Interpretacja 0115-KDIT1.4011.125.2026.2.MR

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest:

·      nieprawidłowe w zakresie rezydencji podatkowej, tj. momentu podlegania w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu;

·      nieprawidłowe w zakresie możliwości odliczenia podatku stanowego;

·      nieprawidłowe w zakresie opodatkowania środków wypłaconych przez pracodawcę oraz środków z planu emerytalnego;

·      nieprawidłowe w zakresie możliwości odliczenia podatku wynikającego z zamiany waluty wirtualnej na walutę wirtualną;

·      prawidłowe w zakresie możliwości odliczenia podatku federalnego;

·      prawidłowe w zakresie wykazania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia walut wirtualnych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 stycznia 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Odpowiadając na wezwanie uzupełnił go Pan 5 marca 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A.A (dalej jako: Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i podlega obecnie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski.

Wnioskodawca urodził się i mieszkał całe życie w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Wnioskodawca posiada obywatelstwo amerykańskie. Ze względu na więzy krwi Wnioskodawca posiada także obywatelstwo polskie. Wnioskodawca w 2024 r. i części 2025 r. był rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych Ameryki. Wnioskodawca 20 stycznia 2025 r. przyjechał wraz z żoną do Polski. W momencie przyjazdu do Polski Wnioskodawca ani jego żona nie mieli oprócz obywatelstwa Wnioskodawcy żadnego związku z Polską – nie mieli w Polsce żadnego źródła dochodu, nie byli w Polsce ubezpieczeni, nie posiadali dowodu osobistego, nie posiadali konta bankowego, numeru telefonu ani żadnej nieruchomości, czy stałego miejsca zamieszkania.

Wnioskodawca do 31 stycznia 2025 r. objęty był ubezpieczeniem zdrowotnym zapewnionym przez amerykańskiego pracodawcę. Żona Wnioskodawcy świadczy dorywczą pracę zdalną na rzecz dotychczasowego usługobiorcy ze Stanów Zjednoczonych Ameryki.

Wnioskodawca po przybyciu do Polski wynajął na zasadzie najmu krótkoterminowego mieszkanie. Wnioskodawca 20 listopada 2024 r. zawarł umowę o pracę z polskim pracodawcą, w związku z czym rozwiązał umowę o pracę z amerykańskim pracodawcą 17 stycznia 2025 r. i zgodnie z umową rozpoczął pracę w Polsce 3 lutego 2025 r. Umowa o pracę zawarta została na okres próbny trwający przez trzy miesiące do 2 maja 2025 r. Po okresie próbnym umowa została zawarta na czas nieokreślony. Wnioskodawca otworzył polskie konto bankowe i uzyskał polski numer telefonu 22 stycznia 2025. Wnioskodawca złożył wniosek o dowód osobisty 27 stycznia 2025 r. Wnioskodawca podpisał umowę najmu mieszkania 14 lutego 2025 oraz zameldował się na pobyt tymczasowy w A 19 lutego 2025 r.

Żona Wnioskodawcy otrzymała numer PESEL 19 lutego 2025 i złożyła wniosek o zezwolenie na pobyt czasowy 2 kwietnia 2025.

Po kilkumiesięcznym pobycie w Polsce Wnioskodawca wraz z żoną podjęli decyzję, że chcą zostać w Polsce na stałe. W związku z powyższym postanowili sprzedać dom w Stanach Zjednoczonych i przetransportować dobytek do Polski. Wnioskodawca sprzedał swój dom, w którym mieszkał w Stanach Zjednoczonych, 25 lipca 2025 r. Po sprzedaży domu Wnioskodawca zlecił transport rzeczy osobistych do Polski, które drogą morską dotarły do Polski 22 września 2025 r. Wnioskodawca urządził się na stałe w wynajętym mieszkaniu we wrześniu 2025 r. Do Polski przeprowadzili się także rodzice Wnioskodawcy – po potwierdzeniu przez Wnioskodawcę, że chce zostać na stałe w Polsce, przyjechali do Polski 8 sierpnia 2025 r.

23 stycznia 2025 r. Wnioskodawca otrzymał ostatnie wynagrodzenie od pracodawcy amerykańskiego za pracę wykonywaną w Stanach Zjednoczonych Ameryki do 17 stycznia 2025 r. 24 stycznia 2025 r. Wnioskodawca dokonał jednorazowej wypłaty całości środków z planu Roth 401(k), tj. pracowniczego planu emerytalnego, na który składały się: (i) składki Wnioskodawcy finansowane ze środków po opodatkowaniu (Roth contributions) oraz (ii) wpłaty pracodawcy, które na moment wpłaty nie były opodatkowane po stronie Wnioskodawcy. Wypłata nie obejmowała dodatniej nadwyżki ponad sumę wpłat (wartość rachunku nie wzrosła w stosunku do łącznej kwoty wpłaconych składek). Pomimo braku wzrostu wartości rachunku wypłata została opodatkowana w Stanach Zjednoczonych Ameryki podatkiem federalnym oraz stanowym w zakresie, w jakim dotyczyła części podlegającej opodatkowaniu – to jest w części dotyczącej środków pochodzących z wpłat pracodawcy nieopodatkowanych na etapie ich wpłaty.

Wnioskodawca otrzymuje także odsetki z lokat bankowych z banków amerykańskich. Te źródła dochodu zostały opodatkowane podatkiem dochodowym federalnym i stanowym.

Od 2017 roku Wnioskodawca regularnie inwestował w waluty wirtualne. W Stanach Zjednoczonych Ameryki Wnioskodawca zapłacił podatek dochodowy od zysków związanych z obrotem walutami wirtualnymi – w Stanach Zjednoczonych Ameryki zarówno podatek dochodowy federalny i stanowy dotyczą każdego zysku związanego z wymianą walut wirtualnych – nie tylko na walutę tradycyjną, czy zapłatę za towary czy usługi, ale także w przypadku wymiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną. W związku z wymianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną Wnioskodawca zapłacił podatek dochodowy stanowy i federalny w Stanach Zjednoczonych Ameryki będąc rezydentem podatkowym amerykańskim. Posiadane waluty wirtualne Wnioskodawca zamierza zbyć będąc już polskim rezydentem podatkowym. W Stanach Zjednoczonych Ameryki planowane zbycie walut wirtualnych nie będzie już opodatkowane w takim zakresie, w jakim zyski zostały już opodatkowane w momencie wymiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.

Dochody Wnioskodawcy z zatrudnienia, odsetek bankowych oraz wypłaty z planu emerytalnego Roth 401(k) oraz kwota należnego podatku wynika z odpowiednich informacji podatkowych W-2, 1099-INT i 1099-R. W przypadku dochodów z walut wirtualnych wysokość podatku dochodowego stanowego i federalnego w Stanach Zjednoczonych zależy od wysokości dochodu w danym roku podatkowym. Wnioskodawca część walut wirtualnych wymieniał na walutę tradycyjną (dolara amerykańskiego), a część na inne waluty wirtualne, które do teraz posiada. Wysokość podatku dochodowego zapłaconego w Stanach Zjednoczonych Ameryki w danym roku związana była zarówno z dochodem z wymiany waluty wirtualnej na tradycyjną i inną walutę wirtualną. Z zeznania podatkowego nie wynika wprost, jaka część podatku należnego związana była z wymianą waluty wirtualnej na walutę tradycyjną, a jaka część z wymianą waluty wirtualnej na walutę wirtualną. Stawki podatkowe określane są wziąwszy pod uwagę szeroki katalog dochodów kapitałowych i innych dochodów, w tym z pracy, nie tylko związanych z dochodem związanym z waluty wirtualnej. Odpowiednią proporcję Wnioskodawca ustalić może jedynie porównując stosunek dochodu z wymiany waluty wirtualnej na walutę tradycyjną do dochodu z wymiany waluty wirtualnej na wirtualną oraz porównując ze stosunkiem do dochodów z pozostałych dochodów kapitałowych.

Uzupełnienie wniosku

Wnioskodawca uzupełniając wniosek udzielił następujących odpowiedzi:

1.  Czy po 20 stycznia 2025 r. miał Pan rezydencję podatkową w USA zgodnie z wewnętrznym prawem tego kraju?

Odp.: Tak, Wnioskodawca pozostaje rezydentem USA po 20 stycznia 2025 r., gdyż zgodnie z amerykańskim prawem podatkowym rezydencja jest związana z obywatelstwem, a nie miejscem zamieszkania, czy posiadania ośrodka interesów życiowych.

2.  Czy 20 stycznia 2025 r. przeprowadził się Pan do Polski z zamiarem zamieszkania w tym kraju na stałe? Jeśli nie, proszę wskazać kiedy to nastąpiło?

Odp.: Wnioskodawca i żona Wnioskodawcy przeprowadzili się do Polski na okres próbny. Wnioskodawca mieszkał do 14 lutego 2025 r. w apartamencie wynajmowanym na zasadzie najmu krótkoterminowego, a następnie Wnioskodawca zawarł roczną umowę najmu mieszkania. Wnioskodawca sprzedał dom, którego był właścicielem w USA, 25 lipca 2025 r., a rzeczy osobiste dotarły do Polski 22 września 2025 r (transport był zlecony 5 sierpnia 2025 r). Wnioskodawca podjął decyzję o stałym osiedleniu się w Polsce 2 kwietnia 2025 r., kiedy żona Wnioskodawcy złożyła wniosek o udzielenie zezwolenia na pobyt czasowy. Żona Wnioskodawcy nie jest obywatelem żadnego państwa członkowskiego UE, a pobyt Wnioskodawcy w Polsce zależy od tego, czy jego żona będzie dysponowała prawem pobytu w Polsce.

3.  Czy w wyniku przyjazdu do Polski 20 stycznia 2025 r. nastąpiło przeniesienie Pana centrum interesów osobistych i gospodarczych (centrum interesów życiowych) do Polski? Jeśli nie, proszę wskazać kiedy to nastąpiło?

Odp.: Wnioskodawca utrzymywał istotne powiązania osobiste i gospodarcze z USA po 20 stycznia 2025 r. Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 2, dom w USA został sprzedany dopiero 25 lipca 2025 r., a rzeczy osobiste dotarły do Polski 22 września 2025 r (transport był zlecony 5 sierpnia 2025 r). Do dziś Wnioskodawca posiada rachunek bankowy w USA, na którym zgromadzona jest większość majątku Wnioskodawcy. Rodzice Wnioskodawcy (którzy poza żoną są jego jedyną najbliższą rodziną) początkowo pozostali w USA. Przed wyjazdem do Polski Wnioskodawca mieszkał razem z rodzicami w jednym domu, którego był właścicielem. Wnioskodawca nie zdecydowałby się na stałe osiedlenie w Polsce, gdyby rodzice Wnioskodawcy również nie planowali przeprowadzić się do Polski. Rodzice Wnioskodawcy zaczęli podejmować kroki w celu przeprowadzki dopiero wtedy, gdy Wnioskodawca poinformował ich o zamiarze pozostania w Polsce na stałe. Rodzice Wnioskodawcy przylecieli do Polski 8 sierpnia 2025 r. W tym kontekście Wnioskodawca podaje fakty odnośnie swojej sytuacji osobistej, natomiast celem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego jest udzielenie przez Dyrektora KIS odpowiedzi na pytanie odnośnie interpretacji prawnej pojęcia centrum interesów życiowych, to jest w którym momencie nastąpiły skutki prawne, w tym kiedy centrum interesów osobistych i gospodarczych zostało, jeśli w ogóle, przeniesione do Polski. Wnioskodawca jest zobowiązany do przedstawienia stanu faktycznego oraz przedstawienia własnego stanowiska w zakresie oceny prawnej. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z zaprezentowanym stanowiskiem Wnioskodawcy co do oceny skutków podatkowych, to 22 września 2025 r., po przywiezieniu rzeczy osobistych z USA i urządzeniu się na stałe w Polsce, centrum interesów życiowych przeniosło się do Polski – jest to jednak interpretacja prawa podatkowego co do pojęcia „centrum interesów życiowych”, a nie twierdzenie co do faktów.

4.  Jakie od momentu przyjazdu do Polski 20 stycznia 2025 r. miał Pan powiązania osobiste z Polską, a jakie z USA (w szczególności rodzina, znajomi)?

Odp.: Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 3, rodzice Wnioskodawcy pozostali w USA do 8 sierpnia 2025 r. Do dziś Wnioskodawca utrzymuje głównie kontakt z przyjaciółmi z USA. Nigdy wcześniej nie mieszkał w Polsce, więc mimo że ma tu dalszą rodzinę, jego interakcje osobiste z Polską są obecnie ograniczone. Wnioskodawcy kontakty towarzyskie w Polsce ograniczają się zasadniczo do współpracowników oraz wydarzeń organizowanych przez pracodawcę.

5.  Jakie od momentu przyjazdu do Polski 20 stycznia 2025 r. miał Pan powiązania majątkowe z Polską, a jakie z USA (źródła dochodów, posiadane nieruchomości – w tym na współwłasność, wynajmowane nieruchomości, inwestycje, ubezpieczenia na życie lub majątkowe, konta bankowe, oszczędności, kredyty itp.)?

Odp.: Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 3, do dziś Wnioskodawca posiada rachunek bankowy w USA, na którym zgromadzone są znacznie większe środki niż na rachunkach w Polsce. Wnioskodawcy obecne stałe źródła dochodu to odsetki bankowe w USA oraz wynagrodzenie za pracę w Polsce. Dochód z pracy w Polsce stał się dominującym stałym źródłem dochodu Wnioskodawcy 3 lutego 2025 r., w dniu rozpoczęcia pracy w Polsce. Wnioskodawca był właścicielem domu w USA do 25 lipca 2025 r. Obecnie nie posiada nieruchomości w Polsce (wyłącznie najem długoterminowy). Wnioskodawca inwestuje w kryptowaluty za pośrednictwem amerykańskiej giełdy kryptowalut.

6.  W którym z krajów od momentu przyjazdu do Polski 20 stycznia 2025 r. – w Polsce, czy USA – prowadził Pan aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależał Pan do organizacji/klubów itp.?

Odp.: Wnioskodawca nie jest osobą aktywną społecznie, politycznie, kulturalnie ani obywatelsko i nie uczestniczy aktywnie w organizacjach ani klubach w żadnym z krajów.

7.  W którym z krajów – w okresie od 20 stycznia 2025 r. – zazwyczaj Pan przebywał?

Odp.: Wnioskodawca zazwyczaj przebywał w okresie od 20 stycznia 2025 r. w Polsce.

8.  W którym z krajów – po 20 stycznia 2025 r. – prowadził Pan gospodarstwo domowe?

Odp.: Wnioskodawca od 20 stycznia 2025 r. przebywał w Polsce, jakkolwiek dom rodzinny posiadał w USA do 25 lipca 2025 r.

9.  Z którego z krajów – po 20 stycznia 2025 r. – zarządzał Pan swoim majątkiem?

Odp.: Matka Wnioskodawcy posiadała pełnomocnictwo udzielone przez Wnioskodawcę do występowania w jego imieniu w USA, w tym do zarządzania majątkiem Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie zarządzał swoim majątkiem bezpośrednio.

10.  Czy wskazane we wniosku waluty wirtualne stanowią walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t. j. Dz.U. z 2025 poz. 644)?

Odp.: Tak.

11.  Czy posiada Pan dokumenty potwierdzające zakup walut wirtualnych, w tym również potwierdzające cenę ich zakupu?

Odp : Wnioskodawca posiada dokumenty potwierdzające zakup i cenę zakupu walut wirtualnych tylko w przypadku zakupu na giełdzie scentralizowanej. Transakcje wymiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną zostały wykonane na giełdzie zdecentralizowanej, dla których nie ma potwierdzeń nabycia – wykazać można wypływ i wpływ waluty wirtualnej, której dotyczyła zamiana. Dochody z wymiany walut wirtualnych zostały wykazane jednak w rocznych zeznaniach podatkowych w USA – każda transakcja wymagała zaraportowania w celu rozliczenia podatku dochodowego.

Pytania

1.  Kiedy Wnioskodawca uzyskał w przedstawionym stanie faktycznym status rezydenta podatkowego w Polsce?

2.  Czy Wnioskodawca może odliczyć zapłacony podatek dochodowy zarówno na poziomie federalnym, jak i stanowym od podatku obliczonego w Polsce?

3.  Czy środki wypłacone przez pracodawcę 23 stycznia 2025 r. oraz środki wypłacone przez Wnioskodawcę z pracowniczego planu emerytalnego Roth 401(k) 24 stycznia 2025 r. powinny zostać opodatkowane w Polsce?

4.  Czy podatek obliczony od dochodów z walut wirtualnych może zostać pomniejszony o podatek dochodowy zapłacony w poprzednich latach od wymiany waluty wirtualnej na walutę wirtualną w Stanach Zjednoczonych Ameryki?

5.  Jaka część podatku zapłaconego w Stanach Zjednoczonych Ameryki może zostać odliczona od podatku obliczonego od dochodu wynikającego z wymiany waluty wirtualnej na walutę wirtualną?

6.  Czy Wnioskodawca powinien wykazać koszty uzyskania przychodów z tytułu nabycia walut wirtualnych w pierwszym zeznaniu podatkowym po uzyskaniu statusu rezydenta podatkowego w Polsce, które zostały poniesione przez Wnioskodawcę przed uzyskaniem statusu rezydenta podatkowego w Polsce?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 1 – uzyskał status rezydenta podatkowego w Polsce 22 lipca 2025 r.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 2 – może odliczyć zapłacony podatek dochodowy zarówno na poziomie federalnym, jak i stanowym od podatku obliczonego w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 3 – środki wypłacone przez pracodawcę 23 stycznia 2025 r. oraz środki wypłacone przez Wnioskodawcę z planu emerytalnego Roth 401(k) 24 stycznia 2025 r. nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 4 – podatek obliczony od dochodów z walut wirtualnych może zostać pomniejszony o podatek dochodowy zapłacony w poprzednich latach od wymiany waluty wirtualnej na walutę wirtualną w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 5 – od podatku obliczonego od dochodu wynikającego z wymiany waluty wirtualnej na walutę wirtualną może zostać odliczona ta część podatku zapłaconego w Stanach Zjednoczonych jaka pozostaje w proporcji dochodów z waluty wirtualnej do wszystkich dochodów podlegających łącznemu opodatkowaniu z walutami wirtualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 6 – powinien wykazać koszty uzyskania przychodów z tytułu nabycia walut wirtualnych, które zostały poniesione przez Wnioskodawcę przed uzyskaniem statusu rezydenta podatkowego w Polsce w pierwszym zeznaniu podatkowym po uzyskaniu statusu rezydenta podatkowego w Polsce.

Ad 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163, ze zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez "centrum interesów osobistych" należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/ klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei "centrum interesów gospodarczych" to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy nie przesądza o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle art. 4a wyżej cytowanej ustawy przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca 20 stycznia 2025 r. przyjechał wraz z żoną do Polski ze Stanów Zjednoczonych Ameryki. Zatem w przedmiotowej sprawie należy przytoczyć przepisy Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178; dalej: polsko-amerykańska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. b ww. umowy: Określenie "osobą mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski" oznacza jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z polskim prawem jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi polskiemu jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 8 lit. b ww. umowy: Określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych" oznacza jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi Stanów Zjednoczonych jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 i ust. 2 ww. umowy: Osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł z tego drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Postanowienia niniejszej Umowy nie będą w żaden sposób stwarzały ograniczenia wobec wyłączeń, zwolnień, zmniejszeń, zaliczeń lub innych przywilejów, przyznanych obecnie lub w przyszłości przez:

a) prawo jednego z Umawiających się Państw przy określeniu podatków pobieranych przez to Umawiające się Państwo lub

b) przez każdą inną umowę zawartą pomiędzy Umawiającymi się Państwami.

Stosownie do art. 5 ust. 3 Umowy: Bez względu na postanowienia niniejszej Umowy, z wyłączeniem ustępu 4, Umawiające się Państwo może opodatkować obywatela tego Umawiającego się Państwa lub osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie (zgodnie z zasadami artykułu 4), tak jakby niniejsza Umowa nie weszła w życie.

Bez względu więc na postanowienia Umowy, ostatecznie decydujące są postanowienia prawa krajowego polskiego i amerykańskiego. Zgodnie z prawem amerykańskim obywatel Stanów Zjednoczonych Ameryki będzie zawsze rezydentem podatkowym Ameryki. Natomiast w przypadku spełnienia warunków określonych w ustawie o PIT, możliwe jest równolegle uzyskanie statusu rezydenta podatkowego w Polsce.

Posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania należy rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Mając na uwadze opisany stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca w okresie od 1 stycznia 2025 r. do 22 września 2025 r., tj. do dnia sprowadzenia dobytku ze Stanów Zjednoczonych, posiadał centrum interesów życiowych w Stanach Zjednoczonych Ameryki, a od 22 września 2025 r. zerwał ostatecznie związki ze Stanami Zjednoczonymi Ameryki i przeniósł swój ośrodek interesów życiowych do Polski.

Ze względu jednak na specyfikę Konwencji ze Stanami Zjednoczonymi Ameryki należy wziąć pod uwagę także postanowienia polskiej ustawy o PIT, w tym nie tylko te dotyczące centrum interesów życiowych, ale także dotyczące okresu przebywania w Polsce powyżej 183 dni. Należy zauważyć że skoro Wnioskodawca przyjechał do Polski 20 stycznia 2025 r. i przebywał stale w Polsce od tego czasu, 183 dniem jego pobytu w Polsce był 21 lipca 2025 r., więc na podstawie przesłanki długości pobytu, zgodnie z ustawą o PIT, powinien być on traktowany jako rezydent podatkowy objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce od 22 lipca 2025 r.

Ad 2

W sprawie znajduje zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 20 ust. 1 ww. umowy. Zgodnie z ww. przepisem podwójnego opodatkowania dochodów będzie się unikać w następujący sposób: Zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczanie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Odpowiednikiem powyższego przepisu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 27 ust. 9 lub ust. 9a normujący metodę zaliczenia proporcjonalnego. Według tego zapisu: Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a tej ustawy: W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 12 polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania: Określenie "podatek" oznacza jakikolwiek podatek pobierany przez Polskę lub Stany Zjednoczone, którego dotyczy niniejsza Umowa na mocy postanowień artykułu 2.

Jednakże art. 2 ust. 2 lit. b tej Umowy precyzuje, że: Do istniejących obecnie podatków w Stanach Zjednoczonych Ameryki, których dotyczy przywołana Umowa, należą: federalne podatki od dochodu, pobierane stosownie do Wewnętrznego Kodeksu Dochodów (inne niż podatek od zatrudnienia przewidziany w rozdziałach 2 i 21).

Podatek dochodowy stanowy nie jest więc objęty wskazaną umową, jednak samoistną podstawę do odliczenia od podatku zapłaconego w Polsce podatku dochodowego zapłaconego na rzecz stanu, stanowi polska ustawa o PIT, a to art. 27 ust. 9-9a ustawy o PIT. Nie ulega natomiast wątpliwości, że zapłacony podatek stanowy jest podatkiem dochodowym, który może podlegać odliczeniu.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy środki wypłacone przez pracodawcę 23 stycznia 2025 r. oraz środki wypłacone przez Wnioskodawcę 24 stycznia 2025 r. z planu emerytalnego Roth 401(k) nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, gdyż na moment wypłaty środków (27 stycznia 2025 r.) Wnioskodawca nie był polskim rezydentem podatkowym.

Nawet jednak przy przyjęciu, że Wnioskodawca od 20 stycznia 2025 r. posiada miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej, opodatkowaniu w Polsce może podlegać wyłącznie dochód (przychód) w rozumieniu ustawy o PIT, tj. wyłącznie realne przysporzenie majątkowe. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, jednak kwalifikacja danej wypłaty jako „przychodu” wymaga, aby po stronie podatnika wystąpił element przysporzenia, a nie wyłącznie zwrot wcześniej posiadanych, własnych środków.

Wypłata dokonana 24 stycznia 2025 r. z planu Roth 401(k) obejmowała środki pochodzące z dwóch komponentów: (i) składek Wnioskodawcy finansowanych ze środków po opodatkowaniu w USA (tzw. „Roth contributions”, stanowiących ekonomicznie wkład własny) oraz (ii) środków pochodzących z wpłat pracodawcy, które na moment wpłaty nie były opodatkowane po stronie Wnioskodawcy (oraz ewentualnych przyrostów wartości rachunku – „earnings”). W konsekwencji zwrot wkładu własnego Wnioskodawcy (składek po opodatkowaniu) nie może być utożsamiany z przychodem/dochodem w rozumieniu ustawy o PIT, ponieważ nie powoduje powstania nowego przysporzenia majątkowego – stanowi jedynie wypłatę uprzednio posiadanych i ekonomicznie już „opodatkowanych” środków.

Jednocześnie w zakresie w jakim wypłata odpowiadała części uprzednio nieopodatkowanej (w szczególności środkom pochodzącym z wpłat pracodawcy oraz ewentualnym przyrostom wartości rachunku), po stronie Wnioskodawcy może powstać przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawca dysponuje dokumentacją amerykańską (formularz 1099-R), która wskazuje część wypłaty podlegającą opodatkowaniu w USA (taxable amount) oraz pozwala na wyodrębnienie części stanowiącej zwrot wkładu własnego (basis/employee contributions). W konsekwencji, nawet przy przyjęciu rezydencji polskiej w dacie wypłaty, opodatkowaniu w Polsce powinna podlegać co najwyżej ta część wypłaty, która stanowi element przysporzenia (część „taxable”/uprzednio nieopodatkowana), natomiast część odpowiadająca zwrotowi własnych składek po opodatkowaniu nie powinna stanowić przychodu podatkowego.

Ponadto należy wskazać, że wypłaty z konta Roth – co do zasady – kwalifikowane są do przychodów z innych źródeł, bez zastosowania polskich preferencji właściwych dla IKE/IKZE. Powyższe nie zmienia jednak zasady, że opodatkowaniu powinien podlegać wyłącznie element przysporzenia, a nie zwrot wkładu własnego.

W niniejszej sprawie, z uwagi na opłaty za zarządzanie rachunkiem oraz ujemny wynik inwestycyjny, łączna kwota wypłacona 24 stycznia 2025 r. nie przekroczyła łącznej kwoty wpłat/składek Wnioskodawcy sfinansowanych ze środków po opodatkowaniu (Roth contributions/basis). Oznacza to, że wypłata miała w istocie charakter zwrotu kapitału (do wysokości wypłaconej kwoty), a nie wypłaty dochodu. W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstał element przysporzenia, który mógłby stanowić podstawę opodatkowania PIT w Polsce.

Niezależnie od powyższego, w zakresie w jakim ta sama część wypłaty została opodatkowana w USA, zastosowanie znajdują postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z USA w części dotyczącej metody unikania podwójnego opodatkowania (odliczenie podatku zapłaconego w USA w granicach limitu).

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek dochodowy zapłacony w poprzednich latach w Stanach Zjednoczonych Ameryki (federalny oraz stanowy) od dochodów z obrotu walutami wirtualnymi, w tym od dochodów z wymiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną, może zostać odliczony od podatku obliczonego w Polsce od dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych osiągniętych przez Wnioskodawcę jako polskiego rezydenta.

Zgodnie z art. 30b ust. 1a ustawy o PIT, dochody z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podlegają opodatkowaniu 19% stawką, a na podstawie art. 30b ust. 5e do opodatkowania tych dochodów stosuje się postanowienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednocześnie art. 20 ust. 1 umowy PL-USA przewiduje, że Polska pozwoli rezydentowi Polski na zaliczenie na poczet podatku polskiego kwoty podatków zapłaconych w USA, z zastrzeżeniem limitu odliczenia.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazuje, że w USA opodatkowaniu podlegał każdy zysk z wymiany walut wirtualnych, w tym z wymiany waluty wirtualnej na walutę wirtualną, a więc dochód, który stanowił przyrost wartości majątku na posiadanych aktywach. Następnie Wnioskodawca planuje odpłatne zbycie walut wirtualnych już jako polski rezydent; w Polsce podatek obejmuje dochód rozumiany jako różnica pomiędzy przychodami ze zbycia a kosztami nabycia.

W efekcie, mimo że systemy podatkowe USA i Polski różnią się co do momentu rozpoznania dochodu z poszczególnych typów transakcji na walutach, zachodzi sytuacja, w której to samo przysporzenie ekonomiczne (ta sama nadwyżka wartości) może zostać obciążona podatkiem w USA w momencie wymiany krypto-krypto, a następnie obciążone podatkiem w Polsce w momencie późniejszego odpłatnego zbycia waluty wirtualnej przez polskiego rezydenta. Celem art. 20 UPO jest eliminacja takiej kumulacji obciążeń poprzez kredyt podatkowy w Polsce dla podatków zapłaconych w USA.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że podatek zapłacony w USA od dochodów z walut wirtualnych, w tym od wymiany waluty wirtualnej na walutę wirtualną, jest podatkiem zapłaconym od dochodu, który w finalnym rozrachunku stanowi element podstawy opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia walut wirtualnych rozpoznawanego w Polsce. Z tego względu powinien podlegać odliczeniu w zeznaniu, w granicach limitu odliczenia wynikającego z ustawy o PIT.

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy, odliczeniu w Polsce podlega ta część podatku dochodowego zapłaconego w USA (federalnego i stanowego), która proporcjonalnie przypada na dochód z walut wirtualnych osiągnięty w USA, w tym na dochód z wymiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną, który następnie uwidaczniany jest w dochodzie z odpłatnego zbycia walut wirtualnych wykazywanym w Polsce.

Z rocznych zeznań podatkowych składanych w USA może nie wynikać wprost, jaka część podatku należnego dotyczy wyłącznie określonego segmentu dochodów (np. dochodów z walut wirtualnych), ponieważ podatek jest liczony od łącznych podstaw i z zastosowaniem progresji. W takiej sytuacji Wnioskodawca może zastosować metodę proporcjonalną, opartą na relacji dochodu z walut wirtualnych do łącznej podstawy dochodów branych pod uwagę przy kalkulacji podatku w USA.

Tak wyznaczona kwota podatku zapłaconego w USA (przeliczona na PLN) powinna być wykazana w PIT-38 jako „podatek zapłacony za granicą” podlegający odliczeniu, z zastrzeżeniem limitu odliczenia wynikającego z ustawy o PIT i stosowanej metody kredytu podatkowego przewidzianej w art. 20 UPO PL-USA. Odliczeniu polega zarówno podatek federalny, jak i stanowy.

Ad 6

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów dotyczących walut wirtualnych (tj. udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie walut wirtualnych oraz koszty związane ze zbyciem) powinny zostać uwzględnione przy ustalaniu dochodu do opodatkowania w Polsce, nawet jeżeli zostały poniesione przed uzyskaniem przez Wnioskodawcę statusu polskiego rezydenta podatkowego – o ile dotyczą walut wirtualnych, których odpłatne zbycie będzie opodatkowane w Polsce. Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 29.08.2024 r., III SA/Wa 1290/24, „słuszne jest zatem zapatrywanie organu, wedle którego w przypadku zmiany rezydencji i rozliczania przychodów ze zbycia walut wirtualnych w oparciu o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, poniesione i nieodliczone od przychodów przed dniem zmiany rezydencji, podatnik wykazuje w zeznaniu PIT-38. […] W przedmiotowej sprawie kosztami uzyskania przychodu ze sprzedaży walut wirtualnych będą koszty poniesione przez Skarżącego na zakup kryptowalut, z tym jednak wyjątkiem, że do tych kosztów Strona nie będzie mogła zaliczyć wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Obowiązek podatkowy

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie Pana miejsca zamieszkania dla celów podatkowych

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynika to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Powyższe znajduje potwierdzenie w treści Objaśnień podatkowych z 29 kwietnia 2021 r. wydanych przez Ministerstwo Finansów, które dotyczą zasad ustalania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencji podatkowej) osób fizycznych w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT) oraz zakresu obowiązku podatkowego osób fizycznych, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2a ustawy PIT. Celem objaśnień jest przedstawienie sposobu prawidłowego wypełnienia obowiązków podatkowych przez osoby fizyczne w Polsce, bowiem rezydencja podatkowa nie ma charakteru deklaratywnego, lecz związana jest z oceną całokształtu faktów i okoliczności.

Centrum, czyli „skoncentrowanie” interesów osobistych, należy rozumieć jako miejsce, z którym podatnik posiada ścisłe powiązania osobiste. Powiązania osobiste to występowanie więzi rodzinnych, towarzyskich, podejmowanie aktywności społecznej, kulturalnej, sportowej, politycznej itp. W praktyce czynnikiem branym najczęściej pod uwagę jest obecność w Polsce współmałżonka, partnera lub małoletnich dzieci.

W zakresie centrum interesów gospodarczych Objaśnienia wskazują, że w praktyce chodzi o miejsce, z którym dana osoba ma ścisłe powiązania ekonomiczne. W tym względzie należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są miejsce wykonywania działalności zarobkowej, główne źródła dochodów podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Jednak co istotne, posiadanie miejsca zamieszkania w Polsce w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ściśle związane ze spełnieniem przesłanek wynikających z art. 3 ust. 1a tej ustawy. Rezydencja podatkowa – jak wynika z ww. Objaśnień podatkowych – nie ma bowiem charakteru deklaratywnego, lecz związana jest z oceną całokształtu faktów i okoliczności.

Wobec powyższego, od momentu przeniesienia się wraz z małżonką do Polski spełnia Pan przesłanki pozwalające uznać Pana za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wyjaśniłem powyżej zamieszkiwanie w Polsce małżonka wskazuje w świetle Objaśnień podatkowych na posiadanie ścisłych powiązań osobistych z Polską. W Objaśnieniach tych wskazano, że przy ocenie tego aspektu w praktyce czynnikiem branym najczęściej pod uwagę jest obecność w Polsce współmałżonka, partnera lub małoletnich dzieci.

Co istotne, wskazał Pan również, że od momentu przyjazdu 20 stycznia 2025 r. z małżonką do Polski zazwyczaj przebywał Pan w Polsce.

W przedstawionej sytuacji w tym okresie spełniał Pan zatem przesłanki wskazane zarówno w pkt 1, jak i pkt 2 art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże – co istotne w Pana sytuacji – ustalenie, że osoba fizyczna spełnia przesłanki pozwalające uznać ją za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy nie przesądza o uznaniu tej osoby za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Powyższe przepisy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, co wynika z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze, że z uwagi na obywatelstwo Stany Zjednoczone Ameryki traktują Pana jako rezydenta podatkowego tego kraju, ustalając Pana miejsce zamieszkania dla celów podatkowych należy odnieść się do przepisów Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178) – dalej „Umowa”.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 7 i pkt 8 tej Umowy:

W rozumieniu niniejszej Umowy, jeżeli z jej treści nie wynika inaczej:

Określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski" oznacza:

a)  polską spółkę i

b)  jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z polskim prawem jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi polskiemu jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce.

Określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych" oznacza:

a)  spółkę Stanów Zjednoczonych i

b)  jakąkolwiek osobę (oprócz spółki lub innej jednostki organizacyjnej, traktowanej zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych jako spółka) mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych dla celów jej opodatkowania, lecz w przypadku udziałowca spółki prawa cywilnego lub zarządcy majątku tylko w takim zakresie, w jakim dochód uzyskany przez taką osobę z tego tytułu podlega podatkowi Stanów Zjednoczonych jako dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Stanach Zjednoczonych.

Natomiast na podstawie art. 4 Umowy:

Jeżeli w znaczeniu artykułu 3, ustępu 1, punktów 7 i 8 niniejszej Umowy osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obydwu Umawiających się Państwach, to:

a)  będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ona stale zamieszkuje. Jeżeli ona stale zamieszkuje w obydwu Umawiających się Państwach lub nie zamieszkuje w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, z którym jej związki osobiste i majątkowe są ściślejsze (ośrodek powiązań osobistych),

b)  jeżeli nie można ustalić, w którym z Umawiających się Państw znajduje się ośrodek jej powiązań osobistych, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, w którym ona zazwyczaj przebywa,

c)  jeżeli ona zazwyczaj przebywa w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa w żadnym z Umawiających się Państw, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania na terytorium tego Umawiającego się Państwa, którego jest obywatelem.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego. Jak Pan wskazał, w USA jest Pan traktowany za rezydenta podatkowego z uwagi na posiadane obywatelstwo.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisów należy sięgnąć do Komentarza Modelowej Konwencji OECD. Głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli chodzi o koncepcję określenia „ognisko domowe” należy zaznaczyć, że każda forma mieszkania może być wzięta pod uwagę (dom lub apartament będący własnością lub wynajęty przez zainteresowanego, wynajęty pokój umeblowany). Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Zgodnie z ww. Komentarzem do Konwencji Modelowej, kryterium, na podstawie którego organ dokonuje rozstrzygnięcia nie powinno pozostawiać wątpliwości, że wnioskodawca spełnia wymagane warunki tylko w jednym państwie.

Uwzględniając opisany stan faktyczny oraz przedstawiony stan prawny, skoro to w Polsce od 20 stycznia 2025 r. wynajmuje Pan mieszkanie (zawarł Pan roczną umowę najmu, wcześniej wynajmował apartament), gdzie wraz z małżonką prowadzi Pan w trakcie pobytu w Polsce gospodarstwo domowe, skąd zarządzał swoim majątkiem (za pośrednictwem matki), tj. podejmował Pan kluczowe decyzje i transakcje dotyczące majątku (sprzedaż domu, organizacja transportu rzeczy osobistych do Polski), uznać należy, że od 20 stycznia 2025 r. stałe miejsce zamieszkania posiada Pan w Polsce. W konsekwencji od tego momentu Pana miejscem zamieszkania dla celów podatkowych ustalonym w oparciu o normy kolizyjne zawarte w art. 4 lit. a) Umowy polsko-amerykańskiej jest więc Polska. W tym kontekście trudno zamieszkanie w Polsce począwszy od 20 stycznia 2025 r. uznać za przebywanie tymczasowe, zwłaszcza że już 20 listopada 2024 r. zawarł Pan umowę o pracę z polskim pracodawcą, która stanowi dominujące stałe źródło Pana dochodu.

Opodatkowanie dochodów z pracy i świadczeń emerytalnych ze Stanów Zjednoczonych Ameryki

Przechodząc do opodatkowania wskazanych przez Pana świadczeń należy zauważyć, że na podstawie art. 16 ust. 1 Umowy:

Płace, wynagrodzenia i inne świadczenia o podobnym charakterze, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa z tytułu zatrudnienia, będą opodatkowane tylko przez to Umawiające się Państwo, chyba że osoba ta wykonuje pracę w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to takie wynagrodzenia świadczone za tę pracę mogą być opodatkowane przez to drugie Umawiające się Państwo.

Na podstawie art. 16 ust. 2 Umowy:

Niezależnie od postanowień ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium jednego z Umawiających się Państw osiąga z pracy najemnej podejmowanej na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Umawiającym się Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa łącznie nie dłużej niż 183 dni podczas danego roku podatkowego,

b) wynagrodzenia są wypłacane przez osobę lub w imieniu osoby, która nie ma na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz

c) wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład, który posiada osoba płacąca wynagrodzenie na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji OECD (pkt 2.1 Komentarza do art. 15) określenie „pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia” obejmuje także świadczenia w naturze uzyskiwane z tytułu zatrudnienia (np. akcje pracownicze, korzystanie z mieszkania, samochodu, ubezpieczenia chorobowe, ubezpieczenia na życie lub członkostwo w klubie). Przewidziany w artykule warunek opodatkowania przez państwo źródła postanawia, iż pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia powinny być osiągane z wykonywania pracy najemnej w tym państwie.

Ma to zastosowanie bez względu na to, kiedy taki dochód może być wypłacony, zapisany na rachunek lub w inny sposób definitywnie nabyty przez pracownika najemnego.

W świetle powyższych przepisów, zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. Umowy, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Stanach Zjednoczonych Ameryki, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 16 ust. 2 ww. Umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Stanach Zjednoczonych Ameryki) oraz w państwie miejsca zamieszkania (w Polsce).

Umowa nie zawiera odrębnego artykułu dotyczącego opodatkowania świadczeń wypłacanych z funduszy (planów) emerytalnych. Oznacza to, że dochód ten podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z postanowieniami art. 5 Umowy („Ogólne zasady opodatkowania”).

W myśl art. 5 ust. 1 ww. Umowy:

Osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

Przepis art. 5 ust. 2 cyt. Umowy stanowi, że:

Postanowienia niniejszej Umowy nie będą w żaden sposób stwarzały ograniczenia wobec wyłączeń, zwolnień, zmniejszeń, zaliczeń lub innych przywilejów, przyznanych obecnie lub w przyszłości przez:

a) prawo jednego z Umawiających się Państw przy określeniu podatków pobieranych przez to Umawiające się Państwo lub

b) przez każdą inną umowę zawartą pomiędzy Umawiającymi się Państwami.

Stosownie do art. 5 ust. 3 powołanej Umowy:

Bez względu na postanowienia niniejszej Umowy, z wyłączeniem ustępu 4, Umawiające się Państwo może opodatkować obywatela tego Umawiającego się Państwa lub osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Umawiającym się Państwie (zgodnie z zasadami artykułu 4), tak jakby niniejsza Umowa nie weszła w życie.

Z kolei art. 19 ust. 1 tej Umowy stanowi:

Płace, wynagrodzenia i podobne świadczenia, włączając emerytury i renty lub podobne dochody, wypłacane z funduszy publicznych jednego z Umawiających się Państw obywatelowi tego Umawiającego się Państwa z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług jako pracownikowi Rządu tego Umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi, będą zwolnione od opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo.

W myśl natomiast art. 19 ust. 2 Umowy:

Praca lub osobiście świadczone usługi, wykonywane przez obywatela jednego z Umawiających się Państw, będą traktowane przez drugie Umawiające się Państwo jako pełnienie funkcji rządowych, jeżeli taka praca lub osobiście świadczone usługi są tak traktowane przez wewnętrzne prawo obu Umawiających się Państw.

Zatem świadczenia wypłacane z funduszy emerytalnych ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, z wyjątkiem wskazanym w art. 19 ust. 1 ww. Umowy, podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i Stanach Zjednoczonych Ameryki. W konsekwencji Polska ma prawo opodatkować dochód uzyskany z tytułu takich świadczeń wypłacanych ze Stanów Zjednoczonych Ameryki osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Jednocześnie art. 20 ust. 1 powołanej Umowy wskazuje sposób unikania podwójnego opodatkowania dochodów. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Natomiast mając na uwadze, że określenie „podatek”, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 12 w związku z art. 2 ust. 2 lit. b Umowy, w przypadku podatków amerykańskich dotyczy wyłącznie podatku federalnego, uznać należy, że w Polsce zaliczony na poczet należnych podatków może zostać wyłącznie pobrany w Stanach Zjednoczonych Ameryki podatek federalny.

Skoro zatem:

·      23 stycznia 2025 r. otrzymał Pan od pracodawcy amerykańskiego wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Stanach Zjednoczonych Ameryki i w Pana przypadku warunki, o których mowa w art. 16 ust. 2 Umowy, nie zostaną spełnione łącznie (niespełnienie przesłanki z ust. 2 lit. b tego przepisu);

·      24 stycznia 2025 r. dokonał Pan jednorazowej wypłaty całości środków z planu Roth 401(k)

to świadczenia te podlegają dyspozycji odpowiednio art. 16 ust. 1 i art. 5 Umowy. Oznacza to, że podlegają opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Jednocześnie w Polsce – w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – zastosowanie znajdzie metoda unikania podwójnego opodatkowania uregulowana w art. 20 ust. 1 Umowy.

Powyższa metoda została odzwierciedlona w art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27 ust. 9 i ust. 9a ww. ustawy:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z metodą unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia, podatnik osiągający dochody z zagranicy ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej od ww. dochodów ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

W konsekwencji Polska ma prawo opodatkować dochód uzyskany z tytułu świadczeń wskazanych powyżej, pochodzących ze Stanów Zjednoczonych Ameryki, osobie mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Natomiast wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie zaś do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, wszelkie przychody, których nie można zakwalifikować do źródeł przychodów wymienionych w tym artykule kwalifikuje się do przychodów z innego źródła.

Według art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym, świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Jak wskazuje art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera natomiast art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki, które mogły przyczynić się do powstania przychodu albo jego zwiększenia.

Podsumowując, wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Stanach Zjednoczonych Ameryki stanowi dla Pana przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wypłata tych świadczeń ma swoje źródło w uprzednio łączącym Pana z byłym pracodawcą stosunku pracy.

Natomiast otrzymane środki z planu Roth 401(k) w całości należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym podstawę opodatkowania będzie tutaj stanowiła różnica między wypłaconą kwotą środków a sumą wniesionych przez Pana składek.

W odniesieniu do powyższych dochodów przysługuje Panu prawo pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych należnego w Polsce o podatek zapłacony w Stanach Zjednoczonych Ameryki od tych dochodów, w myśl art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Obliczając należny podatek w Polsce powinien Pan odliczyć wyłącznie zapłacony w Stanach Zjednoczonych Ameryki podatek federalny. Metoda unikania podwójnego opodatkowania uregulowana w art. 20 ust. 1 Umowy – odpowiednio w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie uprawnia bowiem Pana do odliczenia podatku stanowego.

Przyjęcie innego rozwiązania oznaczałoby w istocie pominięcie regulacji zawartej w ratyfikowanej umowie międzynarodowej i stanowiłoby również naruszenie art. 91 Konstytucji RP.

Opodatkowanie dochodów z walut wirtualnych

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej.

Jak stanowi art. 17 ust. 1f analizowanej ustawy:

Przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną.

Natomiast wymiana pomiędzy walutami wirtualnymi jest obojętna podatkowo. Zamiana kryptowaluty na inną kryptowalutę nie jest traktowana jako odpłatne zbycie tej waluty i tym samym nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Według art. 5a pkt 33a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Na podstawie art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 644):

Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej rozumie się przez to cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

e) wekslem lub czekiem

– oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

W świetle przytoczonych przepisów, przychody z odpłatnego zbycia walut wirtualnych stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1a ustawy:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 1b ww. ustawy:

Dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16.

Na mocy art. 30b ust. 5e i ust. 5f ustawy:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga dochody z odpłatnego zbycia walut wirtualnych zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza jej granicami, dochody te łączy się i od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za granicą.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 , uzyskującego dochody z odpłatnego zbycia walut wirtualnych wyłącznie poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej zasadę określoną w ust. 5e stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 30b ust. 6 pkt 2 cytowanej ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia walut wirtualnych i obliczyć należny podatek dochodowy.

Z kolei w świetle art. 30b ust. 6a ustawy:

W zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, podatnik wykazuje koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14-16, także wtedy, gdy w roku podatkowym nie uzyskał przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

Kwestia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uregulowana została w art. 22 ust. 14-16 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, zgodnie z art. 22 ust. 14 ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W myśl art. 22 ust. 15 ustawy:

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16.

W świetle art. 22 ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

Jak wynika przy tym z art. 23 ust. 1 pkt 38d ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków związanych z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.

Wprowadzone regulacje w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów związanych z walutami wirtualnymi nie zawierają ograniczenia co do maksymalnego terminu, w jakim koszty te powinny zostać rozliczone. Jeśli w danym roku podatnik poniesie wydatki na nabycie waluty wirtualnej i w rozliczeniu rocznym koszty te przewyższą przychód uzyskany ze zbycia takiej waluty wirtualnej (bądź też w danym roku podatnik w ogóle nie uzyska przychodu z tego tytułu) to wykazana nadwyżka kosztów uzyskania przychodów powiększy koszty z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym. Tym samym w kolejnym roku ww. nadwyżka będzie traktowana w sposób tożsamy do kosztów ponoszonych na bieżąco. Jeśli w tym „kolejnym roku” koszty uzyskania przychodów (tj. koszty poniesione na bieżąco w tym kolejnym roku oraz koszty przeniesione z roku poprzedniego) znów przewyższą przychód ze zbycia waluty wirtualnej – ponownie nadwyżka powiększy koszty z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

W opisanej we wniosku sprawie ma Pan prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia walut wirtualnych nierozliczone wydatki poniesione przez Pana na nabycie tych walut, z lat ubiegłych, kiedy był Pan rezydentem Stanów Zjednoczonych Ameryki. Z uwagi na rezydencję podatkową innego państwa nie miał Pan obowiązku wykazywania ww. kosztów w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1. Jednocześnie aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu powinien być:

·      udokumentowany,

·      bezpośredni,

·      poniesiony na nabycie waluty wirtualnej.

Natomiast nie jest Pan uprawniony do odliczenia od podatku obliczonego w Polsce od dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatku dochodowego zapłaconego w poprzednich latach w Stanach Zjednoczonych Ameryki od dochodów z obrotu walutami wirtualnymi, w tym od dochodów z wymiany waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.

Przytoczone wyżej regulacje art. 30b ust. 5e i ust. 5f ustawy – celem uniknięcia podwójnego opodatkowania – przewidują jedynie możliwość odpowiedniego odliczenia kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu za granicą od dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

Skoro bowiem – na tle obowiązujących przepisów dotyczących zasad opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej – nie rozpoznaje się przychodu na moment zamiany jednej wirtualnej waluty na inną, to brak jest podstaw do odliczenia w jakiejkolwiek części (proporcji) podatku zapłaconego wcześniej w związku z zamianą waluty wirtualnej na inną walutę wirtualną.

Niezasadne jest w tym kontekście Pana stwierdzenie o możliwości wystąpienia podwójnego opodatkowania.

Zgodnie bowiem z pkt 1 Wstępu do Modelowej Konwencji OECD, międzynarodowe prawne podwójne opodatkowanie (juridical double taxation) można określić jako nałożenie porównywalnych podatków w dwu państwach (lub większej liczbie państw) na tego samego podatnika, z tego samego tytułu i za taki sam okres.

Z kolei pkt 1 i 2 Komentarza do art. 23A i 23B MK w odniesieniu do metod unikania podwójnego opodatkowania wyjaśniają, że artykuły te dotyczą tak zwanego prawnego podwójnego opodatkowania, to jest przypadku gdy ta sama osoba podlega opodatkowaniu z tytułu tego samego dochodu lub majątku przez więcej niż jedno państwo.

Taki przypadek należy odróżnić od tak zwanego ekonomicznego podwójnego opodatkowania (economic double taxation), to jest od sytuacji, gdy dwie różne osoby podlegają opodatkowaniu z tytułu tego samego dochodu lub majątku. Jeżeli dwa państwa pragną rozstrzygnąć problemy ekonomicznego podwójnego opodatkowania, muszą to uczynić w drodze negocjacji dwustronnych (pkt 2 Komentarza).

W świetle powyższego, metoda proporcjonalnego odliczenia znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodu, o ile dochód został poddany prawnemu podwójnemu opodatkowaniu, w którym występuje tożsamość następujących elementów: nałożenie porównywalnego podatku, na tego samego podatnika, na ten sam dochód, za ten sam okres podatkowy.

W opisanym stanie faktycznym wprawdzie podatek należny z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej dotyczy Pana, jednakże zapłata podatku w Stanach Zjednoczonych związana była z innych rodzajem dochodów i podatku (zamiana walut wirtualnych), uzyskanych w innym okresie podatkowym.

Wobec tego Pana stanowiska w tym zakresie nie można uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanego we wniosku wyroku sądu informuję, że został wydany w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.