposób oczywisty była elementem kalkulacyjnym ceny, zatem w razie zmiany wysokości opodatkowania, podstawa opodatkowania nie może przez Miasto zostać podwyższona i być równa (przy zastosowaniu zwolnienia) kwocie brutto wskazanej w Protokole.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Zatem w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, budynki, budowle, ich części, a także grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towaru do żądania od nabywcy towaru lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych (np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie budowy budynków mieszkalnych. Planują Państwo nabyć Nieruchomość, stanowiącą działkę nr 1, w związku z czym przystąpili Państwo do przetargu ustnego na sprzedaż nieruchomości niezabudowanej gruntowej stanowiącej własność Gminy-Miasta (…).

W ogłoszeniu o przetargu z dnia 18 października 2024 r. Miasto wskazało, że:

1)  Nieruchomość stanowiąca działkę ewidencyjną nr 1 w obrębie 36 o powierzchni 0,6932 ha położona jest w (…) przy ul. (…).

2)  Cena wywoławcza nieruchomości brutto wynosi (…) zł. Wadium wynosi (…) zł.

3)  Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wydanym na podstawie Uchwały Rady Miasta w (…) Nr (…) z 26 marca 2002 r. (dalej jako MPZP ), Nieruchomość położona jest częściowo w terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz usług rzemiosła (oznaczenie na rysunku planu symbolem MN/UR), częściowo w terenie zieleni parkowej (oznaczenie na rysunku planu symbolem ZP) oraz częściowo w obszarze ulicy zbiorczej (oznaczenie na rysunku planu symbolem 3 KZ). Przeznaczenie MN/UR jest przeznaczeniem dominującym/głównym. W terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, położonym w sąsiedztwie istniejącego zespołu zabudowy wielorodzinnej przy ulicy (…), miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza zamiennie lokalizację zabudowy wielorodzinnej.

4)  Działka nr 1 z obrębu 36 stanowi grunt niezabudowany, o powierzchni bez wyraźnie widocznych, względnych różnic wysokości terenu, na znacznym obszarze porośnięty drzewami oraz niską zielenią. W sąsiedztwie nieruchomości przeważa zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna. Przedmiotowa nieruchomość jest ogrodzona wzdłuż północno-wschodniej granicy i na przeważającym odcinku granicy południowo-wschodniej.

5)  Przez działkę nr 1 przebiega chodnik (wzdłuż którego posadowione są słupy oświetleniowe) oraz napowietrzna linia energetyczna średniego napięcia. Informacje o lokalizacji podziemnej sieci technicznego uzbrojenia terenu (w tym kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, sieci energetycznej i ciepłowniczej) można uzyskać na podstawie danych państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, udostępnianych publicznie na stronie internetowej Systemu Informacji Przestrzennej Starostwa Powiatowego w (…) pod adresem (…).

6)  Przedmiotowa działka została przeznaczona do sprzedaży zgodnie z Uchwałą nr (…) Rady Miasta (…) z 26 sierpnia 2024 r. w sprawie sprzedaży nieruchomości położonej w (…) przy ul. (…).

7)  Brak obciążeń na ww. nieruchomości.

Wskazali Państwo, że na przedmiotowej działce znajdują się następujące Naniesienia:

1)  nawierzchnia utwardzona kostką brukową (chodnik), posadowiona na gruncie od około 15-18 lat, nie stanowi budowli lecz urządzenie budowlane,

2)  nawierzchnia utwardzona kostką brukową (chodnik), wyłączony z eksploatacji - samowola budowlana, nie jest znana data, kiedy został posadowiony na gruncie, nie posiadają Państwo wiedzy, kto poniósł nakłady na utwardzenie terenu, nie stanowi budowli lecz urządzenie budowlane,

3)  słupy oświetleniowe, posadowione na gruncie od około 15-18 lat, nie posiadają Państwo wiedzy, kto poniósł nakłady na wybudowanie słupów,

4)  napowietrzna linia energetyczna średniego napięcia, posadowiona na gruncie od ponad 20 lat, właścicielem jest (…).,

5)  inne urządzenia infrastruktury technicznego uzbrojenia terenu w postaci:

a)  kanalizacji deszczowej (dwa odcinki nieczynne - wyłączone z eksploatacji, nie jest znana data kiedy zostały posadowione w gruncie, nie posiadają Państwo informacji, kto poniósł nakłady na budowę kanalizacji deszczowej,

b)  kanału deszczowego, posadowionego gruncie od około 15-18 lat, kanały deszczowe (melioracyjne) są własnością Skarbu Państwa,

c)  przewodu tłocznego kanalizacji sanitarnej, przewodu ciepłowniczego (jeden odcinek nieczynny), posadowionych w gruncie od około 15-18 lat, przewód (…) (podmiot trzeci),

d)  przewodów energetycznych niskiego napięcia (odcinek ziemny nieczynny), nie jest znana data kiedy zostały posadowione w gruncie, nie posiadają Państwo informacji, kto poniósł nakłady na wybudowanie przewodów,

e)  przewodu ciepłowniczego, posadowiony w gruncie od około 30 lat, właścicielem jest (…) (podmiot trzeci),

f)   przewodów energetycznych niskiego napięcia (odcinek napowietrzny), posadowiony na gruncie ponad 20 lat; właścicielem jest (…). (podmiot trzeci).

Miasto nabyło Nieruchomość z mocy prawa 27 maja 1990 r. na podstawie Decyzji Wojewody (…) nr (…) wydanej 17 stycznia 2017 r. Wszystkie Naniesienia znajdowały się w granicach Nieruchomości przed dniem wydania Decyzji Wojewody i Miasto nie zna szczegółowych informacji co do dat ich powstania/wybudowania. Naniesienia są trwale związane z gruntem. Od momentu nabycia Działki jest ona udostępniona publicznie ogółowi mieszkańców Miasta i służy m.in. jako ciąg pieszy. Działka nie stanowiła przedmiotu najmu/dzierżawy lub innych czynności opodatkowanych VAT po stronie Miasta. Pierwsze zasiedlenie Działki nastąpiło jeszcze przed datą wydania Decyzji Wojewody, tj. pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. Naniesień, a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Miasto począwszy od dnia nabycia Działki nie ponosiło wydatków na ulepszenie Naniesień, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Jednocześnie Miastu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości - nabycie Nieruchomości nastąpiło na podstawie ww. Decyzji Wojewody.

Jednocześnie Nieruchomość (w tym znajdujące się na niej Naniesienia) nie były przez Miasto w żadnym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Miasto nie prowadziło z ich wykorzystaniem ani działalności opodatkowanej, która generowałaby obowiązek zapłaty podatku, ani działalności zwolnionej z opodatkowania. Działka nie stanowiła przedmiotu najmu/dzierżawy lub innych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług po stronie Miasta. Ponadto, jak wskazano, od momentu nabycia prawa własności Naniesień Miasto nie ponosiło wydatków na ich ulepszenie lub przebudowę, w tym, w szczególności wydatków których wartość stanowiłaby co najmniej 30 % wartości początkowej poszczególnych budowli.

Pierwsze zasiedlenie budowli występujących na działce miało miejsce jeszcze przed nabyciem prawa ich własności przez Miasto, o czym miało przesądzać udostępnianie Nieruchomości do użytku ogólnego.

Wygrali Państwo ogłoszony przetarg. 19 grudnia 2024 r. Miasto wystawiło na Państwa rzecz fakturę tytułem uiszczonego wadium, w którym kwota (…) zł stanowiła kwotę brutto, zastosowano stawkę 23%, zaś kwota netto wyniosła (…) zł.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy opisana Nieruchomość stanowi teren niezabudowany, czy zabudowany oraz czy do dostawy tej Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 lub 10a ustawy.

Jak już wcześniej wskazano organy władzy publicznej, będą podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Tym samym, w opisanej sytuacji Miasto sprzedając Państwu przedmiotową Nieruchomość będzie działało jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji powyższego, zbycie przez Miasto działki 1 będzie stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powołanego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy:

Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powołanych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków czy budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Ponadto, w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

Z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle bądź ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

W kwestii sposobu opodatkowania nieruchomości niezabudowanych przywołać należy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W związku z tym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu niezabudowanego wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy.

Analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisów, to należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·      towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·      przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powołanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z całokształtu sprawy wynika, że na terenie Nieruchomości będącej przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży znajdują się Naniesienia w postaci m.in.: nawierzchni utwardzonej kostką brukową (chodniki); słupów oświetleniowych; napowietrznej linii energetycznej średniego napięcia oraz innych urządzeń infrastruktury technicznego uzbrojenia terenu w postaci: kanalizacji deszczowej, kanału deszczowego, przewodu tłocznego kanalizacji sanitarnej, przewodów energetycznych niskiego napięcia, przewodu ciepłowniczego oraz przewodów energetycznych niskiego napięcia.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budowli czy urządzenia budowlanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Stosownie zaś do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 47 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego:

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Stosownie do art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli przebiegające pod/nad daną działką części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej czy elektrycznej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe oraz elektroenergetyczne, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i budowlami trwale z tym gruntem związanymi - ale jeśli przebiegające przez działkę np. sieci infrastruktury technicznej są przyłączone do przedsiębiorstw przesyłowych to stanowią własność tych przedsiębiorstw.

Pojęcie „dostawa towarów” w ustawie o VAT nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności. Zatem nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. Właściwa interpretacja pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” uwzględnia, że dotyczy ono czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenie z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe). W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że:

Jednak jednocześnie Trybunał zastrzegł, że:

Gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiona jest budowla, która nie stanowi własności zbywcy, to w świetle prawa cywilnego ten obiekt budowlany stanowi część składową nieruchomości. Natomiast w świetle ustawy o VAT nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem wniosku należy wskazać, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Miasto gruntu – działki nr 1 - na którym znajdują się Naniesienia w postaci: nawierzchni utwardzonej kostką brukową (chodniki); słupów oświetleniowych; napowietrznej linii energetycznej średniego napięcia; oraz innych urządzeń infrastruktury technicznego uzbrojenia terenu w postaci: kanalizacji deszczowej, kanału deszczowego, przewodu tłocznego kanalizacji sanitarnej, przewodów energetycznych niskiego napięcia (odcinek ziemny nieczynny), przewodu ciepłowniczego oraz przewodów energetycznych niskiego napięcia (odcinek napowietrzny). Naniesienia te stanowią budowle/urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego. Przy czym, wskazana przez Państwa nawierzchnia utwardzona kostką brukową (chodnik) nie stanowi budowli, a linie i przewody energetyczne oraz przewód ciepłowniczy nie są własnością Miasta – zatem nie będą przedmiotem sprzedaży. Skoro zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli – Miasto będące właścicielem działki nr 1 jest również właścicielem pozostałych (a więc niebędących własnością podmiotów trzecich) naniesień na tej działce posadowionych i te naniesienia będące budowlami trwale z gruntem związanymi będą wraz z gruntem przedmiotem sprzedaży.

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, w opisanej sytuacji przedmiotem dostawy będzie zatem grunt zabudowany. W konsekwencji należy stwierdzić, że dostawa działki nr 1 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest zabudowany ww. Naniesieniami.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy dotyczące zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanych oraz opis sprawy, z którego wynika, że pierwsze zasiedlenie Działki nastąpiło jeszcze przed datą wydania Decyzji Wojewody, tj. pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. Naniesień, a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata, a także, że Miasto począwszy od dnia nabycia Działki nie ponosiło wydatków na ulepszenie Naniesień, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej – spełnione zostaną warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i do opisanej transakcji zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie ww. przepisu. Co więcej, zwolnieniem od podatku objęty będzie również grunt, na którym posadowione są Naniesienia będące przedmiotem sprzedaży przez Miasto – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, dostawa Nieruchomości (działki nr 1) będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, i będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1-3, oceniane jako całość jest nieprawidłowe.

Na marginesie należy wskazać, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest fakultatywne, bowiem jak stanowi art. 43 ust. 10 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. transakcji wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że, co do zasady, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dostawca towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przy czym zgodnie z art. 29 ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie podstawą opodatkowania dla dostawy opisanej Nieruchomości będzie kwota, którą Miasto faktycznie otrzyma od Państwa tytułem sprzedaży Nieruchomości.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem przedmiotowej Nieruchomości, w przypadku opodatkowania jej sprzedaży przy zastosowaniu stawki podstawowej.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a transakcja udokumentowana fakturą podlega opodatkowaniu i nie jest zwolniona od podatku.

Z treści wniosku wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie budowy budynków mieszkalnych. Planują Państwo nabyć opisaną Nieruchomość związku z wykonywaną działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, w celu realizacji inwestycji mieszkaniowej.

Jak już wcześniej wykazano (w odpowiedzi na pytania nr 1-3) sprzedaż opisanej Nieruchomości (działki 1) Państwu przez Miasto będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy czym z wniosku nie wynika, że Miasto planuje zrezygnować z tego zwolnienia i wybrać opodatkowanie ww. transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy. Wobec tego, pomimo, że spełnione będą pozytywne przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego (są Państwo czynnym podatnikiem VAT a nabywana Nieruchomość służyć będzie Państwu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT), zaistnieje przesłanka negatywna określona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – dostawa Nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia od podatku. Zatem w opisanym przypadku nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. Nieruchomości.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy w razie zastosowania przez Miasto zwolnienia od podatku od towarów i usług do dostawy Nieruchomości i mimo wskazania w Protokole, że w cenie nieruchomości zawarty jest podatek VAT według obowiązującej stawki, tj. 23%, wystawienia Państwu faktury niezawierającej kwoty i stawki podatku, mogą Państwo uznać otrzymaną fakturę wraz z Protokołem oraz zawartą umową z Miastem za fakturę w rozumieniu ustawy o VAT i na ich podstawie skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Warunkiem niezbędnym dla dokonania odliczenia jest zatem otrzymanie faktury potwierdzającej zakup oraz aby odliczenia dokonać nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Należy mieć również na uwadze art. 86 ust. 10 ustawy, zgodnie z którym:

W myśl ust. 11 powołanego artykułu:

Jednocześnie, jak stanowi art. 2 pkt 31 ustawy,

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Zasady dotyczące wystawiania faktur zostały określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy:

Dla istnienia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego obok fundamentalnych przesłanek takich jak status odliczającego jako czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT i związek zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi (u odliczającego) oraz faktycznie zrealizowana transakcja, również istotne jest to, by nabyta usługa lub towar podlegały opodatkowaniu i nie korzystały przy tym ze zwolnienia od tego podatku, a także, co najważniejsze, to faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Umowa natomiast jest porozumieniem dwóch lub więcej stron ustalającym ich wzajemne prawa lub obowiązki. Wyraźne oznaczenie tego dokumentu jako umowa powoduje, że nie można przypisać mu waloru faktury w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zatem umowa nie stanowi faktury. Zawarcie umowy sprzedaży nie powoduje skutków w zakresie podatku VAT, tj. nie stanowi podstawy do odliczenia wykazanego w tym dokumencie podatku VAT. Analogicznie wskazany przez Państwa Protokół, który stanowi dokument opisujący m.in. przedmiot transakcji, ale i cenę przedmiotu sprzedaży. Nie stanowi jednak faktury, a tym samym nie uprawnia do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zatem, w sytuacji, kiedy będą Państwo w posiadaniu faktury wystawionej przez Miasto, na której Miasto zastosuje zwolnienie od podatku do transakcji dostawy Nieruchomości na Państwa rzecz, nie będą Państwo mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tej Nieruchomości. Posiadana umowa z Miastem czy Protokół, nie stanowią faktury w rozumieniu ustawy o VAT, i nie wpływają na prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto we wskazanym przez Państwa wyroku z 29 września 2022 r. w sprawie C‑235/21 Raiffeisen Leasing, TSUE wskazał, że:

W sprawie C-235/21 Raiffeisen Leasing przedmiotem wykładni Trybunału był art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „dyrektywą 2006/112/WE”. Przepis ten stanowi, że:

Jest to zatem przepis sankcyjny, który nakłada na każdą osobę, która wystawia fakturę - w tym tzw. pustą fakturę - obowiązek zapłaty podatku wykazanego na tej fakturze.

Orzeczenie TSUE nie dokonuje natomiast wykładni przepisów dyrektywy 2006/112/WE regulujących zasady wystawiania faktur.

Trzeba mieć na uwadze, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego na tzw. pustej fakturze uzasadniony jest ryzykiem dla budżetu państwa związanym z potencjalną możliwością skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, którego mógłby ewentualnie dokonać odbiorca takiej „pustej” faktury.

Zgodnie z art. 167 dyrektywy 2006/112/WE:

Trybunał wielokrotnie podkreślał, że art. 203 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i następnych dyrektywy 2006/112/WE (wyrok w sprawie C-138/12 i powołane tam orzecznictwo). Przepis art. 167 dyrektywy 2006/112/WE zapewnia bowiem wzajemne powiązanie pomiędzy prawem do odliczenia odbiorcy faktury oraz zobowiązaniem podatkowym wystawcy faktury, jak miałoby to zwykle miejsce w przypadku rzeczywistej dostawy po stronie dostawcy oraz odbiorcy świadczenia. W rezultacie, wystawca faktury odpowiada niezależnie od winy za ryzyko (abstrakcyjnie), że odbiorca faktury może w sposób nieuprawniony korzystać z prawa do odliczenia na podstawie takiej (nieprawidłowej) faktury.

W świetle zatem celów art. 203 dyrektywy 2006/112/WE rozstrzygnięcie TSUE w sprawie C‑235/21 może mieć zastosowanie wyłącznie w stanach faktycznych podobnych do tego, który był przedmiotem postępowania prejudycjalnego i nie może być stosowane rozszerzająco. Należy zwrócić uwagę, że w ww. sprawie rozpatrywanej przez TSUE sporna transakcja została w rzeczywistości dokonana, jej stronami byli podatnicy VAT, zaś niewystawienie faktury wynikało ze sporu dotyczącego tego, czy transakcja ta podlegała opodatkowaniu czy też nie.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku TSUE wskazał na dwa warunki, które muszą być spełnione, aby określony dokument mógł zostać uznany za fakturę:

·       musi być w nim wskazana kwota VAT;

·       musi on zawierać informacje niezbędne do ustalenia, że spełnione zostały przesłanki materialne uzasadniające prawo do odliczenia.

Nie można zatem z orzeczenia C-235/21 wywodzić, że posiadane przez Państwa: faktura wystawiona przez Miasto ze zwolnieniem od podatku, umowa z Miastem i Protokół stanowić będą podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Co więcej – w sytuacji opisanej przez Państwa zachodzić będzie rozbieżność w kwestii sposobu opodatkowania transakcji: z jednej strony na fakturze wskazane będzie zwolnienie od podatku, a z drugiej – z umowy i Protokołu wynika opodatkowanie tej transakcji właściwą stawką. Na gruncie ustawy o VAT podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie faktury, z której wynikać będzie kwota podatku do odliczenia. A jak wykazano wyżej w odpowiedzi na pytania nr 1-3 – planowana transakcja zbycia przez Miasto opisanej Nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, więc na fakturze nie zostanie wykazany podatek do odliczenia.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, jak również dyrektywy 2006/112/WE, podatnicy zobowiązani są do wystawiania faktur dokumentujących dokonane transakcje. Przepisy ustawy o VAT ani dyrektywy 2006/112/WE nie zawierają szczególnych postanowień pozwalających na zastępowanie faktur innymi dokumentami, w tym umowami czy protokołami, jeżeli zawierają one określone przepisami dane i informacje.

W konsekwencji, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wskazanej przez Państwa dokumentacji, tj. faktury od Miasta (wystawionej ze zwolnieniem od podatku), umowy z Miastem oraz protokołu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż podstawowym i właściwym dokumentem, na podstawie którego mogą Państwo wywodzić prawo do odliczenia jest faktura – a ta – dokumentować będzie transakcję zwolnioną od podatku.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie prowadzę postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy podanego przez Państwa. Rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuję wyjaśnienia stanu sprawy, lecz dokonuję oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanych pytań przyporządkowanych do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, wydana interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Należy zaznaczyć, że zakres przedmiotowy wniosku wyznaczają pytania przedstawione przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych wskazuję, że wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami odnoszącymi się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane przez Państwa orzecznictwo potraktowałem jako element Państwa argumentacji, nie miały one natomiast mocy wiążącej w analizowanej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.