Interpretacja 0115-KDIT1.4011.239.2025.2.JG

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 marca 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony 27 maja 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca zawarł z Inspekcją Weterynaryjną Powiatowy Inspektorat Weterynarii w X umowę na podstawie art. 16 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (Dz.U. 2024, poz. 12 ze zm.) – dalej także jako Ustawa o Inspekcji. Zgodnie z powołanym powyżej przepisem, jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań inspekcji, może wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami inspekcji, w tym lekarzy weterynarii świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, do wykonywania określonych ustawą zadań (art. 16 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy). Może także wyznaczać osoby niebędące pracownikami inspekcji, spełniające wymagania w zakresie kwalifikacji, do wykonywania określonych ustawą zadań (art. 16 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy). Wyznaczenie do wykonywania czynności następuje w drodze decyzji administracyjnej powiatowego lekarza weterynarii, określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania.

Na skutek zmiany przepisów Ustawy o Inspekcji, począwszy od 2023 roku, wykonywanie czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy. Umowa może być zawarta z:

1) osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w ramach prowadzonej przez te osoby pozarolniczej działalności gospodarczej lub

2) osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, poza prowadzoną przez te osoby pozarolniczą działalnością gospodarczą, lub

3) osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w przypadku, w którym nie prowadzą one działalności gospodarczej, lub

4) podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt – w przypadku wyznaczenia lekarzy weterynarii świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt,

pozostawiając przy tym wybór formy realizowania zadań na skutek wyznaczenia woli stron umowy.

Powyższa zmiana wprowadzona została ustawą z dnia 23 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o inspekcji Weterynaryjnej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022, poz. 1570 ze zm.).

Powiatowy Lekarz Weterynarii w X, w związku z brakiem możliwości zapewnienia realizacji ustawowo zakreślonych zadań inspekcji z uwagi na fakt, iż środki i siły, którymi aktualnie dysponuje (wyznaczone ustawą budżetową), uniemożliwiają mu samodzielne wykonywanie zadań nałożonych przez ustawodawcę, zdecydował się powierzyć ich realizację lekarzom weterynarii, na podstawie umów. Wnioskodawca zawarł umowę z Powiatowym Lekarzem Weterynarii na wykonywanie tych zadań w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. O tym, w jakiej formie zostanie zawarta umowa, decydują strony transakcji, wyrażając swoją wolę w treści umowy (wskazując, czy jest ona zawierana w ramach działalności czy poza nią), przy czym bez względu na powyższe, każdorazowo, przed zawarciem umowy, Powiatowy Lekarz Weterynarii w X wydaje decyzję o wyznaczeniu danego lekarza weterynarii do wykonywania zadań w określonym czasie, określonych decyzją.

Po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego, wszczętego z urzędu, w sprawie wydania decyzji o wyznaczeniu do wykonywania czynności w imieniu organu inspekcji weterynaryjnej, wydawana jest Decyzja o wyznaczeniu na określony czas do wykonywania określonych czynności, w której Powiatowy Lekarz Weterynarii wskazuje, iż: „Na podstawie art. 16 ust. 2 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. d, f, j i art. 16 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 12) oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 572) Powiatowy Lekarz Weterynarii w X wyznacza lek. Weterynarii (…) na czas określony od dnia 1 stycznia 2025 r. do dnia 31 grudnia 2025 r. do wykonywania w imieniu Powiatowego Lekarza Weterynarii w X następujących czynności w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej:

1. sprawowania nadzoru nad ubojem zwierząt gospodarskich kopytnych, drobiu, zajęczaków i zwierząt dzikich utrzymywanych w warunkach fermowych, o których mowa w ust. 1.2-1.4 i 1.6 załącznika I do rozporządzenia (WE) nr 853/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r ustanawiającego szczególne przepisy dotyczące higieny w odniesieniu do żywności pochodzenia zwierzęcego (Dz. Urz. UE L 139 z 30.04.2004, str. 55, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 3, t. 45, str. 14a, zwanego dalej „rozporządzeniem nr 853/2004“, w tym badania dobrostanu, oceny mięsa i nadzoru nad przestrzeganiem w czasie uboju przepisów o ochronie zwierząt,

2. sprawowania nadzoru nad rozbiorem, przetwórstwem lub przechowywaniem mięsa i wystawiania wymaganych świadectw zdrowia

3. pobierania próbek do badań w zakresie bezpieczeństwa żywności, w zakładzie zlokalizowanym (...)”.

W związku z wyznaczeniem decyzją do wykonywania czynności w imieniu Inspekcji, zawarta jest następnie Umowa, w której strony określają czy umowa zawierana jest w ramach działalności gospodarczej czy w ramach działalności wykonywanej osobiście. W § 1 umowy, którą zawarł Wnioskodawca, wskazano, iż umowa została zawarta w następstwie wydanej przez powiatowego lekarza weterynarii Decyzji w sprawie wyznaczenia do wykonywania czynności w niej wskazanych.

Kolejno § 2 zawiera doprecyzowanie, że strony zgodnie oświadczają, że: „wykonywanie zleconych czynności/świadczenie usług realizowane będzie i rozliczane w ramach prowadzonej przez zleceniobiorcę działalności gospodarczej zarejestrowanej w CEIDG pod nazwą (...). Zleceniobiorca oświadcza, że w związku z wykonywaną jednoosobową działalnością gospodarczą posiada odrębny tytuł ubezpieczenia społecznego i nie wnosi o opłacanie składek na ubezpieczenie społeczne wynikające z niniejszej umowy oraz zobowiązuje się do niezwłocznego, nie później niż w ciągu 3 dni od daty zdarzenia, poinformowania Zleceniodawcy o zawieszeniu lub zamknięciu działalności gospodarczej, pod rygorem § 5 ust. 9 oraz uprawnienia Zleceniodawcy do niezwłocznego wypowiedzenia niniejszej umowy. Zleceniobiorca oświadcza, że czynności wykonywane w ramach niniejszej umowy stanowią zakres wykonywanej przez Zleceniobiorcę pozarolniczej działalności gospodarczej“ oraz „że jest ubezpieczony z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej“.

Strony zastrzegają nadto, iż: „Zleceniobiorca na własny koszt podda się badaniu lekarskiemu i przedłoży Zleceniodawcy orzeczenie lekarskie o braku przeciwskazań do wykonywania czynności określonych w decyzji z dnia (…) oraz z przeprowadzonego badania do celów sanitarno-epidemiologicznych“.

Przepisy Umowy nakładają nadto na Wnioskodawcę obowiązek świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy z zachowaniem najwyższej staranności, z uwzględnieniem profesjonalnego charakteru działalności Zleceniobiorcy. Zleceniobiorca jest zobowiązany przy wykonywaniu czynności posiadać stosowne upoważnienie oraz nosić na widocznym miejscu odznakę identyfikacyjną. W Umowie znajduje się również informacja, iż „Zleceniodawca zobowiązuje się do zaopatrzenia Zleceniobiorcy w odpowiedni sprzęt i materiały związane z prawidłowym wykonaniem niniejszej umowy, z zastrzeżeniem, iż dostarczone przez Zleceniodawcę produkty wykorzystywane będą przez Zleceniobiorcę jedynie na potrzeby niniejszej umowy, a niewykorzystana przez Zleceniobiorcę nadwyżka produktów zostanie niezwłocznie zwrócona Zleceniodawcy“.

Powyższe wynika z przepisów (art. 12 ustawy o Weterynarii) i przepisów wykonawczych, tj. § 1 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 sierpnia 2022 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii. W zawartej Umowie wskazane jest, iż „Zleceniobiorca odpowiada wobec Zleceniodawcy za wszelkie szkody wyrządzone z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania niniejszej umowy“, a nadto, iż „Zleceniobiorca bierze pełną odpowiedzialność za przestrzeganie powyższych postanowień w realizacji zleceń objętych przedmiotem umowy“ – drugi zapis odnosi się do obowiązku zachowania poufności – tzn. zobowiązania do nieujawniania osobom trzecim jakichkolwiek informacji związanych z wykonywaniem Umowy. Skutkiem naruszenia obowiązku zachowania poufności jest rozwiązanie Umowy oraz zawiadomienie Rzecznika odpowiedzialności Zawodowej właściwej Okręgowej Izby Lekarsko-Weterynaryjnej.

Umowa nie wyłącza odpowiedzialności Zleceniobiorcy wobec osób trzecich. Wnioskodawca wykonuje zawód lekarza weterynarii, który polega na ochronie zdrowia zwierząt oraz weterynaryjnej ochronie zdrowia publicznego i środowiska. Za wykonywanie zawodu lekarza weterynarii uważa się także pracę na stanowiskach wymagających kwalifikacji lekarza weterynarii, określonych w odrębnych przepisach, a zawód może być wykonywany jedynie przez osobę, która uzyskała prawo wykonywania tego zawodu. Zgodnie z Kodeksem Etyki „Lekarzowi weterynarii przysługuje swoboda wyboru metod rozpoznawczych, leczenia i profilaktyki, jeśli przepisy nie stanowią inaczej” – art. 22 ust. 1 Kodeksu. Organy Inspekcji Weterynaryjnej sprawują nadzór nad prawidłowym wykonaniem czynności stanowiących przedmiot Umowy na zasadach określonych w Ustawie o Inspekcji. Przepisy ustawy przewidują, iż lekarz weterynarii świadczy usługi pod nadzorem, przy czym wskazać należy, że jest autonomiczny w swoich decyzjach. Usługi wykonywane przez lekarza weterynarii na rzecz Powiatowego Inspektoratu Weterynarii i Powiatowego Lekarza Weterynarii wiążą się z wykonywaniem wolnego zawodu lekarza weterynarii, który jest zawodem niezależnym i decyzje podejmowane w trakcie np. nadzoru nad ubojem są wyłącznie decyzjami podejmowanymi przez wyznaczonego lekarza weterynarii. Są to decyzje autonomiczne. Decyzje wydawane przez lekarza weterynarii mają charakter decyzji urzędowych, wydawanych w imieniu i z upoważnienia Powiatowego Lekarza Weterynarii, od których przysługuje odwołanie do Powiatowego Lekarza Weterynarii (odwołanie w trybie administracyjnym). Niemniej ani Powiatowy Lekarz Weterynarii ani Organy Inspekcji nie mogą wpływać (wydawać poleceń) na decyzje podejmowane przez lekarzy weterynarii podczas wykonywania przez nich zadań wynikających z Umowy zawartej z Powiatowym Lekarzem Weterynarii. W przypadku, gdy podmiot, u którego podejmowane są przez lekarza weterynarii czynności objęte przedmiotem Umowy np. z zakresu nadzoru nad ubojem, nie zgadza się z rozstrzygnięciem tegoż lekarza – wówczas jest uprawniony do wniesienia odwołania od decyzji do Powiatowego Lekarza Weterynarii. Zatem weryfikacja decyzji podejmowanych przez lekarza weterynarii odbywa się w drodze administracyjnej, ale nie poprzez wydawanie wiążących poleceń, bezpośrednie kierownictwo czy nakazanie określonego rozstrzygnięcia.

Za wykonanie czynności objętych przedmiotem umowy Zleceniobiorcy przysługuje wynagrodzenie w wysokości określonej przepisami rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 sierpnia 2022 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby przez powiatowego lekarza weterynarii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1684).

Pytanie

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia i wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzenia wypłaconego na podstawie umowy za czynności realizowane w jej ramach, zgodnie z postanowieniami art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie jakie Wnioskodawca będzie otrzymywał za wykonywane czynności na podstawie umowy zawartej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej powinno zostać zakwalifikowane jako wynagrodzenie wypłacane w ramach źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym od wypłaconych środków pieniężnych stanowiących wynagrodzenie z umowy Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczania zaliczek na podatek dochodowy.

Zgodnie z dyspozycją art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 21 grudnia 1990 r. o zawodzie lekarza weterynarii i izbach lekarsko-weterynaryjnych (Dz.U. 2023, poz. 154 ze zm.) – dalej jako Ustawa o lekarzach weterynarii, „wykonywanie zawodu lekarza weterynarii polega na ochronie zdrowia zwierząt oraz weterynaryjnej ochronie zdrowia publicznego i środowiska“. Za wykonywanie zawodu lekarza weterynarii uważa się także pracę na stanowiskach wymagających kwalifikacji lekarza weterynarii, określonych w odrębnych przepisach, a zawód może być wykonywany jedynie przez osobę, która uzyskała prawo wykonywania tego zawodu. Lekarz weterynarii, posiadający prawo wykonywania zawodu, przed podjęciem wykonywania zawodu na terenie okręgowej izby lekarsko-weterynaryjnej obowiązany jest uzyskać wpis do rejestru członków tej izby. Członkowie samorządu podlegają odpowiedzialności zawodowej przed sądami lekarsko-weterynaryjnymi za postępowanie sprzeczne z zasadami etyki i deontologii weterynaryjnej oraz za naruszenie przepisów o wykonywaniu zawodu lekarza weterynarii (art. 45 Ustawy o lekarzach weterynarii).

Inspekcja weterynaryjna i Powiatowy Lekarz Weterynarii w celu zapewnienia ochrony zdrowia publicznego realizuje zadania z zakresu ochrony zdrowia zwierząt oraz bezpieczeństwa produktów pochodzenia zwierzęcego nałożone Ustawą o Inspekcji. Zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy o Inspekcji, jeżeli powiatowy lekarz weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań inspekcji może:

1. wyznaczać na czas określony lekarza weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, w tym lekarzy weterynarii świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, do:

a) szczepień ochronnych lub badań rozpoznawczych,

b) sprawowania nadzoru nad miejscami gromadzenia, skupu lub sprzedaży zwierząt, targowiskami oraz wystawami, pokazami lub konkursami zwierząt,

c) badania zwierząt umieszczanych na rynku, przeznaczonych do wywozu oraz wystawiania świadectw zdrowia,

d) sprawowania nadzoru nad ubojem zwierząt gospodarskich kopytnych, drobiu, zajęczaków i zwierząt dzikich utrzymywanych w warunkach fermowych, o których mowa w ust. 1.2-1.4 i 1.6 załącznika I do rozporządzenia (WE) nr 853/2004 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. ustanawiającego szczególne przepisy dotyczące higieny w odniesieniu do żywności pochodzenia zwierzęcego (Dz. Urz. UE L 139 z 30.04.2004, str. 55, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 3, t. 45, str. 14), zwanego dalej „rozporządzeniem nr 853/2004”, w tym badania dobrostanu zwierząt po ich przybyciu do rzeźni, badania przedubojowego i poubojowego, oceny mięsa i nadzoru nad przestrzeganiem w czasie uboju przepisów o ochronie zwierząt,

e) badania mięsa zwierząt łownych,

f) sprawowania nadzoru nad rozbiorem, przetwórstwem lub przechowywaniem mięsa i wystawiania wymaganych świadectw zdrowia,

g) sprawowania nadzoru nad punktami odbioru mleka, przetwórstwem mleka oraz przechowywaniem produktów mleczarskich i wystawiania wymaganych świadectw zdrowia,

h) sprawowania nadzoru nad wyładowywaniem ze statków rybackich, w tym statków chłodni, statków zamrażalni i statków przetwórni, produktów rybołówstwa, nad obróbką, przetwórstwem i przechowywaniem tych produktów oraz ślimaków i żab, a także wystawiania wymaganych świadectw zdrowia,

i) sprawowania nadzoru nad przetwórstwem i przechowywaniem jaj konsumpcyjnych i produktów jajecznych oraz wystawiania wymaganych świadectw zdrowia,

j) pobierania próbek do badań w zakresie: bezpieczeństwa żywności, innym niż określony w tiret pierwszym,

k) sprawowania nadzoru nad sprzedażą bezpośrednią,

l) badania laboratoryjnego mięsa na obecność włośni,

m) prowadzenia kontroli urzędowych w ramach zwalczania chorób zakaźnych zwierząt,

n) kontroli pasz, produktów ubocznych pochodzenia zwierzęcego lub produktów pochodnych, przeznaczonych do wywozu oraz wystawiania wymaganych świadectw zdrowia;

2. wyznaczać osoby niebędące pracownikami Inspekcji, spełniające wymagania w zakresie kwalifikacji, do wykonywania:

a) czynności określonych w art. 18 ust. 2 i 4 rozporządzenia 2017/625 jako urzędowi pracownicy pomocniczy w rozumieniu art. 3 pkt 49 rozporządzenia 2017/625,

b) kontroli urzędowych, o których mowa w art. 18 ust. 7 lit. i) rozporządzenia 2017/625, jako pracownicy wyznaczeni przez właściwe organy w rozumieniu art. 2 pkt 5 c) rozporządzenia 2019/624,

c) czynności o charakterze pomocniczym określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 16 ust. 6 pkt 1.

W myśl art. 16 ust. 3 Ustawy o Inspekcji, wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, następuje po zawarciu przez powiatowego lekarza weterynarii umowy z:

1) osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w ramach prowadzonej przez te osoby pozarolniczej działalności gospodarczej lub

2) osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, poza prowadzoną przez te osoby pozarolniczą działalnością gospodarczą, lub

3) osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w przypadku, w którym nie prowadzą one działalności gospodarczej, lub

4) podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt – w przypadku wyznaczenia lekarzy weterynarii świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt,

określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności.

Przepisy powołanej ustawy nakazują ponadto, aby przed zawarciem umowy Powiatowy Lekarz Weterynarii wydał decyzję wyznaczającą danego lekarza do realizacji konkretnych zadań (art. 16 ust. 2 Ustawy Inspekcji), w której określi rodzaj i zakres wykonywanych czynności. W oparciu o decyzję zawierana jest umowa określająca zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności (art. 16 ust. 3 Ustawy o Inspekcji).

Jednocześnie nowelizacją ustawy z 2022 roku ustawodawca przewidział możliwość zawarcia takiej umowy z osobami w ramach prowadzonej przez te osoby pozarolniczej działalności gospodarczej lub poza prowadzoną przez te osoby pozarolniczą działalnością gospodarczą, lub z osobami w przypadku, w którym nie prowadzą one działalności gospodarczej, lub podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt – w przypadku wyznaczenia lekarzy weterynarii świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt. Ustawa zawiera ponadto przepis, który wprost wskazuje, iż wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, nie stanowi zatrudnienia w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy (art. 16 ust. 7 Ustawy o Inspekcji).

Przepisy Ustawy o Inspekcji przewidują nadto, iż osoby wykonujące powierzone im obowiązki wykonują pod nadzorem i w imieniu organów Inspekcji. Wysokość wynagrodzenia wyznaczonego lekarza weterynarii określone zostało w Rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi i jest pokrywane ze środków budżetu państwa (art. 12 ust. 4 Ustawy o Inspekcji).

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym zawiera art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT, zgodnie z którym źródłami przychodów są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2) działalność wykonywana osobiście;

3) pozarolnicza działalność gospodarcza (...).

Jednocześnie w art. 13 pkt 6 i 8 Ustawy o PIT ustawodawca wskazał, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in.:

1) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;

8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku,

z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Działalność gospodarczą (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT) od działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PIT) odróżnia nie tyle fakt realizowania osobiście działalności na rzecz określonego kręgu podmiotów, ile zarobkowy, zorganizowany, zawodowy, określony administracyjnoprawnie i ciągły charakter pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Rozróżnienie pomiędzy działalnością wykonywaną osobiście a działalnością gospodarczą ma istotne znaczenie praktyczne. Kwalifikacja danych przychodów do określonego źródła ma znaczenie przy obliczaniu dochodu z tego źródła.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a. wytwórczą, budowlaną, handlową i usługową,

b. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych;

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na negatywne przesłanki zawarte w art. 5b ust. 1 ustawy o PIT, w myśl których za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku nie wystąpiło łącznie spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 5b ust. 1 Ustawy o PIT. Spełniona bowiem jest tylko pierwsza z przesłanek wskazanych w tym przepisie, bowiem odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie ponosi zlecający wykonanie tych czynności. Jak wskazano bowiem powyżej, Wnioskodawca wykonuje czynności pod nadzorem i w imieniu Powiatowej Inspekcji Weterynaryjnej.

Druga z przesłanek wskazuje, że za działalność gospodarczą nie uznaje się czynności wykonywanych pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego. Przepisy ustawy przewidują, iż lekarz weterynarii świadczy usługi pod nadzorem, przy czym wskazać należy, że jest autonomiczny w swoich decyzjach (w analizowanym stanie faktycznym Powiatowy Lekarz Weterynarii nie jest w szczególności uprawniony do wydawania poleceń podejmowania określonych rozstrzygnięć czy sposobu realizacji powierzonych usług), ponieważ wynikają one wprost z przepisu prawa. Usługi wykonywane przez lekarza weterynarii na rzecz Powiatowego Inspektoratu Weterynarii nie odbywają się pod kierownictwem, ponieważ wiążą się z wykonywaniem wolnego zawodu lekarza weterynarii, który jest zawodem niezależnym i decyzje podejmowane np. w trakcie nadzoru nad ubojem są decyzjami podejmowanymi przez wyznaczonego lekarza weterynarii. Przyjmuje się ponadto, że cecha „kierownictwa” wystąpiła w treści danego stosunku prawnego z reguły konieczne jest wykazanie takich elementów jak: określony czas pracy i miejsce wykonywania czynności, podpisywanie listy obecności, podporządkowanie pracownika regulaminowi pracy oraz poleceniom kierownictwa co do miejsca, czasu i sposobu wykonywania pracy oraz obowiązek przestrzegania norm pracy, obowiązek wykonywania poleceń przełożonych, wykonywanie pracy zmianowej i stała dyspozycyjność, dokładne określenie miejsca i czasu realizacji powierzonego zadania oraz ich wykonywanie pod nadzorem kierownika. Z treści ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej jednoznacznie wynika, że wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, nie stanowi zatrudnienia w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy.

Trzecią i ostatnią z przesłanek jest ponoszenie, przez wykonującego czynności, ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Przyjmuje się, że wskazane kryterium oznacza, iż podmiot dokonujący czynności będzie ponosił ryzyko gospodarcze wtedy, gdy zdecyduje się na wykonywanie działalności, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT w warunkach uzasadniających przypuszczenie, że osiągnięcie zysku (tj. celu zarobkowego) nie jest stuprocentowo pewne. Przyjmuje się, że ryzyko to występuje również, gdy wysokość wynagrodzenia usługobiorcy jest uzależniona od rezultatów, jakości lub ilości świadczonych usług, rozwiązanie łączącej strony umowy jest uzależnione od braku wykonywania lub nienależytego wykonywania usług przez usługobiorcę. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku pomimo, że znana jest wysokość wynagrodzenia (określona Rozporządzeniem) to jest ona uzależniona od faktycznie wykonanych czynności. Inspekcja Weterynaryjna nie gwarantuje określonej ilości zadań miesięcznych. Istnieje zatem realne ryzyko, że w danym miesiącu lekarz weterynarii nie wykona żadnej z powierzonych mu czynności.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, nie zostały zatem łącznie spełnione przesłanki wyłączenia czynności lekarza weterynarii z działalności gospodarczej. Ponadto w Interpretacji ogólnej Nr DD2/033/30/KBF/14/RD-47426 z dnia 22 maja 2014 r. Minister Finansów wypowiedział się w sprawie możliwości zaliczenia, w określonych warunkach, przychodów wymienionych w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście do źródła działalność gospodarcza. Minister zauważył, iż „na gruncie powołanych wyżej przepisów prawa pojawiły się wątpliwości w zakresie kwalifikacji przychodów do właściwego źródła w sytuacji, gdy przychody uzyskiwane przez podatnika są wymienione w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście i jednocześnie działalność prowadzona przez podatnika spełnia warunki określone w definicji działalności gospodarczej. Jako przykłady można podać m.in. przychody uzyskiwane przez artystów, sportowców, sędziów sportowych czy też pełnomocników świadczących obronę z urzędu”.

MF zauważa nadto, iż: „Ponadto analiza brzmienia niektórych przepisów ustawy PIT (np. art. 13 pkt 8 i 9 oraz art. 41 ust. 2 ustawy PIT) pozwala na uznanie, że podatnik może, jeżeli uzyskuje przychody w warunkach spełniających przesłanki działalności gospodarczej, zakwalifikować te przychody do źródła działalność gospodarcza, nawet w sytuacji, gdy wymienione są w katalogu przychodów z działalności wykonywanej osobiście. W art. 13 pkt 8 ustawy PIT wymienione są przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które w określonych sytuacjach zaliczane są do działalności wykonywanej osobiście. Ustawodawca wyraźnie zastrzegł, że przepis nie dotyczy przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Wynika z tego, że ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia takich przychodów do działalności gospodarczej, jeżeli są uzyskiwane w warunkach spełniających przesłanki działalności gospodarczej. Natomiast w art. 13 pkt 9 ustawy PIT ustawodawca zastrzegł, że przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, nawet jeżeli umowy te będą zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, zawsze będą zakwalifikowane do źródła przychodów działalność wykonywana osobiście. Takiego zastrzeżenia nie ma w przypadku innych rodzajów przychodów wymienionych w art. 13 ustawy PIT, co oznacza, że ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia tych przychodów do źródła działalność gospodarcza.

Odnosząc powyższe przepisy na grunt opisanego stanu faktycznego wskazać należy, iż o tym czy dana umowa cywilnoprawna zawarta została i była wykonywana w ramach działalności gospodarczej czy też poza nią świadczą okoliczności konkretnego przypadku. Przede wszystkim treść umowy oraz wola stron nawiązania i pozostawania w określonym stosunku prawnym. W opinii Wnioskodawcy przyjąć należy, iż skoro racjonalny ustawodawca w art. 16 ust. 3 pkt 1 Ustawy o Inspekcji daje możliwość wykonywania zadań w ramach prowadzonej przez te osoby pozarolniczej działalności gospodarczej, nie można przyjąć, iż pomimo tego każdorazowo umowy takie mają być traktowane jako działalność wykonywana osobiście – powyższe przeczy racjonalności ustawodawcy.

Uwzględniając powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym, w związku z ustawową możliwością zlecenia realizacji czynności wyznaczonym lekarzom weterynarii w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych, zobowiązany będzie, zgodnie z art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do samodzielnego obliczenia i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.