Interpretacja 0115-KDIT1.4011.372.2026.2.MN

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych – w zakresie pytania pierwszego i drugiego – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 kwietnia 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 25 czerwca 2026 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A.A, zwany dalej Wnioskodawcą, posiada miejsce zamieszkania w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu od wszystkich swoich źródeł przychodów. Obecnie jest uczniem szkoły średniej, zamierza kontynuować naukę po ukończeniu szkoły. W ramach rozwijania swoich zainteresowań zaczął grać w grę komputerową X [dalej: X lub Gra] oraz zdobył umiejętności pozwalające na udział w Grze nie tylko w charakterze użytkownika – gracza, ale też dewelopera – twórcy rozwijającego Grę [dalej: Deweloper].

X jest grą komputerową stworzoną i rozwijaną przez spółkę Y z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Z formalnego punktu widzenia stanowi jeden produkt cyfrowy (jedną grę), udostępnianą użytkownikom przez Internet. Gra funkcjonuje w modelu bezpłatnego dostępu (tzw. model „free-to-play”, tj. Gra jest dostępna bez opłaty na etapie rozpoczęcia korzystania). Oznacza to, że użytkownik może pobrać Grę oraz korzystać z jej podstawowych funkcjonalności bez ponoszenia opłat. Dostęp do rozgrywki (w tym do większości trybów Gry oraz treści tworzonych przez innych użytkowników) nie wymaga uiszczenia wynagrodzenia. Jednocześnie X przewiduje możliwość dokonywania dobrowolnych płatności przez użytkowników. Płatności te nie dotyczą samego dostępu do Gry, lecz dodatkowych elementów o charakterze opcjonalnym. Użytkownicy mogą dokonywać płatności w szczególności za: elementy wizualne (np. wygląd postaci, tzw. „skórki”), które nie wpływają na mechanikę gry; dodatkowe przedmioty kosmetyczne (np. animacje, efekty wizualne); przepustki sezonowe (tj. system nagród odblokowywanych w trakcie Gry); wirtualną walutę wykorzystywaną w ramach Gry do nabywania powyższych elementów.

Płatności mają charakter fakultatywny, a brak dokonania płatności nie uniemożliwia korzystania z Gry. Nabywane elementy mają zasadniczo charakter estetyczny i nie stanowią warunku uczestnictwa w rozgrywce. Środki finansowe są przekazywane przez użytkowników wyłącznie na rzecz operatora platformy (Y), który zarządza systemem płatności oraz dystrybucją treści cyfrowych.

Jednocześnie X pełni funkcję platformy umożliwiającej tworzenie i udostępnianie dodatkowych treści przez podmioty trzecie (twórców, w tym Deweloperów). Funkcjonalność ta jest realizowana za pomocą narzędzi udostępnianych przez producenta Gry, w szczególności (...), opartego na technologii (...). W ramach tej platformy Deweloperzy mogą opracowywać własne scenariusze rozgrywki (tzw. m. lub t. gry), które funkcjonują wyłącznie w obrębie środowiska X, ale nie stanowią odrębnych, samodzielnych gier komputerowych w sensie technicznym ani dystrybucyjnym. M. są udostępniane użytkownikom jako elementy składowe jednej Gry. M., t. Gry oraz inne treści tworzone przez Deweloperów zwane będą również w dalszej części Treściami.

Twórcy tych Treści nie publikują ich jako niezależnych produktów na rynku, lecz jako komponenty funkcjonujące w ramach infrastruktury zapewnianej przez Y. Producent zachowuje kontrolę nad środowiskiem technicznym, dystrybucją oraz zasadami korzystania z platformy. Y prowadzi również program wynagradzania Deweloperów [dalej: Program], w ramach którego możliwe jest uzyskiwanie przychodów uzależnionych od popularności opracowanych treści (np. liczby użytkowników korzystających z danej m. lub t. Gry). Wynagrodzenie to ma charakter świadczenia wypłacanego przez operatora platformy, a nie bezpośredniej sprzedaży odrębnej Gry końcowemu użytkownikowi.

Wnioskodawca w związku z umiejętnościami, które zdobył w ramach hobbystycznej gry w X, postanowił przystąpić do Programu wynagradzania Deweloperów. Czynności Wnioskodawcy polegają na wymyślaniu zasad rozgrywki, budowaniu m. w Grze oraz ich testowaniu i poprawianiu, tak aby były ciekawe i dobrze działały dla graczy – użytkowników końcowych. Gotowe m. są udostępniane graczom w grze X. Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie w ramach oficjalnego programu Y, którego wysokości będzie uzależniona od tego jak popularne jego m. i ile czasu gracze na nich spędzą.

Zaprojektowanie zasad gry jest działalnością kreatywną prowadzoną przy wykorzystaniu narzędzi informatycznych. Wnioskodawca tworzy oryginalną m. w Grze przy pomocy narzędzi właściwych dla programowania. Wymyśla scenariusze rozgrywki, układy przestrzenne i logikę interakcji, projektuje również elementy wizualne. Stworzone przez niego Treści są oryginalne i unikalne, tworzy je indywidualnie w oparciu o narzędzia programistyczne dostarczone przez Y. Mają postać cyfrową i wymagają zastosowania zarówno narzędzi typowo programistycznych, jak i projektowania graficznego. Formalnie zgodnie z zasadami przewidzianymi przez producenta gry Deweloper zawiera z Y w formie akceptacji regulaminu umowę [dalej: Umowa], której przedmiotem jest możliwość używania wspomnianego wyżej narzędzia informatycznego nazywanego (...). W ramach umowy następuje udzielenie licencji na używanie tego narzędzia przez Dewelopera. W ramach Umowy Deweloper udziela licencji na rzecz Y na wytworzone przez siebie za pomocą tego narzędzia utwory. Jednak otrzymanie wynagrodzenia uzależniono od przystąpienia Dewelopera do Programu. Zastrzeżenie to zawarto w (...) (Dodatkowe Warunki (...)).

Zgodnie z sekcją 5 Dodatkowych Warunków (...) do Regulaminu świadczenia usług Y dla Unii Europejskiej: W przypadku publikowania lub udostępniania przez Ciebie Treści stworzonych przez Ciebie jako Dewelopera w Produktach Licencjonowanych, udzielasz Y ograniczonej, ogólnoświatowej licencji na przechowywanie, kopiowanie oraz wykorzystywanie tych Treści Stworzonych przez Dewelopera w celu ich hostowania oraz udostępniania Użytkownikom Końcowym. (…) Z zastrzeżeniem powyższych ograniczeń, udzielona licencja obejmuje prawo do udzielania dalszych licencji, ma charakter nieodpłatny (royalty-free), nieodwołalny oraz niewyłączny. Licencja ta ma również charakter bezterminowy. (…) O ile nie złożysz wniosku o udział i Y nie zaakceptuje Twojego uczestnictwa w programie (...) oraz/lub (...), nie będziesz uprawniony do otrzymania jakiegokolwiek wynagrodzenia, opłat, świadczenia wzajemnego ani innego rodzaju gratyfikacji w związku z Treściami Stworzonymi przez Dewelopera, z jakiegokolwiek tytułu, w tym w związku z wykonywaniem przez Y praw udzielonych mu na podstawie niniejszych Warunków.

Z opublikowanych zasad Y wynika, że otrzymanie wynagrodzenia jest możliwe w ramach programu (...) (przeznaczonego dla (...)) oraz w ramach (...), czyli Programu. Wnioskodawca zdecydował się przystąpić do Programu.

Wynagrodzenie otrzymywane w ramach Programu polega na podziale zysków osiągniętych w związku z zaangażowaniem użytkowników końcowych. Wypłaty z tytułu zaangażowania polegają na proporcjonalnym podziale i przyznaniu Deweloperowi 40% przychodu netto ze sklepu przedmiotów X oraz większości zakupów dokonywanych za rzeczywiste środki pieniężne w każdym miesiącu przy uwzględnieniu aktywności graczy w X.

Udział w Programie nie wiąże się z żadnymi dodatkowymi czynnościami po stronie Dewelopera wykonywanymi na rzecz Y, poza stworzeniem Treści i udzieleniem licencji do ich wykorzystania przez Y. Powyższe zapisy zasad obowiązujących w ramach współpracy z Y oznaczają, że otrzymywanie wynagrodzenia od Y jest uzależnione od udzielenia przez Dewelopera niewyłącznej licencji z prawem do udzielania sublicencji na rzecz Y oraz przystąpienia do Programu.

Wynagrodzenie jest kalkulowane w oparciu o zaangażowanie uczestników generowane przez Treści stworzone przez Dewelopera. Deweloper nie zawiera umowy z użytkownikiem końcowym. W związku z modelem biznesowym przyjętym przez Y podmiot ten nie sprzedaje bezpośrednio Treści stworzonych przez Dewelopera jako odrębnego produktu, ale jest w stanie określić dodatkowe przychody, które wygenerowały Treści w związku ze sprzedażą opcjonalnych elementów.

Wnioskodawca nie zamierza prowadzić działalności o charakterze marketingowym lub reklamowym popularyzującym stworzone przez siebie Treści. Nie zamierza również nawiązać współpracy z innymi platformami lub producentami gier. Działania związane z uczestnictwem w Programie powiązane są z jego zainteresowaniami, zajmuje się tym w czasie wolnym, nieregularnie, co pozwala na pogodzenie tego zajęcia z nauką. Nie posiada zorganizowanej struktury lub podwykonawców.

Uzupełnienie wniosku

Wnioskodawca jest użytkownikiem gry X od ok. 10. roku życia, co oznacza wieloletnie, dogłębne zaznajomienie z mechaniką, ekosystemem oraz społecznością gry. Tworzenie Treści w ramach (...) Wnioskodawca rozpoczął w maju 2025 r.

Wnioskodawca nie określił terminu końcowego prowadzonej działalności twórczej. Zamierza tworzyć Treści tak długo, jak będzie sprawiało mu to satysfakcję oraz jak będzie to dla niego uzasadnione twórczo. Aktywność ta ma charakter okazjonalny i amatorski, wynikający z osobistego zainteresowania Wnioskodawcy tworzeniem m. w (...), a nie z zaplanowanego, stałego harmonogramu pracy.

Czas poświęcany na tworzenie Treści jest zmienny i uzależniony od aktualnych trendów w grze, etapu prac nad daną m. oraz osobistej dyspozycji twórczej Wnioskodawcy. Średnio wynosi ok. 20 godzin miesięcznie, jednak w okresach intensywnej pracy – w szczególności przy tworzeniu nowej m. od podstaw lub wdrażaniu rozbudowanych mechanik rozgrywki – może sięgać nawet 100 godzin miesięcznie.

Częstotliwość publikowania nowych Treści jest bezpośrednio uzależniona od czasu poświęcanego na pracę twórczą w danym okresie. Wnioskodawca nie publikuje wyłącznie nowych m. – znaczną część swojej aktywności twórczej przeznacza na rozwijanie, ulepszanie i aktualizowanie już opublikowanych Treści, co ma bezpośredni wpływ na ich popularność i poziom zaangażowania użytkowników. W okresach wzmożonej aktywności publikuje nowe Treści częściej, w pozostałych koncentruje się na optymalizacji istniejących m.

Korzystanie z (...) nie wiąże się z odrębną odpłatnością. Wnioskodawca korzysta z narzędzia na podstawie licencji udzielonej przez Y po zaakceptowaniu warunków korzystania. Zgodnie z tymi warunkami opublikowanie Treści skutkuje udzieleniem Y niewyłącznej, bezterminowej licencji z prawem do dalszego sublicencjonowania na korzystanie z tych Treści w ramach ekosystemu X.

Poza (...) Wnioskodawca korzysta z następujących narzędzi informatycznych:

•      (...)

(...) są narzędziami odpłatnymi, z których Wnioskodawca korzysta na podstawie odpłatnych licencji subskrypcyjnych. (...) jest ogólnodostępnym narzędziem open source dostępnym bezpłatnie. Narzędzia te mają charakter ogólnodostępny i mogą być wykorzystywane przez Wnioskodawcę również do celów prywatnych, niezwiązanych z tworzeniem Treści.

Tworzenie Treści w środowisku (...) wymaga wydajnego sprzętu komputerowego, w szczególności w zakresie mocy obliczeniowej procesora graficznego, ilości pamięci RAM oraz przepustowości pamięci masowej. Wnioskodawca początkowo tworzył Treści na posiadanym wcześniej sprzęcie, jednak jego parametry techniczne okazały się niewystarczające dla zaawansowanej pracy w (...). W związku z tym Wnioskodawca nabył jednostkę komputerową o wysokich parametrach technicznych ((...)). Sprzęt ten służy Wnioskodawcy również do celów prywatnych, niezwiązanych z tworzeniem Treści, jednak praca w środowisku (...) była jednym z czynników branych pod uwagę przy wyborze parametrów technicznych sprzętu, z uwagi na to, że praca w środowisku trójwymiarowym wymaga wyższych parametrów niż standardowe zastosowania.

Wnioskodawca tworzy Treści w miejscu swojego zamieszkania. Działalność Wnioskodawcy ma charakter twórczy w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca samodzielnie opracowuje koncepcję rozgrywki, projektuje układ przestrzenny m., mechanikę gry, elementy wizualne oraz zasady interakcji użytkowników.

Treści stanowią utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a Wnioskodawca jest ich wyłącznym twórcą.

Aby uczestniczyć w (...) twórca musi spełnić warunki określone przez Y, w szczególności posiadać konto Y spełniające wymogi programu oraz zaakceptować warunki uczestnictwa. Samo uczestnictwo nie jest uzależnione od wcześniejszego stworzenia określonej liczby map ani osiągnięcia określonej popularności. Program nie nakłada obowiązku tworzenia określonej liczby Treści ani ich publikowania z określoną częstotliwością. Wnioskodawca samodzielnie decyduje o zakresie swojej aktywności.

Sformułowanie, zgodnie z którym udzielona przez Dewelopera licencja ma charakter „royalty-free” należy rozumieć w ten sposób, że samo udzielenie licencji na korzystanie z Treści nie powoduje po stronie Y obowiązku zapłaty wynagrodzenia za każdy przypadek korzystania z tych Treści. Licencja ma charakter niewyłączny, bezterminowy oraz obejmuje prawo do udzielania dalszych licencji, co umożliwia Y wykorzystywanie Treści w ramach ekosystemu X. Jednocześnie określenie „royalty-free” nie oznacza, że uczestnik (...) nie może otrzymywać wynagrodzenia na podstawie zasad przewidzianych dla tego programu. Program przewiduje odrębny mechanizm wynagradzania twórców Treści, którego zastosowanie wymaga spełnienia warunków uczestnictwa określonych przez Y. Wnioskodawca rozumie wskazane postanowienie w ten sposób, że samo udzielenie licencji nie powoduje powstania po stronie Y obowiązku zapłaty wynagrodzenia za korzystanie z Treści. Jednocześnie regulamin przewiduje możliwość uzyskiwania wynagrodzenia przez uczestników (...) na zasadach określonych odrębnie dla tego programu.

Warunkiem uzyskiwania wynagrodzenia w ramach (...) jest spełnienie wymogów uczestnictwa określonych przez Y, w szczególności zaakceptowanie (...), przestrzeganie (...) oraz posiadanie możliwości otrzymywania płatności za pośrednictwem systemu (...). Uczestnik programu musi również spełniać wymogi dotyczące wieku określone przez Y. Samo uczestnictwo w Programie nie gwarantuje otrzymania wynagrodzenia. Dodatkowym warunkiem wypłaty jest osiągnięcie przez Treści Wnioskodawcy minimalnego progu wynagrodzenia wynoszącego (...) USD w danym miesiącu rozliczeniowym. W przypadku nieosiągnięcia tego progu zgromadzone środki są kumulowane i przenoszone na kolejne okresy rozliczeniowe. Wysokość wynagrodzenia jest uzależniona od poziomu zaangażowania użytkowników X w Treści stworzone przez Wnioskodawcę, według zasad określonych jednostronnie przez Y. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykonania określonej liczby Treści, świadczenia usług na rzecz Y ani podejmowania działań marketingowych.

Wynagrodzenie pozostaje bezpośrednio związane z udostępnieniem Y utworów stworzonych przez Wnioskodawcę oraz z udzieleniem licencji umożliwiającej ich wykorzystanie w ekosystemie X. Wnioskodawca nie świadczy na rzecz Y usług, nie wykonuje zleconych czynności i nie pozostaje zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań na rzecz producenta Gry. Wysokość wynagrodzenia jest uzależniona od zainteresowania użytkowników Treściami stworzonymi przez Wnioskodawcę. Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę w ramach (...) nie stanowi wynagrodzenia za wykonywanie usług na rzecz Y ani za podejmowanie działań marketingowych, promocyjnych lub organizacyjnych związanych z Grą.

Po stronie Wnioskodawcy nie występuje zobowiązanie do wykonywania na rzecz Y określonych czynności, tworzenia określonej liczby Treści, utrzymywania ich przez określony czas ani podejmowania działań mających na celu zwiększanie popularności Gry. Wnioskodawca nie świadczy również na rzecz Y usług polegających na rozwijaniu lub uatrakcyjnianiu Gry.

Warunkiem uczestnictwa w Programie jest stworzenie Treści oraz umożliwienie Y korzystania z nich zgodnie z warunkami licencji udzielanej w ramach ekosystemu X. Bez stworzenia Treści oraz bez udzielenia Y uprawnień do ich wykorzystywania uzyskiwanie wynagrodzenia w ramach Programu nie byłoby możliwe.

Wynagrodzenie jest ustalane przez Y według zasad obowiązujących w Programie i pozostaje uzależnione od poziomu zaangażowania użytkowników X w Treści stworzone przez Wnioskodawcę. Wysokość wynagrodzenia jest zatem pochodną zainteresowania użytkowników stworzonymi przez niego Treściami. W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że źródłem ekonomicznym otrzymywanego wynagrodzenia jest stworzenie przez niego Treści stanowiących utwory oraz umożliwienie Y korzystania z tych Treści w ramach X. Wnioskodawca nie wykonuje natomiast na rzecz Y usług, za które otrzymywałby odrębne wynagrodzenie.

Poza udostępnieniem platformy, narzędzi technicznych oraz dokonywaniem wypłat zgodnie z zasadami Programu Y nie wykonuje wobec Wnioskodawcy innych świadczeń o charakterze wzajemnym.

Pytania

1.  Czy przychód otrzymywany jako wynagrodzenie za uczestnictwo w Programie powinien być traktowany jako przychód z działalności gospodarczej?

2.  Czy przychód otrzymywany jako wynagrodzenie za uczestnictwo w Programie powinien być traktowany jako przychód z praw majątkowych określony w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie 2 jest twierdząca, czy Wnioskodawca ma prawo do zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie pytania pierwszego i drugiego

Ad 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymywany przez niego przychód z tytułu wynagrodzenia za udział w programie nie powinien być zaliczany do źródła przychodu jakim jest działalność gospodarcza.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określono, że źródłem przychodów jest działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, pojęcia działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznaczają działalność zarobkową:

a)  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym – co jednolicie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych – przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W orzecznictwie wskazuje się również, że dla uznania danej aktywności za działalność gospodarczą konieczne jest istnienie elementu profesjonalizmu, powtarzalności oraz podporządkowania działań celowi zarobkowemu.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej.

Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez ten podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań. Wykonywanie działań w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny.

Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń.

Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

W niniejszym stanie faktycznym przesłanki te nie są spełnione. Aktywność Wnioskodawcy ma charakter hobbystyczny i wynika z jego zainteresowań związanych z grą X, a nie z zamiaru prowadzenia działalności zarobkowej. Wnioskodawca jest uczniem i podejmuje wskazaną aktywność wyłącznie w czasie wolnym od obowiązków szkolnych, bez tworzenia jakiejkolwiek zorganizowanej struktury działania, bez zaplecza organizacyjnego, planu biznesowego czy infrastruktury właściwej dla działalności gospodarczej.

Dodatkowo Wnioskodawca nie podejmuje żadnych działań o charakterze marketingowym lub promocyjnym, w szczególności nie reklamuje tworzonych przez siebie treści, nie prowadzi aktywności w mediach społecznościowych w celu zwiększenia ich zasięgu ani nie współpracuje z innymi podmiotami w celu ich komercjalizacji, co wyklucza uznanie jego działań za profesjonalne i ukierunkowane na osiąganie zysku.

W orzecznictwie podkreśla się, że brak aktywnych działań zmierzających do zwiększenia przychodów przemawia przeciwko uznaniu danej aktywności za działalność gospodarczą.

Uzyskiwane przez Wnioskodawcę środki pieniężne mają charakter pośredni i wtórny względem jego aktywności, gdyż są uzależnione od mechanizmów funkcjonowania platformy Y oraz aktywności użytkowników, a nie od podejmowanych przez niego działań o charakterze zarobkowym. Wnioskodawca nie ma wpływu ani na sposób ustalania wynagrodzenia, ani na jego wysokość, co dodatkowo potwierdza brak cechy samodzielności i profesjonalnego charakteru działalności.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, jego aktywność nie spełnia przesłanek działalności gospodarczej, o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy, w szczególności nie jest wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły ani w sposób profesjonalny i zarobkowy.

Tym samym uzyskiwane przychody nie powinny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza.

Ad 2

Wnioskodawca uważa, że przychód otrzymywany jako wynagrodzenie za uczestnictwo w Programie jest przychodem z praw majątkowych określonym w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak stanowi art. 18 analizowanej ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W rozumieniu tego przepisu przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazane w ustawie.

Na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Chociaż ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie wymienia wprost gry komputerowej jako przedmiotu prawa autorskiego, to nie ulega wątpliwości, że w przypadku spełnienia się przesłanek opisanych powyżej gra komputerowa może być również utworem. Treści tworzone przez Wnioskodawcę są oryginalne i unikalne, tworzy je indywidualnie w oparciu o narzędzia programistyczne dostarczone przez Y. Mają postać cyfrową i wymagają zastosowania zarówno narzędzi typowo programistycznych, jak i projektowania graficznego. Nie ulega wątpliwości, że samo stworzenie gry lub jej części, wiążące się zarówno z zaprojektowaniem jej wyglądu, jak również zasad, można uznać za utwór w rozumieniu prawa autorskiego.

Zatem uzasadnione jest twierdzenie, że powstałe Treści są utworem w rozumieniu prawa autorskiego, a Wnioskodawca jest ich twórcą.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki:

1)  konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu,

2)  osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego; w umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W akceptacji regulaminu pozwalającego na korzystanie z (...) udostępnionego przez Y Wnioskodawca udziela licencji na rzecz Y na wytworzone przez siebie Treści. Warunkiem otrzymywania przez Dewelopera wynagrodzenia jest przystąpienie do Programu. Przystąpienie do Programu nie wiąże się po stronie Dewelopera z wykonywaniem czynności lub usług na rzecz Y. W tym sensie można powiązać uzyskane wynagrodzenie z udzielaniem licencji na rzecz Y. Jest to wynagrodzenie powiązane z prawami autorskimi. Poza udzieleniem licencji i przekazaniem Y możliwości wykorzystywania utworu, jego twórca nie podejmuje innych działań prowadzących do pozyskania wynagrodzenia. Udzielenie licencji jest konieczne do uzyskiwania tego wynagrodzenia.

Nie możemy mówić również w tym przypadku o działalności wykonywanej osobiście określonej w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca w ramach umowy z Y nie zobowiązuje się do żadnego działania charakterystycznego dla umowy-zlecenia lub umowy o dzieło. Nie jest to działalność artystyczna, literacka, publicystyczna lub sportowa lub też inna określona w art. 13 ww. ustawy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wypowiadał się wcześniej odnośnie uznania czynności związanych z hobbystycznym tworzeniem gier i dodatków do nich. Przykładowo, jak uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji nr 0113-KDIPT2-3.4011.409.2024.1.JŚ z 22 sierpnia 2024 r.: w przypadku podatnika, którego działalność zarobkowa jest związana z korzystaniem z praw autorskich (rozporządzaniem takimi prawami), uzyskane z tego tytułu przychody należy kwalifikować do źródła przychodów z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy uzyskiwane przychody z tytułu wynagrodzenia za udział w Programie są przychodami określonymi w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie pytania pierwszego i drugiego jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym – zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegają:

wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7:

•      pozarolnicza działalność gospodarcza,

•      kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej − oznacza to działalność zarobkową:

a)  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednak brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają natomiast działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla uznania danej działalności za działalność gospodarczą wymagają również, aby czynności były wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwa Naukowego PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego, Warszawa 2000, „organizować” to „przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie” bądź w znaczeniu drugim „nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek” (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie natomiast czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto w myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3)  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Stąd istotne jest również dla aktywności zarobkowej podatnika – mieszczącej się w zakresie zdefiniowanym w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nieistnienie przeszkód określonych w art. 5b ust. 1 tej ustawy. Aby dana aktywność nie została uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie tych przesłanek.

Natomiast jak stanowi art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności:

przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W rozumieniu tego przepisu przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazane w ustawie.

O kwalifikacji do danego źródła przychodów przesądza treść danej umowy, nie natomiast forma zawiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie, to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i na moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu – dzieła, czy też po jego powstaniu). Jednocześnie nie wyklucza to możliwości zakwalifikowania osiąganych przychodów z praw majątkowych do pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli okoliczności osiągania tych przychodów spełniają przesłanki, o których mowa w art. 5a pkt 6 analizowanej ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć takich, jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24 ze zm.).

Według art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest:

każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1)  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

2)  plastyczne;

3)  fotograficzne;

4)  lutnicze;

5)  wzornictwa przemysłowego;

6)  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

7)  muzyczne i słowno-muzyczne;

8)  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

9)  audiowizualne (w tym filmowe).

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:

•      konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania,

•      osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego; w umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W piśmiennictwie eksponuje się, że przychodami z korzystania z praw będą przede wszystkim przychody w postaci opłat licencyjnych otrzymywane na podstawie umów licencyjnych. Na podstawie tych umów twórca umożliwia innym osobom korzystanie z utworu, którego jest autorem. Rozporządzanie prawami polega na przeniesieniu tych praw (autorskich praw majątkowych lub pokrewnych) na inną osobę (por. Komentarz PIT, wydanie 2, A. Bartosiewicz R. Kubacki).

Uwzględniając powyższe regulacje, w przypadku podatnika, którego działalność zarobkowa jest związana z korzystaniem z praw autorskich (rozporządzaniem takimi prawami) uzyskane z tego tytułu przychody należy kwalifikować do źródła przychodów z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisanych okoliczności faktycznych wynika, że:

•      jest Pan uczniem szkoły średniej, a od 10 roku życia – w ramach rozwijania swoich zainteresowań – jest Pan hobbystycznym użytkownikiem gry X,

•      zdobyte umiejętności gry, poznanie jej mechaniki, ekosystemu oraz jej społeczności pozwoliło Panu zaangażować się w grę nie tylko w roli użytkownika, ale również dewelopera, czyli twórcy rozwijającego grę,

•      tworzenie Treści w ramach (...) rozpoczął Pan w maju 2025 r., a zamiar ich tworzenia w przyszłości jest ograniczony wyłącznie Pana satysfakcją,

•      tworzenie Treści ma charakter amatorski i okazjonalny: w zależności od etapu prac poświęca Pan około 20 godz. miesięcznie (optymalizacja już opublikowanych Treści, ich ulepszanie, rozwijanie), przy czym – przy tworzeniu projektu od podstaw – nawet do około 100 godz. miesięcznie,

•      korzysta Pan z nieodpłatnych narzędzi dedykowanych do tworzenia Treści do tej gry (na zasadzie licencji), a także z narzędzi ogólnodostępnych w części na zasadzie odpłatnej subskrypcji, w części dostępnych nieodpłatnie;

•      poprzez akceptację regulaminu zawarł Pan z producentem gry umowę, na podstawie której udziela Pan nieodpłatnie licencji na wytworzone przez siebie utwory,

•      wypłata wynagrodzenia była uzależniona od przystąpienia do programu (...) (przeznaczonego dla (...)) oraz w ramach (...):

–    wynagrodzenie polega na podziale zysków osiągniętych w związku z zaangażowaniem użytkowników końcowych (deweloper otrzymuje 40% przychodu netto ze sprzedaży ze sklepu przedmiotów X przy uwzględnieniu aktywności graczy),

–    wynagrodzenie kalkulowane jest w oparciu o zaangażowanie uczestników generowane przez Treści stworzone przez dewelopera,

–    udzielanie licencji na stworzone Treści nie powoduje po stronie Y obowiązku zapłaty wynagrodzenia, jednocześnie regulamin przewiduje możliwość uzyskiwania wynagrodzenia przez uczestników (...) na zasadach określonych odrębnie dla tego programu,

–    samo uczestnictwo w Programie nie gwarantuje otrzymania wynagrodzenia – warunkiem wypłaty jest osiągnięcie przez Pana Treści minimalnego progu wynagrodzenia wynoszącego (...) USD w danym miesiącu rozliczeniowym, a to uzależnione jest od poziomu zaangażowania użytkowników gry w stworzone przez Pana Treści, a także ich zainteresowaniem;

–    bez stworzenia Treści oraz bez udzielenia Y uprawnień do ich wykorzystywania uzyskiwanie wynagrodzenia w ramach Programu nie byłoby możliwe.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia oraz powołane przepisy prawa, przychody uzyskane przez Pana należy kwalifikować do źródła przychodów z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Pana działalność zarobkowa jest związana z korzystaniem z praw autorskich, a wykonywane przez Pana czynności wynikają z hobbystycznego zaangażowania w grę, nie są wykonywane w ramach zarobkowej działalności usługowej, ani nie są wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły. Chociaż licencja na wytworzone treści pierwotnie ma charakter nieodpłatny, to – wobec przystąpienia Pana do programu – w związku z udzieloną licencją otrzymuje Pan wynagrodzenie będące ostatecznie Pana udziałem w zysku wygenerowanym przez zainteresowanie użytkowników końcowymi Treściami, których jest Pan autorem. Wynagrodzenie to jest kalkulowane w oparciu o wskaźniki popularności opublikowanych Treści, których jest Pan autorem – producent gry jest w stanie określić jaki poziom dodatkowych przychodów wygenerowały stworzone przez Pana Treści w związku ze sprzedażą opcjonalnych elementów.

W rezultacie osiągnięty przez Pana przychód podlega – w roku uzyskania – opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja indywidualna nie obejmuje oceny tej części Pana stanowiska co do uzasadnienia Pana twierdzenia, że powstałe Treści są utworem w rozumieniu prawa autorskiego, a Pan jest ich twórcą. Elementy te składają się na opisane okoliczności faktyczne będące podstawą wydanego rozstrzygnięcia w zakresie określenia źródła osiąganych przez Pana przychodów.

Wniosek w zakresie dotyczącym możliwości zastosowania przez Pana podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów (pytanie trzecie) jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.