Interpretacja 0115-KDIT1.4011.126.2026.1.MR

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 stycznia 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która do sierpnia 2016 r. posiadała miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. W sierpniu 2016 r. Wnioskodawca przeprowadził się do Francji na roczne studia podyplomowe. W sierpniu 2017 r. Wnioskodawca przeprowadził się do Szwajcarii, gdzie przebywał i był rezydentem podatkowym do końca czerwca 2019 r. Następnie, od lipca 2019 r., Wnioskodawca zamieszkał w Wielkiej Brytanii, gdzie również posiadał rezydencję podatkową co najmniej w latach 2020, 2021, 2022, 2023 i 2024.

Wnioskodawca powrócił do Polski w kwietniu 2025 r. W roku 2025 przebywał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni, w związku z czym stał się polskim rezydentem podatkowym (posiadał nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 i 1a Ustawy o PIT). Wnioskodawca nie posiadał miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez okres co najmniej pięciu lat podatkowych poprzedzających rok podatkowy, w którym przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tj. w latach 2020–2024 włącznie). Wnioskodawca będzie posiadał nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce również w roku 2026 oraz planuje pozostanie polskim rezydentem w latach kolejnych. Po powrocie do Polski, w 2025 r., Wnioskodawca zarejestrował jednoosobową działalność gospodarczą w CEIDG. Działalność ta została zawieszona od września 2025 r.

W okresie zamieszkiwania w Wielkiej Brytanii (od lipca 2019 r. do maja 2023 r.) Wnioskodawca był zatrudniony na podstawie umowy o pracę w spółce zajmującej się (...) („Pracodawca”). Jako pracownik Wnioskodawca nabył uprawnienie do inwestowania własnych środków w struktury organizowane przez Pracodawcę.

1.    Spółki Luksemburskie: Wnioskodawca zainwestował środki w luksemburskie spółki osobowe („Spółki Luksemburskie”) działające w formie prawnej Société en Commandite Spéciale (SCSp). Zgodnie z prawem Luksemburga SCSp nie posiada osobowości prawnej i jest podmiotem transparentnym podatkowo (nie jest podatnikiem podatku dochodowego). Wnioskodawca posiada w Spółkach Luksemburskich status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności (Limited Partner). Środki Spółek Luksemburskich są inwestowane w spółki portfelowe o potencjale wzrostowym („Spółki Portfelowe”) za pośrednictwem spółek zależnych. Mniej niż 50% wartości aktywów spółek stanowią nieruchomości położone na terytorium RP lub prawa do takich nieruchomości. Udziały (akcje) spółek nie są papierami wartościowymi dopuszczonymi do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego. Spółki nie są także „spółkami nieruchomościowymi” w rozumieniu Ustawy o PIT.

2.    Spółki SLPs: Wnioskodawca został również wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności (Limited Partner) w szkockich spółkach osobowych (Scottish Limited Partnerships; „Spółki SLPs”). W świetle prawa brytyjskiego Scottish Limited Partnership posiada osobowość prawną, jednak dla celów podatku dochodowego jest traktowana jako podmiot transparentny (nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Wielkiej Brytanii). Spółki SLPs również inwestują w Spółki Portfelowe za pośrednictwem spółek zależnych i wypłacają zyski wspólnikom zgodnie z zasadami określonymi w umowach tych spółek. Mniej niż 50% wartości aktywów spółek stanowią nieruchomości położone na terytorium RP lub prawa do takich nieruchomości. Udziały (akcje) spółek nie są papierami wartościowymi dopuszczonymi do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego. Spółki nie są także „spółkami nieruchomościowymi” w rozumieniu Ustawy o PIT.

W związku ze sprzedażą udziałów (akcji) Spółki Portfelowej niebędącej polskim rezydentem podatkowym Wnioskodawca osiągnął w drugiej połowie 2025 r. dochód z tytułu udziału w Spółce Luksemburskiej i Spółce SLPs (dochody z udziału w spółkach niebędących osobami prawnymi). Wnioskodawca może osiągać dochody z tytułu udziału w tych spółkach w 2026 roku i latach kolejnych.

Żaden z podmiotów, w których udziały pośrednio poprzez Spółki Luksemburskie oraz Spółki SLPs ma Wnioskodawca nie stanowi dla niego zagranicznej jednostki kontrolowanej, o której mowa w art. 30f ust. 3 Ustawy o PIT.

Inwestycje w Spółki Luksemburskie oraz Spółki SLPs mają charakter pasywny (nie są i nie będą przedmiotem aktywności gospodarczej Wnioskodawcy), zarządzanie aktywami odbywa się przez profesjonalnych menedżerów, a same inwestycje stanowią element prywatnego majątku Wnioskodawcy nabytego przez niego w okresie, gdy był rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca nie zarządza ani Spółkami Luksemburskimi ani Spółkami SLPs. W jednych i drugich jest pasywnym inwestorem.

Opodatkowanie ryczałtem od przychodów zagranicznych osób przenoszących miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: 30 stycznia 2026 r. Wnioskodawca złożył do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania ryczałtem od przychodów zagranicznych osób przenoszących miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 30j Ustawy o PIT („Ryczałt”).

Pytanie

Czy dochody (przychody) osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółkach Luksemburskich oraz Spółkach SLPs w 2025 roku oraz te, które mogą być osiągnięte w kolejnych latach, w zakresie w jakim podchodzą z inwestycji w Spółki Portfelowe niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, kwalifikują się do opodatkowania Ryczałtem?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie dochody (przychody) osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółkach Luksemburskich oraz Spółkach SLPs w 2025 roku oraz te, które mogą być osiągnięte w kolejnych latach, w zakresie w jakim podchodzą z inwestycji w Spółki Portfelowe niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, kwalifikują się do opodatkowania Ryczałtem.

Zgodnie z treścią art. 30k ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu Ryczałtem podlegają przychody uzyskane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, zwane „przychodami zagranicznymi”, z wyłączeniem przychodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30f Ustawy o PIT (przychody z działalności zagranicznej jednostki kontrolowanej).

W celu określenia czy dany przychód może podlegać opodatkowaniu Ryczałtem należy zatem w pierwszej kolejności określić czy dany podmiot stanowi „przychód zagraniczny" w rozumieniu powyższego przepisu, a następnie czy nie stanowi on przychodu z działalności zagranicznej jednostki kontrolowanej, o którym mowa w art. 30f Ustawy o PIT.

W Ustawie o PIT nie wskazano definicji „przychodów uzyskanych poza terytorium RP”.

W ocenie Wnioskodawcy, w celu właściwego zaklasyfikowania opisanych przychodów konieczne jest zastosowanie dyrektyw wykładni systemowej oraz funkcjonalnej.

Odwołując się w pierwszej kolejności do wykładni systemowej wskazać należy na uregulowanie w art. 3 ust. 2b Ustawy o PIT katalogu przychodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jak wynika z tego przepisu, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6. umorzenia, odkupienia, wykupienia i unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych utworzonych na podstawie przepisów obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz odpłatnego zbycia tych tytułów uczestnictwa;

7. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

8. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

9. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

10. niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da Ustawy o PIT.

Przytoczony powyżej katalog ma charakter otwarty, jednak powinien stanowić on istotną wskazówkę interpretacyjną w toku określania terytorialnego źródła osiąganych przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie powyższego katalogu można wnioskować a contrario, że skoro dany przychód nie został wymieniony w powyższym katalogu, to w sposób uzasadniony można przyjąć, że przychód ten w istocie stanowi przychód ze źródeł położonych poza terytorium RP. Co więcej, można dalej przyjąć, iż aby przychód mógł być uznany za osiągnięty na terytorium RP, musi on być w istotny sposób powiązany z terytorium RP. Niemniej to powiązanie nie może być rozpatrywane z perspektywy osoby otrzymującej taki przychód, która jest rezydentem podatkowym w Polsce, lecz z perspektywy położenia źródła tego przychodu lub podmiotu go wypłacającego.

Istnieją jednak sytuacje, w których zastosowanie wykładni systemowej okaże się niewystarczające do określenia czy dany przychód powinien zostać uznany za osiągnięty na terytorium RP czy poza nim. W tej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, zasadne jest odwołanie się do wykładni funkcjonalnej omawianych przepisów Ustawy o PIT. Istotnym sposobem ustalenia intencji ustawodawcy jest analiza treści uzasadnienia projektu ustawy. W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej Ryczałt (Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw – druk sejmowy nr 1532; „Uzasadnienie”) projektodawca wskazał, że: „(…) preferencyjny sposób opodatkowania ograniczono tylko do przychodów osiąganych poza granicami Polski, czyli przychodów, których Polska nie miałaby prawa opodatkować, gdyby podatnik nie przeniósł miejsca zamieszkania na terytorium Polski”.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe kryterium zaprezentowane w Uzasadnieniu jest jasne i precyzyjne. W celu jego zastosowania konieczne jest określenie czy w razie braku zmiany rezydencji podatkowej przez podatnika Polska miałaby prawo do opodatkowania danego przychodu.

Podsumowując, wyniki przeprowadzonej wykładni systemowej oraz funkcjonalnej prowadzą do wniosku, że w celu określenia czy uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody stanowią „przychody zagraniczne”, o których mowa w art. 30k ust. 1 Ustawy o PIT, należy określić, czy zostały one wymienione w katalogu przychodów osiąganych na terytorium RP, o którym mowa w art. 3 ust. 2b Ustawy o PIT oraz jeśli nie zostały w nim wymienione – należy sprawdzić czy w razie gdyby nie doszło do zmiany rezydencji podatkowej podatnika, Polska byłaby uprawniona do opodatkowania tego rodzaju dochodów (przychodów).

W ocenie Wnioskodawcy, dochody (przychody) osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółkach Luksemburskich oraz Spółkach SLPs, w zakresie w jakim podchodzą z inwestycji w Spółki Portfelowe niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, nie stanowią żadnej z kategorii przychodów, o których mowa w art. 3 ust. 2b Ustawy o PIT. Polska nie byłaby uprawniona do ich opodatkowania, gdyby Wnioskodawca nie przeniósł miejsca opodatkowania dla celów podatkowych do Polski.

Również w wydawanych interpretacjach indywidualnych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podziela stanowisko, iż dochody (przychody) z zagranicznych spółek transparentnych podatkowo nie są przychodami osiąganymi na terytorium Polski i jako przychody zagraniczne mogą podlegać opodatkowaniu Ryczałtem – tak m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2025 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.64.2025.1.MS2 oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2025 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.658.2025.1.TR.

Dochody (przychody) osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółkach Luksemburskich oraz Spółkach SLPs nie są także przychodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 30f Ustawy o PIT. Wynika to z faktu, że Spółki Luksemburskie oraz Spółki SLPs nie są żadną z kategorii podmiotów stanowiących tzw. „zagraniczną jednostkę”. Takie stanowisko wpiera m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2024 r., 0112-KDIL2-2.4011.736.2024.2.AG: „(…) nie podlegają natomiast uznaniu za „zagraniczną jednostkę”, w rozumieniu przepisów o CFC, mające siedzibę lub zarząd w innym niż Polska kraju spółki osobowe (spółki niemające osobowości prawnej), w których polski podatnik posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku, jeżeli w państwie swojej siedziby spółki te nie są podatnikami podatku dochodowego (oraz nie są traktowane jako „zakład” polskiego podatnika), a tym samym ich dochody nie podlegają opodatkowaniu w tym państwie, lecz podlegają wykazaniu jako dochody polskiego podatnika, proporcjonalnie do posiadanego w nich udziału w zyskach”.

A zatem dochody (przychody) osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w Spółkach Luksemburskich oraz Spółkach SLPs w 2025 roku oraz te, które mogą być osiągnięte w kolejnych latach, w zakresie w jakim podchodzą z inwestycji w Spółki Portfelowe niebędące polskimi rezydentami podatkowymi kwalifikują się do opodatkowania Ryczałtem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na mocy art. 1 pkt 61 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.), od 1 stycznia 2022 r. wprowadzone zostały przepisy umożliwiające skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania ryczałtem przychodów zagranicznych osób przenoszących miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

W uzasadnieniu do projektu tej ustawy (Druk 1532) wskazano m.in.:

Projekt przewiduje możliwość wyboru przez podatnika szczególnych zasad opodatkowania dedykowanych przychodom zagranicznym. Z opcji tej mogą skorzystać wyłącznie podatnicy będący osobami fizycznymi, którzy przeniosą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencję podatkową) do Polski.

Nowe zasady opodatkowania stanowią preferencyjne rozwiązanie w stosunku do opodatkowania na zasadach przewidzianych w pozostałych przepisach ustawy z uwagi na to, że podatnik wybierający ten sposób opodatkowania zobowiązany będzie do zapłaty zryczałtowanej kwoty podatku od przychodów uzyskanych ze źródeł położnych za granicą, bez konieczności wykazywania w zeznaniu źródeł tych przychodów, wysokości przychodu oraz państwa jego uzyskania.

Zgodnie z art. 30j ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów zagranicznych osób przenoszących miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwanym dalej w niniejszym rozdziale „ryczałtem”, może podlegać podatnik, który spełnia łącznie następujące warunki:

1) do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, w którym przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, złoży urzędowi skarbowemu oświadczenie o wyborze opodatkowania ryczałtem według ustalonego wzoru, przy czym przepis art. 45 ust. 1b stosuje się odpowiednio;

2) nie posiadał miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez co najmniej pięć z sześciu lat podatkowych poprzedzających bezpośrednio rok podatkowy, w którym przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przy tym, zgodnie z art. 30j ust. 2 i 3 ww. ustawy:

Do oświadczenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik dołącza certyfikat rezydencji lub inny dowód dokumentujący miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik składa jednorazowo za cały okres opodatkowania ryczałtem.

O tym, jakie przychody podlegają opodatkowaniu omawianym ryczałtem, stanowi art. 30k ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

1. Opodatkowaniu ryczałtem podlegają przychody uzyskane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, zwane dalej w niniejszym rozdziale „przychodami zagranicznymi”, z wyłączeniem przychodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30f.

2. Przychodów zagranicznych nie łączy się z innymi dochodami (przychodami) podlegającymi opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie i nie wykazuje się w zeznaniach podatkowych oraz księgach podatkowych, przy czym podatnik jest obowiązany posiadać dowody niezbędne do ustalenia pochodzenia, wysokości oraz okresu uzyskania przychodów zagranicznych.

3. Przychody zagraniczne oraz wydatki, o których mowa w art. 30m ust. 1, nie stanowią podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów oraz odliczenia w jakiejkolwiek formie od przychodu, dochodu, podstawy obliczenia podatku i podatku, w tym odliczenia składek na ubezpieczenia społeczne opłaconych przez podatnika od przychodów objętych ryczałtem oraz korzystania z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 30l ww. ustawy:

1. Ryczałt wynosi 200 000 zł za rok podatkowy niezależnie od wysokości uzyskanych w tym roku przychodów zagranicznych.

2. Podatnik jest obowiązany wpłacić ryczałt w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

3. Jeżeli podatnik przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w trakcie roku podatkowego, wysokość ryczałtu ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których podatnik podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym roku podatkowym.

Opodatkowanie omawianym ryczałtem wiąże się ponadto z obowiązkiem ponoszenia przez podatnika szczególnego rodzaju wydatków. I tak, zgodnie z art. 30m ust. 1 ww. ustawy:

Podatnik jest obowiązany do poniesienia wydatków na wzrost gospodarczy, rozwój nauki i szkolnictwa, ochronę dziedzictwa kulturowego lub krzewienie kultury fizycznej, których rodzaje są określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 5, w wysokości co najmniej 100 000 zł w roku podatkowym począwszy od roku podatkowego następującego bezpośrednio po roku podatkowym, w którym podatnik przeniósł miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 30m ust. 5 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje wydatków, o których mowa w ust. 1, mając na uwadze wpływ poszczególnych kategorii wydatków na wzrost gospodarczy, rozwój nauki i szkolnictwa, ochronę dziedzictwa kulturowego oraz krzewienie kultury fizycznej.

Według cytowanych przepisów możliwość wyboru ryczałtowej formy opodatkowania przychodów zagranicznych dotyczy osób fizycznych (nierezydentów), które:

·      przeniosą rezydencję podatkową do Polski;

·      nie były polskimi rezydentami podatkowymi przez co najmniej pięć z sześciu poprzedzających lat podatkowych;

·      w roku podatkowym uzyskają poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychody;

·      do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym, w którym przeniosą rezydencję podatkową do Polski złożą do urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania ryczałtem według ustalonego wzoru;

·      będą realizować wydatki na cele określone w odrębnym rozporządzeniu w wysokości minimum 100 000 zł rocznie, w każdym roku podlegania opodatkowaniu ryczałtem (cel wydatków: wzrost gospodarczy, rozwój nauki i szkolnictwa, ochrona dziedzictwa kulturowego lub krzewienie kultury fizycznej).

Jak wynika z treści omawianych przepisów dotyczących ryczałtu, jak i z przywołanego już uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej (druk 1532), szczególne zasady opodatkowania, jakimi jest ten ryczałt, dotyczą przychodów zagranicznych rozumianych jako przychody osiągane w roku podatkowym poza terytorium Polski.

Opodatkowanie dotyczy zatem wszystkich przychodów osiąganych za granicą, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 30f ustawy (art. 30k ust. 1 ustawy).

Na gruncie analizowanej sprawy istotne jest zatem określenie, jak należy rozumieć pojęcie „przychodów zagranicznych”. Ustawodawca określił je w art. 30k ust. 1 jako „przychody uzyskane poza terytorium Polski”. Niemniej na gruncie tego sformułowania należy rozważyć, jakie kryteria, cechy, okoliczności uzyskiwania przychodów są decydujące dla możliwości uznania, że przychody zostały uzyskane poza terytorium Polski.

Analizując znaczenie językowe pojęcia „przychodów uzyskiwanych poza terytorium Polski” można stwierdzić, że przychodami uzyskiwanymi poza terytorium Polski niewątpliwie są przychody z działalności (pracy, działalności gospodarczej, działalności osobistej) wykonywanej na terytorium innego państwa. Można również stwierdzić, że „przychodami uzyskiwanymi poza terytorium Polski” są takie przychody, których źródło znajduje się poza terytorium Polski.

Takie rozwinięcie analizowanego pojęcia znajduje potwierdzenie w wykładni systemowej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, w taki właśnie sposób ustawodawca mówi o dochodach zagranicznych w art. 27 ust. 8-9a ustawy.

Co więcej, ustawodawca w wielu przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodów z zagranicznych źródeł przychodów, np. zagraniczny zakład, otrzymywane z zagranicy renty, emerytury zagraniczne, odsetki lub dyskonto od zagranicznych obligacji, nagrody przyznawane przez organizacje międzynarodowe. Z przepisów tych wynika, że ustawodawca łączy pojęcie źródła przychodów z zagranicy z faktem powstania uprawnienia do uzyskania/wypłaty przychodów na gruncie prawa innego państwa, w tym w ramach regulowanego prawem tego państwa stosunku prawnego z podmiotem mającym siedzibę albo miejsce zamieszkania na terytorium tego innego państwa.

Wśród przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które mogą być pomocne dla ustalenia sposobu rozumienia przez ustawodawcę pojęcia „przychodów uzyskiwanych poza terytorium Polski”, można wskazać także art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten dotyczy osób, które nie są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. mają ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Ustawodawca wskazał w nim przykładowe dochody (przychody), które uważa się za osiągnięte na terytorium Polski. Co istotne, wymienione kategorie dochodów (przychodów) są katalogiem otwartym – przesądza o tym zwrot „w szczególności”.

Skoro przepis art. 3 ust. 2b wskazuje jakie rodzaje dochodów (przychodów) są w szczególności uważane za osiągane na terytorium Polski, to można posłużyć się tym przepisem, aby wywnioskować jakie dochody (przychody) w szczególności są uważane za uzyskiwane poza terytorium Polski. Można w tym celu zastosować m.in. reguły wnioskowania a contrario, jednak – z uwagi na otwarty charakter katalogu z art. 3 ust. 2b ustawy, cel tej regulacji i złożoność analizowanej materii – wyniki tego wnioskowania należy skonfrontować z wynikami, jakie dają inne narzędzia wykładni.

W myśl art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

5a) umorzenia, odkupienia, wykupienia i unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych utworzonych na podstawie przepisów obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz odpłatnego zbycia tych tytułów uczestnictwa;

6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Przepis art. 3 ust. 2b ustawy nie wskazuje wprost:

·      ani jakie konkretne przychody ustawodawca uznał za niemające statusu przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski,

·      ani też jakie konkretne przychody ustawodawca uważa za uzyskiwane poza terytorium Polski.

Celem tego przepisu nie było bowiem uniwersalne wyjaśnienie zagadnienia umiejscowienia źródeł przychodów – w szczególności norma tego przepisu nie dotyczy polskich rezydentów podatkowych.

Z ww. uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej z 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm.) wynika, że:

Preferencyjny sposób opodatkowania ograniczono tylko do przychodów osiąganych poza granicami Polski, czyli przychodów, których Polska nie miałaby prawa opodatkować, gdyby podatnik nie przeniósł miejsca zamieszkania na terytorium Polski. (…) Szczególne zasady opodatkowania dotyczyć będą wyłącznie przychodów zagranicznych, rozumianych jako przychody osiągane w roku podatkowym poza terytorium Polski. Jednocześnie ustawodawca wyłączył z zakresu przedmiotowego przychody, o których mowa w art. 30f ustawy PIT. Nowa regulacja nie znajdzie zatem zastosowania do dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika.

Powyższe oznacza, że preferencyjny sposób opodatkowania dotyczy tylko przychodów osiąganych poza granicami Polski, czyli przychodów, których Polska nie miałaby prawa opodatkować, gdyby podatnik nie przeniósł miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Preferencja odnosi się do przychodów, które podatnik uzyskuje poza terytorium Polski – czyli przychodów, które w sytuacji, w której podatnik nie zmieniłby miejsca zamieszkania na Polskę, nie podlegałyby polskiej jurysdykcji podatkowej, bo miałyby status przychodów uzyskiwanych poza terytorium Polski przez podatnika, który ma ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Za takie właśnie przychody – przychody osiągane poza granicami Polski – należy również uznać przychody uzyskiwane przez Pana z tytułu uczestnictwa w niebędących podatnikami podatku dochodowego Spółkach Luksemburskich oraz Spółkach SLPs. Wskazał Pan, że inwestycje w Spółki Luksemburskie oraz Spółki SLPs mają charakter pasywny (nie są i nie będą przedmiotem Pana aktywności gospodarczej), zarządzanie aktywami odbywa się przez profesjonalnych menedżerów, a same inwestycje stanowią element prywatnego Pana majątku nabytego przez niego w okresie, gdy był rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii. Nie zarządza Pan ani Spółkami Luksemburskimi ani Spółkami SLPs. W jednych i drugich jest pasywnym inwestorem.

W 2025 uzyskał PAn dochód ze sprzedaż udziałów (akcji) Spółki Portfelowej niebędącej polskim rezydentem podatkowym. Mniej niż 50% wartości aktywów spółek stanowią nieruchomości położone na terytorium RP lub prawa do takich nieruchomości. Udziały (akcje) spółek nie są papierami wartościowymi dopuszczonymi do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego. Spółki nie są także „spółkami nieruchomościowymi” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie są to więc „papiery wartościowe oraz pochodne instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi, dopuszczone do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego” – czyli dochody wymienione w art. 3 ust. 2b pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co do zasady dochody z tytułu odpłatnego zbycia tego rodzaju udziałów (akcji) – zgodnie z Modelową Konwencją OECD – przyporządkowuje się do zysków z przeniesienia własności majątku. Zyski te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W związku z tym uzyskane przez Pana przychody z tytułu uczestnictwa w Spółkach Luksemburskich oraz Spółkach SLPs – w zakresie w jakim pochodzą z inwestycji w Spółki Portfelowe niebędące polskimi rezydentami podatkowymi – mogą być zaklasyfikowane do „przychodów zagranicznych”, o których mowa w art. 30k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów zagranicznych osób przenoszących miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·      stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

·      zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.