Interpretacja 0114-KDWP.4011.259.2026.2.AS

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 maja 2026 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem z 2 czerwca 2026 r .– w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest obywatelką Ukrainy. Wnioskodawczyni przybyła do Polski w dniu 2 czerwca 2024 r. w związku z sytuacją wojenną na Ukrainie. Od momentu przyjazdu do Polski Wnioskodawczyni zamieszkiwała na terytorium Polski wspólnie z mężem w wynajmowanym lokalu mieszkalnym. Część rodziny Wnioskodawczyni oraz istotna część jej więzi osobistych i życiowych pozostawały na Ukrainie.

W dniu (…) 2024 r. Wnioskodawczyni uzyskała status PESEL UKR.

W okresie 2024-2025 Wnioskodawczyni odbywała kilkukrotne wyjazdy na Ukrainę, jednak każdy pobyt poza terytorium Polski trwał krócej niż jeden miesiąc.

Przed przyjazdem do Polski Wnioskodawczyni prowadziła na Ukrainie jednoosobową działalność gospodarczą będącą odpowiednikiem polskiej jednoosobowej działalności gospodarczej (FOP). Działalność ta została zarejestrowana na Ukrainie przed przyjazdem Wnioskodawczyni do Polski i była tam legalnie prowadzona oraz opodatkowana zgodnie z prawem ukraińskim.

Przedmiotem działalności były usługi IT oraz usługi związane z tworzeniem i obsługą oprogramowania.

W ramach działalności ukraińskiej Wnioskodawczyni posiadała następujące kody KVED (ukraiński odpowiednik polskiej klasyfikacji PKD):

·      62.01 - działalność związana z programowaniem komputerowym (główna działalność),

·      58.29 - działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania,

·      62.02 - doradztwo w zakresie informatyki,

·      62.03 - działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi,

·      62.09 - pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,

·      63.11 - przetwarzanie danych, hosting i działalność powiązana,

·      63.12 - działalność portali internetowych.

Po przyjeździe do Polski Wnioskodawczyni czasowo kontynuowała wykonywanie usług w ramach działalności ukraińskiej w sposób zdalny, przy wykorzystaniu komputera przenośnego (laptopa) oraz Internetu. Działalność miała charakter całkowicie mobilny i mogła być wykonywana z dowolnego miejsca. Wnioskodawczyni nie posiadała w Polsce biura, lokalu użytkowego, oddziału, filii, zakładu produkcyjnego ani żadnej stałej infrastruktury przeznaczonej do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z działalnością ukraińską. Wnioskodawczyni wykonywała pracę z miejsc służących przede wszystkim celom mieszkaniowym. Wnioskodawczyni nie zatrudniała w Polsce pracowników ani współpracowników dla potrzeb działalności ukraińskiej. Wnioskodawczyni nie tworzyła w Polsce zorganizowanego zaplecza gospodarczego dla działalności ukraińskiej. Wnioskodawczyni nie prowadziła w Polsce biura obsługi klientów działalności ukraińskiej. Wnioskodawczyni nie wynajmowała w Polsce lokalu przeznaczonego wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej ukraińskiej. Usługi świadczone były zdalnie. Wnioskodawczyni wykonywała usługi głównie na rzecz klientów pozyskanych jeszcze przed przyjazdem do Polski. Wnioskodawczyni nie budowała w Polsce nowej struktury biznesowej dla działalności ukraińskiej.

W dniu (…) kwietnia 2025 r. Wnioskodawczyni zarejestrowała w Polsce jednoosobową działalność gospodarczą. Od dnia (…) kwietnia 2025 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła świadczenie usług na rzecz polskiej spółki za pośrednictwem polskiej działalności gospodarczej. Usługi na rzecz polskiej spółki były wykonywane oraz fakturowane wyłącznie za pośrednictwem polskiej działalności gospodarczej, a nie poprzez działalność ukraińską.

W okresie przejściowym Wnioskodawczyni równolegle wygaszała działalność ukraińską oraz rozwijała działalność polską. W ramach działalności ukraińskiej nadal otrzymywane były płatności również po rejestracji polskiej działalności gospodarczej, co związane było z okresem przejściowym oraz bieżącymi rozliczeniami dotyczącymi działalności ukraińskiej. Płatności te dotyczyły działalności wykonywanej w ramach ukraińskiej działalności gospodarczej oraz wcześniejszych relacji biznesowych związanych z działalnością ukraińską. Ostatnia płatność związana z działalnością ukraińską została otrzymana przez Wnioskodawczynię w dniu (…) czerwca 2025 r. Działalność ukraińska została formalnie zamknięta w dniu (…) sierpnia 2025 r. Działalność ukraińska była opodatkowana na Ukrainie.

Jednocześnie Wnioskodawczyni prowadziła w Polsce odrębną jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 12%. Wnioskodawczyni wskazuje, że nawet przy założeniu, iż w 2025 r. posiadała polską rezydencję podatkową w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o PIT oraz art. 4 Konwencji polsko-ukraińskiej, okoliczność ta sama w sobie nie oznacza jeszcze automatycznie prawa Polski do opodatkowania dochodów osiąganych z działalności ukraińskiej.

W ocenie Wnioskodawczyni konieczne jest bowiem dodatkowe ustalenie, czy działalność ukraińska była wykonywana poprzez zakład lub stałą placówkę położoną na terytorium Polski.

W ramach rozliczeń za 2025 r. powstała wątpliwość, czy przychody osiągane z działalności ukraińskiej powinny podlegać ponownemu opodatkowaniu w Polsce oraz czy powinny zostać wykazane jako przychody opodatkowane ryczałtem w zeznaniu PIT-28.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Wnioskodawczyni nie posiada specjalistycznej wiedzy pozwalającej na jednoznaczne określenie jej statusu rezydencji podatkowej według prawa ukraińskiego w 2025 r. Wnioskodawczyni wskazuje jednak, że w 2025 r. prowadziła aktywną działalność gospodarczą zarejestrowaną na Ukrainie, która została formalnie zamknięta dopiero w dniu (…) sierpnia 2025 r. Działalność ta podlegała opodatkowaniu na Ukrainie. Ponadto Wnioskodawczyni posiadała w 2025 r. rachunki bankowe na Ukrainie oraz utrzymywała część więzi gospodarczych z Ukrainą.

W 2025 roku Wnioskodawczyni nie miała stałego miejsca zamieszkania na Ukrainie. Od dnia 2 czerwca 2024 r. Wnioskodawczyni zamieszkiwała na terytorium Polski w wynajmowanym lokalu mieszkalnym wraz z mężem.

Wnioskodawczyni przyjechała do Polski przede wszystkim w związku z działaniami wojennymi prowadzonymi na terytorium Ukrainy oraz koniecznością relokacji.

W 2025 roku Wnioskodawczyni miała powiązania z Polską. W 2025 r. Wnioskodawczyni posiadała powiązania z Polską polegające w szczególności na:

·      zamieszkiwaniu na terytorium Polski wraz z mężem,

·      posiadaniu rachunku bankowego w Polsce,

·      prowadzeniu od dnia (…)kwietnia 2025 r. jednoosobowej działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce,

·      świadczeniu usług na rzecz polskiego kontrahenta za pośrednictwem polskiej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawczyni w 2025 r. posiadała miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Jednocześnie Wnioskodawczyni podkreśla, że sam fakt posiadania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce nie przesądza automatycznie o opodatkowaniu w Polsce przychodów osiąganych z działalności gospodarczej zarejestrowanej i opodatkowanej na Ukrainie. Przedmiotem wniosku pozostaje bowiem ustalenie, czy działalność gospodarcza prowadzona na Ukrainie była wykonywana za pośrednictwem zakładu położonego w Polsce.

Wnioskodawczyni przebywała na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w 2025 r.

Wnioskodawczyni nie prowadziła istotnej aktywności politycznej ani obywatelskiej ani w Polsce, ani na Ukrainie. Jeżeli chodzi o codzienne życie społeczne, było ono związane głównie z pobytem na terytorium Polski.

Wnioskodawczyni nie posiada nieruchomości ani w Polsce, ani na Ukrainie. W Polsce Wnioskodawczyni zamieszkiwała w wynajmowanym lokalu mieszkalnym. Wnioskodawczyni posiada rachunki bankowe zarówno w Polsce, jak i na Ukrainie. Rachunek bankowy na Ukrainie pozostaje aktywny między innymi z uwagi na konieczność osobistego stawiennictwa na Ukrainie w celu jego zamknięcia.

Wnioskodawczyni nie posiada inwestycji w Polsce. Na Ukrainie Wnioskodawczyni posiada kryptowaluty o wartości około (…).

W Polsce Wnioskodawczyni podlega ubezpieczeniom społecznym w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na Ukrainie Wnioskodawczyni posiada ubezpieczenie zdrowotne związane z ukraińskim rachunkiem bankowym oraz ubezpieczenie komunikacyjne typu Zielona Karta dotyczące samochodu zarejestrowanego na Ukrainie.

Wnioskodawczyni nie posiada kredytów ani pożyczek w Polsce.

Na Ukrainie Wnioskodawczyni posiada aktywną kartę kredytową.

Wnioskodawczyni posiada samochód zarejestrowany na Ukrainie, z którego nadal korzysta.

Wnioskodawczyni świadczyła usługi zdalnie przede wszystkim z wynajmowanego lokalu mieszkalnego na terytorium Polski. Lokal ten pełnił funkcję mieszkalną i nie był przeznaczony wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni wykonywała pracę przy użyciu laptopa oraz Internetu. Wnioskodawczyni nie posiadała odrębnego biura, lokalu użytkowego ani wydzielonej infrastruktury gospodarczej służącej prowadzeniu działalności ukraińskiej.

W 2025 r. centrum interesów życiowych Wnioskodawczyni znajdowało się w Polsce. Jednocześnie Wnioskodawczyni nie przeniosła do Polski działalności gospodarczej prowadzonej na Ukrainie. Działalność ukraińska była jedynie czasowo kontynuowana z terytorium Polski oraz stopniowo wygaszana aż do jej formalnego zamknięcia w dniu (…) sierpnia 2025 r. Wnioskodawczyni nie tworzyła w Polsce odrębnej infrastruktury gospodarczej dla działalności ukraińskiej ani nie przenosiła tej działalności do Polski w sposób trwały.

Wnioskodawczyni osiągnęła pierwszy przychód z działalności gospodarczej zarejestrowanej na Ukrainie w styczniu 2025 r. Pierwsza płatność została otrzymana w dniu 2 stycznia 2025 r.

Wnioskodawczyni wybrała opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przy rejestracji działalności gospodarczej w Polsce w dniu (…) kwietnia 2025 r.

Poza przychodami osiąganymi z działalności gospodarczej prowadzonej na Ukrainie oraz działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce Wnioskodawczyni nie uzyskiwała innych dochodów w 2025 r.

Pytanie

Czy przychody osiągnięte przez Wnioskodawczynię w 2025 r. z jednoosobowej działalności gospodarczej zarejestrowanej i opodatkowanej na Ukrainie, wykonywanej czasowo zdalnie z terytorium Polski bez posiadania w Polsce zakładu ani stałej placówki, powinny być wyłączone z opodatkowania w Polsce, a w konsekwencji nie powinny być wykazane jako przychody opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w zeznaniu PIT-28?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni przychody osiągnięte z działalności gospodarczej zarejestrowanej i opodatkowanej na Ukrainie nie podlegały opodatkowaniu w Polsce i nie powinny być wykazywane jako przychody opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w zeznaniu PIT-28. W ocenie Wnioskodawczyni działalność ukraińska nie była prowadzona poprzez zakład położony w Polsce w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji:

„Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład”.

Jednocześnie zgodnie z art. 5 ust. 1 Konwencji przez „zakład” należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sprawie taka stała placówka nie istniała.

Wnioskodawczyni nie posiadała w Polsce biura, oddziału, filii ani żadnej trwałej infrastruktury gospodarczej przeznaczonej dla działalności ukraińskiej.

Praca miała charakter całkowicie mobilny i była wykonywana przy użyciu laptopa z miejsc o charakterze mieszkalnym.

Okoliczność czasowego wykonywania pracy zdalnej z terytorium Polski nie może automatycznie prowadzić do uznania, że powstał zakład podatkowy w Polsce.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych.

W szczególności należy wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 października 2023 r., sygn. I SA/Wr 261/23.

W przywołanym wyroku sąd uchylił interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który próbował uznać, że obywatel Ukrainy wykonujący zdalnie działalność ukraińską z Polski tworzy zakład podatkowy w Polsce.

WSA we Wrocławiu jednoznacznie wskazał, że zakład podatkowy w Polsce powstaje wyłącznie w przypadku istnienia stałej placówki, poprzez którą prowadzona jest działalność gospodarcza.

Sąd podkreślił ponadto, że:

·      mieszkanie wynajmowane na potrzeby pobytu,

·      hotel,

·      laptop,

·      telefon komórkowy,

·      praca zdalna, same w sobie nie tworzą zakładu podatkowego.

WSA wskazał również, że działalność mobilna wykonywana z różnych miejsc, bez trwałego związku gospodarczego z Polską, nie spełnia przesłanki istnienia „stałej placówki".

W uzasadnieniu sąd podkreślił również brak:

·      biura,

·      infrastruktury gospodarczej,

·      trwałości działalności,

·      ekonomicznego związku działalności z Polską.

Zdaniem Wnioskodawczyni sytuacja przedstawiona w niniejszym wniosku jest analogiczna. Także w niniejszej sprawie:

·      działalność ukraińska została założona jeszcze przed przyjazdem do Polski,

·      działalność miała charakter mobilny,

·      brak było biura oraz infrastruktury gospodarczej w Polsce,

·      praca wykonywana była zdalnie,

·      działalność była wykonywana głównie na rzecz klientów pozyskanych jeszcze przed przyjazdem do Polski,

·      działalność ukraińska była stopniowo wygaszana,

·      a działalność polska stanowiła odrębny byt gospodarczy.

W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, że działalność ukraińska była prowadzona poprzez zakład położony w Polsce.

W ocenie Wnioskodawczyni powyższa konkluzja pozostaje aktualna również przy założeniu, że Wnioskodawczyni posiadała w 2025 r. polską rezydencję podatkową. Sam fakt posiadania polskiej rezydencji podatkowej nie oznacza bowiem automatycznie, że Polska uzyskuje prawo do opodatkowania dochodów przedsiębiorstwa ukraińskiego. Dla zastosowania art. 7 Konwencji konieczne jest bowiem dodatkowe ustalenie, czy działalność przedsiębiorstwa ukraińskiego była wykonywana poprzez zakład położony w Polsce.

W przedmiotowej sprawie taka przesłanka nie została spełniona.

Dodatkowo, na wypadek odmiennej kwalifikacji dochodów przez Organ, Wnioskodawczyni wskazuje, że nawet gdyby dochody zostały zakwalifikowane jako dochody z działalności o samodzielnym charakterze w rozumieniu art. 14 Konwencji, rezultat pozostaje analogiczny. Wnioskodawczyni nie posiadała bowiem w Polsce stałej placówki (fixed base) służącej wykonywaniu działalności ukraińskiej. W konsekwencji również na gruncie art. 14 Konwencji brak byłoby podstaw do opodatkowania tych dochodów w Polsce.

Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z art. 24 Konwencji Polska oraz Ukraina stosują metodę wyłączenia z progresją.

Oznacza to, że dochód zagraniczny co do zasady nie powinien być ponownie opodatkowany w Polsce.

W ocenie Wnioskodawczyni niedopuszczalne byłoby jednoczesne:

·      opodatkowanie działalności ukraińskiej na Ukrainie,

·      ponowne opodatkowanie jej w Polsce,

·      oraz brak możliwości odliczenia podatku zapłaconego na Ukrainie.

Taki rezultat prowadziłby do faktycznego ekonomicznego podwójnego opodatkowania i pozostawałby sprzeczny z celem Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za prawidłowe.

Wnioskodawczyni wnosi o potwierdzenie, że przychody osiągnięte w 2025 r. z jednoosobowej działalności gospodarczej zarejestrowanej i opodatkowanej na Ukrainie, wykonywanej czasowo zdalnie z terytorium Polski bez posiadania w Polsce zakładu ani stałej placówki, powinny być wyłączone z opodatkowania w Polsce i nie powinny być wykazywane jako przychody opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w zeznaniu PIT-28.

Stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku nie ulega zmianie pomimo niniejszego uzupełnienia.

W szczególności Wnioskodawczyni podtrzymuje stanowisko, zgodnie z którym nawet przy założeniu, że w 2025 r. posiadała miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, działalność gospodarcza zarejestrowana na Ukrainie nie była wykonywana za pośrednictwem zakładu położonego w Polsce w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji Polska nie uzyskała prawa do opodatkowania przychodów osiąganych z tej działalności na podstawie art. 7 Konwencji, a przychody te nie powinny podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych ani być wykazywane w zeznaniu PIT-28.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepisy ogólne – obowiązek podatkowy

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592):

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Według art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Przepis ten wskazuje na dwie przesłanki powodujące ustalenie miejsca zamieszkania w Polsce, które ze względu na rozdzielenie ich przez ustawodawcę spójnikiem „lub”, mają charakter rozłączny. Oznacza to, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W myśl art. 3 ust. 2b pkt 3 ustawy:

W świetle art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej na gruncie polsko-ukraińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Z opisu sprawy wynika, że przybyła Pani do Polski w dniu 2 czerwca 2024 r. w związku z sytuacją wojenną na Ukrainie. Od momentu przyjazdu do Polski zamieszkiwała Pani na terytorium Polski wspólnie z mężem w wynajmowanym lokalu mieszkalnym. W dniu (…) czerwca 2024 r. uzyskała Pani status PESEL UKR. W 2025 roku nie miała Pani stałego miejsca zamieszkania na Ukrainie. Przebywała Pani na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w 2025 r. Wskazuje Pani, że w 2025 r. posiadała miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Przed przyjazdem do Polski prowadziła Pani na Ukrainie jednoosobową działalność gospodarczą będącą odpowiednikiem polskiej jednoosobowej działalności gospodarczej (FOP). Po przyjeździe do Polski czasowo kontynuowała Pani wykonywanie usług w ramach działalności ukraińskiej w sposób zdalny, przy wykorzystaniu komputera przenośnego (laptopa) oraz Internetu. Świadczyła Pani usługi zdalnie przede wszystkim z wynajmowanego lokalu mieszkalnego na terytorium Polski.

Pani wątpliwość dotyczy obowiązku podatkowego w Polsce z tytułu dochodów osiąganych przez Panią z tytułu działalności zarejestrowanej w Ukrainie, lecz wykonywanej zdalnie w Polsce.

W pierwszej kolejności zwracam uwagę, że – jak Pani wskazała – w 2025 roku nie miała Pani stałego miejsca zamieszkania na Ukrainie. Przebywała Pani na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w 2025 r. Wskazuje Pani, że w 2025 r. posiadała miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce.

Podatnik, który ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski (rezydencję podatkową), podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych przychodów na zasadzie nieograniczonego obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku świadczenia przez Panią usług zdalnie w ramach działalności zarejestrowanej w Ukrainie, zasady opodatkowania przychodów osiąganych z tej działalności należy ustalić na podstawie postanowień Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. nr 63, poz. 269; dalej: Konwencja polsko-ukraińska).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt g konwencji polsko-ukraińskiej:

Oznacza to, że osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce należy uznać za przedsiębiorstwo polskie, nawet jeżeli osoba ta zarejestrowała działalność gospodarczą za granicą.

Opodatkowanie dochodu z działalności gospodarczej następuje natomiast z uwzględnieniem art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 konwencji polsko-ukraińskiej.

Na mocy art. 7 ust. 1 Konwencji polsko-ukraińskiej:

W myśl art. 7 ust. 2 Konwencji:

Stosownie do art. 7 ust. 3 Konwencji:

Jak wynika z ust. 4 powyższego artykułu:

Zgodnie z art. 7 ust. 5 Konwencji:

Na podstawie ust. 6 art. 7 Konwencji:

Jak stanowi art. 5 ust. 1 Konwencji:

Z ust. 2 tego przepisu wynika, że:

Stosownie do art. 5 ust. 3 Konwencji:

W świetle ust. 4 art. 5 Konwencji:

Dokonując interpretacji postanowień polsko – ukraińskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach niż miejsce zamieszkania należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1 fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że pojęcie „zakład” jest stosowane głównie w celu określenia prawa umawiającego się państwa do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa. Na mocy artykułu 7 umawiające się państwo nie może opodatkować zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu położonego w pierwszym państwie.

Przepis art. 5 określa znaczenie pojęcia „zakład”, tj. podaje podstawowe elementy zakładu w rozumieniu konwencji. Określenie „zakład” oznacza „stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność”. Definicja ta zawiera następujące warunki:

·       istnieje placówka działalności gospodarczej, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń (miejsce gdzie działalność jest prowadzona)

·       placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości;

·       prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki, oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Zasadniczo wszystkie wyżej wymienione przesłanki prowadzące do uznania, że dana osoba ma na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinny być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków oznacza, że nie powstanie zakład w postaci stałej placówki w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka – jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób.

Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Określenie „za pośrednictwem” należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu, czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa. Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”. Musi istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie. W takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy.

W opisie sprawy wynika, że w 2025 roku na Ukrainie miała Pani zarejestrowaną jednoosobową działalność gospodarczą . Po przyjeździe do Polski kontynuowała Pani wykonywanie usług w ramach działalności ukraińskiej w sposób zdalny, przy wykorzystaniu komputera przenośnego (laptopa) oraz Internetu. Świadczyła Pani usługi zdalnie przede wszystkim z wynajmowanego lokalu mieszkalnego na terytorium Polski. Działalność ukraińska była jedynie czasowo kontynuowana z terytorium Polski oraz stopniowo wygaszana aż do jej formalnego zamknięcia w dniu (…) sierpnia 2025 r. W dniu (…) kwietnia 2025 r. zarejestrowała Pani w Polsce jednoosobową działalność gospodarczą i wybrała Pani opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Wątpliwość Pani budzi kwestia czy przychody osiągnięte przez Panią w 2025 r. z jednoosobowej działalności gospodarczej zarejestrowanej i opodatkowanej na Ukrainie, wykonywanej czasowo zdalnie z terytorium Polski bez posiadania w Polsce zakładu ani stałej placówki, powinny być wyłączone z opodatkowania w Polsce, a w konsekwencji nie powinny być wykazane jako przychody opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w zeznaniu PIT-28.

Ustalenie miejsca opodatkowania dochodów osiąganych w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorstwa jednego państwa (w Pani przypadku Polski) powinna zatem wiązać się z oceną, czy przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w drugim państwie (w Pani przypadku w Ukrainie) przez położony w tym państwie zakład. Inaczej, czy charakter działalności prowadzonej na terytorium Ukrainy wypełnia znamiona zakładu, co może być podstawą przypisania do tego zakładu odpowiednich zysków do opodatkowania w Ukrainie.

W związku z powyższym ocena przesłanek powstania zakładu, tj. czy:

·      istnieje placówka działalności gospodarczej, tj. pomieszczenia, a w pewnych okolicznościach maszyny i urządzenia (miejsce gdzie działalność jest prowadzona),

·      placówka ma charakter stały, tzn. czy jest utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości,

·      jest prowadzona działalność przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki (czy osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona),

-     odnosi się do charakteru Pani działalności prowadzonej w Ukrainie.

Działalność zarejestrowana w Ukrainie prowadzona przez Panią w sposób zdalny na terytorium Polski nie będzie stanowić zakładu na terytorium Ukrainy. W tym państwie będzie miała Pani jedynie zarejestrowaną działalność gospodarczą, natomiast będzie prowadzić ją Pani w Polsce.

Tym samym, Pani dochody jako polskiego rezydenta podatkowego osiągnięte z tytułu działalności gospodarczej zarejestrowanej w Ukrainie, prowadzonej na terytorium Polski w 2025 roku podlegają w całości opodatkowaniu w Polsce. Przy czym, nie znajdzie zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania przewidziana w Konwencji polsko-ukraińskiej.

W kwestii dotyczącej ujęcia dochodów z działalności zarejestrowanej w Ukrainie oraz dochodów z działalności zarejestrowanej w Polsce w odpowiednich zeznaniach podatkowych zauważam, co następuje.

Uzyskany dochód należy wykazać i opodatkować w składanych zeznaniach podatkowych.

W przypadku opodatkowania według zasad ogólnych (skala podatkowa) określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z działalności gospodarczej należy wykazać i opodatkować w zeznaniu podatkowym PIT-36.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W zakresie wyboru opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych i spełniania wszystkich warunków określonych ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym do jego zastosowania, to dochody z działalności należy wykazać w zeznaniu PIT-28.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 843 ze zm.):

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Jak wynika z art. 9 ust. 1b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W myśl art. 9 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Zarówno przychody osiągane przez Panią – jako rezydenta Polski – z zarejestrowanej w Ukrainie działalności prowadzonej w sposób zdalny na terenie Polski, jak i przychody osiągane z zarejestrowanej w Polsce w 2025 r. jednoosobowej działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych należy zaliczyć do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Przychody uzyskiwane przez Panią w ramach jednego źródła przychodów podlegają opodatkowaniu według jednej formy opodatkowania.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawową formą opodatkowania podatkiem dochodowym z działalności gospodarczej jest opodatkowanie na tzw. zasadach ogólnych, czyli według skali podatkowej. Wymieniona forma opodatkowania przysługuje z mocy ustawy i podatnik nie musi składać oświadczenia o jej wyborze. Złożenie stosownego oświadczenia – w wymienionym w przepisach terminie – jest natomiast warunkiem koniecznym dla możliwości wyboru sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przy tym, w trakcie roku podatkowego – wybór sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest możliwy tylko w przypadku rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W innych przypadkach oświadczenie o wyborze formy opodatkowania należy złożyć do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego. Oznacza to, że jeżeli nie została zgłoszona likwidacja działalności gospodarczej, wyboru formy (lub sposobu) opodatkowania dochodów podatnik dokonuje na dany rok podatkowy.

Zgodnie z treścią wniosku:

• w 2025 roku pierwszy przychód z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski uzyskała Pani w styczniu 2025 r.,

• wybrała Pani opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przy rejestracji działalności gospodarczej w Polsce w dniu (…) kwietnia 2025 r.

Zatem wybór formy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nastąpił po upływie wyznaczonego terminu.

Dlatego też dochody uzyskane w 2025 roku z tytułu działalności zarejestrowanej w Ukrainie, ale wykonywanej w Polsce, w sposób zdalny oraz dochody uzyskane z jednoosobowej działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce należało opodatkować łącznie jako dochody z działalności gospodarczej uzyskane w Polsce – na formularzu PIT-36 wraz z załącznikiem PIT-B i opodatkować je według zasad ogólnych.

Wobec powyższego Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143), dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.