Interpretacja 0114-KDIP4-3.4012.764.2025.1.DS

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 grudnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania usługi ogrzewania lokalu. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina A, jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną i jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT w Urzędzie Skarbowym.

Gmina zarządza gminnymi lokalami mieszkalnymi będącymi w 100% jej własnością.

Gmina jako właściciel, świadczy na własny rachunek usługi wynajmu tych nieruchomości wyłącznie na cele mieszkalne – lokale socjalne i komunalne.

Usługi najmu nieruchomości Gmina A świadczy na podstawie zawartych z najemcami umów najmu. Z  umów wynika, że najemca z tytułu najmu lokalu zobowiązany jest uiszczać wynajmującemu, tj. Gminie A opłaty, w skład których wchodzi czynsz oraz opłaty za centralne ogrzewanie.

Zgodnie z umowami najmu czynsz zwolniony jest z podatku VAT, natomiast opłata za centralne ogrzewanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%. Na opłatę z tytułu centralnego ogrzewania składa się koszt zakupu opału wskazany w „porównaniu kosztów netto ogrzewania” wydanym przez Wójta Gminy A.

Opłaty za czynsz ustala się na podstawie iloczynu powierzchni lokalu oraz stawki czynszu określonej w Zarządzeniu nr (...) Wójta Gminy A z dnia 21 sierpnia 2012 r. Opłaty za centralne ogrzewanie ustala się na podstawie iloczynu powierzchni lokalu oraz stawki określonej w „porównaniu kosztów netto ogrzewania” wydanym przez Wójta Gminy A.

W lokalach nie znajdują się liczniki energii cieplnej. Na fakturze widnieje pozycja „czynsz” oraz pozycja „ogrzewanie”. Zarówno czynsz jak i opłaty za centralne ogrzewanie zgodnie z umowami płatne są do 15-go dnia każdego miesiąca.

Centralne ogrzewanie, w które wyposażone są wynajmowane lokale mieszkalne podłączone są do kotłowni zbiorczej znajdującej się w tym samym budynku. Część lokali umiejscowiona jest w budynkach, w których znajdują się lokale przeznaczone na inne cele, np. użytkowe, handlowe, gastronomiczne, rozrywkowe, medyczne, natomiast posiadają jedne źródło ciepła, np. centralne ogrzewanie. Najemcy nie mają możliwości samodzielnego zawarcia umów w odniesieniu do centralnego ogrzewania z wybranym przez siebie dostawcą i tym samym nie mają możliwości samodzielnego rozliczania się z tym dostawcą, ponieważ w Gminie nie ma sieci ciepłowniczych i nie ma dostawców ciepła.

Wnioskodawca, tj. Gmina, za świadczone usługi najmu lokali mieszkalnych wystawia co miesiąc faktury VAT, na których zgodnie z zawartą umową wykazuje odrębnie pozycje czynszu oraz opłaty za koszty ogrzewania.

W ocenie Gminy A opłata za czynsz jest zwolniona z podatku VAT, natomiast opłata za centralne ogrzewanie podlega opodatkowaniu stawką 23% VAT.

Pytanie

1)    Czy opłata za koszty ogrzewania lokalu w związku z tym, że ma ścisły związek z najmem lokalu mieszkalnego powinna być opodatkowana podatkiem VAT?

2)    Czy okoliczność, iż opłata za ogrzewanie lokalu jako oddzielna pozycja na fakturze (nie jest wliczona w czynsz mieszkalny) ma wpływ na opodatkowanie podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina A stoi na stanowisku, że czynsz jak i opłaty za centralne ogrzewanie pobierane od najemców gminnych lokali mieszkalnych położonych w budynkach stanowiących w 100% własność Gminy, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zarówno czynsz jak i opłaty za centralne ogrzewanie są ściśle związane z usługą najmu lokali mieszkalnych.

Usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z zawartych umów najmu wynika, że oprócz czynszu najemcy ponoszą również opłaty za koszty ogrzewania lokalu, oznacza to, że do podstawy opodatkowania powinny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, tj. koszty ogrzewania. Świadczenie to jest bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu.

Zauważyć należy, że bez zawartej umowy najmu, najemcy nie zawarliby z Gminą wyłącznie samej umowy na dostawę energii cieplnej. Kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem ogrzewania w lokalach gminnych jest zatem należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umów najmu, na podstawie których doszło do udostępnienia lokalu. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej - usługi najmu - udostępnienie energii cieplnej z centralnego ogrzewania utraciłoby sens.

Zatem w sytuacji, gdy Gmina świadczy usługę o charakterze kompleksowym, stanowiącą jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie należy dzielić tej usługi na części i opodatkować różnymi stawkami podatku VAT poszczególnych elementów.

Reasumując, opłaty za centralne ogrzewanie powinny być zwolnione z podatku VAT, ponieważ czynsz za wynajem lokalu mieszkalnego, który jest usługą główną, jest zwolniony z podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika
z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług
w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Należy nadmienić, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powyższych zapisów wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.), zwana dalej „Kodeksem cywilnym”.

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, w świetle którego:

W oparciu o art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Uznać zatem należy, że najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a Państwo są z tego tytułu podatnikiem VAT. W konsekwencji, świadczona przez Państwa usługa najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo jest zarejestrowani jako czynny podatnik podatku VAT. Zarządzają Państwo gminnymi lokalami mieszkalnymi będącymi w 100% Państwa własnością. Jako właściciel, świadczą Państwo na własny rachunek usługi wynajmu tych nieruchomości wyłącznie na cele mieszkalne – lokale socjalne i komunalne. Usługi najmu nieruchomości świadczą Państwo na podstawie zawartych z najemcami umów najmu. Z umów wynika, że najemca z tytułu najmu lokalu zobowiązany jest uiszczać wynajmującemu, tj. Państwu opłaty, w skład których wchodzi czynsz oraz opłaty za centralne ogrzewanie. Zgodnie z umowami najmu czynsz zwolniony jest z podatku VAT, natomiast opłata za centralne ogrzewanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%. Na opłatę z tytułu centralnego ogrzewania składa się koszt zakupu opału wskazany w „porównaniu kosztów netto ogrzewania” wydanym przez Wójta Gminy.

Opłaty za czynsz ustala się na podstawie iloczynu powierzchni lokalu oraz stawki czynszu określonej w Zarządzeniu Wójta Gminy z 21 sierpnia 2012 r. Opłaty za centralne ogrzewanie ustala się na podstawie iloczynu powierzchni lokalu oraz stawki określonej w „porównaniu kosztów netto ogrzewania” wydanym przez Wójta Gminy A. W lokalach nie znajdują się liczniki energii cieplnej. Na fakturze widnieje pozycja „czynsz” oraz pozycja „ogrzewanie”. Zarówno czynsz jak i opłaty za centralne ogrzewanie zgodnie z umowami płatne są do 15-go dnia każdego miesiąca.

Centralne ogrzewanie, w które wyposażone są wynajmowane lokale mieszkalne podłączone są do kotłowni zbiorczej znajdującej się w tym samym budynku. Część lokali umiejscowiona jest w budynkach, w których znajdują się lokale przeznaczone na inne cele, np. użytkowe, handlowe, gastronomiczne, rozrywkowe, medyczne, natomiast posiadają jedne źródło ciepła, np. centralne ogrzewanie. Najemcy nie mają możliwości samodzielnego zawarcia umów w odniesieniu do centralnego ogrzewania z wybranym przez siebie dostawcą i tym samym nie mają możliwości samodzielnego rozliczania się z tym dostawcą, ponieważ w Gminie nie ma sieci ciepłowniczych i nie ma dostawców ciepła.

Za świadczone usługi najmu lokali mieszkalnych wystawiają Państwo co miesiąc faktury VAT, na których zgodnie z zawartą umową wykazują Państwo odrębnie pozycje czynszu oraz opłaty za koszty ogrzewania.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy opłata za koszty ogrzewania lokalu w związku z tym, że ma ścisły związek z najmem lokalu mieszkalnego powinna być opodatkowana podatkiem VAT oraz czy okoliczność, że opłata za ogrzewanie lokalu jest oddzielną pozycją na fakturze (nie jest wliczona w czynsz mieszkalny) ma wpływ na opodatkowanie podatkiem VAT.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości zauważyć należy, że ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

W oparciu o powołany wyżej przepis, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Według art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania. Jak stanowi ww. przepis:

Dla rozstrzygnięcia kwestii, czy koszty ogrzewania dostarczanego do oddanego przez Państwa w najem lokalu mieszkalnego powinny zostać uznane za element składowy usługi najmu należy odnieść się do problematyki świadczenia złożonego.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą, każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika wg przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z 7 października 2015 r., o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji. Świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jak wynika z wniosku, za świadczone usługi najmu lokali mieszkalnych wystawiają Państwo co miesiąc faktury VAT, na których zgodnie z zawartą umową wykazują Państwo odrębnie pozycje czynszu oraz opłaty za koszty ogrzewania. Opłaty za czynsz ustala się na podstawie iloczynu powierzchni lokalu oraz stawki czynszu określonej w Zarządzeniu Wójta Gminy A z 21 sierpnia 2012 r. Opłaty za centralne ogrzewanie ustala się na podstawie iloczynu powierzchni lokalu oraz stawki określonej w „porównaniu kosztów netto ogrzewania” wydanym przez Wójta Gminy A. Na opłatę z tytułu centralnego ogrzewania składa się koszt zakupu opału wskazany w „porównaniu kosztów netto ogrzewania” wydanym przez Wójta Gminy. Zarówno czynsz jak i opłaty za centralne ogrzewanie zgodnie z umowami płatne są do 15-go dnia każdego miesiąca. W lokalach nie znajdują się liczniki energii cieplnej. Najemcy nie mają możliwości samodzielnego zawarcia umów w odniesieniu do centralnego ogrzewania z wybranym przez siebie dostawcą i tym samym nie mają możliwości samodzielnego rozliczania się z tym dostawcą, ponieważ w Gminie nie ma sieci ciepłowniczych i nie ma dostawców ciepła. 

Jak wskazano wyżej, w przypadku gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczanie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczenia TSUE prowadzi do wniosku, że – przyjmując kryterium rozliczania kosztów ogrzewania lokali (w którym zawiera się koszt zakupu opału) w stosunku do powierzchni tych lokali – obciążają Państwo najemców kosztami tych mediów w sposób odzwierciedlający ich zużycie. Zatem, wbrew Państwa twierdzeniu, nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia, tj. usługę najmu oraz czynności dostarczania ogrzewania do tego lokalu.

Brak jest bowiem podstaw, aby uznać, że dostawa energii cieplnej jest nierozerwalnie związana z najmem lokalu mieszkalnego, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokalu. Zatem, w przypadku najmu lokalu mieszkalnego czynność dostawy energii cieplnej, której zużycie rozliczane jest w oparciu o wskazane powyżej kryterium, powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla tej czynności, a nie dla usługi najmu.

W konsekwencji dla dokonywanych przez Państwa czynności polegających na dostawie ciepła (rozliczanej w sposób odzwierciedlający jej zużycie, tj. wg powierzchni lokali), nie można zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Dostawa energii cieplnej stanowi bowiem świadczenie odrębne od usługi najmu lokali mieszkalnych.

Zatem w świetle powyższego wskazać należy, że w przypadku obciążania najemcy lokalu mieszkalnego opłatami z tytułu dostawy energii cieplnej, brak jest podstaw do traktowania tej opłaty jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej usługi najmu.

Na powyższe nie ma wpływu okoliczność, że na fakturze VAT wykazują Państwo odrębnie pozycje czynszu oraz opłaty za koszty ogrzewania, ponieważ przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji. W przedmiotowej sprawie, uwzględniając przepisy prawa oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE dowiedziono, że brak jest podstaw, aby uznać, że czynność dostawy energii cieplnej jest nierozerwalnie związana z najmem lokalu mieszkalnego, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny – jak wskazano – nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokalu.

Czynności powyższe powinny być zatem rozliczane niezależnie od usługi najmu i – co do zasady – opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danego rodzaju świadczenia.

W konsekwencji, dla dokonywanych przez Państwa czynności polegających na dostawie energii cieplnej, nie można zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Dostarczanie tych mediów stanowi bowiem świadczenie odrębne od usługi najmu lokali mieszkalnych i powinno być opodatkowane wg właściwej stawki.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 206 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.