Interpretacja 0115-KDIT1.4011.262.2026.1.MR

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

5 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo pismem z 24 kwietnia 2026 r. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.  Zainteresowany będący stroną postępowania: A.B.;

2.  Zainteresowany niebędący stroną postępowania: C.D. (…).

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowany będący stroną postępowania, jak i Zainteresowany niebędący stroną postępowania są wspólnikami spółki cywilnej X , NIP: (...) („Spółka 1” lub „Zbywca”), mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zainteresowany będący stroną postępowania, jak i Zainteresowany niebędący stroną postępowania (zwani dalej łącznie „Wspólnikami” lub „Wnioskodawcami”) posiadają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają na jej terenie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Aktualnie przychody Wspólników, jako osób prowadzących we własnym imieniu pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, są opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w rozumieniu ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Spółka 1 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi m.in. działalność telekomunikacyjną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 lipca 2024 r. - Prawo komunikacji elektronicznej (Dz. U. poz. 1221) (dalej: „działalność telekomunikacyjna”), sklasyfikowaną w ramach Polskiej Klasyfikacji Działalności Gospodarczej („PKD”) z 2007 roku pod kodem 61.20.Z Działalność w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej. W ramach tego filaru działalności Spółka 1 m.in. zapewnia odbiorcom końcowym dostęp do Internetu oraz telewizji.

Wspólnicy są wpisani do Rejestru Przedsiębiorców Telekomunikacyjnych, odpowiednio: Zainteresowany będący stroną podstępowania pod nr (...), Zainteresowany niebędący stroną postępowania pod nr: (...).

Poza działalnością telekomunikacyjną Spółka 1 prowadzi również sprzedaż hurtową oraz detaliczną sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego (komputery PC, laptopy, drukarki, skanery, pozostały osprzęt komputerowy, kasy i drukarki fiskalne), a także działalność w zakresie serwisu tychże urządzeń, sklasyfikowaną w ramach PKD pod kodami: 33.13.Z Naprawa i konserwacja urządzeń elektronicznych i optycznych, 46.51.Z Sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania, 46.52.Z Sprzedaż hurtowa sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego, 47.41.Z Sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, 47.42.Z Sprzedaż detaliczna sprzętu telekomunikacyjnego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, 47.43.Z Sprzedaż detaliczna sprzętu audiowizualnego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach, 95.11.Z Naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych, 95.12.Z Naprawa i konserwacja sprzętu (tele)komunikacyjnego.

Wyodrębnienie działalności telekomunikacyjnej od pozostałej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę 1.

Spółka 1, w związku z prowadzoną działalnością telekomunikacyjną, jest właścicielem rzeczy i praw służących m.in. do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej w zakresie wskazanym powyżej, w tym w szczególności elementów infrastruktury aktywnej, elementów infrastruktury pasywnej, oraz urządzeń abonenckich, a także:

I. Składników majątku w postaci rzeczy ruchomych, w tym:

1)  infrastruktury telekomunikacyjnej, na którą składają się wszelkie jej elementy umożliwiające jako całość świadczenie za jej pomocą usług telekomunikacyjnych („Sieć”);

2)  wyposażenia zaplecza biurowego;

3)  wyposażenia personelu Spółki 1 (pracowników, współpracowników, zleceniobiorców), w tym mienia powierzonego członkom personelu Spółki 1;

4)  pozostałych rzeczy ruchomych, niewymienionych powyżej, służących do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej, zarówno w postaci środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych;

5)  pozostałych rzeczy ruchomych służących Spółce 1 do prowadzenia działalności telekomunikacyjnej;

II. Prawa własności intelektualnej, w tym:

1)  do projektów budowy Sieci wraz z dokumentacją wykonawczą oraz powykonawczą dotyczącą Sieci, która stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim oraz prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. (dalej jako: „u.p.a.p.p.”);

2)  do oprogramowania komputerowego służącego do obsługi technicznej, serwisowej oraz inwentaryzacji Sieci;

3)  do oprogramowania komputerowego służącego do obsługi abonentów;

4)  do innego oprogramowania komputerowego niż wymienione w pkt 2 lub 3 powyżej w zakresie związanym z prowadzeniem działalności telekomunikacyjnej;

5)  do domen posiadanych przez Spółkę 1, w tym do Domeny, o której mowa w pkt III poniżej, w zakresie, w jakim Domena stanowi utwór graficzny w rozumieniu u.p.a.p.p.;

6)  prawa autorskie do stron internetowych znajdujących się pod domenami należącymi do Spółki 1, w tym pod Domeną;

7)  know-how w zakresie prowadzenia działalności telekomunikacyjnej;

8)  prawa własności przemysłowej (wynalazki, znaki towarowe, wzory użytkowe i przemysłowe, oznaczenia geograficzne, topografie układów scalonych) Spółki 1 związane z prowadzeniem działalności telekomunikacyjnej;

9)  innych praw własności intelektualnej Spółki 1 związanych z prowadzeniem działalności telekomunikacyjnej;

III. Prawa do domen internetowych, w tym do domeny internetowej (...) („Domena”), stron internetowych znajdujących się pod tymi domenami oraz materiałów źródłowych ich treści;

IV. Ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na rzecz Spółki 1 na rzeczach ruchomych lub nieruchomościach należących do osób trzecich;

V. Wierzytelności i zobowiązań Spółki 1, w tym praw i obowiązków z umów zawartych przez Spółkę 1, w tym:

1)  wszelkich praw przysługujących Spółce 1 z umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych przez Spółkę 1;

2)  z umów najmu, dzierżawy i innego rodzaju umów o korzystanie, na podstawie których Spółka 1 korzysta z infrastruktury telekomunikacyjnej lub technicznej osób trzecich;

3)  z umów najmu, dzierżawy i innego rodzaju umowy o korzystanie, na podstawie których Spółka 1 korzysta z nieruchomości podmiotów trzecich (tzw. umowy dostępowe);

4)  ze zgód udzielonych Spółce 1 w zakresie korzystania z nieruchomości celem posadowienia na niej infrastruktury telekomunikacyjnej;

5)  z umów z podmiotami trzecimi, w skład których wchodzą umowy o dostarczenie energii elektrycznej, na podstawie których elementy Sieci są zasilane w energię elektryczną;

6)  z umów z bankami, w tym z umów o prowadzenie rachunków masowych dla abonentów;

7)  z umów leasingu;

8)  z umów współpracy z kontrahentami, w tym z podmiotami świadczącymi usługi na rzecz Spółki 1 oraz podwykonawcami i zleceniobiorcami;

9)  innych wierzytelności i zobowiązań Spółki 1 związanych z prowadzeniem działalności telekomunikacyjnej;

VI. Praw z decyzji administracyjnych i innych aktów dotyczących Sieci, w tym:

1)  decyzji dostępowych wydanych przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej;

2)  decyzji wydanych przez starostę właściwego w sprawie wywłaszczenia nieruchomości;

3)  decyzji w sprawie zajęcia pasa drogowego dla potrzeb umieszczenia urządzeń telekomunikacyjnych w pasie drogowym;

4)  pozwoleń budowlanych;

5)  innych decyzji wydanych przez odpowiednie organy administracji publicznej związanych z prowadzeniem przez Spółkę 1 działalności telekomunikacyjnej;

VII. Prawa do oznaczenia słowno-graficznego (...);

VIII. Prawa do określenia (...);

IX. Koncesji, licencji i zezwoleń;

X. Dokumentacji budowlanej, w tym:

1)  pozwolenia na budowę;

2)  zgłoszenia budowy;

3)  planów sytuacyjnych;

4)  dokumentacji związanej z geodezyjną inwentaryzacją powykonawczą;

5)  pozostałej dokumentacji budowlanej w zakresie związanym z prowadzeniem przez Spółkę 1 działalności telekomunikacyjnej;

XI. Dokumentacji oraz elektronicznych nośników i innych rzeczowych nośników wszelkich informacji, danych, treści, wizualizacji, praw i obowiązków opisanych w pkt I-X powyżej;

XII. Narzędzi cyfrowych, w tym wykorzystywanych kont i profili na platformach internetowych, mediach społecznościowych, oprogramowania, niezbędnych haseł i danych do logowania do systemów, programów, urządzeń i narzędzi cyfrowych;

XIII. Zakładu pracy,

- dalej łącznie jako „Zespół Składników”.

Na podstawie uchwały nr 1 wspólników Spółki 1 z 20 maja 2016 r. doszło do wyodrębnienia z przedsiębiorstwa Spółki 1 zorganizowanej części przedsiębiorstwa, spełniającej przesłanki uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w związku z prowadzoną działalnością telekomunikacyjną w postaci opisanego wyżej Zespołu Składników, który jest przeznaczony do realizacji wyłącznie zadań z zakresu działalności telekomunikacyjnej, charakteryzującej się odmienną specyfiką od pozostałej działalności Spółki 1.

W związku z powyższym działaniem, na dzień złożenia wniosku, w strukturze organizacyjnej Spółki 1 funkcjonuje wyodrębniony filar działalności telekomunikacyjnej, do prowadzenia której jest wykorzystywany Zespół Składników. Przy wykorzystaniu Zespołu Składników Spółka 1 wykonuje działalność telekomunikacyjną m.in. poprzez zawieranie umów abonenckich na dostęp do Internetu, zawieranie umów z kontrahentami Spółki 1, czy zawieranie umów na nadawanie programów telewizyjnych. Pozostała działalność, związana ze sprzedażą urządzeń telekomunikacyjnych i elektronicznych oraz ich serwisem, została nieformalnie wyznaczona do kompetencji odrębnej komórki organizacyjnej przedsiębiorstwa Spółki 1.

Wspólnicy wskazują, że działalność Spółki 1 niezwiązana z działalnością telekomunikacyjną jest realizowana pod szyldem Y umieszczonym nad wejściem do lokalu, w którym Spółka 1 świadczy usługi związane ze sprzedażą urządzeń telekomunikacyjnych i elektronicznych oraz ich serwisem, znajdującym się przy ul. A.1 w B. Z kolei działalność telekomunikacyjna prowadzona jest w lokalu przy ul. C.1 w B. Adresy te zostały również ujawnione w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako adresy, pod którymi jest wykonywana działalność gospodarcza Spółki 1. Spółka 1 wyodrębniła zatem miejsce prowadzenia działalności telekomunikacyjnej od miejsca wykonywania pozostałej działalności gospodarczej.

Spółka 1 zatrudnia dwóch pracowników w ramach umowy o pracę, którzy wykonują prace związane wyłącznie z obsługą działalności telekomunikacyjnej prowadzonej przez Spółkę 1.

Na stronie internetowej: (...) prezentowane są usługi oferowane m.in. przez Spółkę 1. Na wskazanej stronie internetowej zostały wyodrębnione graficznie sfery działalności związane z działalnością telekomunikacyjną oraz pozostałą działalnością Spółki 1. Zobrazowanie oferty usług Spółki 1 związanych z pozostałą działalnością Spółki 1, skupioną na sprzedaży urządzeń telekomunikacyjnych i elektronicznych oraz ich serwisie, ma miejsce w osobnej zakładce, która przenosi użytkownika na oddzielną witrynę prezentującą wskazany zakres usług.

Spółka 1 prowadzi ewidencję przychodów i kosztów, należności i zobowiązań w sposób umożliwiający wyodrębnienie poszczególnych przychodów i kosztów, należności i zobowiązań dotyczących wyłącznie działalności gospodarczej z zakresu działalności telekomunikacyjnej. Odrębna ewidencja przychodów jest prowadzona w szczególności na potrzeby obliczenia opłaty telekomunikacyjnej uiszczanej do Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej (zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 12 lipca 2024 r. - Prawo komunikacji elektronicznej).

Kluczowe źródła przychodów Spółki 1 stanowią:

·      przychody ze sprzedaży usług dla kontrahentów zewnętrznych;

·      przychody z realizacji usług, w tym m.in. z umów abonenckich.

W ramach Zespołu Składników można także wyróżnić odrębną kategorię kosztów uzyskania przychodu, typową dla działalności telekomunikacyjnej, która zawiera takie pozycje kosztowe jak:

1)  koszty operacyjne związane z działalnością usługową, w tym m.in. koszty związane z utrzymaniem i serwisem sprzętu, urządzeń abonenckich;

2)  koszty osobowe;

3)  pozostałe koszty administracyjne.

Koszty te nie mają związku z pozostałą działalnością Spółki 1.

Ponadto na dzień opisanej poniżej transakcji będzie możliwe:

·      wyodrębnienie na potrzeby rachunkowości sprawozdawczej oraz podatkowej środków trwałych składających się na Zespół Składników, które są poddawane amortyzacji według stawek typowych dla aktywów telekomunikacyjnych;

·      przeprowadzenie odrębnej wyceny Zespołu Składników;

·      zidentyfikowanie przychodów i kosztów związanych z działalnością telekomunikacyjną prowadzoną przy użyciu Zespołu Składników;

·      zidentyfikowanie należności i zobowiązań związanych z działalnością telekomunikacyjną prowadzoną przy użyciu Zespołu Składników, a które wynikają przede wszystkim z zawartych umów, m.in. umów z abonentami, a w szczególności Spółka 1 jest w stanie w każdej chwili wskazać jaki jest stan należności danego abonenta z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych.

Powyższe świadczy zatem o wyodrębnieniu organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym Zespołu Składników od pozostałej działalności prowadzonej przez Spółkę 1.

Opis transakcji

Wspólnicy, mając na uwadze potrzeby biznesowe, zamierzają dokonać reorganizacji struktury biznesowej i organizacyjnej prowadzonej działalności w ramach Spółki 1 w związku z faktem, że na podstawie uchwały nr 1 wspólników Spółki 1 z 20 maja 2016 r. doszło do wyodrębnienia z przedsiębiorstwa Spółki 1 opisanego wyżej Zespołu Składników, spełniającego przesłanki uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 51(1) i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Wspólnicy planują wnieść Zespół Składników jako wkład niepieniężny („Aport”) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka 2” lub „Nabywca”), w której aktualnie udziałowcami są wyłącznie Wspólnicy. W zamian za Aport Wspólnicy obejmą udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Nabywcy. Opisywana transakcja odbędzie się na podstawie umowy przeniesienia własności Aportu, zawartej pomiędzy Wspólnikami a Nabywcą.

Następnie Nabywca będzie kontynuował działalność telekomunikacyjną prowadzoną przez Spółkę 1 przy wykorzystaniu Zespołu Składników będących przedmiotem transakcji. W ramach opisywanej transakcji dojdzie również do przejęcia przez Nabywcę wszystkich pracowników świadczących pracę w ramach wyodrębnionego ZCP, w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy, tj. dojdzie do „przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę”.

Zespół Składników będzie na moment Aportu wystarczająco zorganizowany i będzie bez zaburzeń funkcjonował, tj. wykonywał zadania i prowadził działalność po dokonaniu Aportu.

Należy przy tym zaznaczyć, że wniesienie Aportu jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów Aportu nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Po dokonaniu Aportu Spółka 1 będzie nadal prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej oraz detalicznej sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego, a także serwisu tychże urządzeń, która to część przedsiębiorstwa, po dokonaniu Aportu, pozostanie w Spółce 1.

Intencją Nabywcy oraz Wspólników w dokonaniu Aportu obejmującego Zespół Składników jest bowiem doprowadzenie do przejęcia przez Nabywcę działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę 1 w granicach wyodrębnionego Zespołu Składników wraz z całym majątkiem związanym z tą działalnością telekomunikacyjną, celem konsolidacji i skupienia aktywności gospodarczej w ramach tego filaru działalności w Spółce 2 oraz kontynuowania tej działalności z wykorzystaniem Zespołu Składników.

Działalność prowadzona przez Nabywcę

Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Nabywcę jest m.in. działalność sklasyfikowana w PKD z 2007 roku pod kodami: 61.10.Z Działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej, jako przeważający przedmiot działalności, 61.20.Z Działalność w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej, 61.90.Z Działalność w zakresie pozostałej telekomunikacji. Nabywca zatem, podobnie jak Zbywca, prowadzi działalność telekomunikacyjną i jest przedsiębiorcą telekomunikacyjnym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 lipca 2024 r. - Prawo komunikacji elektronicznej (Dz. U. poz. 1221), wpisanym do Rejestru Przedsiębiorców Telekomunikacyjnych pod nr: 10321.

Po dokonaniu Aportu Nabywca będzie wykorzystywał Zespół Składników do prowadzonej działalności telekomunikacyjnej.

Pytania

1.  Czy opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.  Czy przychody Wspólników z tytułu objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zmian za wkład niepieniężny będący zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w postaci opisanego we wniosku zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3.  Czy przychody Wspólników z tytułu objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zmian za wkład niepieniężny będący zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w postaci opisanego we wniosku zespołu składników materialnych i niematerialnych nie będą opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jako przychody uzyskane przez Wspólników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Zainteresowanych opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych („ustawa o PIT”), ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”) oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższych regulacji składniki majątkowe tworzą ZCP, jeżeli:

•      stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

•      zespół składników materialnych i niematerialnych został wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

•      zespół składników materialnych i niematerialnych został wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

•      zespół składników materialnych i niematerialnych potencjalnie może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

Kryterium zespołu składników materialnych i niematerialnych

Językowa wykładnia terminu "zespół składników" prowadzi do wniosku, że wspomniany zespół występuje wtedy, gdy istnieje zbiór pewnych elementów, między którymi zachodzą powiązania, dzięki którym zbiór ten stanowi pewną całość – w rezultacie zebrania razem tych elementów powstaje "coś więcej" niż tylko prosta suma poszczególnych elementów, co pozwala na realizowanie przez ten zespół określonej funkcji czy zadania.

Zespół składników materialnych może zostać zakwalifikowany jako ZCP w przypadku, gdy odznacza się pełną odrębnością, która jest niezbędna do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Składniki majątkowe ZCP powinny być powiązane między sobą takiego typu relacjami, aby można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

ZCP nie jest zatem jedynie sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania.

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących ZCP powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Definicja ZCP wskazana w ustawie o PIT nie określa, jakie konkretnie składniki materialne i niematerialne powinny wchodzić do danej masy majątkowej, aby mogła ona stanowić ZCP. W orzecznictwie przeważa pogląd, że są to wszystkie składniki materialne i niematerialne, które są istotne do funkcjonowania ZCP jako wyodrębnionej całości (vide wyrok NSA z 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 79/17 oraz wyrok WSA w Poznaniu z 8 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 557/21, wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15, wyrok NSA z 1 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 999/15, a także interpretacja indywidualna DKIS z 12 stycznia 2021 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.439.2020.2.DP).

W tym miejscu należy wskazać, że opisany we wniosku Zespół Składników zawiera elementy powiązane ze sobą, które łącznie mogą być przeznaczone do prowadzenia za ich pośrednictwem działalności gospodarczej, a tym samym realizowania samodzielnie określonych zadań gospodarczych. Oznacza to, iż realizacja określonych zadań gospodarczych z wykorzystaniem przedmiotowego Zespołu Składników jest możliwa z wykorzystaniem tego określonego Zespołu Składników bez konieczności połączenia z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem Nabywcy. Objęte zakresem przedmiotowej transakcji aktywa i zobowiązania, prawa z umów, dokumenty itp. związane są ściśle ze wspomnianą działalnością telekomunikacyjną. Wspomniany zbiór nie ma charakteru przypadkowego, a kryterium selekcji składników objętych zakresem transakcji jest ich związek z wyodrębnioną działalnością prowadzoną przez Zbywcę.

Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego

Wyodrębnienie organizacyjne definiowane jest jako wydzielenie w sferze zarządzania i organizacji zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, tj. np. dział, wydział, oddział itp. W praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych przyjmuje się, że dany zespół składników jest organizacyjnie wyodrębniony, jeżeli występuje on samodzielnie w strukturze organizacyjnej podatnika. Istotne znaczenie ma również rola, jaką owe składniki odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze” (vide interpretacja indywidualna z 5 maja 2017 r., 2461-IBPP3.4512.46.2017.2.AL).

Niemniej jednak, zgodnie z orzecznictwem wojewódzkich sądów administracyjnych, wyodrębnienie ZCP może nastąpić nie tylko na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może również wynikać z innych okoliczności i mieć charakter faktyczny.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)” (vide wyrok WSA w Gdańsku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 971/12).

Podobnie stanowisko zajął WSA w Warszawie uznając, że: „wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Z orzeczenia tego wynika, że aby można było mówić o istnieniu ZCP nie jest nawet konieczny akt kreujący jednostkę organizacyjną. Decydujący jest bowiem stan faktyczny wyodrębnienia organizacyjnego (vide wyrok WSA w Warszawie z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11).

W przedmiotowym stanie faktycznym wyodrębnienie tego rodzaju realizuje się przez to, że Zespół Składników ma nie tylko wspomniany przymiot zorganizowania, ale zostało to również potwierdzone stosownym dokumentem wewnętrznym Spółki 1 w postaci uchwały nr 1 wspólników Spółki 1 z 20 maja 2016 r. w przedmiocie wyodrębnienia z przedsiębiorstwa Spółki 1 zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Zespołu Składników szczegółowo opisanego w stanie faktycznym wniosku. Ponadto działalność Spółki 1 niezwiązana z działalnością telekomunikacyjną jest realizowana pod szyldem Y umieszczonym nad wejściem do lokalu, w którym Spółka 1 świadczy usługi związane ze sprzedażą urządzeń telekomunikacyjnych i elektronicznych oraz ich serwisem, znajdującym się przy ul. A.1 w B. Z kolei działalność telekomunikacyjna prowadzona jest w lokalu przy ul. C.1 w B. Adresy te zostały również ujawnione w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej jako adresy, pod którymi jest wykonywana działalność gospodarcza Spółki 1. Spółka 1 wyodrębniła zatem miejsce prowadzenia działalności telekomunikacyjnej od miejsca wykonywania pozostałej działalności gospodarczej.

Spółka 1 zatrudnia dwóch pracowników w ramach umowy o pracę, którzy wykonują prace związane wyłącznie z obsługą działalności telekomunikacyjnej prowadzonej przez Spółkę 1.

Na stronie internetowej: (...) prezentowane są usługi oferowane m.in. przez Spółkę 1. Na wskazanej stronie internetowej zostały wyodrębnione graficznie sfery działalności związane z działalnością telekomunikacyjną oraz pozostałą działalnością Spółki 1. Zobrazowanie oferty usług Spółki 1, związanych z pozostałą działalnością Spółki 1, skupioną na sprzedaży urządzeń telekomunikacyjnych i elektronicznych oraz ich serwisie, ma miejsce w osobnej zakładce, która przenosi użytkownika na oddzielną witrynę prezentującą wskazany zakres usług.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawców, ukazuje spełnienie przez Zespół Składników przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego.

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Składniki materialne i niematerialne, by mogły zostać uznane za ZCP w rozumieniu ustawy o PIT, muszą zatem być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych. Jednocześnie konieczne jest, by zespół takich składników potencjalnie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo, realizujące własne zadania gospodarcze.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych. Przykładowo można wskazać:

•      interpretację indywidualną z 15 maja 2023 r., 0111-KDIB1-1.4010.161.2023.2.KM,

•      interpretację indywidualną z 12 stycznia 2021 r., 0111-KDIB1-2.4010.439.2020.2.DP,

•      interpretację indywidualną z 11 sierpnia 2021 r., 0111-KDIB1-3.4010.213.2021.4.PC,

•      interpretacją indywidualną z 19 kwietnia 2018 r., 0111-KDIB1-1.4010.48.2018.2.NL.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: „wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że wyodrębniony zbiór - zespół składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizując zadania gospodarcze” (vide wyrok WSA z 11 października 2013 r., sygn. III SA/G11284/13). Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się zatem do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie realizować określone zadania gospodarcze oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

W ocenie Wnioskodawców Zespół Składników spełnia również tę przesłankę. Za tym twierdzeniem przemawia całkowite wyodrębnienie prowadzonej przez Spółkę 1 działalności telekomunikacyjnej od pozostałej działalności Spółki 1, co zostało dokonane na podstawie uchwały Spółki 1, która wyodrębniała spośród przedsiębiorstwa Zespół Składników, którego elementy razem tworzą spójną całość. Za pośrednictwem tylko i wyłącznie wyodrębnionego Zespołu Składników możliwe jest natomiast prowadzenie działalności telekomunikacyjnej, to znaczy jest możliwe alokowanie tych elementów do konkretnych zadań gospodarczych.

Kryterium wyodrębnienia finansowego

Wyodrębnienie finansowe ma miejsce, gdy przy odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Warto jednak podkreślić, że zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia osobnych ksiąg dla poszczególnych ZCP, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie m.in. w:

•      interpretacji indywidualne z 12 stycznia 2021 r., 0111-KDIB1-2.4010.439.2020.2.DP,

•      interpretacji indywidualnej z 16 marca 2018 r., 0111-KDIB3-2.4012.39.2018.2.JM,

•      interpretacji indywidualnej z 5 czerwca 2020 r., 0112-KDIL1-2.4012.148.2020.2.AW.

W powyższych interpretacjach wskazano, że „w sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwe oddzielenie finansów ZCP od jego pozostałej części. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Wyodrębnienie to będzie uzewnętrznione zwłaszcza w przypadku posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością ZCP”.

Z kolei, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, pojęcie finansowego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie należy rozumieć jako obiektywne istnienie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z określonymi składnikami majątku, a nie istnienie finansowego wyodrębnienia dokonanego formalnie przez prowadzącego przedsiębiorstwo” (vide wyrok WSA we Wrocławiu z 13 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1293/16).

Na gruncie opisywanego zdarzenia przyszłego wyodrębnienie finansowe przejawia się faktem, że Spółka 1 prowadzi ewidencję przychodów i kosztów, należności i zobowiązań w sposób umożliwiający wyodrębnienie poszczególnych przychodów i kosztów, należności i zobowiązań dotyczących wyłącznie działalności gospodarczej z zakresu działalności telekomunikacyjnej. Odrębna ewidencja przychodów jest prowadzona w szczególności na potrzeby obliczenia opłaty telekomunikacyjnej uiszczanej do Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej (zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 12 lipca 2024 r. - Prawo komunikacji elektronicznej).

Kluczowe źródła przychodów Spółki 1 stanowią:

1)  przychody ze sprzedaży usług dla kontrahentów zewnętrznych;

2)  przychody z realizacji usług, w tym m.in. z umów abonenckich.

W ramach Zespołu Składników można także wyróżnić odrębną kategorię kosztów uzyskania przychodu, typową dla działalności telekomunikacyjnej, która zawiera takie pozycje kosztowe jak:

1)  koszty operacyjne związane z działalnością usługową, w tym m.in. koszty związane z utrzymaniem i serwisem sprzętu, urządzeń abonenckich;

2)  koszty osobowe;

3)  pozostałe koszty administracyjne.

Koszty te nie mają związku z pozostałą działalnością Spółki 1.

Podsumowując, wyodrębnienie finansowe Zespołu Składników jest zatem potwierdzone poprzez możliwość (na dzień Aportu):

1)  wyodrębnienia na potrzeby rachunkowości sprawozdawczej oraz podatkowej środków trwałych składających się na Zespół Składników, które są poddawane amortyzacji według stawek typowych dla aktywów telekomunikacyjnych;

2)  przeprowadzenia odrębnej wyceny Zespołu Składników jako ZCP;

3)  zidentyfikowania przychodów i kosztów związanych z działalnością telekomunikacyjną prowadzoną przy użyciu Zespołu Składników, które składają się na ZCP;

4)  zidentyfikowania należności i zobowiązań związanych z działalnością telekomunikacyjną prowadzoną przy użyciu Zespołu Składników, które składają się na ZCP, a które wynikają przede wszystkim z zawartych umów, m.in. umów z abonentami, a w szczególności Spółka 1 jest w stanie w każdej chwili wskazać jaki jest stan należności danego abonenta z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych.

W ocenie Wnioskodawców zatem, w odniesieniu do Zespołu Składników spełnione jest również kryterium wyodrębnienia finansowego.

W kontekście planowanej transakcji należy wskazać, że zakresie składników niematerialnych Aport obejmie m.in. zobowiązania związane z działalnością dotychczas prowadzoną w ramach Spółki 1, dokumentację techniczną i projektową, decyzje administracyjne, prawa do domen czy prawa autorskie do stron internetowych znajdujących się pod domenami należącymi do Spółki 1. Na dzień Aportu ZCP posiadać będzie wyposażenie w urządzenia techniczne umożliwiające świadczenie usług telekomunikacyjnych, tj. urządzenia abonenckie oraz prawa do korzystania z nieruchomości i wyposażenie przeznaczone do realizacji wskazanych działań z zakresu działalności telekomunikacyjnej – wobec tego ZCP będzie wyposażony również w aktywa materialne.

Ad 2

Zdaniem Zainteresowanych przychody Wspólników z tytułu objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zmian za Aport będący zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w postaci opisanego we wniosku zespołu składników materialnych i niematerialnych będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c ustawy o PIT.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Z kolei na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 tej ustawy – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Powołane przepisy wprowadzają opodatkowanie przychodów z tytułu wniesienia do spółki (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wkładu niepieniężnego w wysokości wartości tego wkładu, a w przypadku gdy wartość ta jest niższa niż wartość rynkowa tego wkładu przychodem jest właśnie ta wartość rynkowa. Jednocześnie przychody takie są wolne od podatku dochodowego, jeżeli przedmiotem aportu do spółki jest przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część i spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Wniesienie ZCP tytułem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie co do zasady skutkować powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

Mając na uwadze argumentację Wspólników w zakresie uznania Zespołu Składników jako ZCP należy uznać, że przychody Wspólników z tytułu objęcia udziałów w kapitale zakładowym Nabywcy w zmian za Aport będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

Ad 3

Zdaniem Zainteresowanych przychody Wspólników z tytułu objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zmian za wkład niepieniężny będący zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w postaci opisanego we wniosku zespołu składników materialnych i niematerialnych nie będą opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jako przychody uzyskane przez Wspólników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne („ustawa o ryczałcie”), zakresem ustawy objęte są przychody (dochody) osiągane przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o ryczałcie, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e-1g, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 3 ustawy o ryczałcie, przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy o PIT.

W związku z powyższym należy uznać, że przychody z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zmian za wkład niepieniężny są opodatkowywane na podstawie przepisów ustawy o PIT.

Wobec tego przychody Wspólników z tytułu objęcia udziałów w kapitale zakładowym Nabywcy w zmian za Aport nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, lecz podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie przepisów ustawy o PIT dotyczących przychodów z zysków kapitałowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych określony został w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z pkt 9 tego przepisu:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Przy czym, jak wynika z treści art. 5a pkt 28 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce, oznacza to:

a)  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)  spółkę kapitałową w organizacji,

c)  spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania

e)  spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Zastrzeżenie zawarte w art. 24 ust. 23 ustawy dotyczy przy tym rezydencji podatkowej spółki otrzymującej aport. Zgodnie z tym przepisem:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy spółka przejmująca majątek podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zastrzec jednak należy, że omawiane zwolnienie od podatku przychodów uzyskanych w wyniku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Ustawodawca wyłączył możliwość korzystania z tej preferencji podatkowej w sytuacjach, gdy aport byłby wykorzystywany jako narzędzie, które służy unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania.

Jak stanowi art. 24 ust. 19 ustawy:

Przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

A zatem przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, jest wolny od podatku – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy – jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

2.  spółka otrzymująca wkład ma nieograniczony obowiązek podatkowy w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego,

3.  spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład i

4.  głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jeśli natomiast którykolwiek z wymienionych warunków nie będzie spełniony – przychód nie będzie wolny od podatku. Będzie podlegał opodatkowaniu w trybie art. 30b ustawy.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zdefiniowana w art. 5a pkt 4 ustawy jako:

organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przez przedsiębiorstwo należy przy tym rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)  koncesje, licencje i zezwolenia;

6)  patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)  tajemnice przedsiębiorstwa;

9)  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z powołanej definicji przedsiębiorstwo jest zespołem składników majątkowych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przez „zespół” należy rozumieć zbiór składników, pomiędzy którymi istnieją powiązania pozwalające uznać go za funkcjonalną całość. Przeznaczeniem tego zespołu jest prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem powiązania pomiędzy jego elementami wynikają z funkcji pełnionych w działalności. W sytuacji, gdy w ramach przedsiębiorstwa są prowadzone działalności gospodarcze w różnych zakresach, to przy odpowiednim zorganizowaniu tych zakresów działalności możliwym jest wyodrębnienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1.  jest zespołem składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);

2.  jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w przedsiębiorstwie;

3.  jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.  mogłaby być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest więc dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Nie jest sumą poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. Jest to wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół tych składników, który jest zdolny do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa jest odrębną jednostką organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa. Nie chodzi tu jednak wyłącznie o formalne wyodrębnienie (np. dział, wydział, oddział itp.), ale przede wszystkim o określoną formę zorganizowania funkcjonowania tej części przedsiębiorstwa (przypisana baza majątkowa, określone zasady funkcjonowania, struktura zarządzania).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne to przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (działalności gospodarczej w danym zakresie). Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi być funkcjonalnie odrębną całością – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą, która definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część musi ona – obiektywnie oceniając – mieć zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, które wchodzą w jej skład, muszą tworzyć pewną całość gospodarczą, zdolną do urzeczywistniania określonych zadań gospodarczych. Składniki muszą umożliwiać ich nabywcy kontynuowanie działalności gospodarczej, prowadzeniu której służy zorganizowana część przedsiębiorstwa u jej zbywcy.

Wskazanie jakie składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa determinują spełnianie przez nią takiej funkcji nie jest możliwe in abstracto. Jest to uzależnione od przedmiotu i warunków prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Stąd konieczność indywidualnego analizowania każdego przypadku.

W doktrynie wskazuje się, że wyłączenie niektórych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa podatnika z transakcji zbycia nie wyklucza przyjęcia, że mimo tego wyłączenia doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy. Warunkiem takiego uznania jest jednak przejście na nabywcę takiego zespołu składników, który umożliwia kontynuowanie działalności gospodarczej, prowadzeniu której służy zorganizowana część przedsiębiorstwo. Innymi słowy, wyłączenie nie może dotyczyć elementów istotnych dla zachowania zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako funkcjonalnie powiązanego zespołu składników, który jako całość umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej w danym zakresie.

Z kolei przepis art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 843 ze zm.) stanowi, że:

Przychodów (dochodów) opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym.

Ocena skutków podatkowych Państwa sytuacji

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotem aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie Zespół Składników przypisanych do działalności związanej z działalnością telekomunikacyjną (w tym zobowiązania).

Składniki te są wyodrębnione:

•      organizacyjnie na podstawie uchwały Spółki 1 jako filar działalności telekomunikacyjnej;

•      finansowo – istnieje odrębna ewidencja przychodów, możliwe jest zidentyfikowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością telekomunikacyjną;

•      funkcjonalnie jako określony zespół majątkowy, który jest przeznaczony do realizacji wyłącznie zadań z zakresu działalności telekomunikacyjnej, wystarczająco zorganizowany do wykonywania tych zadań i prowadzenia bez zaburzeń tej działalności po dokonaniu Aportu.

Wskazali Państwo też, że Nabywca będzie kontynuował działalność telekomunikacyjną prowadzoną przez Spółkę 1 przy wykorzystaniu Zespołu Składników będących przedmiotem transakcji. W ramach opisywanej transakcji dojdzie również do przejęcia przez Nabywcę wszystkich pracowników świadczących pracę w ramach wyodrębnionego ZCP, w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy, tj. dojdzie do „przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę”.

Wobec tego wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem planowanego aportu (Zespół Składników), stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym – uwzględniając przyjęcie przez Nabywcę dla celów podatkowych składników majątku wchodzących w skład Zespołu Składników w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki 1 – będą spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy. Przychód Państwa z tytułu wniesienia aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wolny od podatku dochodowego stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 19 tej ustawy.

Jednocześnie brak jest podstaw prawnych do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przychodów ze źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, w tym także przychodów wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wobec tego Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja indywidualna nie ocenia Państwa stanowiska w zakresie, w jakim dotyczy ono zastosowania w opisanej sytuacji art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia ta nie może być rozstrzygana w formie interpretacji indywidualnej (art. 14b § 2a pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A.B. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.