Interpretacja 0115-KDIT1.4011.376.2026.1.MR

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 kwietnia 2026 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Status osobisty i sytuacja rodzinna Wnioskodawczyni

A.B. (dalej: „Wnioskodawczyni” lub „Fundatorka”) posiada status polskiego rezydenta podatkowego oraz obywatelstwo Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim, w którym panuje ustrój rozdzielności majątkowej. Jej mężem jest C.D., urodzony (...) 1967 r. (dalej: „mąż”). Wnioskodawczyni posiada dwójkę pełnoletnich dzieci: syna oraz córkę. Obecnie nie posiada wnuków ani innych potomków.

Aktywność zawodowa i majątek Wnioskodawczyni

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w Polsce w obszarze badania rynku i opinii publicznej oraz reklamy. Wnioskodawczyni posiada 50% udziałów w X spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Wnioskodawczyni jest prezesem zarządu Spółki. Wnioskodawczyni posiada udziały polskich spółek handlowych oraz fundusze obligacji.

Opis planowanej Fundacji w Liechtensteinie

Informacje ogólne o fundacji i otoczeniu prawnym

W celu zabezpieczenia majątku Wnioskodawczyni planuje założyć fundację rodzinną w Liechtensteinie (dalej: „Fundacja”). Fundacja nie będzie polskim rezydentem podatkowym, ponieważ zostałaby założona na podstawie prawa Liechtensteinu, tj. ustawy z dnia 20 stycznia 1926 roku – Personen und Gesellschaftsrecht (Prawo Osób i Spółek, dalej: „PGR”). Liechtenstein to wiarygodne, demokratyczne państwo ze stabilnym systemem prawnym i ugruntowaną, wieloletnią legislacją związaną z tworzeniem i funkcjonowaniem fundacji rodzinnych. Księstwo Liechtensteinu jest członkiem Europejskiego Obszaru Gospodarczego, przez co jego prawo jest zgodne z prawem Unii Europejskiej.

Ogólna charakterystyka planowanej Fundacji

Fundacja będzie zarządzana przez Zarząd Fundacji, natomiast do podejmowania najważniejszych decyzji dotyczących funkcjonowania Fundacji (jak np. jej rozwiązanie lub zmiana statutu Fundacji) uprawniona będzie Rada Rodziny (organ funkcjonujący w ramach Fundacji), która musi być jednomyślna. Fundacja może posiadać majątek i nim zarządzać. W tym zakresie Fundatorka wniesie do Fundacji tytułem darowizny posiadany przez siebie majątek. W zamian za wniesiony majątek Fundatorka nie uzyska żadnych udziałów/akcji tego podmiotu. W statucie Fundacji ustanawiani będą jej beneficjenci.

Opodatkowanie na poziomie Fundacji

Przychody osiągane przez fundację podlegają opodatkowaniu na poziomie fundacji w Księstwie Liechtensteinu, zgodnie z miejscowym prawem. Podatek odprowadzany przez fundację będzie wynosił 1.800 CHF rocznie (minimalna kwota podatku) lub 12,5% podstawy opodatkowania (przy czym reżim podatkowy Księstwa Liechtensteinu przewiduje szereg przedmiotowych zwolnień z opodatkowania dochodu obejmujących np. przychody (dochody) z dywidend, zyski ze sprzedaży udziałów/akcji czy dochody z nieruchomości).

Organy Fundacji i zasady funkcjonowania

Zgodnie z projektowanym statutem oraz dokumentem By-laws (stanowiącym swego rodzaju regulamin) Fundacja działać będzie poprzez swoje organy, którymi są Zarząd Fundacji oraz Rada Rodziny, a ponadto Przedstawiciel, a opcjonalnie także Audytor.

Zarząd Fundacji jako organ reprezentacyjno-zarządczy składać się będzie z co najmniej dwóch członków wybranych przez Fundatorkę w momencie założenia Fundacji, w tym jednego członka posiadającego odpowiednie kwalifikacje i wpisanego na listę podmiotów wykwalifikowanych do zasiadania w Zarządzie Fundacji, zgodnie z przepisami ustawy o osobach fizycznych i spółkach prawa Liechtensteinu. W skład Zarządu Fundacji mogą wejść także Fundatorka oraz jej mąż, a ponadto dokumenty fundacyjne nie wykluczają powołania innych beneficjentów jako członków Zarządu (o ile spełniają przewidziane prawem wymogi).

Majątkiem Fundacji zarządzać będzie Zarząd Fundacji zgodnie z wolą Fundatorki i celem Fundacji. Określone czynności oraz przyznawanie świadczeń na rzecz beneficjentów wymagać będą uprzedniej pisemnej zgody Fundatorki albo jej męża.

Zgodnie z projektowanym statutem uchwała o rozwiązaniu Fundacji wymaga jednomyślnej zgody wszystkich członków Rady Rodziny, której początkowo jedynymi członkami będą Fundatorka i jej mąż.

Likwidacja i skreślenie fundacji następują na zasadach ogólnych PGR

W przypadku rozwiązania Fundacji jej pozostałe aktywa netto podlegają dystrybucji według ściśle określonej sekwencji: w pierwszej kolejności na rzecz Fundatorki, a jeżeli Fundatorka nie żyje – na rzecz jej męża, natomiast w przypadku gdy oboje nie żyją – na rzecz beneficjentów będących zstępnymi, zgodnie z zasadami podziału ustalonymi w projektowanym statucie i dokumencie By-laws.

Zgodnie z projektowanym statutem, w przypadku, gdy w skład Rady Rodziny wchodzi wyłącznie jeden z małżonków (Fundatorka lub jej mąż), wszelkie zmiany statutu lub By-laws wymagające jednomyślnej zgody Rady Rodziny mogą zostać skutecznie przyjęte wyłącznie po uprzednim pisemnym zatwierdzeniu przez co najmniej dwóch pełnoletnich beneficjentów posiadających pełną zdolność do czynności prawnych. Jeżeli w danym momencie istnieje mniej niż dwóch takich beneficjentów, wymagana jest zgoda wszystkich pełnoletnich beneficjentów. W przypadku braku pełnoletnich beneficjentów, dodatkowa zgoda nie jest wymagana. Pełnoletni beneficjenci nie muszą być członkami Rady Rodziny.

Beneficjenci Fundacji

Wnioskodawczyni zamierza założyć w Liechtensteinie fundację rodzinną opisaną powyżej na czas nieokreślony, w której Fundatorka zachowuje wpływ na kluczowe decyzje dotyczące funkcjonowania Fundacji, przy jednoczesnym zachowaniu struktury organów i mechanizmów decyzyjnych przewidzianych w projektowanym statucie i dokumencie By-laws. Beneficjentami Fundacji, zgodnie z projektem statutu i By-laws, mają zostać:

1. Wnioskodawczyni,

2. mąż Wnioskodawczyni,

3. ich wspólne dzieci,

4. inni wspólni potomkowie Wnioskodawczyni i jej męża,

5. inne osoby fizyczne, które Wnioskodawczyni i jej mąż wskażą wspólnie jako dodatkowych beneficjentów, a w przypadku, gdy żyje już tylko jedno z nich – za zgodą co najmniej jednego pełnoletniego beneficjenta, o ile taki istnieje,

6. trusty i fundacje utworzone na rzecz osób, o których mowa w pkt 1–5 powyżej, pod warunkiem, że zostaną one wyraźnie (expressis verbis) wskazane jako beneficjenci przez Wnioskodawczynię lub jej męża,

7. spółki i stowarzyszenia należące do, kontrolowane przez lub utworzone na rzecz osób lub podmiotów, o których mowa w pkt 1–6 powyżej, pod warunkiem, że zostaną one wyraźnie (expressis verbis) wskazane jako beneficjenci przez Wnioskodawczynię lub jej męża.

Przy czym „potomek” oznacza osobę fizyczną uznaną zgodnie z obowiązującym prawem za potomka w linii prostej niezależnie od stopnia pokrewieństwa, w tym dzieci, wnuki, prawnuki i dalszych potomków, a także osoby, których pokrewieństwo zostało ustalone przez uznanie, sądowe ustalenie rodzicielstwa, adopcję lub inne prawnie ważne czynności. Każdy potomek beneficjenta stanie się beneficjentem z chwilą urodzenia lub zaistnienia innego prawnie istotnego zdarzenia (uznanie, sądowe ustalenie rodzicielstwa, adopcja itp.).

Obecnie nie ma jeszcze wnuków ani innych potomków.

Usunięcie osób z grona beneficjentów (innych niż Wnioskodawczyni i jej mąż) miałoby nastąpić wyłącznie przy udziale Wnioskodawczyni i jej męża działających wspólnie, a po śmierci jednego z nich – z dodatkową zgodą co najmniej jednego pełnoletniego beneficjenta, o ile taki istnieje.

Niezależnie od powyższego, zgodnie z projektowanym By-laws, dodanie nowego beneficjenta (innego niż Fundatorka lub jej mąż) lub usunięcie osoby z grona beneficjentów wymaga wspólnej zgody Fundatorki i jej męża. Jeżeli w danym momencie żyje tylko jedna osoba spośród Fundatorki i Męża, takie wskazanie wymaga uprzedniej pisemnej zgody tej osoby oraz co najmniej jednego pełnoletniego beneficjenta (Adult Beneficiary), który ukończył 18 lat i posiada pełną zdolność do czynności prawnych; w przypadku braku „Adult Beneficiary” dodatkowa zgoda nie jest wymagana. Te same wymogi dotyczące zgody obowiązują w przypadku usunięcia osób (innych niż Fundatorka i mąż) z grona beneficjentów.

W celu uniknięcia sytuacji, w której Fundacja nie posiada żadnych beneficjentów Rada Rodziny może, działając jednomyślnie i wyłącznie w czasie, gdy istnieje co najmniej jeden beneficjent, wyznaczyć jako beneficjenta/beneficjentów jedną lub więcej osób fizycznych lub instytucji charytatywnych lub instytucji naukowych, akademickich lub badawczych, realizujących określone cele. Fundatorka oraz jej mąż wyrazili zgodę na to, że w przypadku ziszczenia się określonych warunków Fundacja może przekształcić się w fundację o charakterze częściowo lub całkowicie publicznym (common-benefit foundation).

Cele Fundacji

Fundacja ma służyć zgromadzeniu mienia oraz zarządzania nim w wymiarze długoterminowym w interesie jej ww. beneficjentów. Celem Fundacji będzie dokonywanie wypłat i/lub udzielanie innych korzyści ekonomicznych Fundatorce (Wnioskodawczyni), jej rodzinie lub osobom powiązanym w celu zapewnienia lub wsparcia ich utrzymania lub innych interesów beneficjentów, oraz realizacja podobnych celów. Fundacja może obejmować, nabywać i posiadać krajowe i zagraniczne akcje/ udziały spółek oraz innych podmiotów prawnych, a także zawierać wszelkie transakcje służące realizacji celu Fundacji. Fundacja może nabywać, posiadać, wykorzystywać i sprzedawać nieruchomości oraz inne aktywa w Liechtensteinie i za granicą.

Zgodnie z projektem statutu Fundacja będzie uprawniona do zbywania składników swojego majątku. Niemniej, jeżeli Fundatorka ani jej mąż nie są członkami Zarządu Fundacji, majątek Fundacji nie może być, co do zasady, obciążany, zastawiany, przenoszony tytułem zabezpieczenia ani w inny sposób wykorzystywany jako zabezpieczenie, ani też Fundacja nie może udzielać gwarancji, poręczeń lub podobnego wsparcia kredytowego.

Poza zarządzaniem posiadanym majątkiem i czerpaniem z niego dochodów Fundacja nie będzie prowadziła istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni planuje by Fundacja pomogła w płynnym i zorganizowanym przekazywaniu majątku między pokoleniami. Kluczowym aspektem dla Wnioskodawczyni jest również ochrona majątku przed jego podziałem, rozdrobnieniem lub utratą wartości, co ma na celu zapewnienie ciągłości źródeł finansowania beneficjentów i uniknięcie "paraliżu inwestycyjnego". Powołanie Fundacji ma na celu zapewnienie godnych warunków bytowych rodzinie Wnioskodawczyni oraz zabezpieczenie przyszłości członków jej rodziny. Powołanie Fundacji ma służyć także uniknięciu albo minimalizowaniu możliwych negatywnych skutków potencjalnych konfliktów rodzinnych, które mogłyby pojawić się w procesie dziedziczenia.

Wniesienie majątku do Fundacji i zasady zarządzania aktywami

Wnioskodawczyni planuje wnieść do Fundacji w formie darowizny ze swojego majątku osobistego środki pieniężne. Na początkowym etapie funkcjonowania Fundacji Wnioskodawczyni planuje wnieść aktywa o szacunkowej równowartości 1.000.000 dolarów amerykańskich (USD). Wnioskodawczyni nie wyklucza wniesienia do Fundacji w przyszłości również innych aktywów.

Wniesienie opisanych aktywów nie wiąże się z otrzymaniem w zamian udziałów, akcji, certyfikatów lub jakichkolwiek innych instrumentów prawnych, które dawałyby Wnioskodawczyni tytuł prawny do wniesionego do Fundacji majątku lub do otrzymania od Fundacji innego rodzaju świadczeń.

Ponadto Wnioskodawczyni nie wyklucza, że aktywa będą wnoszone do Fundacji w przyszłości również przez jej beneficjentów.

Majątkiem Fundacji zarządzać będzie Zarząd Fundacji. Określone czynności oraz przyznawanie świadczeń na rzecz Beneficjentów wymagać będą uprzedniej pisemnej zgody Fundatorki albo jej męża.

Po śmierci Wnioskodawczyni oraz jej męża zarządzanie udziałami należącymi do Fundacji, w tym ich ewentualne zbywanie, będzie należało do kompetencji Zarządu Fundacji. Co do zasady, Zarząd Fundacji jest uprawniony do samodzielnego podejmowania decyzji w tym zakresie, natomiast uprzednia pisemna zgoda Rady Rodziny będzie wymagana wyłącznie w przypadkach wskazanych w projektowanym statucie, w szczególności w odniesieniu do transakcji lub zobowiązań przekraczających równowartość 25.000 EUR (z wyjątkiem wypłat na rzecz beneficjentów), a także w przypadku określonych czynności korporacyjnych dotyczących spółek, takich jak reorganizacje, likwidacje czy głosowanie nad powołaniem członków organów spółek zależnych.

Przychody Fundacji

Zgodnie z planami Wnioskodawczyni całość, a przynajmniej większa część przychodów Fundacji osiąganych w danym roku podatkowym pochodzić ma z dywidend otrzymywanych z tytułu posiadania akcji/udziałów. Fundacja może generować przychód także z tytułu odpłatnego zbycia posiadanych akcji/udziałów.

Wypłaty z Fundacji

Fundacja będzie wypłacała środki na rzecz jej beneficjentów w sposób uregulowany w statucie Fundacji lub innych aktach regulujących działanie Fundacji. Do czasu śmierci Wnioskodawczyni oraz jej męża wypłaty z Fundacji na rzecz beneficjentów wymagają pisemnej zgody Wnioskodawczyni lub jej męża. Po śmierci pierwszego małżonka prawo to przysługuje pozostającemu przy życiu małżonkowi.

W tym okresie beneficjenci Fundacji nie będą posiadali wiążącego roszczenia o wypłatę świadczenia z Fundacji. Wnioskodawczyni nie jest tym samym w stanie wykazać, w odniesieniu do tego okresu, jaki udział w zyskach Fundacji będzie przysługiwał konkretnym beneficjentom, gdyż decyzja o przyznaniu środków z Fundacji będzie za każdym razem dyskrecjonalna i zależna od woli Fundatorki lub jej męża.

Po śmierci Fundatorki oraz jej męża Fundacja będzie zobowiązana do dokonywania automatycznej dystrybucji 50% zysku netto osiągniętego w poprzednim roku obrotowym. Dystrybucja ta będzie dokonywana wyłącznie pomiędzy beneficjentów będących zstępnymi, z zastosowaniem zasad opisanych w dokumentach regulujących działanie Fundacji. Wypłaty dokonywane w powyższym zakresie będą realizowane zasadniczo tytułem podziału zysku Fundacji, a nie jako darowizny w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Beneficjenci niebędący zstępnymi nie uczestniczą w tej automatycznej dystrybucji, chyba że z odrębnych pisemnych instrukcji Fundatorki lub jej męża, w szczególności z Letter of Wishes, wynikać będzie inaczej. Niemniej, w drodze wyjątku Fundacja może oprócz wspomnianego podziału zysku przyznać dodatkowe świadczenia, przy wystąpieniu określonych okoliczności dotyczących danego beneficjenta (np. problemów zdrowotnych).

Każdy beneficjent uprawniony do udziału w automatycznej dystrybucji może – wspólnie z pozostałymi uprawnionymi – złożyć jednomyślną deklarację o zrzeczeniu się lub ograniczeniu swojego udziału w zysku za dany rok (tzw. waiver/reduction). Kwoty, z których beneficjenci zrezygnują, pozostają w majątku Fundacji i nie dają podstaw do roszczeń o wypłatę w kolejnych latach. Jeżeli beneficjent nie przyjmie przysługującego mu świadczenia w terminie 6 miesięcy od skutecznego powiadomienia Fundacji, kwota ta pozostaje w majątku Fundacji i może zostać rozdysponowana w kolejnych latach zgodnie z zasadami By-laws.

Takie transakcje będą odbywać się zgodnie z prawem obowiązującym w Księstwie Liechtenstein.

Pytania

1.  Czy Fundacja zostanie uznana za zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ustawy o PIT?

2.  Czy wniesienie przez Wnioskodawczynię wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego majątku do Fundacji będzie wiązało się z koniecznością zapłaty podatku od niezrealizowanych zysków w rozumieniu art. 30da ustawy o PIT?

3.  Czy wniesienie przez Wnioskodawczynię do Fundacji kapitału statutowego oraz wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego majątku spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, bądź dochodu od zagranicznej jednostki kontrolowanej na podstawie art. 30f ustawy o PIT lub jakiegokolwiek innego przepisu ustawy o PIT?

Pani stanowisko w sprawie pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Fundacja zostanie uznana za zagraniczną jednostkę kontrolowaną rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o PIT, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W celu analizy konieczności stosowania powyższej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dany podmiot powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną spółką” w rozumieniu art. 30f ustawy o PIT.

Określenie to, zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 1 lit. e ustawy o PIT, obejmuje fundację, trust lub inny podmiot albo stosunek prawny o charakterze powierniczym nieposiadające siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w których podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada, bezpośrednio lub pośrednio, udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub prawo do uczestnictwa w zysku, w tym ich ekspektatywę, lub w których w przyszłości będzie uprawniony do nabycia takich praw, w tym jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub nad którymi podatnik sprawuje kontrolę faktyczną.

Zgodnie natomiast z art. 30f ust. 2 pkt 1a ustawy o PIT, prawo do uczestnictwa w zysku oznacza również prawo do uzyskania środków należących do zagranicznej jednostki w związku z jej likwidacją, prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego lub niepieniężnego, w tym jego ekspektatywy, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, lub ekspektatywę uzyskania zysków zagranicznej jednostki wypracowanych lub uzyskanych w przyszłości.

Należy podkreślić, że w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1a ustawy o PIT prawo do uczestniczenia w zyskach zagranicznej jednostki kontrolowanej może być realizowane na rzecz beneficjenta fundacji w formie wszelkich świadczeń pieniężnych i niepieniężnych, w tym ich ekspektatywy, także wówczas, gdy świadczenie takie przybiera formę darowizny. Omawiany przepis nie wyklucza bowiem darowizn na rzecz beneficjentów fundacji z zakresu jego zastosowania. Należy więc odnieść tę regulację także do przypadków, gdy beneficjent fundacji otrzymuje od niej darowizny.

W przeciwnym wypadku przepis ten nie miałby zastosowania i beneficjent zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlegałby podatkowi od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej (dalej: „podatek CFC”) tylko dlatego, że w danym przypadku otrzymywałby od takiej jednostki świadczenie w formie darowizny. Takie podejście naruszałoby z kolei zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania.

Dodatkowo, na mocy art. 30f ust. 5a ustawy o PIT, w przypadku podatnika, który jest założycielem (fundatorem) fundacji, przysługujące mu prawo do uczestnictwa w zysku określa się poprzez odniesienie do proporcji, w jakiej pozostaje rynkowa wartość przekazanego przez niego majątku na dzień jego przekazania do całego majątku trustu, fundacji lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. W przypadku gdy podatnikiem jest zarówno założyciel (fundator), powyższe zasady stosuje się odpowiednio, chyba że podatnik będący założycielem (fundatorem) wykaże, że faktycznie przysługujące prawo do uczestnictwa w zysku fundacji jako zagranicznej jednostki kontrolowanej przysługuje w całości podatnikowi będącemu beneficjentem.

Przywołany przepis wprowadza prawne domniemanie co do proporcji, w jakiej fundator jest jednocześnie beneficjentem fundacji. Powyższe oznacza, że w sytuacji, gdy cały majątek Fundacji zostanie jej przekazany w drodze darowizny przez Wnioskodawczynię będącą fundatorką, która jest polskim rezydentem podatkowym, zaś pozostali beneficjenci Fundacji będą mieli wyłącznie status tzw. beneficjentów uznaniowych do czasu śmierci Fundatorki oraz jej męża, to na skutek zastosowania powyższego domniemania prawnego Wnioskodawczyni będzie uważana za 100% beneficjenta tej Fundacji.

Tak jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Fundacja ma służyć zgromadzeniu mienia oraz zarządzania nim w wymiarze długoterminowym w interesie beneficjentów – Wnioskodawczyni, jej męża oraz ich dzieci. Do czasu śmierci Wnioskodawczyni oraz jej męża beneficjenci Fundacji nie będą posiadali wiążącego roszczenia o wypłatę środków z Fundacji, a każdorazowa wypłata będzie zależna od dyskrecjonalnej decyzji, podejmowanej zgodnie z projektowanymi dokumentami, przy uprzedniej pisemnej zgodzie Fundatorki albo jej męża.

Mając na uwadze to, że Wnioskodawczyni nie jest w stanie wykazać, jaki udział w zyskach Fundacji będzie przysługiwał wspomnianym beneficjentom, gdyż – jako beneficjenci uznaniowi – nie będą mieli skutecznego roszczenia o wypłatę z Fundacji, zdaniem Wnioskodawczyni nie jest zatem możliwe obalenie wspomnianego domniemania, zgodnie z którym 100% beneficjentem Fundacji będzie Wnioskodawczyni.

Dla Wnioskodawczyni Fundacja będzie zagraniczną jednostką kontrolowaną, bowiem będzie to podmiot nieposiadający siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Polski.

Ponadto art. 30f ust. 2a ustawy o PIT wprowadza domniemanie wskazujące, że Fundacja stanowi zagraniczną jednostkę, jeżeli podatnik jest założycielem lub fundatorem tego podmiotu oraz odpłatnie albo nieodpłatnie przekazał majątek temu podmiotowi, chyba że założyciel (fundator) wykaże, że wyzbył się on w sposób definitywny i nieodwołalny powierzonego majątku. W takim przypadku podmiot, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, uznaje się za zagraniczną jednostkę, gdy podatnik jest lub może stać się beneficjentem tego podmiotu.

W rezultacie Wnioskodawczyni, która będzie założycielem oraz beneficjentem Fundacji i w drodze darowizny mającej charakter nieodpłatny przekaże majątek do Fundacji, będzie podatnikiem podatku CFC od wszelkich dochodów Fundacji, w tym w szczególności dochodów pochodzących z dywidend oraz ze zbycia majątku posiadanego przez Fundację.

Jednocześnie nie każda jednak „zagraniczna jednostka” będzie stanowić „zagraniczną jednostkę kontrolowaną” podlegającą podatkowi CFC, a jedynie taka, która spełniać będzie warunki określone w art. 30f ust. 3 pkt 1, 2, 3, 4 lub 5 ustawy o PIT.

Spośród powyższych regulacji do Fundacji znajdzie zastosowanie art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT, zgodnie z którym przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną należy rozumieć zagraniczną jednostkę spełniająca łącznie następujące warunki:

a) w tej jednostce podatnik mający nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, posiada bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku, lub sprawuje kontrolę faktyczną nad zagraniczną jednostką,

b) co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w art. 30f ust. 7 ustawy o PIT, pochodzi m.in. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,

c) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Zatem mając na uwadze powyższy art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Fundacja będzie stanowić dla Wnioskodawczyni zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy o PIT.

Przemawiają za tym następujące okoliczności:

1. Wnioskodawczyni ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce,

2. Fundacja nie będzie posiadała siedziby, zarządu ani rejestracji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

3. Wnioskodawczyni będzie samodzielnie przysługiwało bezpośrednio więcej niż 50% prawa do uczestnictwa w zysku (w rozumieniu art. 30f ust. 2 pkt 1a ustawy o PIT) Fundacji,

4. co najmniej 33% dochodów (przychodów) Fundacji osiąganych przez Fundację będzie pochodziło z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,

5. z uwagi na stawki podatkowe, które mają zastosowanie do Fundacji na terytorium Księstwa Liechtensteinu, faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez Fundację w przyszłości będzie niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Analogiczne do powyższego stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) z 17 stycznia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.738.2022.1.SJ.

W zbieżnej sprawie stanowisko wnioskodawcy zaakceptował Dyrektor KIS wydając 27 kwietnia 2021 r. interpretację indywidualną o sygn. 0115-KDIT3.4011.74.2021.2.AW.

Pani stanowisko w sprawie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Wnioskodawczynię majątku do Fundacji nie będzie wiązało się z koniecznością zapłaty podatku od niezrealizowanych zysków w rozumieniu art. 30da ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30da ust. 2 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1. przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu,

2. zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Jak stanowi zaś art. 30da ust. 3 ustawy o PIT, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej, opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku zmiany rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa, w przypadku składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą, opodatkowaniu podlegają wyłącznie takie składniki majątku osobistego jak ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Zgodnie natomiast z treścią art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT, przepisy ust. 1 i 2 oraz art. 30da-30dg stosuje się odpowiednio do nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku, jeżeli w związku z tym przekazaniem Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

Ustalając, czy dokonanie przez Wnioskodawczynię przekazania wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego majątku na rzecz Fundacji spowoduje powstanie po jej stronie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da w związku z art. 30dh ust. 3 ustawy o PIT należy na początek sprawdzić, czy zakres odpowiedniego stosowania przepisów wynikający z art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT dotyczy także nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, stanowiącego tzw. majątek osobisty, o którym stanowi art. 30da ust. 3 ustawy o PIT.

W tym przypadku, zdaniem Wnioskodawczyni, należy wziąć pod uwagę art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT, stanowiący o odpowiednim stosowaniu do nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku całego art. 30da ustawy o PIT.

W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że odpowiednie stosowanie jednego przepisu do sytuacji, czyli hipotezy odpowiednio stosownej normy prawnej, a w konsekwencji także jej dyspozycji i sankcji, oznacza, że może on znajdować zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, albo tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności sytuacji, w którym znajduje zastosowanie, albo w ogóle nie będzie mógł zostać wykorzystany.

Stosowanie „odpowiednie” oznacza w szczególności adaptację (ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danej regulacji prawnej oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (uchwała Sądu Najwyższego z 15 września 1995 r. wraz z uzasadnieniem, sygn. akt III CZP 110/95 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2017 r., sygn. akt I OSK 2955/16, z 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 992/18 i z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 616/20).

Ponadto w orzecznictwie powszechnie zwraca się uwagę na pierwszoplanowe znaczenie przy interpretacji przepisów wykładni językowej. Wykładnia gramatyczna ma za zadanie ustalić znaczenie wyrażeń i zwrotów użytych w tekście przepisów prawa. Zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną.

W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 1992 r., sygn. U 6/92). Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (przykładowo w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 1994 r., sygn. K 13/93).

W pierwszej kolejności w procesie wykładni należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej lub dla potwierdzenia słuszności jej wyniku, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe prawidłowe stosowanie prawa (np. wyroki NSA z 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, z 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 35/10 czy z 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 976/21). Należy mieć na uwadze, że wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą przede wszystkim wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. W judykaturze podkreśla się, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (przykładowo wyrok NSA z 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11).

Zdaniem Wnioskodawczyni, bazując na wykładni literalnej omawianych przepisów, bezzasadne byłoby przyjęcie, aby zakresem odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów z art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT można było obejmować składniki majątku niezwiązane z działalnością gospodarczą, które wymienione zostały w art. 30da ust. 3 ustawy o PIT.

Podkreślenia wymaga bowiem, że pojęcia „składnika majątku” i „majątku osobistego” mają swoje normatywne znaczenie wynikające z definicji legalnych. W pierwszym przypadku definicja legalna dotyczy całego aktu prawnego jakim jest ustawa o PIT i wynika z art. 5a pkt 2 ustawy o PIT, a w drugim dotyczy unormowania dotyczącego podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków umieszczonego w art. 30da do art. 30dh ustawy o PIT.

Zgodnie z definicja legalną z art. 5a pkt 2 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych – oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3.

Podkreślenia wymaga, że definiując składniki majątku na użytek ustawy podatkowej ustawodawca nakazał stosownie wprost do ich rozumienia, a zatem także identyfikacji dla celów podatkowych bez żadnej modyfikacji, przepisy prawa bilansowego. W art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”) zawarto definicję legalną aktywów. Stosownie do tego przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o aktywach - rozumie się przez to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

W powyższym kontekście przez jednostkę rozumie się z kolei podmioty i osoby określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Regulacja ta wskazuje zaś, że przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się, co do zasady, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich oraz przedsiębiorstw w spadku działających zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 170), jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 mln euro.

Należy wobec tego przyjąć, że definicja „składników majątkowych” przyjęta na użytek ustawy o PIT odnosi się wyłącznie do składników związanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Z art. 30da ust. 3 ustawy o PIT wynika zaś, że synonimem „składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą”, które to składniki zostały enumeratywnie w tym przepisie wymienione, jest „majątek osobisty”.

Zarówno zatem z definicji legalnej z art. 5a pkt 2 ustawy o PIT, jak i z definicji „majątku osobistego” odnoszącej się do opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków, ustawodawca posługuje się pojęciami, które odnoszą się do składników mienia osoby fizycznej, które są związane bądź niezwiązane z działalnością gospodarczą. Przy czym określenie „składnik majątku” odnosi wyłącznie do mienia, które jest związane z wykonywaniem działalności gospodarczej. Na określenie mienia podatnika, które nie jest wykorzystywane do tego celu używa określeń: „składnik majątku niezwiązany z działalnością gospodarczą” albo „majątek osobisty”.

Takie rozumienie wskazanych przepisów potwierdza także wykładnia systemowa. W tych bowiem przypadkach, gdy ustawodawca zamierza zmienić zakres zastosowania przepisów dotyczących podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na inne składniki mienia aniżeli związane z działalnością gospodarczą, które objęte są definicją legalną z art. 5a pkt 2 ustawy o PIT, czyni to w tekście poszczególnych przepisów.

I tak w przypadku, gdy przenoszącym składnik majątku jest transparentna na gruncie ustawy o PIT spółka niebędąca osobą prawną, nakazuje stosowanie wprost regulacji dotyczących podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków nie do takiej spółki, lecz do podatników posiadających prawa do udziału w zyskach takiej spółki (art. 30dh ust. 1 ustawy o PIT).

Oznacza to rozszerzenie podmiotowego zakresu zastosowania przepisów dotyczących podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podmioty nieprowadzące osobiście działalności gospodarczej, lecz osiągające w istocie przychody ze źródła stanowiącego taką działalność, o czym stanowi art. 5b ust. 2 ustawy PIT.

Bez takiego zapisu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą nie podlegały temu szczególnemu reżimowi opodatkowania w przypadku majątku będącego w dyspozycji spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy o PIT.

Z kolei w art. 30dh ust. 1 ustawy o PIT postanowiono, że ilekroć w ust. 1 i art. 30da-30dg jest mowa o składniku majątku, rozumie się przez to również przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym samym rozciągnięto w nim zakres zastosowania normy wynikającej z art. 5a pkt 2 ustawy o PIT także na przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W rezultacie rozszerzono w drodze tego zabiegu legislacyjnego zakres przedmiotowy zastosowania przepisów dotyczących podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na transfer innych składników mienia niż tylko składnik majątku objęty definicją z art. 5a pkt 2 ustawy o PIT. W istocie dotyczy to stanowiących zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawodawca zatem wyraźnie identyfikuje w obrębie zarówno całej ustawy, jak i przepisów odnoszących się do podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków „składnik majątku”, o którym mowa zarówno w art. 30da ust. 1 i 2 ustawy o PIT, jak i w art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT jako „związany z działalnością gospodarczą”.

To powoduje, że w drodze odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących opodatkowania transferu majątku poza krajową jurysdykcję podatkową nie można rozszerzać także na „majątek osobisty”, o którym stanowi art. 30da ust. 3 ustawy o PIT.

Podlega on w drodze wyjątku opodatkowaniu wyłącznie w przypadku zmiany rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Dodatkowo wymaga podkreślenia w ramach wykładni systemowej, że zgodnie z art. 30da ust. 3 ustawy PIT opodatkowaniu nie podlega majątek osobisty, który jest przenoszony przez podatnika poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a jedynie może to nastąpić w przypadku zmiany rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa. Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że Wnioskodawczyni w związku z planowanym założeniem Fundacji w Liechtensteinie nie będzie zmieniała rezydencji podatkowej i w dalszym ciągu będzie zamieszkiwać na terenie Polski.

Odesłanie zamieszczone wobec tego w ostatnim ze wskazanych przepisów do stosowania normy wynikającej z art. 30da ust. 2 ustawy o PIT dotyczy bowiem jedynie pkt 2 tego przepisu, a nie pkt 1. To jednak pkt 1 z art. 30da ust. 2 ustawy o PIT dotyczy wyłącznie przeniesienia składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czyli także jego darowizny.

Zdaniem Wnioskodawczyni, kompletnie bezzasadnym byłoby wobec tego przyjęcie, aby w drodze odpowiedniego stosowania art. 30da ustawy o PIT, do czego uprawnia art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT, możliwe było opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków nieodpłatnego przekazania, czyli przeniesienia na rzecz innego podmiotu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku, podczas gdy w odniesieniu do majątku osobistego możliwe to jest wyłącznie w przypadku zmiany przez podatnika rezydencji, a już nie w przypadku samego transferu majątku na jakiejkolwiek podstawie.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku, o którym mowa w art. 30dh ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu z zastosowaniem podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków podlegają wyłącznie te przekazywane nieodpłatnie innemu podmiotowi położone na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej aktywa, które są związane z działalnością gospodarczą darczyńcy.

Wnioskodawczyni podkreśla, że wskazany w opisie zdarzenia przyszłego majątek, który planuje nieodpłatnie przekazać Fundacji, stanowi jej majątek osobisty, niezwiązany z działalnością gospodarczą. W konsekwencji, skoro majątek wnoszony do Fundacji nie stanowi majątku związanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni, to dokonanie jego darowizny na rzecz Fundacji nie spowoduje powstania po jej stronie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da w związku z art. 30dh ust. 3 ustawy o PIT.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych takich, jak:

1. wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 375/20: „W sprawie nie budzi wątpliwości, że udziały, które skarżąca planuje przekazać swojemu synowi, nie stanowią składnika majątku związanego z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Udziały te stanowią jej majątek osobisty. W ocenie Sądu pojęcia „majątku osobistego” zdefiniowanego w art. 30da ust. 3 u.p.d.o.f. nie można utożsamiać z pojęciem „składnika majątku” użytego w art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż mają one na gruncie ustawy różne znaczenia. Różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia. Skoro zatem - na podstawie art. 30dh ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. - opodatkowane jest nieodpłatne przekazanie za granicę innemu podmiotowi składnika majątku, to nie można zasadnie twierdzić, że podatkowi od wyjścia podlega nieodpłatne przekazanie mienia będącego majątkiem osobistym skarżącej. Zatem w opisanej sytuacji darowanie przez skarżącą swojemu synowi udziałów nie jest opodatkowane”;

2. wyrok NSA z 14 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 12/21: „Reasumując należy stwierdzić, że odpowiednie stosowanie na podstawie art. 30dh ust. 3 pkt 1 przepisu art. 30da ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm., dalej zwana: „u.p.d.o.f”) oznacza brak możliwości opodatkowania podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków darowizny składnika mienia podatnika stanowiącego jego majątek osobisty w rozumieniu art. 30da ust. 3 tej ustawy”.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie także w interpretacji Dyrektora KIS z 14 marca 2022 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.228.2020.8.AW, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym „(...) dokonanie przez Wnioskodawczynię darowizny udziałów w Spółce na rzecz syna w przedstawionych okolicznościach nie spowoduje powstania po jej stronie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da w związku z art. 30dh ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Nawet jeśli powyższa argumentacja nie zostanie uznana za prawidłową należy wskazać, że zgodnie z art. 30da ust. 2 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlegają co do zasady dwa rodzaje zdarzeń:

a. przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;

b. zmiana rezydencji podatkowej przez polskiego rezydenta podatkowego, w wyniku której Polska w całości albo w części traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w wyniku wniesienia przez Wnioskodawczynię aktywów do Fundacji nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu art. 30da ustawy o PIT, gdyż nie zostanie spełniona druga z wymienionych powyżej przesłanek. Sytuacja, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego nie spowoduje bowiem utraty przez Rzeczpospolitą Polską, ani w całości, ani w części prawa do opodatkowania dochodów ze zbycia aktywów Wnioskodawczyni, a tym samym nie powstanie dochód z tytułu niezrealizowanych zysków.

Przede wszystkim dochody Fundacji zostaną opodatkowane w Polsce na podstawie art. 30f ustawy o PIT, tj. regulacji dotyczącej dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, którą to Fundacja będzie stanowić dla Wnioskodawczyni. W przypadku zbycia przez Fundację aktywów, dochód z tego tytułu będzie w Polsce opodatkowany na podstawie przepisów o dochodach takich jednostek, niezależnie od opodatkowania dochodów ze zbycia aktywów w innym państwie. Fundacja mająca siedzibę w Księstwie Liechtensteinu i zarządzana poza Polską będzie bowiem spełniać przesłanki do uznania jej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, co wykazano w uzasadnieniu stanowiska odnoszącego się do pytania oznaczonego numerem 1 we wniosku.

Zgodnie z art. 30f ust. 2a ustawy o PIT domniemywa się, że podmiot ten stanowi zagraniczną jednostkę, jeżeli podatnik jest założycielem lub fundatorem tego podmiotu oraz odpłatnie albo nieodpłatnie przekazał majątek temu podmiotowi, chyba że założyciel (fundator) wykaże, że wyzbył się on w sposób definitywny i nieodwołalny powierzonego majątku. W takim przypadku podmiot, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 lit. e, uznaje się za zagraniczną jednostkę, gdy podatnik jest lub może stać się beneficjentem tego podmiotu.

W rezultacie Wnioskodawczyni pozostając beneficjentem Fundacji wraz z członkami najbliżej rodziny będzie podatnikiem podatku CFC od wszelkich dochodów Fundacji, w tym w szczególności dochodów pochodzących z dywidend oraz z ewentualnego zbycia majątku posiadanego przez Fundację.

Biorąc pod uwagę, że Fundacja będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni zagraniczną jednostkę kontrolowaną osiągającą przede wszystkim pasywne dochody wskazane w ustawie o PIT (w szczególności dywidendy), Wnioskodawczyni będzie deklarować i rozliczać podatek CFC w Polsce od dochodów Fundacji, w tym od dochodów z ewentualnego zbycia aktywów przez Fundację.

Wnioskodawczyni wskazuje przy tym, że zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o PIT, podatek od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej wynosi 19% podstawy opodatkowania tak samo jak podatek od dochodów ze zbycia aktywów objętych regulacją o podatku od niezrealizowanych zysków, który to zgodnie z art. 30b ust. 1 oraz art. 30e ust. 1 ustawy o PIT również wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W związku z tym podatek płacony przez Wnioskodawczynię z tytułu dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej równy będzie potencjalnemu podatkowi od dochodu z tytułu ewentualnego zbycia aktywów przez Wnioskodawczynię. Powyższe oznacza, że ciężar podatku Fundacji nie będzie w żadnym wypadku niższy niż ciężar opodatkowania dochodów z potencjalnego zbycia aktywów.

W związku z powyższym należy uznać, że Polska w żadnym zakresie nie utraci prawa do opodatkowania dochodu ze zbycia przenoszonego przez Wnioskodawczynię wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego majątku, ponieważ zbycie takie niezależnie od rodzaju tych aktywów opodatkowane będzie na podstawie polskich przepisów podatkowych.

Ustawa o PIT nie przewiduje przy tym ograniczeń co do aktu prawnego, na podstawie którego wskazany podatek w Polsce miałby zostać nałożony ani odnośnie do osoby podatnika zobowiązanego do zapłaty tego podatku. Taka konkluzja wynika również z uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o PIT, ustawy o CIT, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (dalej: „Uzasadnienie Nowelizacji 2019”), z którego wynika, że „podatek z od niezrealizowanych zysków ze swej istoty nie dotyczy zatem każdego przeniesienia aktywów, a jedynie takiego, z którym wiąże się utrata przez dane państwo prawa do opodatkowania dochodu efektywnie wygenerowanego przed przeniesieniem”.

Przyjąć zatem należy, że występujące w powyższej sytuacji zachowanie prawa do opodatkowania przez Polskę zbycia aktywów przez Wnioskodawczynię jest wystarczające do uznania, że obowiązek podatkowy w związku z wniesieniem do Fundacji wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego majątku nie powstanie.

Niezależnie więc od tego, gdzie znajdować się będzie źródło dochodu ze zbycia wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego majątku Wnioskodawcy, Polska będzie miała prawo do nałożenia podatku wynikającego z tego zdarzenia albo bezpośrednio – poprzez opodatkowanie dochodu Fundacji ze zbycia wymienionych aktywów albo pośrednio – poprzez opodatkowanie dochodów osiągniętych poprzez Fundację.

Należy przy tym podkreślić, że opodatkowanie Wnioskodawczyni z tytułu osiągnięcia dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie regulacji ustawy o PIT, a jednocześnie z tytułu ewentualnego zbycia aktywów na podstawie regulacji o zagranicznej jednostce kontrolowanej powodowałoby, że doszłoby do dwukrotnego opodatkowania tej samej wartości. Przepisy określające zasady ustalania podstawy opodatkowania dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej nie pozwalają bowiem na odliczenie od niej zapłaconego wcześniej podatku od niezrealizowanych zysków.

Zdaniem Wnioskodawczyni, sytuację taką należy uznać za niedopuszczalną w świetle celów jakie przyświecały wprowadzeniu obydwu regulacji do polskiego porządku prawnego. Jak wynika zarówno z uzasadnienia ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw wprowadzającej po raz pierwszy do polskiego porządku prawnego instytucję zagranicznej jednostki kontrolowanej, jak i z uzasadnienia nowelizacji 2019 wprowadzającej podatek od niezrealizowanych zysków, obydwie instytucje służą tym samym celom, tj. zwiększeniu efektywności w zakresie przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków. Co więcej, obydwie regulacje w ich obecnym brzmieniu mają w założeniu stanowić implementację Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE. L 193 z 19 lipca 2016 str. 1). Jak wynika z punktu 5 Preambuły tej Dyrektywy „wymagane jest wprowadzenie przepisów w następujących dziedzinach: ograniczenie możliwości odliczania odsetek; opodatkowanie niezrealizowanych zysków kapitałowych w przypadku przeniesienia aktywów, rezydencji podatkowej lub stałego zakładu (exit taxation); przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania; zasady dotyczące kontrolowanych spółek zagranicznych; oraz zasady przeciwdziałające rozbieżnościom w kwalifikacji struktur hybrydowych. W przypadku gdy stosowanie tych przepisów prowadzi do podwójnego opodatkowania, podatnicy powinni mieć prawo do odliczeń z tytułu podatku zapłaconego w innym państwie członkowskim lub państwie trzecim, w zależności od przypadku. Przepisy nie powinny mieć zatem za wyłączny cel przeciwdziałania praktykom unikania opodatkowania, ale powinny również zapobiegać tworzeniu nowych przeszkód dla rynku, takich jak podwójne opodatkowanie”.

W związku z tym należy przyjąć, że stosowanie przepisów o podatku CFC i podatku od niezrealizowanych zysków nie powinno prowadzić do podwójnego opodatkowania, a regulacje te powinny być traktowane jako komplementarne względem siebie. Tym samym zastosowanie jednej z nich powinno wykluczać nałożenie podatku w wyniku zastosowania drugiej w stosunku do tego samego zdarzenia.

Taką interpretację relacji ww. przepisów prezentują również przedstawiciele doktryny prawa podatkowego. Przykładowo, A. Mariański wyraził pogląd, zgodnie z którym „samo przeniesienie składnika majątku do zagranicznej spółki (spółdzielni, fundacji) nie oznacza braku możliwości opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku. Jeżeli są spełnione przesłanki opodatkowania zbycia składnika na podstawie regulacji CFC, to polski fiskus nie traci możliwości opodatkowania zbycia takiego składnika w przyszłości. Tylko jeżeli przyjmiemy taką interpretację całości zasad opodatkowania podatkiem dochodowym, aby wykluczyć podwójne opodatkowanie, nie będzie możliwe uznanie nowych regulacji za sprzeczne z konstytucyjnymi zasadami określoności oraz proporcjonalności” (Mariański A., „Exit tax to bubel prawny”, luty 2019, prawo.pl, źródło: https://www.prawo.pl/podatki/exit-tax-wady-przepisow-opinia-prof-adam-marianski, 366140.html, dostęp internetowy: 05.12.2025).

Jeśli uznano by, że wniesienie aktywów do Fundacji podlega opodatkowaniu zarówno od dochodu z potencjalnego zbycia akcji na podstawie regulacji o podatku od niezrealizowanych zysków, jak i z rzeczywistego zbycia na podstawie przepisów o zagranicznej jednostce kontrolowanej, należy stwierdzić, że jest to niezgodne z konstytucyjną zasadą proporcjonalności oraz prawa do ochrony własności wyrażonego w art. 21 Konstytucji RP. Uprawnienie to należy utożsamiać bowiem z gwarancją istnienia i poszanowania własności. Prawo to trzeba rozpatrywać na dwóch przestrzeniach: jednocześnie w aspekcie negatywnym jako zakaz nieuzasadnionego wkraczania przez władze publiczne we własność innych osób, jak i pozytywnym jako nakaz uformowania całego systemu władzy publicznej w sposób sprzyjający zarówno nabywaniu własności, niezakłócania korzystania z tego prawa, zbywaniu go oraz dziedziczeniu.

Mając na względzie całość powyższych rozważań uznać należy, że opodatkowanie dochodów Fundacji jako dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej na podstawie przepisów art. 30f ust. 1 i nast. ustawy o PIT spowoduje, że w wyniku wniesienia wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego majątku Wnioskodawczyni do Fundacji po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie dochód z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da i nast. w zw. z art. 30dh ust. 3 ustawy o PIT, ponieważ dochody osiągnięte ze zbycia aktywów pozostaną opodatkowane w Polsce podatkiem CFC poprzez Fundację będącą zagraniczną jednostką kontrolowaną albo jako dochody podlegające w Polsce opodatkowaniu z tytułu zbycia aktywów przez Fundację.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach Dyrektora KIS z 18 lipca 2019 r., 0114-KDIP3-2.4011.230.2019.5.AK oraz z 19 lipca 2019 r., 0114-KDIP3-2.4011.229.2019.4.AK.

Zbieżna wykładnia prawa została potwierdzona także w interpretacji Dyrektora KIS z 9 września 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.467.2021.2.RR.

Pani stanowisko w sprawie pytania 3

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie do Fundacji kapitału statutowego oraz wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego majątku nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawczyni przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, bądź dochodu od zagranicznej jednostki kontrolowanej na podstawie art. 30f ustawy o PIT lub jakiegokolwiek innego przepisu ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ogólna definicja przychodu zawarta została w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

1. odsetki od pożyczek,

2. odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5,

3. odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych,

4. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

–    dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

–    oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

–    podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

–    wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b,

5. przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c,

6. przychody z:

–    odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych,

–    realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

7. przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu,

8. przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy,

9. wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio,

10. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających,

11. przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej,

12. przychody z tytułu otrzymania składników majątku w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, w wyniku otrzymania których Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tych składników majątku.

Przepis art. 30b ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy PIT, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że istota Fundacji polega na tym, że w zamian za wniesiony do fundacji majątek Fundatorka nie otrzymuje żadnego ekwiwalentu. Przekazanie wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego majątku przez Wnioskodawczynię do Fundacji pod tytułem darmym nie będzie miało zatem charakteru jego odpłatnego zbycia. Wręcz przeciwnie – przyjmuje się, że pokrycie funduszu statutowego/ założycielskiego Fundacji ma charakter darowizny. W konsekwencji przekazanie wspomnianych aktywów przez Wnioskodawczynię do Fundacji pod tytułem darmym nie będzie stanowiło odpłatnego zbycia tychże, opodatkowanego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT.

Należy również podkreślić, że przekazanie opisanych aktywów do Fundacji pod tytułem darmym nie będzie także spełniało dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT jako opodatkowanie wartości wkładu mające zastosowanie w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego. Wnioskodawczyni przyjmuje takie stanowisko, ponieważ przekazanie wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego majątku do Fundacji pod tytułem darmym nie wiąże się z otrzymaniem w zamian udziałów, akcji, certyfikatów lub jakichkolwiek innych instrumentów prawnych, które dawałyby jej tytuł prawny do wniesionego do Fundacji majątku lub do otrzymania od Fundacji innego rodzaju świadczeń, więc przekazanie wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego majątku nie może być postrzegane jako wkład.

Z treści wskazanych wyżej przepisów ustawy o PIT wynika, że ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód z kapitałów pieniężnych. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych nie wymieniono przypadków, w których podatnik przenosi wskazany w opisie zdarzenia przyszłego majątek w sposób nieodpłatny na rzecz fundacji.

Zdaniem Wnioskodawczyni przekazanie wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego majątku do Fundacji pod tytułem darmym, w związku z art. 30f ust. 5 i art. 30f ust. 7 ustawy o PIT oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, nie wejdzie także do podstawy obliczenia podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika pomimo, że Fundacja – w ocenie Wnioskodawczyni –- będzie stanowiła jej zagraniczną jednostkę kontrolowaną spełniającą warunki określone w art. 30f ust. 3 pkt 3 stawy PIT.

Mając na uwadze powyższe uregulowania zawarte w ustawie o PIT, w wyniku przekazania wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego majątku do Fundacji pod tytułem darmym nie powstanie u Wnioskodawczyni przychód do opodatkowania PIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanej w odniesieniu do podobnej sprawy interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 9 września 2021 r., 0113-KDIPT2-3.4011.467.2021.2.RR. Organ stwierdził w niej bowiem, że: „Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę udziałów do Fundacji Rodzinnej po Jego stronie nie powstanie przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź na podstawie jakiegokolwiek innego przepisu tej ustawy”.

Analogicznie Dyrektor KIS wskazał również w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.748.2022.1.IR. We wspominanym piśmie organ potwierdził: „Wniesienie przez Pana udziałów, akcji oraz ogółów praw i obowiązków wspólnika w Spółkach do Fundacji Rodzinnej nie spełni również dyspozycji innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu, w tym art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego w zakresie pytań nr 1 i 3.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej (pytanie nr 2)

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592):

Źródłami przychodów są niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da.

Stosownie do art. 30da ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od dochodów z niezrealizowanych zysków wynosi:

1)  19% podstawy opodatkowania - gdy ustalana jest wartość podatkowa składnika majątku;

2)  3% podstawy opodatkowania - gdy nie ustala się wartości podatkowej składnika majątku.

Jak stanowi art. 30da ust. 2 ww. ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlega:

1)  przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w wyniku którego Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku, przy czym przenoszony składnik majątku pozostaje własnością tego samego podmiotu;

2)  zmiana rezydencji podatkowej przez podatnika podlegającego w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w wyniku której Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku będącego własnością tego podatnika, w związku z przeniesieniem jego miejsca zamieszkania do innego państwa.

Przepis art. 30da ust. 3 ww. ustawy stanowi, że:

W przypadku składnika majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, podlegają tylko składniki majątku stanowiące: ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcje i inne papiery wartościowe, pochodne instrumenty finansowe oraz tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zwane dalej „majątkiem osobistym”, jeżeli podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

W myśl art. 30da ust. 5 ww. ustawy:

Opodatkowanie podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków w wyniku zmiany rezydencji podatkowej, o której mowa w ust. 2 pkt 2, nie dotyczy składników majątku, które po zmianie rezydencji podatkowej pozostają związane z położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznym zakładem podatnika, który zmienił rezydencję podatkową.

Zgodnie z art. 30da ust. 7 ww. ustawy:

Dochód z niezrealizowanych zysków stanowi nadwyżka wartości rynkowej składnika majątku ustalanej na dzień jego przeniesienia albo na dzień poprzedzający dzień zmiany rezydencji podatkowej ponad jego wartość podatkową.

Przepisów art. 30da nie stosuje się, jeżeli łączna wartość rynkowa przenoszonych składników majątku nie przekracza kwoty 4 000 000 zł (art. 30db ust. 1 powyższej ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 30dh ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy ust. 1 i 2, art. 30da-30dg stosuje się odpowiednio do:

1)  nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku,

2)  wniesienia składnika majątku do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia

–    jeżeli w związku z tym przekazaniem albo wniesieniem wkładu Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

Omawiane przepisy – dotyczące dochodów z niezrealizowanych zysków – zostały wprowadzone mocą ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193). Wprowadzenie opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax) było elementem uszczelnienia systemu podatków dochodowych. Celem projektowanej nowelizacji było również dostosowanie polskich przepisów podatkowych do wprowadzonych w 2016 r. zmian w prawie Unii Europejskiej (Sejm VIII kadencji. Druk Sejmowy nr 2860).

Ocena skutków podatkowych Pani sytuacji

Z wniosku wynika, że planuje Pani wnieść majątek osobisty (środki pieniężne i inne aktywa) do Fundacji, którą planuje założyć w Liechtensteinie. Fundacja stanowi dla Pani zagraniczną jednostkę kontrolowaną. Pani jako założyciel i beneficjent Fundacji będzie podatnikiem podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej.

W tej sytuacji warunek określony w art. 30dh ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostanie spełniony, bo dochody Fundacji będą opodatkowane w Polsce na podstawie art. 30f tej ustawy.

Podsumowując, opodatkowanie dochodów Fundacji na podstawie art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spowoduje, że w wyniku wniesienia składników majątku osobistego do Fundacji po Pani stronie nie powstanie dochód z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da tej ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacje indywidualne i wyroki sądów powołane przez Panią dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Pani będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i Pani zastosuje się do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytań nr 1 i 3 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.