Interpretacja 0115-KDIT1.4011.224.2026.1.MR

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lutego 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która miała w 2007 r. i ma nadal nieprzerwanie miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzn. podlegała i nieprzerwanie podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT) i była, a także nieprzerwanie jest zobowiązana do rozliczania się w Polsce dla celów podatku dochodowego osób fizycznych z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym.

Wnioskodawca jest obecnie właścicielem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i miejscem zarządu na terytorium Polski – X1 Sp. z o.o. („Spółka I”). Wszystkie udziały Spółki I są równe, tj. żaden z udziałów nie jest uprzywilejowany.

Część udziałów Spółki I została objęta w 2007 r. w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w innej spółce z o.o. z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski – X2 Sp. z o.o. („Spółka II”), które to udziały stanowiły 95% udziałów w kapitale zakładowym/ podstawowym Spółki II („Aport”). Aport udziałów Spółki II do Spółki I, objęcie udziałów Spółki I przez Wnioskodawcę oraz rejestracja podwyższenia kapitału Spółki I w Krajowym Rejestrze Sądowym („KRS”) miało miejsce w 2007 r. Wartość nominalna wnoszonych udziałów w Spółce II była znacząco niższa niż wartość nominalna udziałów Spółki I. Na skutek wniesienia Aportu Wnioskodawca objął udziały w Spółce I o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wniesionych udziałów w Spółce II.

Wnioskodawca nabywał/będzie nabywał również udziały Spółki I: (i) w wyniku wkładów pieniężnych, a także (ii) w wyniku odkupienia od pozostałych wspólników Spółki, tj. w różny sposób i po różnej cenie.

Obecnie rozważane jest zbycie części udziałów Wnioskodawców w Spółce I (w tym możliwe jest zbycie udziałów na rzecz Spółki I w celu umorzenia).

Na moment zbycia tych udziałów (zbycia udziałów w celu umorzenia) wystąpi więc sytuacja, w której Wnioskodawca będzie posiadał równe udziały, które nabył/objął w różny sposób (np. w wyniku wkładów pieniężnych, w wyniku odkupienia od pozostałych wspólników Spółki), jak i po różnej cenie. Dokonując odpłatnego zbycia udziałów (odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki) Wnioskodawca określi, które udziały są zbywane (np. wskaże udziały nabyte w określonej dacie, za określoną kwotę od pozostałych wspólników Spółki).

Możliwa zatem będzie identyfikacja udziałów zbywanych przez Wnioskodawcę.

W związku z tym w zależności od tego, które udziały zostaną uznane za zbywane przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych, w różny sposób zostanie ustalony koszt uzyskania przychodu w podatku PIT z tytułu zbycia tych udziałów (zbycia udziałów w celu ich umorzenia).

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku kolejność zbycia (zbycia w celu umorzenia) udziałów w Spółce I zależy od Wnioskodawcy jako udziałowca posiadającego udziały w spółce z o.o. (tj. Spółce I), które mają być przedmiotem zbycia, w tym w celu umorzenia (tj. do zbycia udziałów (zbycia w celu umorzenia) udziałów w Spółce nie znajdzie zastosowania zasada FIFO ze względu na możliwość identyfikacji udziałów Spółki I oraz sposobu ich nabycia), w związku z czym o sposobie ustalenia kosztu podatkowego w podatku PIT z tytułu zbycia udziałów, w tym w celu ich umorzenia, będzie decydować ustalona przez Wnioskodawcę jako wspólnika kolejność zbywania posiadanych udziałów?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we Wniosku kolejność zbycia (zbycia w celu umorzenia) udziałów w Spółce I zależy od Wnioskodawcy jako udziałowca posiadającego udziały w spółce z o.o. (tj. Spółce I), które mają być przedmiotem zbycia, w tym w celu umorzenia (tj. do zbycia udziałów (zbycia w celu umorzenia) udziałów w Spółce nie znajdzie zastosowania zasada FIFO ze względu na możliwość identyfikacji udziałów Spółki I oraz sposobu ich nabycia), w związku z czym o sposobie ustalenia kosztu podatkowego w podatku PIT z tytułu zbycia udziałów, w tym w celu ich umorzenia, będzie decydować ustalona przez Wnioskodawcę jako wspólnika kolejność zbywania posiadanych udziałów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o PIT, przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT z odpłatnego zbycia m.in. udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w spółkach będących podmiotami podatku CIT dochodzi do odpłatnego zbycia tych udziałów, a osiągnięty przychód z tego tytułu należy zakwalifikować na gruncie podatku PIT – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT – do kapitałów pieniężnych, tak jak każdy inny rodzaj odpłatnego zbycia udziałów w spółkach.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c ustawy o PIT – osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT).

W związku z tym, w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów objętych w wyniku połączenia po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w podatku PIT. Przychód podlegający opodatkowaniu Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć o koszty jego uzyskania ustalone podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c ustawy o PIT.

W kwestii ustalenia kolejności umarzania/zmniejszenia wartości udziałów wskazać należy, że ustawodawca w ustawie o CIT oraz ustawie o PIT nie ustanowił w jakiej kolejności podatnik powinien zbywać posiadane przez siebie udziały w spółce. Wybór w jakiej kolejności ma być przeprowadzona procedura zależy od udziałowca posiadającego udziały w spółce, które mają zostać umorzone lub których wartość ma być zmniejszona. Zaznaczyć jednak należy, że powyższy sposób ustalania kolejności umarzania/zmniejszania wartości udziałów dotyczy sytuacji, gdy znany jest koszt ich nabycia.

Odnosząc się do kwestii ustalenia kolejności zbycia udziałów w spółce z o.o. (w tym w celu umorzenia) należy wskazać, że stosownie do treści art. 24 ust. 10 ustawy o PIT, jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach i nie jest możliwe określenie ceny nabycia zbywanych papierów wartościowych, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej. Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odrębnie dla każdego rachunku papierów wartościowych.

W myśl art. 5a pkt 11 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o „papierach wartościowych” oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych - rozumie się przez to:

a)  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, 1543, 1655, 1798 i 2217), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

b)  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a), walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne).

Powyższa zasada, o której mowa w ww. art. 24 ust. 10 ustawy o PIT ma zatem zastosowanie tylko do papierów wartościowych (udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością takim papierem nie jest) oraz tylko wówczas, gdy nie jest możliwa identyfikacja ich ceny nabycia.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast w myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 ustawy o PIT, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o PIT.

Z ww. przepisu wynika, że ustawodawca przewidział dwa rozwiązania dotyczące sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w zależności od tego czy zbywane udziały (akcje) zostały objęte za wkład niepieniężny, czy za wkład pieniężny. W przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny koszty uzyskania przychodów ustala się na podstawie art. 22 ust. 1f ustawy o PIT, natomiast w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny – na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Ustalając dochód przy zastosowaniu zasad FIFO, tj. pierwsze przyszło - pierwsze wyszło, należy mieć na uwadze art. 30b ust. 7a w zw. z art. 30b ust. 7 ustawy o PIT.

Stosownie do art. 30b ust. 7 ustawy o PIT, jeżeli nie jest możliwa identyfikacja umarzanych, odkupywanych, wykupywanych albo unicestwianych w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, przy ustalaniu dochodu przyjmuje się, że każdorazowo przychód został osiągnięty z tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych nabytych najwcześniej (FIFO).

Przepis ten stosuje się odrębnie do każdego rachunku inwestycyjnego.

Zgodnie z art. 30b ust. 7a ustawy o PIT: „Przepis [art. 30b] ust. 7 [ustawy] stosuje się odpowiednio do innych dochodów, o których mowa w [art. 30b] ust. 1 [ustawy], i do dochodów, o których mowa w [art. 30b] ust. 1b [ustawy]”.

Biorąc pod uwagę przeanalizowane regulacje prawne wskazać należy, że możliwość ustalenia dochodu przy zastosowaniu zasady FIFO może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy nie jest możliwa identyfikacja poszczególnych, posiadanych przez udziałowców udziałów w spółce kapitałowej. A contrario, nie powinna być ona stosowana w tych sytuacjach, gdy podatnik potrafi przypisać rzeczywisty koszt nabycia.

Mając na uwadze ww. przepisy – w kwestii ustalenia kolejności zbycia udziałów, w tym w celu ich umorzenia – należy wskazać, że ustawodawca w ustawie o PIT w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o., w tym w celu ich umorzenia, objętych w różny sposób i po różnej cenie nie ustanowił, w jakiej kolejności podatnik powinien zbywać posiadane przez siebie udziały. Zatem wybór, w jakiej kolejności ma być przeprowadzona ta procedura, zależy od udziałowca posiadającego udziały w spółce z o.o., które mają być przedmiotem zbycia, w tym w celu umorzenia.

W tym miejscu należy podkreślić, że powyższy sposób ustalania kolejności zbycia udziałów dotyczy sytuacji, gdy znany jest koszt nabycia udziałów będących przedmiotem zbycia.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nabył udziały w różny sposób i po różnej cenie, co oznacza, że znana będzie data nabycia udziałów i ich cena. Wobec tego o kolejności zbycia udziałów, w tym w celu umorzenia, ma prawo zdecydować sam wspólnik, tj. Wnioskodawca.

Zatem z uwagi na wskazaną możliwość identyfikacji zbywanych przez wspólnika udziałów, w tym w celu umorzenia, o sposobie ustalenia kosztu podatkowego z tytułu zbycia udziałów, w tym w celu ich umorzenia, będzie decydować ustalona przez wspólnika kolejność zbywania posiadanych udziałów.

Odnosząc się natomiast do kwestii związanych z ustaleniem kosztu uzyskania przychodu w podatku PIT w przypadku zbycia (w tym w celu umorzenia) udziałów w Spółce I, koszt uzyskania tego przychodu należy ustalić z uwzględnieniem sposobu, w jaki podatnik uzyskał przedmiotowe udziały.

Stanowisko takie wynika m.in. z interpretacji podatkowej z 30 września 2020 r. (nr 0112-KDIL2-1.4011.549.2020.1.DJ): „Mając na uwadze ww. przepisy – w kontekście wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii ustalenia kolejności zbycia udziałów, w tym w celu ich umorzenia – należy wskazać, że ustawodawca w [ustawie o PIT] w przypadku zbycia udziałów w spółce z o.o., w tym w celu ich umorzenia, objętych w różny sposób i po różnej cenie nie ustanowił, w jakiej kolejności podatnik powinien zbywać posiadane przez siebie udziały. Zatem wybór, w jakiej kolejności ma być przeprowadzona ta procedura, zależy od udziałowca posiadającego udziały w spółce z o.o., które mają być przedmiotem zbycia, w tym w celu umorzenia. W tym miejscu należy podkreślić, że powyższy sposób ustalania kolejności zbycia udziałów dotyczy sytuacji, gdy znany jest koszt nabycia udziałów będących przedmiotem zbycia. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że nabył udziały w różny sposób i po różnej cenie, co oznacza, że znana jest mu data nabycia udziałów i ich cena. Wobec tego o kolejności zbycia udziałów, w tym w celu umorzenia, ma prawo zdecydować sam Wnioskodawca. Zatem z uwagi na wskazaną przez Zainteresowanego możliwość identyfikacji zbywanych przez Wnioskodawcę udziałów, w tym w celu umorzenia, o sposobie ustalenia kosztu podatkowego z tytułu zbycia udziałów, w tym w celu ich umorzenia, będzie decydować ustalona przez Wnioskodawcę kolejność zbywania posiadanych udziałów. Odnosząc się natomiast do kwestii związanych z ustaleniem kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia (w tym celu umorzenia) udziałów w Spółce A, które Wnioskodawca objął w związku z połączeniem spółek polegającym na przejęciu przez Spółkę A spółki B, w związku z którym Wnioskodawca w zamian za udziały posiadane w Spółce B objął udziały w Spółce A oraz został zobowiązany do dopłaty na podstawie art. 492 § 3 Kodeksu spółek handlowych, koszt uzyskania tego przychodu należy ustalić z uwzględnieniem sposobu, w jaki podatnik uzyskał przedmiotowe udziały. (…) A zatem ustawodawca przyjął zasadę, że połączenie spółek – na moment jego dokonania – nie wywołuje skutków podatkowych (tj. podatnik nie rozpoznaje przychodu ani nie ponosi "nowych" kosztów uzyskania przychodów). Skutki podatkowe połączenia "realizują się" podatkowo na moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji) uzyskanych przez podatnika w wyniku połączenia (poprzez odniesienie się do kosztów dotyczących objęcia lub nabycia udziałów/akcji, które przestały istnieć w wyniku połączenia i które zostały „zastąpione” udziałami/akcjami przypisanymi podatnikowi jako wspólnikowi spółki powstałej w wyniku połączenia albo spółki przejmującej”.

Podobnie wskazano w interpretacji podatkowej z 3 września 2025 r. (nr 0114-KDIP3-1.4011.626.2025.1.EC) oraz interpretacji podatkowej z 22 lipca 2025 r. (nr 0112-KDIL2-1.4011.508.2025.1.TR), zgodnie z którą: „Z treści opisanego zdarzenia przyszłego wynika natomiast, że na moment zamierzonej sprzedaży/zbycia w celu umorzenia w Pana przypadku identyfikacja poszczególnych, posiadanych przez Pana udziałów w spółce kapitałowej będzie jak najbardziej możliwa. Posiada Pan bowiem wiedzę i pełne rozpoznanie, w szczególności co do: konkretnych dat dziennych nabycia udziałów, ilości nabytych udziałów oraz kosztów/sposobu nabycia przez Pana tychże udziałów. Wszystko to potrafił Pan precyzyjnie przedstawić we wniosku, opisując zdarzenie przyszłe. Wobec tego będzie Pan miał prawo zdecydować o kolejności zbycia udziałów. Podsumowując: z uwagi na wynikającą z opisu zdarzenia przyszłego możliwość identyfikacji zbywanych przez Pana udziałów będzie Pan miał prawo samemu dokonać wyboru, które udziały będą przedmiotem zamierzonej sprzedaży/zbycia w celu umorzenia i na tej podstawie ustalić koszty uzyskania przychodu powstałego w wyniku zbycia udziałów. W przypadku sprzedaży/zbycia w celu umorzenia udziałów nabytych za wkład pieniężny, kosztami uzyskania przychodu będą wydatki na nabycie określone w cyt. art. 23 ust. 1 pkt 38 [ustawy o PIT]. Tym samym nieprawidłowe jest Pana stanowisko o zastosowaniu metody FIFO”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.