Interpretacja 0114-KDIP4-3.4012.76.2024.9.S.APR

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 7 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 4 września 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 200/24 (wpływ prawomocnego orzeczenia 22 września 2025 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 2063/24 (wpływ orzeczenia 4 sierpnia 2025 r.); i

2.  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 26 marca 2024 r. (wpływ 26 marca 2024 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Instytut (…) (dalej: Instytut) jest państwową jednostką naukową działającą w oparciu o regulacje zawarte w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2020 r. poz. 1796) oraz na podstawie Statutu zatwierdzonego przez Prezesa Polskiej Akademii Nauk w dniu (…) r.

Zgodnie ze Statutem, do zadań Instytutu należy m.in. prowadzenie twórczych prac badawczych w zakresie:

•      (…),

•      (…),

•      współpraca z uczelniami, instytutami badawczymi i towarzystwami naukowymi, w szczególności w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia,

•      współpraca ze środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia,

•      rozwijanie międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenia projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi.

Swoje zadania statutowe Instytut realizuje m.in. przez:

•      prowadzenie prac badawczych,

•      publikowanie wyników badawczych w czasopismach naukowych, a także publikowanie opracowań monograficznych i podręcznikowych,

•      współpracę naukową z krajowymi i zagranicznymi instytucjami oraz organizacjami naukowymi.

Instytut jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Instytut świadczy czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (usługi naukowo-badawcze, usługi wynajmu, działalność wydawnicza) oraz czynności zwolnione od podatku VAT (usługi szkoleniowe, studia doktoranckie, wynajem na cele mieszkalne).

Realizując swoje zadania statutowe w zakresie m.in. prowadzenia prac badawczych i współpracy ze środowiskiem naukowym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia, Instytut w dniu 12 października 2023 r., jako Partner II, przystąpił do Umowy Konsorcjum celem wspólnej realizacji zadania badawczego pod nazwą: „(...)” ((...)), na warunkach przedstawionych we wniosku o finansowanie Zespołu Badawczego zgodnie z III konkursem ofert na wyłonienie Zespołów Badawczych prowadzących działalność naukową w formie Wirtualnego Instytutu Badawczego ogłoszonym przez (...) – (...) w ramach programu WIB Wirtualny Instytut Badawczy oraz na podstawie Umowy o finansowanie Zespołu Badawczego ze środków Funduszu Polskiej Nauki, która zostanie zawarta w razie przyznania finansowania ww. Projektu.

Do Umowy Konsorcjum przystąpił:

•      Uniwersytet – jako Jednostka Naukowa Projektu, umocowany przez pozostałych Partnerów m.in. do zawarcia na rzecz i w imieniu własnym oraz Partnerów Umowy Głównej i ich reprezentowania we wszystkich sprawach związanych z wykonaniem tej Umowy, w tym do złożenia w imieniu Konsorcjum uzgodnionego, wspólnego wniosku o finansowanie Zespołu Badawczego, do reprezentowania Partnerów w kontaktach z Podmiotem Zarządzającym, do prowadzenia spraw Konsorcjum,

•      Instytut B – jako Partner I,

•      Uniwersytet B – jako Partner III,

•      Instytut C – Partner IV,

•      Politechnika (...) – Partner V.

W Umowie Konsorcjum stwierdzono, że współpraca w ramach konsorcjum opiera się na stosunku umownym nawiązanym w celu realizacji projektu badawczego i nie może być uważana za utworzenie spółki prawa handlowego lub innej osoby prawnej, ani za nawiązanie umowy spółki cywilnej.

Ponadto w Umowie Konsorcjum postanowiono m.in., że:

1)  Partnerzy zobowiązują się do:

a)  udzielania sobie wzajemnie wszelkich niezbędnych informacji naukowych, technicznych i innych związanych z Projektem oraz do dostarczania Liderowi wszelkich informacji niezbędnych do prawidłowej realizacji Umowy Głównej,

b)  prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej wydatków Projektu w sposób przejrzysty i rzetelny, tak aby możliwa była identyfikacja poszczególnych operacji związanych z Projektem i do założenia wyodrębnionych rachunków bankowych do obsługi Projektu,

c)  osiągnięcia celów i wskaźników Projektu zadeklarowanych we wniosku o dofinansowanie w zakresie przypadających na nie zadań zgodnie z przyjętym harmonogramem,

d)  niezlecania sobie nawzajem realizacji usług, dostaw lub robót budowlanych, a także do nieangażowania, jako personelu Projektu, pracowników Partnera przez Jednostkę Naukową i odwrotnie,

e)  nieprowadzenia jakiejkolwiek działalności konkurencyjnej dotyczącej w sposób pośredni lub bezpośredni Projektu, w ramach której dochodzi lub może dojść do ujawnienia lub wykorzystania własności intelektualnej lub działalności, która (lub której wynik) utrudnia lub uniemożliwia (lub rozsądnie oceniając utrudniałby lub uniemożliwiałby) zapewnienie skutecznej ochrony lub komercjalizacji Własności Intelektualnej.

2)  Projekt jest dofinansowany ze środków wynikających z Umowy Głównej oraz:

a)  uzyskane w ramach dofinansowania środki gromadzone będą na koncie Jednostki Naukowej, która niezwłocznie, jednak nie później niż w ciągu 7 dni od daty wpływu danej transzy dofinansowania, powiadomi o tym Partnera,

b)  każdy z Partnerów ponosi we własnym zakresie koszty związane z uczestnictwem w Konsorcjum i wykonywaniem swoich zobowiązań, które nie znajdują pokrycia w Umowie Głównej,

c)  do czasu otrzymania refundacji lub zaliczki Partnerzy zobowiązani są do finansowania Projektu ze środków własnych,

d)  środki finansowe na realizację Projektu nie mogą być wydatkowane na inne cele niż określone w Umowie i Umowie Głównej,

3)  każdy z Partnerów odpowiada za wykonanie przypadających na niego zadań określonych w harmonogramie realizacji Projektu oraz za prawidłowe wydatkowanie przyznanych mu środków finansowych; w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków przez Partnera zobowiązany on jest wobec pozostałych Partnerów i osób trzecich do naprawienia wszelkich szkód powstałych z tego tytułu,

4)  odnośnie praw majątkowych do wyników Projektu postanowiono, że:

a)  Minister (...) stanie się podmiotem, wolnej od jakichkolwiek praw lub roszczeń osób trzecich, całości Własności Intelektualnej wynikającej z pracy Zespołu Badawczego i uprawnień z nią związanych w najszerszym dopuszczalnym przez prawo zakresie,

b)  Partnerzy zobowiązują się do zawarcia stosownych postanowień gwarantujących osiągnięcie powyższego celu, w umowach zawartych z osobami fizycznymi, osobami prawnymi lub innymi jednostkami nieposiadającymi osobowości prawnej, w szczególności z członkami Zespołu Badawczego,

c)  Partnerzy zobowiązują się do przeniesienia w odrębnych umowach całości Własności Intelektualnej na Jednostkę Naukową w takim zakresie, aby Jednostka Naukowa mogła przenieść całość Własności Intelektualnej, wolnej od jakichkolwiek praw lub roszczeń osób trzecich na Ministra w najszerszym możliwym przez prawo zakresie z uwzględnieniem natury prawnej danego przedmiotu Własności Intelektualnej, w taki sposób, aby Minister uzyskał wszelkie możliwe prawa do Własności Intelektualnej bez ograniczeń czasowych i terytorialnych, w szczególności na wszelkich możliwych przepisami prawa polach eksploatacji oraz z prawem decydowania o utworach zależnych i wykonywaniem autorskich praw osobistych,

d)  Partnerzy zobowiązują się do wykonania wszystkich czynności faktycznych i prawnych, które będą niezbędne do nabycia przez Ministra Własności Intelektualnej na zasadach i w zakresie określonym w „Regulaminie zarządzania i komercjalizacji Własności Intelektualnej” oraz wytycznych konkursu lub innych wytycznych Podmiotu Zarządzającego,

e)  Partnerzy zobowiązują się do współpracy z Jednostką Naukową w zakresie składania przez nią Karty Własności Intelektualnej zgodnie z „Regulaminem zarządzania i komercjalizacji Własności Intelektualnej”,

f)   Jednostka Naukowa przekazuje środki z komercjalizacji na rzecz Partnerów oraz Twórców zgodnie z „Regulaminem zarządzania i komercjalizacji Własności Intelektualnej” w ciągu 30 dni od ich faktycznego otrzymania od Podmiotu Zarządzającego.

Zgodnie z „Regulaminem zarządzania i komercjalizacji Własności Intelektualnej”, m.in. pod pojęciem:

a)  „Inna Jednostka” – rozumie się podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 3-6 i pkt 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce lub inna osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która nie jest Jednostką Naukową, a która zatrudnia lub angażuje co najmniej jedną osobę wchodząca w skład Zespołu Badawczego,

b)  „Jednostka Naukowa” – podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 3-6 i 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w którym działalność naukową prowadzi Lider, z którym Podmiot Zarządzający zawarł Umowę,

c)  „Komercjalizacja” – zespół działań faktycznych i prawnych mających na celu zapewnienie wykorzystania komercyjnego lub użytkowego Własności Intelektualnej, polegających w szczególności na przeniesieniu praw do Własności Intelektualnej na rzecz osoby trzeciej, w tym na rzecz spółki celowej lub udzielenie takiej osobie praw do korzystania z Własności Intelektualnej, w szczególności w drodze licencji,

d)  „Lider” – osoba fizyczna o uznanym dorobku naukowym, zatrudniona w ramach stosunku pracy lub zaangażowana w ramach stosunku cywilnoprawnego w Jednostce Naukowej, pod kierunkiem której Zespół Badawczy prowadzi działalność naukową,

e)  „Minister” – rozumie się ministra (...); dla uniknięcia wątpliwości wskazuje się, że ilekroć jest mowa o przeniesieniu własności na Ministra, rozumie się przez to przeniesienie własności na Skarb Państwa,

f)   „Odbiorca Własności Intelektualnej” – podmiot, który nabywał Własność Intelektualną lub uzyskuje prawa do korzystania z Własności Intelektualnej, w szczególności na podstawie umowy licencyjnej, w tym także podmiot utworzony przez Skarb Państwa w celu dokonania komercjalizacji,

g)  „Środki z Komercjalizacji” – rozumie się wpływy z komercjalizacji, pomniejszone o koszty komercjalizacji; w sytuacji gdy środki uzyskane z komercjalizacji będą podlegać opodatkowaniu, za środki z komercjalizacji uznaje się środki po opodatkowaniu; środki z komercjalizacji będą przypisywane do danego Zadania Badawczego, w ramach którego powstała własność Intelektualna, która jest komercjalizowana,

h)  „Twórca” – osoba będąca Liderem lub innym Członkiem Zespołu Badawczego, która tworzyła lub współtworzyła Własność Intelektualną,

i)    „Własność Intelektualna” – podlegające lub mogące podlegać ochronie prawnej wyniki pracy Zespołu Badawczego będące dobrem materialnym lub know-how związane z tymi wynikami,

j)    „Zadanie Badawcze” – działalność naukowa, o której mowa w art. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, z wyłączeniem twórczości artystycznej, szczególnie ważna dla rozwoju strategii rozwoju kraju, służąca rozwojowi innowacyjnych produktów, przedstawiona we Wniosku o finansowanie Zespołu Badawczego,

k)  „Zespół Badawczy” – zespół badawczy prowadzący działalność naukową pod kierunkiem Lidera, w ramach Wirtualnego Instytutu Badawczego, w obszarze wskazanym w komunikacie o obszarze działalności, finansowany ze środków Funduszu Polskiej Nauki, wybrany przez Podmiot zarządzający w trybie konkursu.

Ponadto z ww. Regulaminu wynika, że m.in. Podmiot Zarządzający:

a)  w imieniu Skarbu Państwa – ministra (...), będzie zarządzał Własnością Intelektualną, w szczególności w celu zapewnienia właściwej ochrony Własności intelektualnej oraz jej komercjalizacji,

b)  jest uprawniony do wydawania wiążących szczegółowych wytycznych określających zasady na jakich Jednostka Naukowa oraz inne Jednostki powinny nabyć całość, w najszerszym możliwym przepisami prawa zakresie Własności Intelektualnej, oraz przenieść ją na Skarb Państwa – ministra (...),

c)  zarządza Własnością Intelektualną oraz dokonuje komercjalizacji Własności Intelektualnej,

d)  pokrywa wszelkie koszty uzyskania oraz utrzymania ochrony, w tym w szczególności wszelkie opłaty administracyjne z tytułu uzyskania patentu lub opłat okresowych z tytułu jego otrzymania, kosztów wynagrodzenia rzeczników patentowych, kosztów tłumaczeń itp.,

e)  członkowie Zespołu Badawczego mają prawo do wykorzystywania wytworzonej Własności Intelektualnej na potrzeby realizacji Zadania Badawczego w ramach WIB do czasu zakończenia realizacji Zadania Badawczego,

f)   Jednostka Naukowa, za pośrednictwem Lidera, jest zobowiązana zgłosić Podmiotowi Zarządzającemu fakt wytworzenia Własności Intelektualnej, która może podlegać komercjalizacji; przekazana informacja musi być kompletna i zawierać pełen stan wiedzy na temat zgłoszonej Własności Intelektualnej.

Zgodnie z ww. Regulaminem, środki z komercjalizacji, po odjęciu poniesionych w związku z tą komercjalizacją kosztów, w części należnej Jednostce Naukowej lub innym Jednostkom oraz Twórcom, zostaną przekazane przez Podmiot Zarządzający Jednostce Naukowej celem i z nakazem rozdysponowania w następujący sposób:

a)  65% środków z komercjalizacji zostanie przekazane Twórcom zgodnie z ich udziałem twórczym zadeklarowanym w Karcie Własności Intelektualnej,

b)  15% środków z komercjalizacji zostanie przekazane Jednostce Naukowej lub innym Jednostkom w proporcji zgodnej z proporcją wynikającą z udziału twórczego danego Twórcy (lub Twórców) z Jednostki Naukowej lub innej Jednostki, zadeklarowana w Karcie Własności Intelektualnej,

c)  pozostałe środki z komercjalizacji zostaną przekazane na rzecz Funduszu Polskiej Nauki,

d)  środki z komercjalizacji lub prawo do przyszłych środków z komercjalizacji przysługują przez cały okres ich uzyskiwania.

Zgodnie z wnioskiem o finansowanie Zespołu Badawczego ze środków Funduszu Polskiej Nauki, celem Projektu jest (...). Zakres badań będzie obejmował badania kliniczne, badania w modelach mysich nowotworów poddanych leczeniu stosowanemu takiemu, jak u ludzi, jak również badania w układach modelowych. W tych szeroko zakrojonych badaniach, które przyniosą uzupełniającą się wiedzę, zostanie zdefiniowany (...). W ramach Projektu (…). (…).

Zadanie Badawcze składa się z trzech części:

 I.      Część: - (…) (etap 1 i 2) oraz (…) (etap 3 i 4).

II.       Część – (…) (etap 5-6-7).

III.      Część - etap 8-12, (…) (etap 8-12).

Do zadań Instytutu należy (...) (etap 7).

Ze względu na interdyscyplinarny i komplementarny charakter prac w Projekcie, wskaźniki produktu ustalono, jako wynik wspólnych prac projektowych Członków Konsorcjum, tj.:

1)  Opracowanie nowej technologii (...).

2)  Opublikowanie co najmniej 20 prac w międzynarodowych czasopismach o uznanym zasięgu międzynarodowym.

3)  Dokonanie 3 zgłoszeń patentowych w zakresie (...).

Zgodnie z załącznikiem do wniosku o finansowanie zespołu badawczego ze środków Funduszu Polskiej Nauki stanowiącym kosztorys zadania badawczego, otrzymane dofinansowanie Instytut przeznaczy na pokrycie kosztów kwalifikowalnych związanych z realizacją przydzielonego mu zadania w ramach Projektu, tj.:

•      wynagrodzenia zespołu badawczego i personelu administracyjnego,

•      odczynniki chemiczne,

•      (…), (…), (…),

•      drobny sprzęt laboratoryjny,

•      materiały zużywalne, np. filtry, końcówki do pipet, plastikowe probówki itp.,

•      udział w konferencjach naukowych,

•      publikacje w czasopismach naukowych,

•      tłumaczenia i edycję manuskryptów publikacji naukowych,

•      druk posterów,

•      koszty pośrednie stanowiące ryczałt do 15% kosztów bezpośrednich.

Instytut realizując przydzielone mu zadanie w zakresie badań naukowych nie będzie świadczył żadnych usług na rzecz Konsorcjum, ani na rzecz żadnego z Partnerów czy innych podmiotów zewnętrznych.

Wskazany we wniosku o przyznanie pomocy okres realizacji Projektu: 1 lipca 2024 r. – 30 czerwca 2029 r.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Żadne postanowienia wzorca „Umowy o dofinansowanie” i „Regulaminu zarządzania i komercjalizacji Własności Intelektualnej” (publikowane na stronie internetowej (…)) nie ustalają odpłatności z tytułu przeniesienia na Ministra (...) działającego w imieniu Skarbu Państwa, praw do Własności Intelektualnej powstałej w związku z realizacją zadania badawczego. Środki uzyskane przez Podmiot Zarządzający z ewentualnej komercjalizacji mają być przekazywane w sposób i na zasadach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z nieustaleniem w ww. Wzorcu Umowy i Regulaminie odpłatności, to nie wystąpi relacja odpłatności do otrzymanego dofinansowania.

W treści ww. wzorca Umowy i ww. Regulaminu brak jest jakichkolwiek postanowień dotyczących przeniesienia praw do Własności Intelektualnej nie następuje na Jednostkę Naukową za odpłatnością. Należy zatem uznać, że przeniesienie praw do Własności Intelektualnej na Jednostkę Naukową będzie nieodpłatne.

Z uwagi na brak postanowień w ww. wzorcu Umowy i Regulaminie w przedmiocie odpłatności z tytułu przeniesienia praw, to nie wystąpi relacja odpłatności do otrzymanego dofinansowania.

Zgodnie z § 15 ust. 18 i ust. 19 ww. wzorca Umowy, po zakończeniu realizacji Zadania Badawczego, Podmiot Zarządzający może, po uzyskaniu zgody Skarbu Państwa - ministra właściwego do spraw (...), ustalić z Jednostką Naukową, Innymi Jednostkami lub Członkami Zespołu Badawczego oraz w porozumieniu ze Skarbem Państwa - ministrem właściwym do spraw (...) zasady wykorzystania Własności Intelektualnej do prowadzenia dalszych badań naukowych lub prac rozwojowych, w szczególności w celu jej rozwijania lub dostosowania do potrzeb podmiotu trzeciego i Komercjalizacji, np. poprzez udzielenie Jednostce Naukowej, Innym Jednostkom lub Członkom Zespołu licencji do Własności Intelektualnej, w celu prowadzenia dalszych badań naukowych lub prac rozwojowych. Pomimo nabycia Własności Intelektualnej przez Skarb Państwa - ministra właściwego do spraw (...) przed zakończeniem realizacji Zadania Badawczego, Jednostce Naukowej, innym Jednostkom oraz Zespołowi przysługuje prawo do dalszego bezpłatnego korzystania z Własności Intelektualnej, jednak jedynie i wyłącznie do bezpośredniej realizacji Zadania Badawczego.

Ponadto, zgodnie z ww. Regulaminem, w wyniku przeniesienia praw na Jednostkę Naukową Instytut utraci możliwość korzystania/dysponowania z Własności Intelektualnej. Jak stanowi § 5 ww. Regulaminu, Członkowie Zespołu Badawczego mają prawo do wykorzystywania wytworzonej Własności Intelektualnej na potrzeby realizacji Zadania Badawczego w ramach WIB do czasu zakończenia realizacji Zadania Badawczego, z uwzględnieniem § 11 ust. 1.

Natomiast zgodnie z § 11 ust. 1 ww. Regulaminu, po zakończeniu realizacji Zadania Badawczego Podmiot Zarządzający może, po uzyskaniu zgody Skarbu Państwa - ministra właściwego do spraw (...), ustalić z Jednostką Naukową, Innymi Jednostkami lub Członkami Zespołu Badawczego oraz w porozumieniu ze Skarbem Państwa - ministrem właściwym do spraw (...) zasady wykorzystania Własności Intelektualnej do prowadzenia dalszych badań naukowych lub prac rozwojowych, w szczególności w celu jej rozwijania lub dostosowania do potrzeb podmiotu trzeciego i Komercjalizacji, np. poprzez udzielenie Jednostce Naukowej, Innym Jednostkom lub Członkom Zespołu licencji na korzystanie z Własności Intelektualnej, w celu prowadzenia dalszych badań naukowych lub prac rozwojowych. Szczegółowe zasady wykorzystania Własności Intelektualnej do prowadzenia dalszych badań naukowych lub prac rozwojowych, o których mowa w zdaniu poprzednim, mogą zostać określone w przyszłej umowie zawartej z Jednostką Naukową, Innymi Jednostkami lub Członkami Zespołu Badawczego.

Zgodnie z zapisem Regulaminu zarządzania i komercjalizacji Własności Intelektualnej stanowiącym dokument konkursowy § 8 ust. 6 „Podmiot Zarządzający może przeprowadzić lub zlecić przeprowadzenie wyceny rynkowej Własności Intelektualnej, uwzględniającej wybrany model Komercjalizacji. Przeprowadzona wycena jest wartością szacunkową Własności Intelektualnej i stanowi podstawę do negocjacji z Odbiorcą Własności Intelektualnej, nie jest jednak bezwzględnie wiążąca dla Podmiotu Zarządzającego w zakresie minimalnej wartości uzyskanej z tytułu Komercjalizacji. Wartość ta jest ustalona w wyniku negocjacji z Odbiorcą Własności Intelektualnej” nie jest jednak bezwzględnie wiążąca dla Podmiotu Zarządzającego. Powyższe oznacza, że w przypadku podpisania Umowy o dofinansowanie na dzień otrzymania dofinansowania nie będzie znana wartość Własności Intelektualnej.

Zarówno ww. wzorzec Umowy, jak i ww. Regulamin nie zawiera jakichkolwiek postanowień w przedmiocie wpływu dofinansowania na cenę własności intelektualnej. Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 6, Podmiot Zarządzający może przeprowadzić lub zlecić przeprowadzenie wyceny rynkowej Własności Intelektualnej, uwzględniającej wybrany model Komercjalizacji.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. wzorca „Umowy o dofinansowanie”, zwrot jakichkolwiek kwot finansowania, w tym w szczególności kwot uznanych w całości lub w części za wydatki niekwalifikowalne określone w § 12 wzorca Umowy nastąpi nie później niż w terminie 7 (siedmiu) dni roboczych od dnia doręczenia Jednostce Naukowej przez Podmiot Zarządzający wezwania do zwrotu środków wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia następnego po dniu, w którym upłynął termin zwrotu środków. Jednocześnie w § 13 ust. 6 wzorca Umowy o dofinansowanie postanowiono, że postanowienia tego paragrafu, są postanowieniami niezależnymi od innych zapisów niniejszej Umowy, dotyczących odpowiedzialności Jednostki Naukowej, za wszelkie uchybienia lub nieprawidłowości, a także za nienależytą lub niewłaściwą realizację Umowy, na podstawie których Podmiot Zarządzający także może dochodzić zapłaty od Jednostki Naukowej środków finansowych, bez uszczerbku dla możliwości dochodzenia zwrotu finansowania na podstawie zapisów niniejszego paragrafu.

Natomiast § 12 wzorca Umowy określa możliwość wstrzymania i przerwania finansowania do czasu wyjaśnienia lub usunięcia nieprawidłowości, okoliczności lub przyczyn takiego wstrzymania lub przerwania, przy czym za jedną z nieprawidłowości uważa się w szczególności m.in. nieosiągnięcie wyników zaplanowanych na danym etapie Zadania Badawczego, w tym w szczególności tzw. kamieni milowych, jeżeli zostały one określone z zastrzeżeniem okoliczności związanych z Ryzykiem Naukowym bądź siłą wyższą (ust. 4 § 12). Zgodnie z § 12 ust. 8, ust. 9 i ust. 10, wydatki poczynione w okresie wstrzymania finansowania uznawane są za wydatki niekwalifikowalne do momentu zakończenia wstrzymania finansowania i uznania tych wydatków za kwalifikowalne; wszelkie wydatki ponoszone po decyzji o przerwaniu finansowania oraz wydatki ponoszone niezgodnie z niniejszym paragrafem uznaje się za niekwalifikowalne.

Dodatkowo, z § 15 ust. 10 ww. wzorca Umowy, w przypadku gdy Jednostka Naukowa nie złoży oświadczenia o przeniesieniu Własności Intelektualnej w zakresie i terminie wynikającym z tej Umowy, będzie zobowiązana do zwrotu wszelkich otrzymanych środków finansowych.

W treści wzorca „Umowy o dofinansowanie” brak jest zapisów w przedmiocie ewentualnego zwrotu otrzymanego dofinansowania w sytuacji, gdy wytworzona Własność Intelektualna, z uwagi na obiektywne przesłanki, nie zostanie objęta ochroną prawną ani skomercjalizowana.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług koniecznych do realizacji zadań badawczych przypisanych w tym Projekcie Instytutowi, będą wystawiane na Instytut.

Rozstrzygnięcie konkursu jeszcze nie nastąpiło, w związku z tym Jednostka Naukowa (Lider) działający w imieniu wszystkich Partnerów nie zawarł umowy o dofinansowanie z Podmiotem Zarządzającym. W przypadku zawarcia umowy o dofinansowanie, Instytut będzie samodzielnie dokonywał zakupu towarów i usług koniecznych do realizacji zadania przypisanego mu w Projekcie.

Katalog przykładowych kwalifikowalnych kosztów pośrednich obejmuje:

1.  ogólne koszty funkcjonowania podmiotów, w których zatrudnieni są Członkowie Zespołów Badawczych, w związku z ich zaangażowaniem w realizację Zadania Badawczego, tj. np.:

•      koszty mediów,

•      koszty usług telekomunikacyjnych, pocztowych, kurierskich,

•      koszty ubezpieczeń,

•      koszty opłat administracyjnych,

•      koszty wyposażenia biurowego i materiałów biurowych,

•      koszty prowadzenia wyodrębnionego rachunku bankowego,

2.  wydatki związane z utrzymaniem jakości aparatury naukowo-badawczej, urządzeń i innych składników wyposażenia laboratoriów, zakupionej poza realizacją Zadania Badawczego finansowanego w ramach Programu WIB, a niezbędnych do jego realizacji, w tym między innymi:

•      koszty serwisowania, przeglądów i innych niezbędnych okresowych działań technicznych związanych z eksploatacją aparatury naukowo-badawczej, urządzeń i innych składników wyposażenia laboratoriów zakupionych poza realizacją Zadania Badawczego finansowanego w ramach Programu WIB,

•      wydatki na modernizację posiadanej przez Beneficjenta aparatury naukowo-badawczej, urządzeń i innych składników wyposażenia laboratoriów,

•      wydatki na zakup części zamiennych do posiadanej przez Beneficjenta aparatury naukowo-badawczej, urządzeń i innych składników wyposażenia laboratoriów,

•      naprawa posiadanej przez Beneficjenta aparatury naukowo-badawczej, urządzeń i innych składników wyposażenia laboratoriów w przypadku ich wykorzystywania do realizacji Zadania Badawczego,

•      koszty ubezpieczeń gwarantujących utrzymanie jakości aparatury naukowo-badawczej, urządzeń i innych składników wyposażenia laboratoriów, zakupionych poza realizacją Zadania Badawczego finansowanego w ramach WIB, a niezbędnych do jego realizacji, na wypadek zdarzeń losowych,

3.  koszty ubezpieczeń zakupionej w ramach Zadania Badawczego aparatury naukowo-badawczej, urządzeń i innych składników wyposażenia laboratoriów, na wypadek zdarzeń losowych.

Zdaniem Instytutu, w przypadku podpisania umowy o dofinansowanie i otrzymania dofinansowania, towary i usługi, jakie będą nabywane do realizacji zadania badawczego przypisanego Instytutowi w tym Projekcie, będą związane z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Według Instytutu, udział w Projekcie mieści się w zadaniach statutowych Instytutu.

Dofinansowanie jeszcze nie zostało przyznane. Natomiast w złożonym wniosku o dofinansowanie sporządzono kosztorys zadania badawczego według kategorii wydatków wraz z opisem sposobu kalkulacji wysokości wydatków.

W sytuacji, gdy nie dojdzie do podpisania umowy o dofinansowanie Projektu i konsorcjum nie otrzyma dofinansowania - Instytut nie będzie realizował Projektu.

Pytania

1)  Czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT otrzymana dotacja na pokrycie kosztów Projektu stanowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2)  Czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynagrodzenie, jakie może być przekazane przez Podmiot Zarządzający Instytutowi w wysokości 15% środków uzyskanych z komercjalizacji wyników badań będzie stanowić wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3)  Czy w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o podatku od towarów i usług Instytutowi będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu?

Państwa stanowisko w sprawie

1) Stanowisko w sprawie pyt. 1

Zdaniem Instytutu, dofinansowanie otrzymane na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu nie będzie stanowić wynagrodzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym:

•      przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

•      zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

•      świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z powołanych przepisów prawnych, jedynie te dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług stanowią wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, co oznacza, że nie każda dotacja stanowi wynagrodzenie w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Znaczenie w sprawie ma wyjaśnienie pojęcia „dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę”. Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS – obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej TSUE). W uzasadnieniu wyroku w sprawie C‑184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) ETS uznał, iż sam tylko fakt, że dotacja lub inny sposób dofinansowania wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Trybunał wyjaśnił, że do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. Powyższy pogląd zaakceptował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.313.2018.2.AZ stwierdzając, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego.

Dotacje podlegają opodatkowaniu, jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Zdaniem organu, tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. Organ stwierdził, że skoro otrzymane dofinansowanie (dotacja, dopłaty) przeznaczone zostanie wyłącznie na pokrycie kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, to kwoty te w żadnym razie nie będą stanowiły bezpośredniej dopłaty do ceny usług świadczonych przez podatnika. Ze stanowiska organu wynika jednoznacznie, że dotacja przedmiotowa, przeznaczona na przeprowadzenie projektu z konkretnie wyznaczonymi działaniami i celami nie stanowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, finansowanie Projektu realizowane będzie ze środków Funduszu Polskiej Nauki. Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 4 kwietnia 2019 r. o wspieraniu działalności naukowej z Funduszu Polskiej Nauki (Dz. U. z 2022 r. poz. 1409 ze zm.) Fundusz Polskiej Nauki finansuje działalność naukową, o której mowa w art. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.), z wyłączeniem twórczości artystycznej, szczególnie ważną dla realizacji strategii rozwoju kraju służącą rozwojowi innowacyjnych produktów, zwaną dalej „działalnością naukową”.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1-3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, działalność naukowa obejmuje badania naukowe, prace rozwojowe oraz twórczość artystyczną. Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1)  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2)  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast prace rozwojowe (w rozumieniu ww. ustawy) są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W niniejszej sprawie, dofinansowanie które Instytut otrzyma nie będzie stanowić dopłaty do ceny, bowiem dofinansowanie w całości dotyczy zwrotu kosztów kwalifikowalnych poniesionych przez Instytut na realizację przypisanego mu zadania w Projekcie, tj. (...). Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w ukształtowanej linii orzeczniczej. Przykładowo w wyroku z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że dla uznania dotacji za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług istotna jest możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku gdy taki bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania VAT, nawet jeśli dzięki dofinansowaniu podatnik jest w stanie efektywnie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług.” W ocenie NSA, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy VAT, dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, których nie sposób powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, a więc niezależnie od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie wchodzą do podstawy opodatkowania. Nie mają one bowiem bezpośredniego wpływu na cenę towarów lub usług.” Należy też zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wyrażonym w wyroku z dnia 20 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 153/23, zgodnie z którym do podstawy opodatkowania wchodzą jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi), nie wchodzą zaś przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi).

Dofinansowanie otrzymane przez Instytut na realizację przypisanego mu zadania w Projekcie badawczym ma za zadanie sfinansowanie prowadzonych badań naukowych i pokrywa koszty z nimi związane, w związku z czym nie stanowi dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. W związku z tym otrzymane środki finansowe nie będą stanowić wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Uzyskana pomoc, w myśl przytoczonych wyżej przepisów, stanowi refundację kosztów kwalifikowalnych poniesionych przez Instytut w związku z realizacją badań naukowych stanowiących jeden z elementów Projektu, jako całości.

2) Stanowisko w sprawie pyt. 2

W ocenie Instytutu, wynagrodzenie, jakie będzie przekazane przez Podmiot Zarządzający Instytutowi w wysokości odpowiadającej 15% środków uzyskanych z komercjalizacji Wartości Intelektualnych dokonanej przez Ministra do spraw nauki i szkolnictwa wyższego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym:

•      przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

•      zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

•      świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z Umową Konsorcjum, której postanowienia są zgodne z postanowieniami „Regulaminu zarządzania i komercjalizacji Własności Intelektualnej”, Partnerzy zobowiązali się do przeniesienia w odrębnych umowach całości Własności Intelektualnej na Jednostkę Naukową w takim zakresie, aby Jednostka Naukowa mogła przenieść całość Własności Intelektualnej, wolnej od jakichkolwiek praw lub roszczeń osób trzecich na Ministra w najszerszym możliwym przez prawo zakresie z uwzględnieniem natury prawnej danego przedmiotu Własności Intelektualnej, w taki sposób, aby Minister uzyskał wszelkie możliwe prawa do Własności Intelektualnej bez ograniczeń czasowych i terytorialnych, w szczególności na wszelkich możliwych przepisami prawa polach eksploatacji oraz z prawem decydowania o utworach zależnych i wykonywaniem autorskich praw osobistych. Partnerzy zobowiązali się również do wykonania wszystkich czynności faktycznych i prawnych, które będą niezbędne do nabycia przez Ministra Własności Intelektualnej na zasadach i w zakresie określonym w „Regulaminie zarządzania i komercjalizacji Własności Intelektualnej” oraz wytycznych konkursu lub innych wytycznych Podmiotu Zarządzającego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, z definicji zawartych w „Regulaminie zarządzania i komercjalizacji Własności Intelektualnej” wytworzonych w trakcie realizacji Projektu:

•      komercjalizacja oznacza zespół działań faktycznych i prawnych mających na celu zapewnienie wykorzystania komercyjnego lub użytkowego Własności Intelektualnej, polegających w szczególności na przeniesieniu praw do Własności Intelektualnej na rzecz osoby trzeciej, w tym na rzecz spółki celowej lub udzielenie takiej osobie praw do korzystania z Własności Intelektualnej, w szczególności w drodze licencji,

•      środki z komercjalizacji oznaczają wpływy z komercjalizacji, pomniejszone o koszty komercjalizacji; w sytuacji gdy środki uzyskane z komercjalizacji będą podlegać opodatkowaniu, za środki z komercjalizacji uznaje się środki po opodatkowaniu; środki z komercjalizacji będą przypisywane do danego Zadania Badawczego, w ramach którego powstała Własność Intelektualna, która jest komercjalizowana.

Takie zdefiniowanie środków z komercjalizacji, stanowiących wpływy z tytułu przeniesienia przez Ministra na rzecz osób trzecich wszelkich praw do korzystania z wytworzonej w ramach Projektu Własności Intelektualnej (m.in. w drodze licencji), na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z powyższego przepisu jasno wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata. Zgodnie z „Wielkim słownikiem języka polskiego” pojęcie „zapłata” ma wiele znaczeń m.in. oznacza należne pieniądze dawane w takiej ilości, na jaką jest określona wartość czegoś. W tym przypadku należy uznać, że środki z komercjalizacji (wpływy) przekazane Instytutowi będą stanowiły należne Instytutowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi określonej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, tj. z tytułu przekazania przez Instytut za wynagrodzeniem w wysokości 15% środków z komercjalizacji (wpływów z komercjalizacji).

3) Stanowisko w sprawie pyt. 3

Zdaniem Instytutu, będzie przysługiwało mu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Zadania Badawczego w ramach Projektu.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, gdzie kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

•      odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług,

•      towary i usługi, na nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Powołana norma prawna statuuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, które jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika. Prawo to realizuje zasadę neutralności podatku VAT, co oznacza, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlega faktycznie konsumpcja.

Taka konstrukcja podatku VAT pozwala podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przez niego przy świadczeniu czynności opodatkowanych, co oznacza, że podatek nie będzie stanowił dla podatnika obciążenia finansowego gwarantując jego neutralność. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przykładowo w orzeczeniu z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Trybunał stwierdził, że „system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”. Jak wskazano w stanowisku do pytania 2, Instytutowi za przeniesienie na rzecz Ministra całości Własności Intelektualnej na zasadach i w zakresie określonym w „Regulaminie zarządzania i komercjalizacji Własności Intelektualnej” oraz wytycznych konkursu lub innych wytycznych Podmiotu Zarządzającego, będzie przysługiwać zapłata odpowiadająca 15% środków z komercjalizacji (tj. 15% wpływów z komercjalizacji), która to zapłata jest odpowiednikiem należnego wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na to, że w rozumieniu art. 8 ust. 1 tiret pierwsze ustawy o VAT, Instytut przenosząc na Ministra w całości prawo do Własności Intelektualnej, jaka powstanie w ramach Projektu, wyświadczy usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za którą otrzyma zapłatę, to zostaną spełnione przesłanki dające prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji tej usługi. W związku z powyższym, Instytutowi będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji Zadania Badawczego w ramach Projektu.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 12 kwietnia 2024 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114‑KDIP4-3.4012.76.2024.2.APR, w której uznałem Państwa stanowisko za:

•      nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania otrzymanej dotacji na pokrycie kosztów Projektu (pytanie nr 1),

•      prawidłowe w zakresie:

‒      opodatkowania wynagrodzenia, jakie może być przekazane Państwu przez Podmiot Zarządzający w wysokości 15% środków uzyskanych z komercjalizacji wyników badań (pytanie nr 2),

‒      prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu (pytanie nr 3).

Interpretację doręczono Państwu 12 kwietnia 2024 r.

Skarga na interpretację indywidualną

13 maja 2024 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Wnieśli Państwo o:

•      uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej z dnia 12 kwietnia 2024 r., znak: 0114-KDlP4-3.4012.76.2024.2.APR,

•      zwrot kosztów postępowania prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 4 września 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 200/24.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 19 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 2063/24 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 19 maja 2025 r.

Odpis prawomocnego wyroku wpłynął 22 września 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•      uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•      ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Jak stanowi z art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy. Co istotne, muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

•      w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

•      świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE/Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE.

W sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał w wyroku z 3 marca 1994 r. zauważył, że:

W wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700 Trybunał wskazał:

Natomiast w wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de lÉconomie et des Finances, ECLI:EU:C:2014:185 Trybunał wskazał, że:

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Dana czynność (usługa) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym – w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Jednocześnie, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny. Pozwala na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Status podatnika podatku od towarów i usług wynika również z okoliczności dokonania czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

We wniosku wskazali Państwo, że są Państwo państwową jednostką naukową działającą w oparciu o regulacje zawarte w ustawie o Polskiej Akademii Nauk oraz na podstawie Statutu zatwierdzonego przez Prezesa Polskiej Akademii Nauk. Są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Realizując swoje zadania statutowe w zakresie m.in. prowadzenia prac badawczych i współpracy ze środowiskiem naukowym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia, przystąpili Państwo, jako Partner II, do Umowy Konsorcjum celem wspólnej realizacji zadania badawczego, na warunkach przedstawionych we wniosku o finansowanie Zespołu Badawczego zgodnie z konkursem ogłoszonym przez Ośrodek w ramach programu WIB oraz na podstawie Umowy o finansowanie Zespołu Badawczego ze środków Funduszu Polskiej Nauki, która zostanie zawarta w razie przyznania finansowania ww. Projektu.

W Umowie Konsorcjum postanowiono m.in., że:

•      Projekt jest dofinansowany ze środków wynikających z Umowy Głównej oraz:

-     uzyskane w ramach dofinansowania środki gromadzone będą na koncie Jednostki Naukowej, która niezwłocznie, jednak nie później niż w ciągu 7 dni od daty wpływu danej transzy dofinansowania, powiadomi o tym Partnera,

-     każdy z Partnerów ponosi we własnym zakresie koszty związane z uczestnictwem w Konsorcjum i wykonywaniem swoich zobowiązań, które nie znajdują pokrycia w Umowie Głównej,

-     do czasu otrzymania refundacji lub zaliczki Partnerzy zobowiązani są do finansowania Projektu ze środków własnych,

-     środki finansowe na realizację Projektu nie mogą być wydatkowane na inne cele niż określone w Umowie i Umowie Głównej,

•      odnośnie praw majątkowych do wyników Projektu postanowiono m.in., że:

-     Minister (...) stanie się podmiotem, wolnej od jakichkolwiek praw lub roszczeń osób trzecich, całości Własności Intelektualnej wynikającej z pracy Zespołu Badawczego i uprawnień z nią związanych w najszerszym dopuszczalnym przez prawo zakresie,

-     Partnerzy zobowiązują się do zawarcia stosownych postanowień gwarantujących osiągnięcie powyższego celu, w umowach zawartych z osobami fizycznymi, osobami prawnymi lub innymi jednostkami nieposiadającymi osobowości prawnej, w szczególności z członkami Zespołu Badawczego,

-     Partnerzy zobowiązują się do przeniesienia w odrębnych umowach całości Własności Intelektualnej na Jednostkę Naukową w takim zakresie, aby Jednostka Naukowa mogła przenieść całość Własności Intelektualnej, wolnej od jakichkolwiek praw lub roszczeń osób trzecich na Ministra w najszerszym możliwym przez prawo zakresie z uwzględnieniem natury prawnej danego przedmiotu Własności Intelektualnej, w taki sposób, aby Minister uzyskał wszelkie możliwe prawa do Własności Intelektualnej bez ograniczeń czasowych i terytorialnych, w szczególności na wszelkich możliwych przepisami prawa polach eksploatacji oraz z prawem decydowania o utworach zależnych i wykonywaniem autorskich praw osobistych,

-     Jednostka Naukowa przekazuje środki z komercjalizacji na rzecz Partnerów oraz Twórców zgodnie z „Regulaminem zarządzania i komercjalizacji Własności Intelektualnej” w ciągu 30 dni od ich faktycznego otrzymania od Podmiotu Zarządzającego.

Z „Regulaminu zarządzania i komercjalizacji Własności Intelektualnej” wynika, że m.in. Podmiot Zarządzający:

•      w imieniu Skarbu Państwa – ministra (...), będzie zarządzał Własnością Intelektualną, w szczególności w celu zapewnienia właściwej ochrony Własności intelektualnej oraz jej komercjalizacji,

•      jest uprawniony do wydawania wiążących szczegółowych wytycznych określających zasady, na jakich Jednostka Naukowa oraz inne Jednostki powinny nabyć całość, w najszerszym możliwym przepisami prawa zakresie Własności Intelektualnej, oraz przenieść ją na Skarb Państwa – ministra (...),

•      zarządza Własnością Intelektualną oraz dokonuje komercjalizacji Własności Intelektualnej.

Zgodnie z ww. Regulaminem, środki z komercjalizacji, po odjęciu poniesionych w związku z tą komercjalizacją kosztów, w części należnej Jednostce Naukowej lub innym Jednostkom oraz Twórcom, zostaną przekazane przez Podmiot Zarządzający Jednostce Naukowej celem i z nakazem rozdysponowania w następujący sposób:

•      65% środków z komercjalizacji zostanie przekazane Twórcom zgodnie z ich udziałem twórczym zadeklarowanym w Karcie Własności Intelektualnej,

•      15% środków z komercjalizacji zostanie przekazane Jednostce Naukowej lub innym Jednostkom w proporcji zgodnej z proporcją wynikającą z udziału twórczego danego Twórcy (lub Twórców) z Jednostki Naukowej lub innej Jednostki, zadeklarowana w Karcie Własności Intelektualnej,

•      pozostałe środki z komercjalizacji zostaną przekazane na rzecz Funduszu Polskiej Nauki,

•      środki z komercjalizacji lub prawo do przyszłych środków z komercjalizacji przysługują przez cały okres ich uzyskiwania.

Zgodnie z wnioskiem o finansowanie Zespołu Badawczego ze środków Funduszu Polskiej Nauki, celem Projektu jest (...).

Zgodnie z załącznikiem do wniosku o finansowanie zespołu badawczego ze środków Funduszu Polskiej Nauki stanowiącym kosztorys zadania badawczego, otrzymane dofinansowanie przeznaczą Państwo na pokrycie kosztów kwalifikowalnych związanych z realizacją przydzielonego Państwu zadania w ramach Projektu.

Do Państwa zadań, w ramach realizacji Projektu, należy (...) (etap 7).

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii opodatkowania otrzymanej dotacji na pokrycie kosztów Projektu oraz wynagrodzenia, jakie może być przekazane przez Podmiot Zarządzający Państwu w wysokości 15% środków uzyskanych z komercjalizacji wyników badań (pytania nr 1 i 2).

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że, co do zasady, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy niezbędne jest więc wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach:

•      C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz

•      C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja przekazywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

W świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT, a relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT) – dla potrzeb podatku od towarów i usług – nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum.

A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Oznacza to, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Jak wyżej wskazano, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie w odniesieniu do otrzymanej przez Państwa dotacji na pokrycie kosztów Projektu nie zachodzi sytuacja, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Otrzymana dotacja nie będzie związana z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą i nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy tą dotacją a świadczeniem usług. W związku z tym, otrzymana dotacja nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W analizowanej sprawie, przedmiotem zadania badawczego jest określone zagadnienie, którego celem jest (...). W wyniku realizacji Projektu powstanie Własność Intelektualna. Prawa do wytworzonej własności intelektualnej przeniosą Państwo na Jednostkę Naukową, która następnie przeniesie na Ministra (...) całość Własności Intelektualnej w najszerszym dopuszczalnym prawem zakresie. Ostatecznym beneficjentem czynności wykonywanych przez Państwa w związku z realizacją Projektu, jest Skarb Państwa - minister właściwy do spraw (...), natomiast bezpośrednim beneficjentem będzie Jednostka Naukowa. Wskazali Państwo, że w treści wzorca Umowy i Regulaminu brak jest jakichkolwiek postanowień dotyczących tego, że przeniesienie praw do Własności Intelektualnej nie następuje na Jednostkę Naukową za odpłatnością. Przeniesienie praw do Własności Intelektualnej na Jednostkę Naukową będzie nieodpłatne. Z uwagi na brak postanowień w ww. wzorcu Umowy i Regulaminie w przedmiocie odpłatności z tytułu przeniesienia praw, to nie wystąpi relacja odpłatności do otrzymanego dofinansowania. Realizując przydzielone Państwu zadanie w zakresie badań naukowych nie będą Państwo świadczyli żadnych usług na rzecz Konsorcjum, ani na rzecz żadnego z Partnerów czy innych podmiotów zewnętrznych. Ponadto z opisu stanu faktycznego wynika, że do czasu otrzymania refundacji lub zaliczki Partnerzy zobowiązani są do finansowania Projektu ze środków własnych, przy czym środki finansowe na realizację Projektu nie mogą być wydatkowane na inne cele niż określone w Umowie i Umowie Głównej. Ponadto w sytuacji, gdy nie dojdzie do podpisania umowy o dofinansowanie Projektu i konsorcjum nie otrzyma dofinansowania — nie będą Państwo realizowali Projektu.

Zatem przedstawione okoliczności wskazują, że otrzymana przez Państwa dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego przez Państwa Projektu i ma charakter zakupowy, ponieważ przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania realizowanego przez Państwa Projektu. Tym samym, w związku z tym, że dotacja będąca przedmiotem wniosku stanowi wyłącznie dofinansowanie do realizacji opisanego Projektu, oraz dofinansowanie to nie ma związku z dostawą towarów, bądź ze świadczeniem przez Państwa usług, to nie stanowi ona podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 4 września 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 200/24, zapadłym w niniejszej sprawie, w którym wskazał, że:

W ocenie Sądu:

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 2063/24, również zapadłym w niniejszej sprawie, podzielił stanowisko WSA i stwierdził, że:

Natomiast w analizowanej sprawie, w odniesieniu do wynagrodzenia, jakie może być przekazane przez Podmiot Zarządzający Państwu w wysokości 15% środków uzyskanych z komercjalizacji wyników badań, mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Z przedstawionej przez Państwa sekwencji działań oraz przedstawionych zapisów umów i regulaminu jednoznacznie wynika, że będą Państwo realizowali skonkretyzowane świadczenie na rzecz konkretnego beneficjenta na podstawie określonego stosunku prawnego. Przystąpili Państwo jako Partner II do Umowy Konsorcjum celem wspólnej realizacji zadania badawczego pod nazwą: „(...)” ((...)), na warunkach przedstawionych we wniosku o finansowanie Zespołu Badawczego zgodnie z konkursem ofert na wyłonienie Zespołów Badawczych prowadzących działalność naukową w formie Wirtualnego Instytutu Badawczego ogłoszonym przez Sieć Badawczą Łukasiewicz - PORT Polski Ośrodek Rozwoju Technologii w ramach programu WIB Wirtualny Instytut Badawczy oraz na podstawie Umowy o finansowanie Zespołu Badawczego ze środków Funduszu Polskiej Nauki, która zostanie zawarta w razie przyznania finansowania ww. Projektu. Rozstrzygnięcie konkursu jeszcze nie nastąpiło, w związku z tym Jednostka Naukowa (Lider) działający w imieniu wszystkich Partnerów nie zawarł umowy o dofinansowanie z Podmiotem Zarządzającym. W ramach konsorcjum zrealizują Państwo Zadanie Badawcze, w wyniku którego może powstać Własność Intelektualna, która może być nabyta przez ministra właściwego do spraw (...). Podmiot Zarządzający podejmie działania w celu komercjalizacji Własności Intelektualnej. Państwo otrzymają część środków, które Podmiot Zarządzający uzyska z komercjalizacji – w zakresie odpowiadającym Państwa udziałowi twórczemu.

Zatem zaproponowali Państwo Ośrodkowi wykonanie określonej usługi na rzecz ministra właściwego do spraw (...), a Ośrodek, gdy przyjmie ofertę zobowiąże się do zapłaty wynagrodzenia w postaci części kwot uzyskanych ze sprzedaży rezultatów Projektu.

Przy czym w analizowanej sprawie są Państwo zobowiązani, aby przenieść na Jednostkę Naukową wytworzoną w ramach zadania badawczego Własność Intelektualną, aby Jednostka Naukowa mogła przenieść na ministra właściwego do spraw (...) całość Własności Intelektualnej.

A zatem wpływy z komercjalizacji Własności Intelektualnej wytworzonej w wyniku realizacji Zadania Badawczego, są wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez Państwa na rzecz Jednostki Naukowej.

W odniesieniu do kwot, które mają Państwo otrzymać z tytułu komercjalizacji elementy, świadczące o tym, że stanowią one wynagrodzenie za świadczoną usługę, zdefiniowaną w art. 8 ust. 1 ustawy, to:

•      między Państwem a Jednostką Naukową istnieje związek prawny (umowa konsorcjum), w ramach którego będzie następowało świadczenie wzajemne – wynagrodzenie należne Państwu za korzystanie przez Podmiot Zarządzający (celem komercjalizacji) z tych wyników;

•      wynagrodzenie otrzymane przez Państwa będzie stanowić wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę – tj. korzystanie z Wartości Intelektualnej przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego za pośrednictwem Jednostki Naukowej oraz Podmiotu Zarządzającego;

•      będzie istniała bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po Państwa stronie – otrzymane wynagrodzenie w postaci środków z komercjalizacji;

•      odpłatność za otrzymane świadczenie będzie pozostawała w bezpośrednim związku z czynnością, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – środki z tytułu komercjalizacji własności intelektualnej wytworzonej w ramach realizacji Zadania Badawczego będą zależne od wielkości sprzedaży zrealizowanej przez Podmiot Zarządzający;

•      wartość świadczenia wzajemnego będzie wyrażona w pieniądzu.

Zatem otrzymane przez Państwa środki z komercjalizacji stanowić będą wynagrodzenie za usługę, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powołanych powyżej przepisów prawa wynika, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

We wniosku wskazali Państwo, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W wyniku realizacji Projektu powstanie Własność Intelektualna, przy czym – jak wykazano wyżej - w analizowanej sprawie będą Państwo świadczyć odpłatną usługę dotyczącą możliwości korzystania z Własności Intelektualnej (celem komercjalizacji) przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego za pośrednictwem Jednostki Naukowej oraz Podmiotu Zarządzającego. Usługa ta będzie czynnością opodatkowaną, a wynagrodzeniem za nią będą środki z komercjalizacji Własności Intelektualnej w części przypadającej na Państwa zgodnie z udziałem twórczym. Zatem wydatki na nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu wykorzystywane są przez Państwa do celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, zatem przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. Prawo do odliczenia przysługuje pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.