Interpretacja 0114-KDIP4.4012.375.2019.10.S.AK

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 7 czerwca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2547/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 13 marca 2025 r.),

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 czerwca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 czerwca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia ww. usług pośrednictwa. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(...) S.A. (dalej „Wnioskodawca” lub „Bank”) jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową, która obejmuje m.in. udzielanie finansowania w formie kredytów i pożyczek, a także wykonuje usługi inwestycyjne w odniesieniu do instrumentów finansowych, na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2286 ze zm.) – dalej: „Ustawa o obrocie”. Na skutek prowadzonej działalności Wnioskodawca dysponuje szeroką bazą klientów oraz potencjalnych klientów korporacyjnych. Znacząca część z tych podmiotów zatrudnia pracowników w ramach prowadzonych przez siebie przedsiębiorstw.

Pracownicze plany kapitałowe

Z dniem 1 stycznia 2019 r. weszła życie ustawa z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2215) – dalej: „Ustawa o PPK” określająca m.in. zasady gromadzenia środków w pracowniczych planach kapitałowych (dalej „PPK”). Obecnie Bank rozważa podjęcie współpracy z instytucjami finansowymi, które będą oferowały na rzecz podmiotów zatrudniających usługi zarządzania i prowadzenia PPK.

Na podstawie Ustawy o PPK, przy spełnieniu określonych warunków, podmiot zatrudniający (m.in. pracodawca) zawiera umowę o zarządzanie PPK. Umowa ta jest zawierana z instytucją finansową, którą w rozumieniu Ustawy o PPK jest fundusz inwestycyjny zarządzany przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych, które zostało umieszczone w ewidencji PPK w trybie Ustawy o PPK, fundusz emerytalny zarządzany przez powszechne towarzystwo emerytalne w rozumieniu ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych albo pracownicze towarzystwo emerytalne, które zostały umieszczone w ewidencji PPK, lub zakład ubezpieczeń, który został umieszczony w ewidencji PPK.

Należy wskazać, że określone podmioty zatrudniające są zobowiązane do podpisania umów o zarządzanie PPK. O ile jednak prawo narzuca na podmiot zatrudniający obowiązek podpisania umowy o zarządzanie, o tyle wybór instytucji finansowej, z którą podmiot zatrudniający podpisze umowę jest pozostawiony podmiotowi zatrudniającemu.

Należy także wskazać, że uczestnictwo w PPK jest dobrowolne. Na podstawie Ustawy o PPK, uczestnik PPK może zrezygnować z dokonywania wpłat do PPK na podstawie deklaracji złożonej podmiotowi zatrudniającemu w formie pisemnej. Deklaracja musi zawierać dane dotyczące podmiotu zatrudniającego i uczestnika PPK oraz oświadczenie uczestnika PPK o posiadaniu przez niego wiedzy o konsekwencjach jej złożenia. Co 4 lata, od dnia 1 kwietnia, podmiot zatrudniający będzie ponowie zobowiązany do rozpoczęcia dokonywania wpłat za uczestnika PPK, który zrezygnował z dokonywania wpłat do PPK, chyba że uczestnik PPK ponownie zrezygnuje z dokonywania wpłat do PPK, składając podmiotowi zatrudniającemu właściwą deklarację.

Podmiot zatrudniający i uczestnik PPK finansują wpłaty podstawowe z własnych środków.

W sytuacji, gdy dany PPK prowadzony jest w oparciu o fundusz inwestycyjny przedmiotem inwestycji w ramach tego PPK są jednostki uczestnictwa w takim funduszu.

Zawarcie umowy z A. Spółka Akcyjna

Mając na uwadze, że Ustawa o PPK zobowiązuje każdy podmiot zatrudniający do zawarcia umowy o zarządzanie PPK, zaś Bank dysponuje szeroką bazą klientów oraz potencjalnych klientów, zatrudniających pracowników w ramach prowadzonych przez siebie przedsiębiorstw, Wnioskodawca zawarł z A. Spółka Akcyjna (dalej „A.”), działającą na zlecenie B. Towarzystwo Funduszów Inwestycyjnych S.A. (dalej „TFI”), umowę dotyczącą dystrybucji PPK (dalej „Umowa Dystrybucyjna”). TFI jest podmiotem zarządzającym funduszem inwestycyjnym zdefiniowanej daty pod nazwą F. (dalej „Fundusz”).

Na podstawie Umowy Dystrybucyjnej A. powierzyła Bankowi wykonywanie czynności z zakresu wyszukiwania podmiotów zatrudniających w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 21 Ustawy o PPK, niebędących osobami fizycznymi (dalej „Zatrudniający”), zainteresowanych nawiązaniem współpracy z TFI w zakresie zarządzania PPK (dalej „PPK A.”), celem zawarcia przez Zatrudniającego umowy o zarządzanie PPK z Funduszem (dalej „Umowa o zarządzanie PPK”) oraz nabywania przez pracowników Zatrudniających jednostek uczestnictwa w Funduszu.

TFI jest również podmiotem zarządzającym PPK A., umieszczonym w ewidencji PPK. PPK A. prowadzone będą w oparciu o Fundusz, który funkcjonuje w formie specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego. W konsekwencji uczestnicy inwestujący w PPK A. będą dokonywać inwestycji w jednostki uczestnictwa w Funduszu.

Zgodnie z brzmieniem par. 1 ust. 1 Umowy Dystrybucyjnej, przedmiotem Umowy Dystrybucyjnej będzie świadczenie przez Bank usług pośrednictwa celem zawarcia przez Zatrudniającego Umowy o zarządzanie PPK z Funduszem oraz nabywania przez pracowników Zatrudniających jednostek uczestnictwa w Funduszu.

Zakres usług Banku świadczonych na podstawie Umowy Dystrybucyjnej

Na podstawie Umowy Dystrybucyjnej Bank będzie świadczyć usługi polegające na:

a) wyszukiwaniu Zatrudniających, zainteresowanych zawarciem z Funduszem Umowy o zarządzanie PPK:

b) umawianiu Zatrudniających, o których mowa powyżej, na spotkania, w których mają uczestniczyć przedstawiciele A., TFI lub Funduszu, na których przedstawiane są informacje o PPK, TFI lub Funduszu - w celu zawarcia Umowy o zarządzanie PPK oraz nabywania przez pracowników Zatrudniających jednostek uczestnictwa w Funduszu;

c) przekazywaniu zainteresowanym Zatrudniającym w imieniu A. materiałów lub informacji otrzymanych od A. i udostępnianych przez TFI, informujących o działalności TFI i Funduszu, w tym zasadach zarządzania przez TFI PPK - w celu zawarcia Umowy o zarządzanie PPK oraz nabywania przez pracowników Zatrudniających jednostek uczestnictwa w Funduszu;

d) przekazywaniu A. informacji o Zatrudniających zainteresowanych rozpoczęciem współpracy z TFI w zakresie zarządzania PPK

(dalej „Usługi”).

Bank ma prawo udostępniać Zatrudniającym wyłącznie te dokumenty lub materiały informacyjne, co do których A. nie zastrzegła braku możliwości ich udostępniania tym podmiotom. A. może określić zakres i termin ich udostępnienia. Udostępnienie dokumentów lub materiałów następuje z uwzględnieniem zasad ochrony bezpieczeństwa danych, w tym danych osobowych obowiązujących w A. (w zakresie w jakim Bank został poinformowany i pisemnie zaakceptował zasady ochrony bezpieczeństwa danych, które stosuje A.).

Działania Banku w związku z Umową Dystrybucyjną będą ograniczone do:

(i) Zatrudniających, którzy zatrudniają co najmniej 250 osób według stanu na dzień 31 grudnia 2018 r. (Faza 1); oraz

(ii) Zatrudniających, którzy zatrudniają co najmniej 50 osób według stanu na dzień 30 czerwca 2019 r. i nie są Zatrudniającymi z Fazy 1 (Faza 2).

Umowa Dystrybucyjna przewiduje możliwość rozszerzenia w przyszłości zakresu jej obowiązywania również na innych Zatrudniających.

Wynagrodzenie Banku z tytułu świadczenia Usług

Bankowi przysługuje wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności składających się na Usługi, zakończonych zawarciem Umowy o zarządzanie PPK z Funduszem (dalej „Wynagrodzenie”).

Wysokość Wynagrodzenia będzie ustalana i wypłacana w oparciu o liczbę aktywnych uczestników przez 10 kolejnych lat od zawarcia przez Zatrudniającego z Funduszem Umowy o zarządzanie PPK, od której należne jest Wynagrodzenie.

Na podstawie Umowy Dystrybucyjnej, przez aktywnego uczestnika rozumie się uczestnika PPK A. w oparciu o Umowę o zarządzanie PPK, który:

a) opłacił składki na PPK w ramach Funduszu zarządzanego przez TFI przynajmniej w minimalnej wysokości zgodnie z Ustawą o PPK w miesiącu poprzedzającym coroczny okres rozliczeniowy;

b) nie złożył ważnej deklaracji o rezygnacji z dokonywania wpłat do PPK, o której mowa w art. 23 ust. 2 Ustawy o PPK (ale wliczając uczestników PPK, w stosunku do których taka deklaracja przestała wywierać skutki i wpłaty powinny być dokonywane), na koniec corocznego okresu rozliczeniowego:

c) nie zawiesił dokonywania wpłat zgodnie z art. 24 Ustawy o PPK na koniec okresu rozliczeniowego

(dalej „Aktywni uczestnicy PPK A.”).

Liczba Aktywnych uczestników PPK A. ustalana będzie osobno w każdym z 10 lat dla potrzeb kalkulacji Wynagrodzenia, według stanu na:

(i) ostatni dzień roboczy marca 2020 roku oraz każdego kolejnego roku, w kolejnych 9 latach kalendarzowych - w odniesieniu do Zatrudniających z Fazy 1;

(ii) ostatni dzień roboczy września 2020 roku oraz każdego kolejnego roku, w kolejnych 9 latach kalendarzowych - w odniesieniu do Zatrudniających z Fazy 2

- każdy taki dzień zwany dalej „Dniem Kalkulacji".

W ciągu pierwszych 5 dni roboczych miesiąca kalendarzowego przypadającego bezpośrednio po miesiącu, w którym będzie przypadał Dzień Kalkulacji, A. będzie przekazywała Bankowi raport, który będzie stanowił podstawę dla kalkulacji Wynagrodzenia (dalej „Raport”). Raport będzie zawierał co najmniej wskazanie liczby Aktywnych uczestników PPK A. w Dniu Kalkulacji z podziałem na Zatrudniających oraz łączną kwotę należnego Wynagrodzenia.

Wynagrodzenie kalkulowane będzie w następujący sposób:

a) w roku 2020 - kwota X od każdego Aktywnego uczestnika PPK A.;

b) w kolejnych 9 latach kalendarzowych - kwota Y od każdego Aktywnego uczestnika PPK A..

W konsekwencji, dopiero z dniem otrzymania Raportu, Bank będzie w stanie określić Wynagrodzenie należne w danym roku kalendarzowym.

Płatność Wynagrodzenia będzie następowała po doręczeniu przez Bank faktury lub innego księgowego dokumentu wskazującego należną kwotę, który Bank wystawi A. w oparciu o Raport.

Ewentualne rozwiązanie Umowy Dystrybucyjnej nie będzie zwalniało A. z konieczności zapłaty Wynagrodzenia związanego z Umowami o zarządzanie PPK, w odniesieniu do których Bank wykonywał czynności na podstawie Umowy Dystrybucyjnej. W sytuacji rozwiązania Umowy Dystrybucyjnej, w przypadku gdy A. w sposób rażący naruszy postanowienia Umowy Dystrybucyjnej, całe należne Wynagrodzenie staje się natychmiast wymagalne. W takim przypadku również Wynagrodzenie, które nie zostało jeszcze skalkulowane albo opłacone, stanie się natychmiast wymagalne, przy czym wynagrodzenie z tytułu lat, dla których Dzień Kalkulacji jeszcze nie przypadł będzie ustalone według liczby Aktywnych uczestników PPK A. na ostatni Dzień Kalkulacji, za który przekazano Raport na rzecz Banku.

Bank na podstawie Umowy Dystrybucyjnej może zażądać od A., nie częściej niż raz do roku, przeprowadzenia audytu w celu sprawdzenia poprawności danych oraz wyliczeń przedstawionych w Raporcie.

Pytania

1) Czy Usługi podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT?

2) W przypadku uznania, że Usługi stanowią usługi zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) Ustawy o VAT (tj. jako usługi zarządzania PPK) albo usługi opodatkowane podstawową stawką VAT, w którym momencie Bank powinien rozpoznawać moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia Usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko w odniesieniu do Pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Uwagi wstępne dotyczące PPK

Z dniem 1 stycznia 2019 r. weszła w życie ustawa z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych określająca, m.in., zasady gromadzenia środków w PPK, zawierania umów o zarządzanie PPK, finansowania i dokonywania wpłat do PPK oraz wypłat i zwrotu środków zgromadzonych w PPK

Zgodnie z art. 3 Ustawy o PPK, PPK jest tworzony w celu systematycznego gromadzenia oszczędności przez uczestnika PPK z przeznaczeniem na wypłatę po osiągnięciu przez niego 60. roku życia oraz na inne cele określone w ustawie. Środki gromadzone w PPK stanowią prywatną własność uczestnika PPK (z zastrzeżeniem art. 105 Ustawy o PPK).

Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o PPK podmiot zatrudniający w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 21 Ustawy o PPK (m.in. pracodawca, o którym mowa w art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy) zawiera umowę o zarządzanie PPK, jeżeli zatrudnia co najmniej jedną osobę zatrudnioną (w tym zasadniczo pracowników, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy).

Ustawę o PPK stosuje się do podmiotów zatrudniających, w zależności od liczby zatrudnionych, począwszy od 1 lipca 2019 r., 1 stycznia 2020 r., 1 lipca 2020 r. albo 1 stycznia 2021 r.

Umowa o zarządzanie PPK jest zawierana z instytucją finansową w postaci elektronicznej pozwalającej na utrwalenie jej treści na trwałym nośniku. Podmiot zatrudniający, w porozumieniu z zakładową organizacją związkową działającą w tym podmiocie zatrudniającym, wybiera instytucję finansową, z którą zostanie zawarta umowa o zarządzanie PPK. Instytucją finansową w rozumieniu Ustawy o PPK jest fundusz inwestycyjny zarządzany przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych, które zostało umieszczone w ewidencji PPK w trybie Ustawy o PPK, fundusz emerytalny zarządzany przez powszechne towarzystwo emerytalne w rozumieniu ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych albo pracownicze towarzystwo emerytalne, które zostały umieszczone w ewidencji PPK, lub zakład ubezpieczeń, który został umieszczony w ewidencji PPK.

W tym kontekście należy wskazać, że uczestnictwo w PPK jest dobrowolne. Na podstawie art. 23 ust. 2 Ustawy o PPK uczestnik PPK może zrezygnować z dokonywania wpłat do PPK na podstawie deklaracji złożonej podmiotowi zatrudniającemu w formie pisemnej. Deklaracja musi zawierać dane dotyczące podmiotu zatrudniającego i uczestnika PPK oraz oświadczenie uczestnika PPK o posiadaniu przez niego wiedzy o konsekwencjach jej złożenia. Co 4 lata, od dnia 1 kwietnia, podmiot zatrudniający będzie dokonywał wpłat za uczestnika PPK, który uprzednio zrezygnował z dokonywania wpłat do PPK, chyba że uczestnik PPK ponownie zrezygnuje z dokonywania wpłat do PPK, składając podmiotowi zatrudniającemu właściwą deklarację.

Podmiot zatrudniający i uczestnik PPK finansują wpłaty podstawowe z własnych środków.

W sytuacji, gdy dany PPK prowadzony jest w oparciu o fundusz inwestycyjny przedmiotem inwestycji w ramach tego PPK są jednostki uczestnictwa w takim funduszu.

Kwalifikacja podatkowa Usług na gruncie podatku VAT

Ustawa o VAT przewiduje szereg zwolnień z podatku VAT. Przepisy Ustawy o VAT stanowią w tym zakresie implementację postanowień dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L. 347) – dalej: Dyrektywa. Tym samym w celu dokonania prawidłowej wykładni zakresu zwolnień przewidzianych w Ustawie o VAT należy wziąć pod uwagę treść Dyrektywy VAT oraz unijne i krajowe orzecznictwo sądowe.

Mając przy tym na uwadze, że PPK stanowią instytucję nową w polskim systemie prawnym, brak jest praktyki oraz wskazówek interpretacyjnych w zakresie stosowania przepisów, które dotyczą PPK. Istnieje szereg form prowadzenia PPK oraz możliwości ich kwalifikacji, w zależności od nadanych im ram prawnych. Zasadniczo należy jednak zauważyć, że PPK realizują zarówno funkcje inwestycyjne, jak i spełniają rolę ubezpieczeniową. W tym kontekście Wnioskodawca chciałby uzyskać potwierdzenie, w jaki sposób powinien kwalifikować Usługi (realizowane w odniesieniu do PPK) na gruncie podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w Ustawie o obrocie, zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT.

Kwalifikacja Usług jako usług pośrednictwa w świadczeniu usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w Ustawie o obrocie

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT zwalnia się usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w Ustawie o obrocie, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Usługi dotyczące PPK A. jako usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe

PPK A. prowadzone będą w oparciu o Fundusz, który funkcjonuje w formie specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego, będącego instytucją wspólnego inwestowania w rozumieniu Ustawy o obrocie.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) Ustawy o obrocie, instrumentami finansowymi są, m.in. tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania niebędące papierami wartościowymi. Ponadto, na podstawie art. 3 pkt 3 Ustawy o obrocie, przez tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania należy rozumieć wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego papiery wartościowe lub niebędące papierami wartościowymi instrumenty finansowe reprezentujące prawa majątkowe przysługujące uczestnikom instytucji wspólnego inwestowania, w tym w szczególności jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych. W konsekwencji jednostki uczestnictwa w Funduszu, będącym specjalistycznym funduszem inwestycyjnym otwartym, stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu Ustawy o obrocie.

Z uwagi na fakt, że PPK A. prowadzone będą w oparciu o Fundusz, przedmiotem inwestycji w PPK A. będą jednostki uczestnictwa Funduszu, kwalifikowane jako instrumenty finansowe. Tym samym usługi dotyczące inwestycji w PPK A. powinny być kwalifikowane na gruncie VAT jako - zwolnione z podatku - usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe.

Usługi jako usługi pośrednictwa w zakresie usług dotyczących PPK

Zgodnie z brzmieniem par. 1 ust. 1 Umowy Dystrybucyjnej, przedmiotem Umowy Dystrybucyjnej będzie świadczenie przez Bank usług pośrednictwa celem zawarcia przez Zatrudniającego Umowy o zarządzanie PPK z Funduszem oraz nabywania przez pracowników Zatrudniających jednostek uczestnictwa w Funduszu. Jak przy tym wskazano powyżej jednostki uczestnictwa w Funduszu będą kwalifikowane jako instrumenty finansowe w rozumieniu Ustawy o obrocie.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozważyć, czy Usługi - jako usługi, których przedmiotem, zgodnie z brzmieniem Umowy Dystrybucyjnej, jest pośrednictwo celem zawarcia Umów o zarządzanie PPK oraz nabywania instrumentów finansowych - mogą być uznawane za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w Ustawie o obrocie.

Z uwagi na fakt, że ani polskie przepisy podatkowe, ani też przepisy prawa unijnego dotyczące podatku od wartości dodanej, nie zawierają bezpośrednio legalnej definicji usług pośrednictwa finansowego powszechnie przyjmuje się, że znaczenia i zakresu tego pojęcia należy poszukiwać w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) oraz w orzecznictwie i praktyce polskich sądów i organów podatkowych.

W zakresie dotyczącym jurysprudencji unijnej jednym z najbardziej adekwatnych orzeczeń jest wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2007 roku w sprawie Volker Ludwig v Finanzamt Luckenwalde (C-453/05). Jak wskazał TSUE w powołanym orzeczeniu (zob. pkt 23), pojęcie pośrednictwa finansowego „obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy”.

W tym kontekście należy powołać także wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 2001 roku w sprawie Commissioners of Customs & Excise v CSC Financial Services Ltd. (C-235/00), w którym Trybunał wyjaśnił, iż pośrednictwo w omawianym znaczeniu „odnosi się do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. [Usługi pośrednictwa] stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywaniu kontaktu z drugą stroną lub negocjowaniu, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem [usług pośrednictwa] jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.”

Powyższy pogląd jest także w pełni recypowany w orzecznictwie polskich sądów i praktyce organów podatkowych (zob.np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 roku, sygn. IPPP1/4512-674/16-2/EK). Zgodnie z powyższym rozumieniem za konstytutywne elementy usługi „pośrednictwa finansowego” należy uznać:

(i) podejmowanie (przez pośrednika) wysiłków i działań - innych niż działania typowe dla samej usługi finansowej, do której sprzedaży pośrednik stara się doprowadzić - zmierzających do tego, by podmiot oferujący produkt finansowy oraz jego potencjalny nabywca zawarli ze sobą umowę o świadczenie określonych usług finansowych,

(ii) pozostawanie przez pośrednika poza zakresem samej umowy o produkt finansowy, której nie jest stroną i która bezpośrednio nie dotyka jego interesów, oraz

(iii) uzyskiwanie od jednej ze stron usługi finansowej przez pośrednika z tytułu świadczonych przez niego usług pośrednictwa wynagrodzenia odrębnego od wynagrodzenia za usługi finansowe należnego na rzecz strony wykonującej te usługi.

Do podobnej (choć mniej szczegółowej) definicji usług pośrednictwa finansowego prowadzi również analiza językowa tego pojęcia, którą organy podatkowe również posługują się posiłkowo – „zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, przez pośrednictwo rozumie się <działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy>. Zatem pośrednictwo obejmuje czynności dokonywane w imieniu oraz na rzecz innego podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi do zawarcia transakcji między tym przedsiębiorcą a podmiotem trzecim” (zob. np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2017 roku, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.182.2017.1.AK).

W konsekwencji, należy uznać, że usługi pośrednictwa finansowego, w tym usługi pośrednictwa w świadczeniu usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w Ustawie o obrocie, polegają na działalności, która może obejmować stwarzanie danemu podmiotowi możliwości zawarcia umowy z inną stroną poprzez m.in. kojarzenie stron i przekazywanie im informacji przydatnych do podjęcia decyzji o zawarciu umowy.

Co istotne, ze zwolnienia z podatku VAT korzystają również usługi finansowe, które świadczone są przez pośrednika pozostającego jedynie w pośrednim stosunku ze stronami umowy - tj. przez podmiot, który świadczy swoje usługi na rzecz innego pośrednika (Zgodnie z poglądem wyrażonym przez TSUE w wyroku C-124/07 J.C.M Beheer BV z 3 kwietnia 2008 r. Podobnie uznawał Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 lutego 2015 r., sygn. III SA/Wa 1801/14, oraz wyroku z 2 października 2012 r., sygn. III SA/Wa 3484/11). Co więcej, takie usługi będą uważane za usługi pośrednictwa finansowego nawet wówczas, gdy będą świadczone przez podmioty (osoby) niebędące formalnie agentami czy też brokerami (Zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 14 listopada 2017 r., sygn. IPPP1/4512/819/15-4/17/S/KC).

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że istota zobowiązań Banku wobec A. sprowadza się do podejmowania wysiłków i działań zmierzających do tego, aby doszło do zawarcia jak największej liczby Umów o zarządzanie PPK, celem zmaksymalizowania liczby Aktywnych uczestników PPK A.. Potwierdza to przyjęty przez strony Umowy Dystrybucyjnej model wynagradzania Banku z tytułu świadczenia Usług, który ma charakter prowizyjny. Strony Umowy Dystrybucyjnej ściśle uzależniły bowiem wysokość Wynagrodzenia (oraz to, czy jest ono w ogóle należne) od efektywności świadczonych Usług, znajdującej swój wyraz w liczbie Aktywnych uczestników PPK A. w danym roku kalendarzowym.

Na skutek działań Banku, realizowanych w ramach Usług, Zatrudniający będą, m.in., otrzymywać informacje o działalności TFI i Funduszu, w tym o zasadach zarządzania przez PPK A., co będzie miało na celu skłonienie tych podmiotów do wyboru Funduszu, jako podmiotu z którym Zatrudniający podpiszą umowę o zarządzanie PPK i w konsekwencji sprawienie, że pracownicy Podmiotów Zatrudniających, którzy podejmą decyzję o inwestycji w PPK, będą inwestować w PPK A., w postaci nabycia jednostek uczestnictwa w Funduszu (będących instrumentami finansowymi). Należy przy tym zaznaczyć, że - w świetle Umowy Dystrybucyjnej - Bank nie ma interesu w zakresie treści Umów o zarządzanie PPK, jak również nie będzie stroną takich umów, zaś jego rola będzie się koncentrowała na pośrednictwie celem zawarcia takich umów oraz nabywania przez pracowników Zatrudniających jednostek uczestnictwa w Funduszu. Tym samym, na podstawie Umowy Dystrybucyjnej, Bank będzie podejmował inne działania, niż działania typowe dla podmiotu zarządzającego PPK. Interes Banku nie będzie zatem dotyczył treści Umów o zarządzanie PPK, a skutecznego wyszukiwania i przekonania jak największej liczby Zatrudniających do zawarcia Umowy o zarządzanie PPK, celem maksymalizacji liczby pracowników nabywających jednostki uczestnictwa w Funduszu.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w Ustawie o obrocie, zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT. W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że w myśl art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) Ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia tych usług. Tym samym uznanie Usług za usługi zwolnione na podstawie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT skutkowałoby koniecznością rozpoznawania przez Bank obowiązku podatkowego z tytułu Usług cyklicznie, każdorazowo w momencie otrzymania Wynagrodzenia przysługującego w danym roku kalendarzowym.

Alternatywne podstawy zakwalifikowania Usług jako zwolnionych na gruncie Ustawy o VAT

Jak Wnioskodawca wskazywał powyżej, PPK stanowią nową instytucję prawną, która – w zależności od nadanych jej ram prawnych - może realizować wiele funkcji, w zróżnicowanym stopniu. W konsekwencji, niezależnie od kwalifikacji Usług jako pośrednictwa w świadczeniu usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w Ustawie o obrocie, zwolnionych na podstawie art. 43 ust 1 pkt 41 Ustawy o VAT, Wnioskodawca wskazuje, że istnieją alternatywne możliwości zakwalifikowania Usług jako zwolnionych z podatku VAT, tj. jako: (i) usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT albo (ii) usług zarządzania pracowniczymi planami kapitałowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) Ustawy o VAT.

Kwalifikacja Usług jako usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych

Na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Zgodnie z kolei z art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT, implementującym ww. przepis Dyrektywy VAT, zwolnieniu od podatku VAT podlegają m.in. usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Należy wskazać, że ani Dyrektywa VAT, ani Ustawa o VAT nie zawierają definicji pojęć „usługa ubezpieczeniowa” oraz „pośrednictwo w świadczeniu usług ubezpieczeniowych”. Pojęcia te na gruncie podatku VAT - podobnie jak pojęcie „pośrednictwa finansowego” - stanowią autonomiczne pojęcia (unijnego) prawa podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że ewentualnej kwalifikacji Usług na potrzeby podatku VAT należy dokonać w oderwaniu od ich kwalifikacji na gruncie regulacyjnym prawa krajowego. Za usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, mogą być zatem uznane usługi mające określone cechy pozwalające na uznanie ich za usługi tego rodzaju, mimo, że w świetle odrębnych polskich przepisów, nie będą uważane za pośrednictwo ubezpieczeniowe.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, usługą ubezpieczeniową jest usługa polegająca na zapewnieniu ubezpieczonemu, w razie wystąpienia ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy, w zamian za zapłatę składki ubezpieczeniowej z góry (tak TSUE np. w wyrokach w sprawach: C-224/11 BGŻ Leasing z 17 stycznia 2013 r., C-242/08 Swiss Re Germany Holding z 22 października 2009 r., C-8/01 Taksatorringen z 20 listopada 2003 r., czy też C-349/96 Card Protection Plan Ltd. z 21 lutego 1999 r.).

Jak przy tym TSUE podkreśla w swoim orzecznictwie, warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego dla usług ubezpieczeniowych nie jest to, aby stroną umowy ubezpieczenia był zakład ubezpieczeń. Usługa której istotą jest zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej będzie więc mogła być uznana za usługę ubezpieczeniową w świetle Dyrektywy VAT nawet jeżeli świadczy ją podmiot niebędący ubezpieczycielem. Tym samym, pomimo iż polskie regulacje określają zamknięty katalog czynności ubezpieczeniowych wykonywanych przez zakłady ubezpieczeń na podstawie stosownej licencji, to nie determinuje to zakresu zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT. Analizowane zwolnienie stanowi zatem zwolnienie o charakterze przedmiotowym, a nie podmiotowym, zaś pojęcie usługi ubezpieczeniowej należy dla celów tego zwolnienia rozumieć w sposób szerszy niż definiują to polskie przepisy regulacyjne.

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych aktualne pozostają uwagi poczynione powyżej w odniesieniu do pośrednictwa w świadczeniu usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, dotyczące natury pośrednictwa.

W ocenie Wnioskodawcy, PPK realizują funkcje ubezpieczeń społecznych, stanowiąc element powszechnego systemu emerytalnego. Również PPK A. stanowi szeroko rozumiane ubezpieczenie emerytalne, pełniące podobną rolę w systemie emerytalnym co pracownicze programy emerytalne czy też fundusze emerytalne

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, istnieje możliwość kwalifikacji Usług jako usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT.

Kwalifikacja Usług jako usług zarządzania PPK w rozumieniu Ustawy o VAT

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają transakcje zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, określonymi przez państwa członkowskie. Regulacją implementującą powyższe zwolnienie do polskiego porządku prawnego jest art. 43 ust. 1 pkt 12 Ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi zarządzania:

a) funduszami inwestycyjnymi, alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zbiorczymi portfelami papierów wartościowych - w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi,

b) portfelami inwestycyjnymi funduszy inwestycyjnych i alternatywnych funduszy inwestycyjnych, o których mowa w lit. a, lub ich częścią,

c) ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej,

d) otwartymi funduszami emerytalnymi oraz dobrowolnymi funduszami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, a także Funduszem Gwarancyjnym utworzonym na podstawie tych przepisów,

e) pracowniczymi programami emerytalnymi w rozumieniu przepisów o pracowniczych programach emerytalnych,

f) obowiązkowym systemem rekompensat oraz funduszem rozliczeniowym utworzonymi na podstawie przepisów prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a także innymi środkami i funduszami, które są gromadzone lub tworzone w celu zabezpieczenia prawidłowego rozliczenia transakcji zawartych w obrocie na rynku regulowanym w rozumieniu tych przepisów albo w obrocie na giełdach towarowych w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, przez partnera centralnego, agenta rozrachunkowego lub izbę rozliczeniową w rozumieniu przepisów o ostateczności rozrachunku w systemach płatności i systemach rozrachunku papierów wartościowych oraz zasadach nadzoru nad tymi systemami,

g) pracowniczymi planami kapitałowymi, w rozumieniu ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. poz. 2215).

Tym samym, skoro art. 43 ust. 1 pkt 12 Ustawy o VAT stanowi implementację zwolnienia wyrażonego w Dyrektywie VAT, jego interpretacji należy dokonywać w zgodzie z treścią art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT. Również wnioski wynikające z orzecznictwa TSUE, wypracowanego na gruncie ww. regulacji Dyrektywy VAT, znajdują zastosowanie do zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 12 Ustawy o VAT.

Interpretacja art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT była przedmiotem licznych rozstrzygnięć TSUE, który wielokrotnie podnosił cel tej regulacji, jakim „jest między innymi ułatwienie inwestorom inwestowania w papiery wartościowe za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania, bez ponoszenia kosztów podatku VAT, i zapewnienie w ten sposób neutralności podatkowej wspólnego systemu podatku VAT w kwestii wyboru między bezpośrednim inwestowaniem w papiery wartościowe a inwestowaniem w nie za pośrednictwem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania.” (Zob. wyroki TSUE w sprawach: C-169/04 Abbey National z 4 maja 2006 r., C-363/O5 JP Morgan Fleming Claverhouse lnvestment Trust i The Association of Investment Trust Companies z 28 czerwca 2007 r., C-424/11 Wheels Common lnvestment Fund Trustees z 7 marca 2013 r., C-275/11 GfBk z 7 marca 2013 r., czy też C-464/12 ATP Pension Service z 14 marca 2014 r.)

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE pojęcia „specjalnego funduszu inwestycyjnego” oraz „zarządzania” tym funduszem, wyrażone w art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa UE, w związku z czym powinny być co do zasady interpretowane w sposób jednolity, pozwalający uniknąć rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich (przykładowo wyroki TSUE w sprawach C-424/11 Wheels Common lnvestment Fund Trustees oraz C-464/12 ATP Pension Service, czy też w sprawie C-595/13 Fiscale Eenheid X NV cs z 9 grudnia 2015 r.). Tym samym, ich treść nie może być zmieniona przez państwa członkowskie, przy czym nie zostały one również jednoznacznie zdefiniowane przez prawodawcę unijnego.

Zakres pojęcia „specjalny fundusz inwestycyjny”

Zgodnie z orzecznictwem TSUE zasadniczym kryterium specjalnego funduszu inwestycyjnego w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT jest gromadzenie środków wielu beneficjentów, pozwalające na rozłożenie ryzyka ponoszonego przez tych beneficjentów na szereg papierów wartościowych (zob. wyrok TSUE w sprawie C-464/12 ATP Pension Service). Jak wskazywał TSUE, fundusz inwestycyjny, którego uczestnicy nie ponoszą ryzyka zarządzania tym funduszem nie mieści się w zakresie znaczeniowym pojęcia „specjalnych funduszy inwestycyjnych” w rozumieniu Dyrektywy VAT (zgodnie z rozstrzygnięciami TSUE w sprawach C-424/11 Wheels Common lnvestment Fund Trustees oraz C-464/12 ATP Pension Service).

Uwzględniając wnioski wynikające z orzecznictwa TSUE, zdaniem Wnioskodawcy, PPK stanowią specjalne fundusze inwestycyjne w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT oraz 43 ust. 1 pkt 12 Ustawy o VAT. Powyższe wynika z natury prawnej i ekonomicznej PPK, w szczególności z ich otwartego charakteru oraz faktu, ich uczestnicy ponoszą ryzyko ekonomiczne w sposób analogiczny do inwestorów wnoszących środki finansowe do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania. Ponadto, również polski ustawodawca potwierdził taką kwalifikację PPK wprowadzając zwolnienie czynności zarządzania PPK do art. 43 ust. 1 pkt 12 Ustawy o VAT, czyli przepisu implementującego kompleksowo unijne zwolnienie z VAT zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi. W tym kontekście Wnioskodawca zaznacza, że PPK A. prowadzone będą w oparciu o Fundusz, który funkcjonuje w formie specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego. W konsekwencji uczestnicy inwestujący w PPK A. będą dokonywać inwestycji w jednostki uczestnictwa w Funduszu.

W konsekwencji, należy uznać, że PPK A. są specjalnymi funduszami inwestycyjnymi w rozumieniu powyższych przepisów Dyrektywy VAT.

Zakres pojęcia „zarządzanie specjalnymi funduszami inwestycyjnymi”

Odnosząc się do zakresu pojęcia „zarządzania” specjalnymi funduszami inwestycyjnymi, TSUE wyjaśniał wielokrotnie (m.in. w sprawach: C-169/04 Abbey National, C-44/11 Deutsche bank z 19 lipca 2012 r. i C-464/12 ATP Pension Service), że na zarządzanie składają się czynności właściwe dla działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania. W szczególności w odniesieniu do usług zarządzania świadczonych przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią TSUE uznał, że czynności te powinny tworzyć odrębną całość, ocenianą globalnie, oraz stanowić elementy właściwe i istotne dla zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi. Świadczone usługi powinny zatem dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z zarządzaniem funduszami powierniczymi. Samo bowiem świadczenie usług o charakterze materialnym, czy też technicznym nie jest objęte zakresem art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT.

Poza czynnościami polegającymi na zarządzaniu portfelem do szczególnych funkcji przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania należą funkcje administrowania samymi przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania, takie jak te wymienione w Załączniku II do dyrektywy z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe – (UCITS) - dalej jako „Dyrektywa UCITS” w rubryce „Administracja” (zgodnie z poglądem TSUE wyrażonym m.in. w sprawach C-169/04 Abbey National, C-275/11 GfBk, C-464/12 ATP Pension Service). Zdaniem TSUE nie tylko zarządzanie inwestycjami, wiążące się z wyborem i zbywaniem aktywów będących przedmiotem takiego zarządzania, lecz również usługi administracyjne i rachunkowe wchodzą w zakres pojęcia „zarządzania” specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu Dyrektywy VAT. Fakt, iż usługi świadczone przez osobę trzecią nie wiążą się z dokonaniem zmian w sytuacji prawnej lub finansowej funduszu także nie stoi na przeszkodzie objęciu ich pojęciem „zarządzania” specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT (zob. wyroki TSUE w sprawach C-275/11 GfBk i C-464/12 ATP Pension Service). Również polskie organy podatkowe interpretują pojęcie „zarządzania” specjalnymi funduszami inwestycyjnymi w podobny sposób, wywodzą jego znaczenie z prawa unijnego oraz Załącznika II do Dyrektywy UCITS (przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2017 r., sygn.. 1462-IPPP1.4512.958.2016.1.BS, czy też w interpretacji indywidualnej z 27 września 2016 r., sygn. IPPP1/4512-518/16-4/AS).

W szczególności, wśród czynności zarządzania specjalnym funduszem inwestycyjnym w powyższym rozumieniu mieszczą się czynności polegające na „wprowadzeniu do obrotu”. Zdaniem Wnioskodawcy, za „wprowadzanie do obrotu” zasadniczo należy uznawać wszelkie czynności polegające na udostępnianiu jednostek uczestnictwa funduszu szerszej grupie odbiorców. Tym samym, w pojęciu tym mieszczą się również czynności wspomagające nawiązanie faktycznych i prawnych relacji z innymi uczestnikami rynku (w szczególności poprzez stworzenie możliwości zawierania kontraktów z innymi uczestnikami obrotu), które są podejmowane w celu ukształtowania pozycji rynkowej podmiotu i zainteresowania pozostałych uczestników rynku oferowanymi przez ten podmiot produktami.

Dla pełnego obrazu, należy zaznaczyć, że chociaż w swoich rozstrzygnięciach TSUE odnosił się do postanowień Dyrektywy UCITS, to jednak uwagi poczynione przez TSUE pozostają aktualne również na gruncie dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 (D. Urz. UE. Z 2011 r., L. 174 - „Dyrektywa AIFM”). Załącznik I do ww. dyrektywy wskazuje na zakres funkcji wchodzących w skład zarządzania alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, zbieżny z zakresem funkcji wskazanym w Załączniku II do Dyrektywy UCITS w odniesieniu do zbiorowego zarządzania portfelem (zob. wyrok C-595/13 Fiscale Eenheid X NV, w którym TSUE obszernie wypowiadał się na temat podobieństwa innych przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania do funduszy będących przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe w rozumieniu Dyrektywy UCITS, wskazując, m.in., że: „Fundusz inwestycyjny byłby zatem podobny do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania takich jak zdefiniowane przez dyrektywę UCITS, gdyby określone osoby nabyły jednostki uczestnictwa w tym przedsiębiorstwie, jeżeli zwrot z inwestycji, jakich dokonały zależy od wyników inwestycji dokonanych przez zarządzających funduszami w czasie, gdy osoby te są posiadaczami tych jednostek i jeżeli uczestnicy mają prawo do zysków lub ponoszą ryzyko związane z zarządzaniem funduszem.”) Tym samym, omówione wyżej wytyczne wynikające z orzecznictwa TSUE odwołującego się do Dyrektywy UCITS powinny mieć zastosowanie również do zarządzania funduszami funkcjonującymi w oparciu o przepisy Dyrektywy AIFM, w tym do PPK A. i Funduszu.

Możliwość podzlecenia usług zarządzania lub ich części

Należy również zaznaczyć, że czynności zarządzania świadczone przez podmiot trzeci na rzecz zarządzającego funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT także podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie tego przepisu (tak też TSUE w wyroku w sprawie C-275/11 GfBk z 7 marca 2013 r., czy też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1028/16).

Objęcie usług świadczonych przez osobę trzecią podstawową stawką VAT skutkowałoby uprzywilejowaniem TFI realizujących czynności zarządcze we własnym zakresie, ze szkodą dla TFI, które zdecydowałyby się korzystać z usług osób trzecich. Tymczasem z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia jest dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT (tak też TSUE w wyrokach w sprawach C-275/11 GfBk, C-169/04 Abbey National oraz C-464/12 ATP Pension Service).

Co przy tym istotne, czynności podzlecane przez zarządzającego i realizowane przez podmiot trzeci mogą obejmować jedynie niektóre z funkcji realizowanych w ramach zarządzania funduszami inwestycyjnymi (tytułem przykładu wskazać można na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1028/16, dotyczący usług doradczych i informacyjnych, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2019 r., sygn. III Sa/Wa 1210/18, wydany w odniesieniu do usług prawnych). W konsekwencji, bez znaczenia dla kwalifikacji Usług pozostanie, że Bank będzie realizował usługi zarządzania PPK na zlecenie A..

Podsumowanie w zakresie kwalifikacji Usług jako usług zarządzania PPK w rozumieniu Ustawy o VAT

W oparciu o orzecznictwo TSUE, wskazać należy, że:

(i) pojęcia „specjalnych funduszy inwestycyjnych” oraz „zarządzania” tymi funduszami na gruncie podatku VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego i przy ich definiowaniu należy odnosić się nie do przepisów krajowych, a do regulacji unijnych;

(ii) PPK stanowią specjalne fundusze inwestycyjne w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. g) Dyrektywy VAT; w rezultacie, do określenia zakresu zwolnienia wyrażonego w art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) Ustawy o VAT, przewidzianego dla usług zarządzania PPK, należy posiłkować się wskazówkami zawartymi w orzecznictwie TSUE w odniesieniu do usług zarządzania funduszami inwestycyjnymi;

(iii) wśród czynności zarządzania specjalnym funduszem inwestycyjnym mieszczą się czynności polegające na „wprowadzeniu do obrotu”, za które należy uznawać wszelkie czynności polegające na udostępnianiu jednostek uczestnictwa funduszu szerszej grupie odbiorców. Tym samym, w pojęciu tym mieszczą się również czynności wspomagające nawiązanie faktycznych i prawnych relacji z innymi uczestnikami rynku (w szczególności poprzez stworzenie możliwości zawierania kontraktów z innymi uczestnikami obrotu), które są podejmowane w celu ukształtowania pozycji rynkowej podmiotu i zainteresowania pozostałych uczestników rynku oferowanymi przez ten podmiot produktami; sytuacja taka miejsce w przypadku Usług świadczonych przez Bank;

(iv) czynności wchodzące w zakres usługi zarządzania funduszami mogą być wykonywane przez podmiot trzeci na zasadzie podzlecenia, przy czym nie jest przeszkodą do stosowania zwolnienia z VAT sytuacja, w której podzlecono jedynie część czynności wchodzących w zakres usługi zarządzania funduszami, tak jak w sprawie będące przedmiotem niniejszego wniosku.

Podsumowanie uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do Pytania nr 1

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi stanowią usługi pośrednictwa w świadczeniu usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w Ustawie o obrocie, zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 Ustawy o VAT. Niemniej, niezależnie od powyższej kwalifikacji, zdaniem Wnioskodawcy, istnieje alternatywna możliwość zakwalifikowania Usług jako zwolnionych z podatku VAT: (i) usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT albo (ii) usług zarządzania pracowniczymi planami kapitałowym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) Ustawy o VAT. Niezależnie jednak od przyjętej podstawy prawnej, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Stanowisko w odniesieniu do Pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że Usługi stanowią usługi zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) Ustawy o VAT (tj. jako usługi zarządzania PPK) albo usługi opodatkowane podstawową stawką VAT, Bank powinien rozpoznawać moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia Usług z dniem wykonania Usług, rozumianym każdorazowo jako dzień przekazania Raportu będącego podstawą dla ustalenia wysokości Wynagrodzenia przysługującego Bankowi w danym roku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Z kolei, na podstawie art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W myśl natomiast art. 19a ust. 3 Ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jak wskazywał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, zgodnie z założonym modelem wynagradzania Banku, Wynagrodzenie przysługujące w danym roku kalendarzowym będzie każdorazowo wyliczane przez A. na Dzień Kalkulacji przypadający w danym roku, tj. na ostatni dzień roboczy marca (w przypadku Fazy 1) albo września (w odniesieniu do Fazy 2). Wynagrodzenie wyliczone będzie w Raporcie na podstawie liczby Aktywnych uczestników PPK A. w Dniu Kalkulacji z podziałem na Zatrudniających. Wynagrodzenie kalkulowane będzie w następujący sposób:

1) w roku 2020 - kwota X od każdego Aktywnego uczestnika PPK A. według stanu na Dzień Kalkulacji, przypadający w 2020 r.;

2) w kolejnych 9 latach kalendarzowych - kwota Y od każdego Aktywnego uczestnika PPK A. według stanu na Dzień Kalkulacji, przypadający w danym roku kalendarzowym, w którym Wynagrodzenie jest należne.

W konsekwencji, w toku prawidłowej realizacji Umowy Dystrybucyjnej, dopiero z dniem przekazania Raportu w danym roku kalendarzowym potwierdzone zostanie, że Usługi Banku przyniosły efekt w postaci uczestnictwa w danym okresie w PPK A., na podstawie nabytych jednostek uczestnictwa Funduszu, Aktywnych uczestników PPK A., a tym samym, że Usługi zostały wykonane. Dopiero po Dniu Kalkulacji przypadającym w danym roku kalendarzowym oraz przekazaniu Raportu z wyliczeniem Wynagrodzenia, Bank będzie wiedział, czy w danym roku kalendarzowym przysługuje mu jakiekolwiek Wynagrodzenie z tytułu wykonania Usług. Tym samym, dopiero po uzyskaniu Raportu, będzie mógł określić, czy za Usługi jest mu należne wynagrodzenie.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest twierdzenie, że do dnia wykonania Usług, rozumianego jako dzień przekazania Raportu będącego podstawą dla ustalenia wysokości Wynagrodzenia przysługującego Bankowi w danym roku, Bank nie będzie zobowiązany do rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczenia Usług.

Podsumowując, obowiązek podatkowy z tytułu Usług będzie powstawał dopiero w momencie wykonania Usług, rozumianym jako moment potwierdzenia, że Usługi Banku w danym roku kalendarzowym przyniosły efekt. Dopiero wtedy będzie też następowało skonkretyzowanie się wysokości Wynagrodzenia Banku. Tym samym - z uwagi na fakt, że Wynagrodzenie ma być płatne co roku, w wysokości określanej każdorazowo w Dniu Kalkulacji - należy uznać, że obowiązek podatkowy z tytułu Usług będzie powstawał odrębnie w odniesieniu do Wynagrodzenia należnego w każdym kolejnym roku, tj. Bank powinien rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu Usług przez 10 lat, na dzień wykonania Usług, rozumiany jako dzień przekazania Raportu będącego podstawą dla ustalenia wysokości Wynagrodzenia przysługującego Bankowi w danym roku, przy czym podstawę opodatkowania stanowiłaby kwota Wynagrodzenia należnego w danym roku kalendarzowym.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie również w rozstrzygnięciach organów podatkowych, zgodnie z którymi za moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania umów rezultatu, w których strony uzgodniły wynagrodzenie za odniesienie określonego sukcesu, należy uznawać chwilę osiągnięcia celu określonego w umowie tego rodzaju (tak przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2017 r., sygn. IPPP1/4512-3-59/16-4/MPE, czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2010 r., sygn. IPPP2/443-564/10-4/JW). Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. IPPP1/4512-3-59/16-4/MPE, organ podatkowy rozstrzygał kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług polegających na pomocy w uzyskaniu odszkodowania, gdzie wartość wynagrodzenia była określona jako % faktycznie uzyskanego odszkodowania (tj. podstawa opodatkowania nie mogła zostać określona w momencie zakończenia czynności faktycznych). Organ podatkowy potwierdził, że: „(...) z uwagi na powyższe ustalenia stron w zakresie momentu wykonania usługi jak również samą specyfikę tych usług w niniejszej sprawie za moment wykonania usługi można uznać, jak wskazuje Spółka, dzień wpływu odszkodowania na rachunek bankowy Spółki, bądź też dzień wpływu odszkodowania bezpośrednio na rachunek Klienta - w zależności od tego, która ze stron otrzyma przelew kwoty odszkodowania. Celem zawartej między stronami umowy jest pomoc w uzyskaniu odszkodowania w przypadku odmowy przyjęcia na pokład albo odwołania lub dużego opóźnienia lotów, stąd należy uznać, że uzyskane takiego odszkodowania oznacza faktyczne wykonanie usługi - wykonanie wszystkich działań i czynności składających się na usługę, do których zobowiązana była Spółka. (...).”

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że celem Usług Banku jest doprowadzenie do zawarcia Umowy o zarządzanie PPK z Funduszem oraz nabywania przez pracowników Zatrudniających jednostek uczestnictwa w Funduszu. W konsekwencji Umowa Dystrybucyjna będzie stanowić umowę rezultatu, w której wysokość Wynagrodzenia przysługująca Bankowi w danym roku uzależniona będzie od liczby Aktywnych uczestników PPK A. (w oparciu o Umowę Dystrybucyjną) na dany Dzień Kalkulacji. Tym samym niewykluczona jest sytuacja, w której - z uwagi na brak Aktywnych uczestników PPK A. - Wynagrodzenie w danym roku nie będzie Bankowi przysługiwać. Zdaniem Wnioskodawcy, taki sposób ustalenia Wynagrodzenia sprawia, że Umowę Dystrybucyjną - jako umowę rezultatu - należy uznawać za faktycznie wykonaną w danym roku kalendarzowym z dniem przekazania Raportu, doręczonego Bankowi po Dniu Kalkulacji przypadającym w tym roku, w odniesieniu do Wynagrodzenia przysługującego w tym roku.

W konsekwencji, uwzględniając koncepcję umów rezultatu, wypracowaną przez organy podatkowe, należy uznać, że obowiązek podatkowy z tytułu Usług powstaje odrębnie w odniesieniu do Wynagrodzenia przysługującego w każdym kolejnym rok kalendarzowy obowiązywania Umowy Dystrybucyjnej, tj. Bank powinien rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu Usług przez 10 lat, na dzień przekazania Raportu będącego podstawą dla ustalenia wysokości Wynagrodzenia przysługującego Bankowi w danym roku.

W kontekście powyższego, należy także wskazać, że w dniu 2 maja 2019 r. TSUE wydał orzeczenie o sygn. C-224/18, zgodnie z którym możliwe jest powiązanie wykonania usługi z dokonaniem jej formalnego odbioru przez zleceniodawcę, w sytuacji gdy (i) formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana oraz (ii) formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.

Co więcej, jak wskazał TSUE, „podstawę opodatkowania odpłatnego świadczenia usług stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika (...). W konsekwencji w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem.” Tym samym należy uznać, że TSUE stoi na stanowisku, iż do momentu ustalenia wysokości wynagrodzenia przysługującego z tytułu zrealizowanych usług, obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstaje, gdyż nie można jednoznacznie określić podstawy opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, uznanie - w przypadku kwalifikacji Usług za usługi zarządzania PPK albo usługi opodatkowane podstawową stawką VAT - że Bank powinien rozpoznawać moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia Usług każdorazowo z dniem wykonania Usług, rozumianym każdorazowo jako dzień przekazania Raportu, jest spójne z prezentowanym wyrokiem TSUE oraz systemowymi zasadami opodatkowania podatkiem VAT, który zasadniczo dotyczy świadczeń odpłatnych.

Po pierwsze konieczność przekazania Raportu przez A. na rzecz Banku została uzgodniona w Umowie Dystrybucyjnej. Raport będzie stanowił formę akceptacji i, w efekcie, rozliczenia Usług przez A. przez potwierdzenie, że Wynagrodzenie w danym roku jest należne Wnioskodawcy w określonej wysokości. Po drugie, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że Umowa Dystrybucyjna oraz konieczność sporządzania Raportu i przekazywania go przez A. na rzecz Banku odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą i handlową w sektorze działalności akwizycyjnej, w którym Usługi są wykonywane, gdyż uwzględniają przy wyliczeniu Wynagrodzenia liczbę Aktywnych uczestników PPK A.. Po trzecie zaś formalność odbioru Usług przez A. w postaci Raportu stanowi, zdaniem Wnioskodawcy, materialne zakończenie Usług, gdyż - co podnosi również TSUE - ustala wysokość należnego Wynagrodzenia należnego Bankowi z tytułu świadczenia Usług.

Ponadto, powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie praktyczne, związane z okresem na jaki zawarta została Umowa Dystrybucyjna oraz w jakim będzie następowało ustalanie i wypłata Wynagrodzenia. Przyjęcie bowiem przeciwnej koncepcji, tj. uznanie, iż moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia Usług należy ustalić wcześniej, byłoby niezgodne z wnioskami wynikającymi z orzecznictwa TSUE, gdyż uniemożliwiałoby prawidłowe ustalenie wysokości podstawy opodatkowania oraz dokonanie jej ewentualnych korekt w przyszłości, po upływie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Podkreślić bowiem należy, że, np, na dzień zawarcia danej Umowy o zarządzanie PPK, Bank nie będzie w stanie określić podstawy opodatkowania Usług. Nie będzie znał ostatecznej kwoty Wynagrodzenia za Usługi, ani nie będzie miał pewności, czy Wynagrodzenie to w ogóle będzie należne. Będzie ono przysługiwało Bankowi dopiero po Dniu Kalkulacji przypadającym w danym roku kalendarzowym, w odniesieniu do Wynagrodzenia przysługującego w tym roku kalendarzowym, o ile na dany Dzień Kalkulacji będą występowali Aktywni uczestnicy PPK A..

W konsekwencji uznanie, że obowiązek podatkowy w VAT będzie powstawał w danym momencie jednokrotnie w odniesieniu do całości Wynagrodzenia, przyszłego i o nieustalonej z góry wysokości, oznaczałoby, że Bank musiałby na ten moment oszacować podstawę opodatkowania (zakładając, po pierwsze, że jakiekolwiek wynagrodzenie będzie należne Bankowi, a po drugie, przyjmując czysto hipotetyczne założenie co do spodziewanej liczby Aktywnych uczestników PPK A.). Podejście takie byłoby jednak, zdaniem Wnioskodawcy, sprzeczne z brzmieniem art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Przepis ten nie dopuszcza bowiem możliwości szacowania podstawy opodatkowania.

Podkreślić przy tym należy, że po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, za który Bank wystawiłby pierwotną fakturę z tytułu wykonania Usług na hipotetyczną kwotę za cały 10-letni okres umowy, Bank nie byłby uprawniony do uwzględnienia faktur korygujących - nawet, jeżeli uznałby w przyszłości, po skonkretyzowaniu się Wynagrodzenia, iż podstawa opodatkowania wykazana w fakturze pierwotnej powinna ulec zmianie. Zmiany podstawy opodatkowania po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wywołują bowiem skutków na gruncie VAT. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.75.2018.1.BS, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 września 2015 r., sygn. IPPP1/4512-641/15-2/AS, czy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 kwietnia 2014 r., sygn. IBPP1/443-16/14/LSz.

Z uwagi zatem na fakt, że ostateczna wysokość całego Wynagrodzenia przysługującego Bankowi na podstawie Umowy Dystrybucyjnej będzie znana dopiero po 10 latach, tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy, w których dojdzie do zawarcia Umów o zarządzanie PPK, Bank w praktyce nie byłby uprawniony do dokonania ww. korekty deklaracji VAT. Powyższe rozwiązanie prowadziłoby do nieopodatkowania świadczenia Usług przez Bank i w efekcie uszczuplenia należności publicznoprawnej w tym zakresie.

Podsumowując, biorąc pod uwagę powyższe, tj. koncepcję umów rezultatu, brak podstaw prawnych do szacowania / przeszacowania podstawy opodatkowania oraz brak podstaw prawnych do dokonania korekty deklaracji VAT z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zdaniem Wnioskodawcy, nie byłoby prawidłowe uznanie, że obowiązek podatkowy z tytułu Usług powstaje jednokrotnie w odniesieniu do całości hipotetycznie wyliczonego Wynagrodzenia, np. z dniem w którym doszło do zawarcia danej Umowy o zarządzanie PPK. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także oparcie w powołanym wyroku TSUE z dnia 2 maja 2019 r.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że Usługi stanowią usługi zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) Ustawy o VAT (tj. jako usługi zarządzania PPK) albo usługi opodatkowane podstawową stawką VAT, Bank powinien rozpoznawać moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia Usług z dniem wykonania Usług, rozumianym każdorazowo jako dzień przekazania Raportu będącego podstawą dla ustalenia wysokości Wynagrodzenia przysługującego Bankowi w danym roku.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 12 września 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4.4012.375.2019.3.AK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 16 września 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

14 października 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Na podstawie o art. 146 § 1 i art. 200 ppsa wnieśli Państwo o:

1) uchylenie Zaskarżonej Interpretacji w całości oraz

2) zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 17 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2547/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 września 2024 r. sygn. akt I FSK 147/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny 24 września 2024 r.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2547/19 wpłynął do tut. Organu 13 marca 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”, który stanowi, że:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Usługą jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy więc rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Art. 41 ust. 1 ustawy:

Art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) ustawy:

Art. 43 ust. 1 pkt 37 i 41 ustawy:

Art. 43 ust. 15 ustawy:

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347 poz. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”.

Art. 135 ust. 1 lit. a i d Dyrektywy:

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 Dyrektywy, stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Ponadto, pojęcia użyte do opisania zwolnień od podatku powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Wykładnia tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą zwolnienia oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej. Zasada ścisłej wykładni nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (np. wyrok w sprawie C-334/14 De Fruytier, pkt 18).

Orzeczenie z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczy przedmiotowych zwolnień na gruncie wspólnego systemu VAT, w którym TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona”. Nadto, TSUE odniósł się również do kwestii wykonywania czynności pomocniczych (stanowiących element usługi zasadniczej) oraz dostarczył wskazówek interpretacyjnych w zakresie dotyczącym m.in. transakcji płatniczych.

Aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Samo świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym nie jest objęte zwolnieniem – „aby stanowić »transakcję dotyczącą przelewów« świadczone usługi muszą zatem mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnianie bankowi systemu przetwarzania danych”. W powyższym wyroku TSUE uznał także, że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli same w znacznym stopniu „stają się” usługą finansową. Dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione, Trybunał w istocie wymaga, aby te usługi wywoływały taki efekt jak przelew, tzn. prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową zainteresowanego podmiotu. Trybunał wskazał również, że usługi polegające na udostępnieniu finansowych informacji bankom i innym użytkownikom nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w podpunktach (3) i (5) art. 13(B)(d) VI Dyrektywy.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy. (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał że, aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 i 5 szóstej dyrektywy, powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. W odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

Zatem zgodnie z orzecznictwem TSUE ze zwolnienia z tytułu usług finansowych nie korzystają świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny charakter, np. usługi administracyjne, usługi call center czy usługi „swift”.

Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

1) z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,

2) obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,

3) świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów.

Natomiast odnosząc się do usług ubezpieczeniowych należy wskazać, że Trybunał orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu to, że ubezpieczyciel zobowiązuje się w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (wyroki TS w sprawie Card Protection Plan C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 17; Skandia C-240/99, EU:C:2001:140, pkt 37; Taksatororringen C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39). Trybunał wyraził stanowisko, że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczenia i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają również definicji „pośrednictwa” w świadczeniu usług finansowych.

W celu zdefiniowania jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem usług pośrednictwa finansowego, należy oprzeć się na wykładni językowej, wspieranej przy tym orzecznictwem TSUE. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, wersja internetowa), przez pośrednictwo należy rozumieć działalność osoby trzeciej, mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; występowanie w roli łącznika lub rozjemcy. Równorzędnie, przez pośrednictwo rozumie się załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, pośredniczenie w zawieraniu takich transakcji. W tym zakresie stwierdzić należy, że wykonywane przez podmiot wszelkie czynności zmierzające do zawarcia między dwiema różnymi stronami transakcji handlowych można uznać za pośrednictwo. Z kolei z doktrynalnego punktu widzenia cechą charakterystyczną pośrednictwa odróżniającą ten stosunek od innych umów jest fakt, iż bezpośrednią przyczyną zawarcia bezpośrednio lub pośrednio umowy są działania pośrednika. Innymi słowy przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema osobami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika. Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.

Pośrednictwo obejmuje zatem czynności dokonywane w imieniu oraz na rzecz innego podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi do zawarcia transakcji między tym przedsiębiorcą a podmiotem trzecim. Działanie „w imieniu” oznacza działanie z czyjegoś upoważnienia, w zastępstwie kogoś, natomiast działanie na czyjąś korzyść oznacza działanie dla kogoś, dla czyjegoś dobra.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa”, należy odnieść się do wyroku z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w której TSUE stwierdził, że:

Ponadto w ww. wyroku wskazano, że pojęcie pośrednictwa:

Natomiast w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise v CSC Financial Services Ltd, Trybunał orzekł, że pojęcie pośrednictwa obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Działalność ta może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. TSUE w orzeczeniu tym uznał, że znaczenie słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

W wyroku z 3 kwietnia 2008 r. w sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności. Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek ze stron umowy, dotyczącej produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia.

Powyższe tezy znalazły potwierdzenie w wyroku z 17 marca 2016 r. w sprawie C-40/15 Minister Finansów przeciwko Aspiro SA, gdzie Trybunał wskazał (w kontekście uznania danej działalności za usługi „świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT), że w pierwszej kolejności usługodawca powinien pozostawać w stosunku z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. Stosunek ten może być wyłącznie pośredni, jeżeli usługodawca jest podwykonawcą brokera lub agenta. W drugiej kolejności jego działalność powinna obejmować istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego, takie jak wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem.

W powołanych wyżej orzeczeniach TSUE wskazał zatem przykładowe elementy wchodzące w skład usługi „pośrednictwa”. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału, usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

• usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,
• z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,
• celem jest dążenie do zawarcia umowy, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy,
• usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego. Podkreślić trzeba, że zwolnienia przewidziane w Dyrektywie VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, określenia zaś użyte do opisania tych zwolnień powinny być poddawane wykładni ścisłej, stanowią one bowiem odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą opodatkowaniu VAT podlega każda usługa i każda dostawa towarów dokonywana odpłatnie przez podatnika. Interpretacja rozszerzająca zakres zwolnienia poza ten, który wynika wprost z treści przepisu, jest niedozwolona. Powyższe potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (dla przykładu wyrok w sprawie C-175/09 Axa UK – pkt 25 i przywołane tam orzecznictwo).

Z okoliczności przedstawionych przez Państwa wynika, że są Państwo instytucją finansową prowadzącą działalność bankową, która obejmuje m.in. udzielanie finansowania w formie kredytów i pożyczek, a także wykonuje usługi inwestycyjne w odniesieniu do instrumentów finansowych, na podstawie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Na skutek prowadzonej działalności dysponują Państwo szeroką bazą klientów oraz potencjalnych klientów korporacyjnych. Znacząca część z tych podmiotów zatrudnia pracowników w ramach prowadzonych przez siebie przedsiębiorstw.

Mając na uwadze, że Ustawa o PPK zobowiązuje każdy podmiot zatrudniający do zawarcia umowy o zarządzanie PPK, zaś Państwo dysponują szeroką bazą klientów oraz potencjalnych klientów, zatrudniających pracowników w ramach prowadzonych przez siebie przedsiębiorstw, zawarli Państwo z A. Spółka Akcyjna („A.”), działającą na zlecenie A. Towarzystwo Funduszów Inwestycyjnych S.A. („TFI”), umowę dotyczącą dystrybucji PPK („Umowa Dystrybucyjna”). TFI jest podmiotem zarządzającym funduszem inwestycyjnym zdefiniowanej daty pod nazwą F. („Fundusz”).

Na podstawie Umowy Dystrybucyjnej A. powierzyła Państwu wykonywanie czynności z zakresu wyszukiwania podmiotów zatrudniających w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 21 Ustawy o PPK, niebędących osobami fizycznymi („Zatrudniający”), zainteresowanych nawiązaniem współpracy z TFI w zakresie zarządzania PPK („PPK A.”), celem zawarcia przez Zatrudniającego umowy o zarządzanie PPK z Funduszem („Umowa o zarządzanie PPK”) oraz nabywania przez pracowników Zatrudniających jednostek uczestnictwa w Funduszu.

TFI jest również podmiotem zarządzającym PPK A., umieszczonym w ewidencji PPK. PPK A. prowadzone będą w oparciu o Fundusz, który funkcjonuje w formie specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego. W konsekwencji uczestnicy inwestujący w PPK A. będą dokonywać inwestycji w jednostki uczestnictwa w Funduszu.

Przedmiotem Umowy Dystrybucyjnej będzie świadczenie przez Państwa usług pośrednictwa celem zawarcia przez Zatrudniającego Umowy o zarządzanie PPK z Funduszem oraz nabywania przez pracowników Zatrudniających jednostek uczestnictwa w Funduszu.

Na podstawie Umowy Dystrybucyjnej będą Państwo świadczyć usługi polegające na:

a) wyszukiwaniu Zatrudniających, zainteresowanych zawarciem z Funduszem Umowy o zarządzanie PPK:

b) umawianiu Zatrudniających, o których mowa powyżej, na spotkania, w których mają uczestniczyć przedstawiciele A., TFI lub Funduszu, na których przedstawiane są informacje o PPK, TFI lub Funduszu - w celu zawarcia Umowy o zarządzanie PPK oraz nabywania przez pracowników Zatrudniających jednostek uczestnictwa w Funduszu;

c) przekazywaniu zainteresowanym Zatrudniającym w imieniu A. materiałów lub informacji otrzymanych od A. i udostępnianych przez TFI, informujących o działalności TFI i Funduszu, w tym zasadach zarządzania przez TFI PPK - w celu zawarcia Umowy o zarządzanie PPK oraz nabywania przez pracowników Zatrudniających jednostek uczestnictwa w Funduszu;

d) przekazywaniu A. informacji o Zatrudniających zainteresowanych rozpoczęciem współpracy z TFI w zakresie zarządzania PPK.

Państwa działania w związku z Umową Dystrybucyjną będą ograniczone do:

(i) Zatrudniających, którzy zatrudniają co najmniej 250 osób według stanu na dzień 31 grudnia 2018 r. (Faza 1) oraz;

(ii) Zatrudniających, którzy zatrudniają co najmniej 50 osób według stanu na dzień 30 czerwca 2019 r. i nie są Zatrudniającymi z Fazy 1 (Faza 2).

Umowa Dystrybucyjna przewiduje możliwość rozszerzenia w przyszłości zakresu jej obowiązywania również na innych Zatrudniających.

Przysługuje Państwu wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności składających się na Usługi, zakończonych zawarciem Umowy o zarządzanie PPK z Funduszem („Wynagrodzenie”).

Wysokość Wynagrodzenia będzie ustalana i wypłacana w oparciu o liczbę aktywnych uczestników przez 10 kolejnych lat od zawarcia przez Zatrudniającego z Funduszem Umowy o zarządzanie PPK, od której należne jest Wynagrodzenie.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych przez Państwa na rzecz A. Spółka Akcyjna na podstawie zawartej Umowy Dystrybucyjnej.

Art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2215 ze zm.):

Art. 2 pkt 11, 27, 29 i 33 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych:

Art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych:

Art. 7 ust. 1-5 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych:

Art. 8 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych:

Art. 9 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych:

Art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych:

Art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych:

Art. 16 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych:

Art. 17 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych:

Art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych:

Art. 38 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych:

Jak wynika z uregulowań ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, funkcjonowanie PPK opierać się będzie na dwuetapowym procesie. W pierwszej kolejności zgodnie z art. 7 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych pomiędzy podmiotem zatrudniającym, a wybraną instytucją finansową, zawierana będzie umowa o zarządzanie PPK. Drugim etapem będzie zawarcie umowy o prowadzenie PPK. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych stronami tej umowy będą osoba zatrudniona oraz instytucja finansowa, przy czym podmiot zatrudniający będzie działał w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych. Ponadto zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, umowa o prowadzenie PPK będzie zawierana z instytucjami, z którymi podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK, a więc ustawa o pracowniczych planach kapitałowych nie zezwala na zawarcie umowy o prowadzenie PPK z inną instytucją finansową niż tą, z którą dany podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK.

WSA w wyroku z 17 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2547/19 wskazał, że:

Art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) ustawy, zwalnia z tego podatku świadczenie usług w zakresie zarządzania PPK, a więc usług wynikających z zawarcia umowy, o której mowa w cyt. art. 10 ust. 1 ustawy o PPK.

W celu szczegółowego określenia zakresu pojęcia usług zarządzania funduszami należy odwołać się do wyroków TSUE m.in. w sprawach C-169/04 Abbey National oraz w sprawie C-595/13 Fiscale Eenheid X.

W ww. wyrokach TSUE wyjaśnił m.in., że objętymi zwolnieniem transakcjami zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi są te, które są właściwe dla działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania. W szczególności w odniesieniu do usług zarządzania świadczonych przez podmiot zarządzający będący osobą trzecią Trybunał uznał, że czynności te powinny tworzyć odrębną całość, ocenianą globalnie, oraz stanowić elementy właściwe i istotne dla zarządzania specjalnymi funduszami inwestycyjnymi. Poza czynnościami polegającymi na zarządzaniu portfelem do szczególnych funkcji przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania należą funkcje administrowania samymi przedsiębiorstwami zbiorowego inwestowania. Trybunał stwierdził, że nie tylko zarządzanie inwestycjami, wiążące się z wyborem i zbywaniem aktywów będących przedmiotem takiego zarządzania, lecz również usługi administracyjne i rachunkowe, takie jak obliczanie kwoty dochodów i ceny jednostek uczestnictwa lub udziałów funduszu, wycena aktywów, rachunkowość, przygotowywanie deklaracji w celu podziału dochodów, dostarczanie informacji i dokumentacji na temat rachunków okresowych i deklaracji podatkowych, statystyk i podatku VAT, a także opracowywanie prognoz przychodów wchodzą w zakres pojęcia „zarządzania” specjalnym funduszem inwestycyjnym w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 135 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE).

Uwzględniając powyższe wyroki, nie należy zatem wiązać bezpośrednio pojęcia zarządzania funduszem inwestycyjnym, emerytalnym itd. (art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług) z pojęciem umowy o zarządzanie PPK, o której mowa w przepisach ustawy o pracowniczych planach kapitałowych.

Jednakże przede wszystkim – jak zauważył również WSA w Warszawie rozstrzygający Państwa sprawę - nie sposób uznać samego pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie i prowadzenie PPK jako usług zarządzania pracowniczymi planami kapitałowymi. Art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) ustawy, nie przewiduje możliwości stosowania zwolnienia dla usług pośrednictwa zmierzających do zawarcia umowy o zarządzanie PPK. Zatem usługi pośrednictwa świadczone przez Państwa, w wyniku których pomiędzy Zatrudniającym a Funduszem zostanie podpisana umowa o zarządzanie PPK, a w konsekwencji również umowa o prowadzenie PPK, nie będą korzystały ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie powyższego przepisu.

W wyroku z 17 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2547/19 WSA wskazał, że:

W dalszej części uzasadnienia WSA w Warszawie zauważył również, że:

Z art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych wynika, że przez instytucję finansową należy rozumieć fundusz inwestycyjny zarządzany przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych, które zostało umieszczone w ewidencji PPK w trybie przepisów rozdziału 10, fundusz emerytalny zarządzany przez PTE albo pracownicze towarzystwo emerytalne, które zostały umieszczone w ewidencji PPK w trybie przepisów rozdziału 10, lub zakład ubezpieczeń, który został umieszczony w ewidencji PPK w trybie przepisów rozdziału 10.

Działalność powyższych instytucji regulują szczegółowo przepisy, odpowiednio ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1355 ze zm.), ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1906 ze zm.) oraz ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 381 ze zm.), w tym m.in. poprzez określenie ich zakresu działalności.

Art. 4 ust. 1 i 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej:

Katalog czynności ubezpieczeniowych zawarty został z kolei w ust. 7 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

Z zawarciem umowy o prowadzenie PPK wiąże się prowadzenie na rzecz uczestnika PPK (tj. zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o PPK - osoby fizycznej, która ukończyła 18. rok życia, w imieniu i na rzecz której podmiot zatrudniający zawarł umowę o prowadzenie PPK z instytucją finansową) rachunku PPK. Na rachunku PPK będą gromadzone środki w postaci jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych lub subfunduszy wydzielonych w funduszach inwestycyjnych z wydzielonymi subfunduszami lub jednostki uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego, nabywane przez uczestnika PPK za wpłaty, wpłaty dodatkowe, dopłaty roczne, przyjęte wypłaty transferowe lub za środki przekazane z tytułu konwersji lub zamiany lub zgodnie z art. 87 ust. 21 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, albo jednostki rozrachunkowe funduszy emerytalnych, na które uczestnikowi PPK przeliczane są takie wpłaty, wpłaty dodatkowe, dopłaty roczne, wypłaty transferowe lub środki przekazane z tytułu konwersji lub zamiany zgodnie z art. 87 ust. 21 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych.

Natomiast treść art. 20 ust. 2 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych wskazuje, że działalność instytucji finansowych prowadzona w ramach programu pracowniczych planów kapitałowych w ściśle określonych przypadkach nie pozostaje w oderwaniu od podstawowej działalności instytucji, prowadzonej poza programem PPK, wchodząc w zakres przedmiotu działalności określonych w poszczególnych ustawach sektorowych.

W przypadku PPK prowadzonych przez towarzystwa ubezpieczeniowe, zgodnie z cyt. art. 2 pkt 27 ustawy o pracowniczych planach kapitałowych, rachunkiem PPK jest wyodrębniony rachunek w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym.

Powyższe przepisy wskazują, że aby instytucja finansowa zajmująca się inwestowaniem środków zgromadzonych przez pracowników zatrudniającego, mogła korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie zarządzania tymi środkami, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy musi przede wszystkim spełniać warunki wynikające z tego przepisu, a ponadto, oprócz czynności wynikających z ustawy o pracowniczych planach kapitałowych dotyczących lokowania pozyskanych środków, oferować również ochronę ubezpieczeniową. Wymóg ten został przypisany wyłącznie do zawierania umów o prowadzenie PPK z zakładami ubezpieczeń.

Art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi:

Z cyt. art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2286 ze zm.):

Art. 3 pkt 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

Wykonywane przez instytucję finansową na podstawie umowy o prowadzenie PPK czynności spełniają zatem kryterium uznania ich za usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi.

Oznacza to, że usługi pośrednictwa w zawieraniu umów o prowadzenie PPK, co do zasady powinny podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Tym samym również usługi pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzenie PPK co do zasady powinny korzystać ze zwolnienia z tego podatku, ponieważ jak zauważył WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2547/19, pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzanie PPK jest w istocie jednocześnie pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenie PPK.

Aby jednak świadczone usługi pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK mogły korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, należy zweryfikować czy charakter tych usług w kontekście wytycznych wskazanych w orzecznictwie TSUE wskazuje, że stanowią one usługi pośrednictwa finansowego.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności Państwa rolą jest doprowadzenie do zawarcia umowy o zarządzanie pomiędzy podmiotem zatrudniającym a Funduszem - F.. Bezpośrednim więc efektem świadczonych przez Państwa usług pośrednictwa będzie zawarcie umowy o zarządzanie przez Zatrudniającego z Funduszem, co skutkować będzie zawarciem przez Fundusz umów o prowadzenie PPK.

Zatem odniesienie do usług wykonywanych przez Państwa na podstawie Umowy Dystrybucyjnej uwag wynikających z orzecznictwa TSUE w kwestii zwolnienia z podatku usług pośrednictwa oraz treści wyroku z 17 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2547/19 prowadzi do wniosku, że czynności wykonywane przez Państwa polegające na:

• wyszukiwaniu Zatrudniających, zainteresowanych zawarciem z Funduszem Umowy o zarządzanie PPK;
• umawianiu Zatrudniających na spotkania, w których mają uczestniczyć przedstawiciele A., TFI lub Funduszu, na których przedstawiane są informacje o PPK, TFI lub Funduszu - w celu zawarcia Umowy o zarządzanie PPK oraz nabywania przez pracowników Zatrudniających jednostek uczestnictwa w Funduszu;
• przekazywaniu zainteresowanym Zatrudniającym w imieniu A. materiałów lub informacji otrzymanych od A. i udostępnianych przez TFI, informujących o działalności TFI i Funduszu, w tym zasadach zarządzania przez TFI PPK - w celu zawarcia Umowy o zarządzanie PPK oraz nabywania przez pracowników Zatrudniających jednostek uczestnictwa w Funduszu;
• przekazywaniu A. informacji o Zatrudniających zainteresowanych rozpoczęciem współpracy z TFI w zakresie zarządzania PPK

uznać należy za usługi pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK, będące jednocześnie pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenie PPK, które korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania 1 jest prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że w związku z uznaniem, że usługi świadczone przez Państwa będą korzystały ze wolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy, rozpoznanie wniosku w zakresie pytania nr 2 stało się bezzasadne, gdyż oczekiwali Państwo odpowiedzi na pytanie nr 2 w przypadku uznania, że usługi świadczone przez Państwa korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) ustawy bądź są opodatkowane podstawową stawką podatku VAT.

Podobne zdanie wyraził WSA w wyroku z 17 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2547/19 wskazując, że:

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 12 września 2019 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.