Interpretacja 0114-KDIP4-3.4012.90.2022.11.S.IG

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.    ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 11 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 5 października 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 375/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 17 marca 2026 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2025 r. sygn. akt I FSK 2004/22 (data wpływu orzeczenia – 13 lutego 2026 r.) i

2.    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych aportu działek niezabudowanych do A. Sp. z o.o. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina B. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest 100% udziałowcem Spółki o nazwie: A. (dalej: A. Sp. z o.o., Spółka). A. Spółka z o.o. została powołana przez Gminę na podstawie ustawy z 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1070 ze zm.). Przedmiotem działania Spółki jest tworzenie czynszowego budownictwa społecznego. Spółka buduje i eksploatuje mieszkania przeznaczone na wynajem dla osób, które ze względu na dochody nie mogą zaspokoić swoich potrzeb mieszkaniowych poprzez najem na wolnym rynku lub budowę czy kupno własnego mieszkania, ale które stać na opłacenie kosztów eksploatacji tego mieszkania.

Gmina nosi się z zamiarem wniesienia aportem do A. Spółki z o.o. nieruchomości gruntowej. Są to dwie działki położone na terenie Gminy B. (nr 1 obręb (...) i 2 obręb (...)), które Gmina uzyskała na podstawie decyzji komunalizacyjnej Wojewody (…), czyli stała się ich właścicielem na podstawie decyzji administracyjnej i w związku z tym nabyciem nie była uprawniona do odliczania podatku naliczonego VAT, którym proces uwłaszczenia jednostek samorządowych nie był obciążony. Powołane działki mające być przedmiotem aportu są położone na terenie objętym aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym teren ten jest przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową i usługową oraz drogi wewnętrzne. Nie występowano jednocześnie w stosunku do tych działek o warunki zabudowy.

Wymienione działki były i nadal są wykorzystywane do działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż były one dzierżawione na cele rolnicze osób trzecich.

Wykorzystywanie przez dzierżawców działek do celów rolniczych - celów produkcji rolnej - uprawniało Gminę do stosowania zwolnienia tego rodzaju usługi od podatku od towarów i usług - VAT. W krótkim okresie przed dzierżawą działki nie były wykorzystywane dla jakiejkolwiek działalności Gminy i stanowiły majątek komunalny nabyty w drodze komunalizacji.

Reasumując zamiarem Gminy jest wniesienie do A. Spółki z o.o. gruntów wykorzystywanych na cele zwolnione od podatku od towarów i usług, a w związku ze sposobem nabycia tych gruntów, Gminie nie służyło prawo odliczania podatku od towarów i usług.

Pytania

1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym na wniesieniu przez Gminę aportu gruntów do A. Spółka z o.o., zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług skutkujący uznaniem, że Gmina w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT?

2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym na wniesieniu przez Gminę używanych na cele zwolnione od VAT gruntów w formie aportu do A. Spółka z o.o., zastosowanie znajduje przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług skutkujący uznaniem, że przedmiotowa czynność jest zwolniona od podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania nr 1.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm. - dalej również jako ustawa o VAT), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Jednym z podstawowych zadań władz publicznych, które zostało zapisane w polskiej konstytucji, jest prowadzenie polityki sprzyjającej zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. W szczególności ma to się przejawiać w przeciwdziałaniu bezdomności, wspieraniu rozwoju budownictwa socjalnego oraz popieraniu działań obywateli zmierzających do uzyskania własnego mieszkania (art. 75 ust. 1 Konstytucji RP).

Rozwinięciem powołanych przepisów konstytucji jest art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, który stanowi, że zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie komunalnego budownictwa mieszkaniowego należy do zadań własnych gminy. W tym zakresie gmina, na zasadach i w wypadkach przewidzianych w ustawie o ochronie praw lokatorów, zapewnia lokale socjalne i lokale zamienne, a także zaspokaja potrzeby mieszkaniowe gospodarstw domowych o niskich dochodach, np. wypłacając im dodatki mieszkaniowe. W ramach obowiązku zaspokajania potrzeb mieszkaniowych na gminie ciąży także obowiązek utrzymania substancji mieszkaniowej w należytym stanie.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1:

Zatem Gmina dokonując opisanego aportu nieruchomości na rzecz Spółki nie będzie dla tej transakcji występowała jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w tym szczególnym przypadku realizuje swoje zadania statutowe, wspierające budownictwo mieszkaniowe realizowane w celu wykonania obowiązków konstytucyjnych i ustawowych organu władzy publicznej. Ponadto w relacji ze Spółką A., wnosząc wkład rzeczowy do tej Spółki, Gmina nie wykonuje czynności charakterystycznej dla obrotu gospodarczego i dostępnej wszystkim podmiotom.

W zakresie pytania nr 2

Wnioskodawca stwierdza, że odpowiedź negatywna na pytanie nr 1 (uznanie za nieprawidłowe stanowiska nr 1) prowadziłaby do wniosku, iż przedmiotowy aport podlega ustawie o podatku VAT, jednakże zdaniem Wnioskodawcy opisane grunty korzystałyby ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Unormowanie to stanowi implementację art. 136 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (dalej jako Dyrektywa ), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art. 132,135, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390b, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim ustalonym (i obszernym w tym zakresie) orzecznictwie wskazuje, że jednolita interpretacja przepisów prawa wspólnotowego (unijnego) wymaga, aby były one interpretowane i stosowane z uwzględnieniem wersji w innych językach unijnych. Zdaniem TSUE przy interpretacji przepisów unijnych wręcz konieczne jest porównanie różnych wersji językowych. Przepisy prawa Unii należy interpretować i stosować w sposób jednolity w świetle wersji sporządzonych we wszystkich językach urzędowych Unii (np. wyrok TSUE z 9 kwietnia 2014 r., GSV Kft, CC-74/13 EU:C:2014:243).

Podobnie Sąd Najwyższy w wyroku z 9 czerwca 2006 r., IIII PK 30/06 OSNP 2007, nr 11-12, poz. 160, powoływanym także w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku NSA z 4 listopada 2009 r., III GSK 167/09 CBOSA), potwierdził, że przepisy prawa wspólnotowego (unijnego) muszą być interpretowane z uwzględnieniem wszystkich wersji językowych, a nie tylko w brzmieniu podanym w języku polskim w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Sąd podkreślił, że w praktyce decydujące znaczenie ma brzmienie przepisu w języku francuskim, który jest głównym językiem roboczym Wspólnoty (UE), dopiero w dalszej kolejności bierze się pod uwagę język angielski i inne języki (zob. także wyrok SN z 6 września 2017 r., II CSK 563/16).

Z uwagi na to, że art. 136 lit. a dyrektywy 112 w najistotniejszej części ma odmienne znaczenie w różnych wersjach językowych, należy się odwołać do wykładni celowościowej. Analizowana norma zaś, przewidująca zwolnienie przedmiotowe, zmierzała do realizacji jednej z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej, a mianowicie zasady neutralności. Istotą tej regulacji jest to, że podatnik nabywa, importuje lub wytwarza towar i z uwagi na to, że towar ten będzie wykorzystywał na cele działalności zwolnionej od podatku, nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem podmiot ten ponosi ciężar ekonomiczny tego podatku. Traktowany jest bowiem jako konsument. Następnie towar ten zbywa. Dostawa ta wówczas podlega zwolnieniu od podatku. W przeciwnym razie, gdyby to zwolnienie nie miało miejsca, podatnik byłby ponownie, a więc w rezultacie podwójnie opodatkowany.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy podkreślić, że Wnioskodawcy z tytułu nabycia wywłaszczonych nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie, po przyjęciu nieruchomości do majątku Gminy, wykorzystywane one były do działalności zwolnionej od opodatkowania, tj. dla świadczenia usługi dzierżawy na cele rolnicze.

Z uwagi na zachodzące istotne odmienności brzmienia w różnych wersjach językowych art. 136 lit. a dyrektywy 112, przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 VATU należy interpretować z uwzględnieniem celu tej regulacji. Oznacza to, że zwolnieniem przewidzianym w powyższych przepisach objęte jest zbycie towarów, które wcześniej zostały nabyte, importowane lub wytworzone z przeznaczeniem na cele działalności zwolnionej od podatku, bez prawa do odliczenia, niezależnie od tego, czy do faktycznego wykorzystywania tych towarów doszło. Uwzględniając zatem cel unormowania art. 43 ust. 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 136 lit. a dyrektywy 112 sytuację, która ma miejsce w prezentowanym zdarzeniu przyszłym, traktować należy w ten sposób, że gdy podatnik nabył towary, które były przez niego przeznaczone do działalności niepodlegającej opodatkowaniu lub zwolnionej od podatku i w związku z tym nie miał prawa do odliczenia, a następnie ten towar został zbyty (wniósł aportem), dostawa winna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy uznanie opisanego aportu do A. Spółka z o.o. za czynność podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług skutkuje zaliczeniem tej czynności do kategorii dostawy zwolnionej od podatku VAT w opisanym zdarzeniu przyszłym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 14 kwietnia 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-3.4012.90.2022.1.IG, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 15 kwietnia 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

16 maja 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Skarga wpłynęła 19 maja 2022 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej Interpretacji i o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację - wyrokiem z 5 października 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 375/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 6 listopada 2025 r. sygn. akt I FSK 2004/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił zaskarżoną interpretację, stał się prawomocny od 6 listopada 2025 r.

Odpis prawomocnego wyroku WSA w Szczecinie wpłynął 17 marca 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej znak 0114-KDIP4-3.4012.90.2022.1.IG, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 5 października 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 375/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2025 r. sygn. akt I FSK 2004/22.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W ujęciu tego przepisu, pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, nieruchomości w tym grunty, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełnić przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT).

Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Według ust. 2 powołanego artykułu:

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy:

Z cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1 z 11 grudnia 2006 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy, należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz
• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i 7 ww. ustawy:

Na podstawie art. 9 ust. 1 i 3 ww. ustawy:

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są Państwo 100% udziałowcem Spółki o nazwie: A. Sp. z o.o. (A). A. została powołana przez Państwa na podstawie ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Przedmiotem działania Spółki jest tworzenie czynszowego budownictwa społecznego. Spółka buduje i eksploatuje mieszkania przeznaczone na wynajem dla osób, które ze względu na dochody nie mogą zaspokoić swoich potrzeb mieszkaniowych poprzez najem na wolnym rynku lub budowę czy kupno własnego mieszkania, ale które stać na opłacenie kosztów eksploatacji tego mieszkania.

Planują Państwo wnieść aportem do Spółki nieruchomości gruntowe. Są to dwie działki położone na terenie Gminy (nr 1 obręb (...) i 2 obręb (...)), które uzyskali Państwo na podstawie decyzji komunalizacyjnej Wojewody (...), czyli stali się ich właścicielem na podstawie decyzji administracyjnej i w związku z tym nabyciem nie byli Państwo uprawnieni do odliczania podatku naliczonego VAT. Działki mające być przedmiotem aportu są położone na terenie objętym aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym teren ten jest przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową i usługową oraz drogi wewnętrzne.

Działki były i nadal są wykorzystywane do Państwa działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż były one dzierżawione na cele rolnicze osób trzecich. Wykorzystywanie przez dzierżawców działek do celów rolniczych - celów produkcji rolnej - uprawniało Państwa do stosowania zwolnienia tego rodzaju usługi od podatku od towarów i usług - VAT. W krótkim okresie przed dzierżawą działki nie były wykorzystywane dla jakiejkolwiek Państwa działalności i stanowiły majątek komunalny nabyty w drodze komunalizacji.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym na wniesieniu aportu gruntów do Spółki, zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług skutkujący uznaniem, że nie działają Państwo w tym zakresie jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej określa ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o gospodarce komunalnej:

Na podstawie art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej:

Przepis art. 3 ustawy o gospodarce komunalnej przewiduje możliwość powierzenia wykonywania zadań samorządowych podmiotom zewnętrznym. Jednostka samorządu terytorialnego, poprzez przypisanie jej określonego zadania przez ustawodawcę, staje się zobowiązana do jego wykonania. Obowiązek ten jest jednocześnie podstawą do działania administracji, podjęcia konkretnej aktywności. Wykonanie obowiązku nałożonego przez ustawodawcę nie musi się zawsze wiązać z bezpośrednim działaniem jednostki samorządu terytorialnego, która realizuje zadanie we własnym zakresie.

Przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi na podstawie art. 3 ustawy o gospodarce komunalnej nie łączy się ze zwolnieniem jednostki samorządu terytorialnego z obowiązku zapewnienia realizacji zadania. Obowiązek ten, jako umocowany w prawie publicznym, nie może być przekazany w drodze umowy jednostkom z sektora prywatnego ani innym jednostkom publicznym. Samo jego wykonanie może być jednak powierzone podmiotowi zewnętrznemu, który nie staje się przez to podmiotem samorządowym.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej:

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm.):

W świetle art. 24 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z opisu sprawy wynika, że utworzyli Państwo Spółkę w której mają 100% udziałów. Przedmiotem działania Spółki jest tworzenie czynszowego budownictwa społecznego. Spółka buduje i eksploatuje mieszkania przeznaczone na wynajem dla osób, które ze względu na dochody nie mogą zaspokoić swoich potrzeb mieszkaniowych poprzez najem na wolnym rynku lub budowę czy kupno własnego mieszkania, ale które stać na opłacenie kosztów eksploatacji tego mieszkania.

Za pośrednictwem ww. Spółki wykonują Państwo swoje zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 7, art. 9 ust. 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym i art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, spółki kapitałowe, mimo, że posiadają odrębną podmiotowość jako jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie przepisów ustawy o gospodarce komunalnej są traktowane jako jednostki organizacyjne powołane w celu wykonywania gospodarki komunalnej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednoosobowe spółki samorządu terytorialnego mogą być traktowane jako forma wykonania zadań użyteczności publicznej we własnym zakresie przez jednostkę samorządową, posiadającą w spółce 100% akcji lub udziałów. Należy też odróżnić sytuację, w której spółka stanowi formę wykonania zadania przez jednostkę samorządu terytorialnego od sytuacji, w której spółka jest formą współpracy z podmiotem zewnętrznym, prowadzącej do przekazania temu podmiotowi wykonania zadania własnego.

Skoro Państwo za pośrednictwem Spółki wykonują zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego, to nie mogą być Państwo uznani za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT. Nie łączy Państwa ze Spółką umowa o powierzeniu wykonania zadań. Wykonywanie działalności przez Spółkę jest całkowicie podporządkowane Państwu, jako jej właścicielowi. Wniesienie aportu do Spółki nie miało na celu jej dokapitalizowania, lecz związane było z realizacją zadania własnego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym.

Powyższe potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 5 października 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 375/22, zapadłym w niniejszej sprawie, w którym wskazał, że:

Powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny również w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 6 listopada 2025 r. sygn. akt I FSK 2004/22, w którym wskazał:

Mając zatem na uwadze zapadłe w niniejszej sprawie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 5 października 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 375/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2025 r. sygn. akt I FSK 2004/22, Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 1 jest prawidłowe.

W związku z uznaniem Państwa stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 za prawidłowe, rozpoznanie wniosku w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 stało się bezzasadne, gdyż oczekiwali Państwo odpowiedzi na pytanie nr 2 w przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.