Interpretacja 0115-KDIT1.4011.42.2026.2.MR

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego:

·      jest prawidłowe w zakresie podlegania w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od 1 stycznia 2025 roku i nadal;

·      jest nieprawidłowe w zakresie powstania zagranicznego zakładu.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 stycznia 2026 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła Pani wniosek pismem z 11 lutego 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni (w dalszej części również Wnioskodawca) jest osobą fizyczną, która 22 czerwca 2025 r. wyjechała do Czech.

W związku z powyższym wyjazdem Wnioskodawczyni:

•      w Czechach została zameldowana przez właściciela mieszkania w związku z jego wynajmem,

•      nie planuje ubiegać się o kartę stałego pobytu. Stałe zameldowanie nadal znajduje się w Polsce,

•      w 2025 roku przebywała na terytorium Czech przez około 140 dni, ale w latach kolejnych może wystąpić sytuacja gdzie pobyt przekroczy 183 dni,

•      w ciągu 2025 roku od 08.10 do 15.11 przebywała w Malezji, skąd również prowadziła zajęcia. W tym okresie nie było jej w Czechach, dlatego łączny pobyt w Czechach w 2025 roku wyniósł mniej niż 183 dni,

•      do Polski przyjechała w 2025 roku jedynie na kilka dni (około 15 dni),

•      prowadzi działalność gospodarczą (JDG) zarejestrowaną w Polsce,

•      przedmiotem działalności jest nauczanie języka angielskiego, które odbywa się zdalnie – głównie z terytorium Czech – wyłącznie dla polskich uczniów oraz szkół językowych działających w Polsce,

•      na ten moment nie podjęła jeszcze decyzji, czy przeprowadzka do Czech będzie miała charakter stały,

•      nie posiada rodziny, tj. męża czy dzieci, tylko rodziców w Polsce,

•      nie ma w Polsce własnego mieszkania, samochodu ani żadnych kredytów. Jest w Polsce zameldowana i posiada konto w banku.

•      w Czechach mieszka z chłopakiem, gdzie wynajmują mieszkanie. Nie ma tam własnej nieruchomości, konta bankowego ani innych zobowiązań, ponieważ nie posiada i nie ubiega się o kartę stałego pobytu. Jest jedynie zarejestrowana jako osoba przebywająca dłużej niż 30 dni.

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca powziął wątpliwości co do ustalenia rezydencji podatkowej i jego skutków w zakresie rozliczenia podatku dochodowego.

Uzupełnienie wniosku

Wnioskodawca uzupełniając wniosek udzielił następujących odpowiedzi:

Pytanie: W którym kraju (Polska czy Czechy) – w roku 2025 oraz po tym roku – miała/ma Pani stałe miejsce zamieszkania?

Odp.: Zdaniem Wnioskodawcy w 2025 roku oraz po tym roku stałe miejsce zamieszkania będzie w Polsce.

Pytanie: Czy w Czechach w ww. okresie miała/ma Pani miejsce zamieszkania dla celów podatkowych – zgodnie z wewnętrznym prawem tego kraju?

Odp.: Wnioskodawczyni nie posiada i nie ubiega się o kartę stałego pobytu na terenie Czech. Jest jedynie zarejestrowana jako osoba przebywająca dłużej niż 30 dni. Stałe zameldowanie nadal znajduje się w Polsce. Może jednak wystąpić sytuacja po 1 stycznia 2026 roku, że jej pobyt w ciągu roku przekroczy 183 dni, ale ośrodek interesów życiowych pozostanie w Polsce. Ze względu więc na złożoność jej sytuacji (pobyt tam powyżej 183 dni) nie jest w stanie jednoznacznie odpowiedzieć na to pytanie. Dlatego złożony przez nią wniosek o interpretację ma pomóc w uzyskaniu odpowiedzi.

Pytanie: W którym z krajów, tj. w Czechach czy Polsce, zazwyczaj Pani przebywała w 2025 r. i będzie przebywać po 1 stycznia 2026 r.?

Odp.: W 2025 roku zazwyczaj Wnioskodawczyni przebywała na terytorium Polski. Na terytorium Czech przebywała tylko przez około 140 dni. Po 1 stycznia 2026 roku zazwyczaj będzie przebywać w Czechach. Pobyt może przekraczać 183 dni.

Pytanie: Z którym z ww. państw miała Pani w 2025 r. oraz będzie miała od 1 stycznia 2026 r. ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych)?

Odp.: Zdaniem Wnioskodawczyni z uwagi na poniżej wskazane okoliczności ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych) będą znajdowały się w Polsce – dotyczy to 2025 roku i od 1 stycznia 2026 roku.

Pytanie: Jakie były w 2025 r. i nadal są powiązania osobiste i majątkowe Pani z Rzecząpospolitą Polską, a jakie z Czechami, w szczególności zaś należy w sposób jednoznaczny wskazać:

a. stosunki rodzinne i towarzyskie, posiadanie tzw. ogniska domowego, znajomi, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów,

b. posiadany majątek ruchomy i nieruchomy w tych krajach, posiadane inwestycje w tych krajach, sposób zarządzania tym majątkiem i inwestycjami, źródła dochodów w tych krajach, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe?

Odp.: Wnioskodawczyni nie posiada rodziny, tj. męża czy dzieci, tylko rodziców w Polsce. Nie ma w Polsce własnego mieszkania, samochodu ani żadnych kredytów. Jest w Polsce zameldowana i posiada konto w banku i oszczędności. W Czechach mieszka z chłopakiem, gdzie wynajmują mieszkanie. Nie ma tam własnej nieruchomości, konta bankowego ani innych zobowiązań, ponieważ nie posiada i nie ubiega się o kartę stałego pobytu. Nie posiada tam też innego majątku ruchomego, nieruchomego lub inwestycji. Jest jedynie zarejestrowana jako osoba przebywająca dłużej niż 30 dni. Nie planuje ubiegać się o kartę stałego pobytu. Stałe zameldowanie nadal znajduje się w Polsce. Źródłem przychodu jest przychód z działalności gospodarczej zarejestrowanej w Polsce. Stosunki rodzinne i towarzyskie, posiadanie tzw. ogniska domowego, znajomi, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów jest w Polsce (dotyczy to sytuacji w 2025 roku i po 1 stycznia 2026 roku).

Pytanie: Czy posiada Pani obywatelstwo Polski?

Odp.: Tak. Wnioskodawczyni posiada obywatelstwo polskie.

Pytanie: Czy po 1 stycznia 2026 r. będzie Pani prowadzić działalność gospodarczą tak jak w 2025 r., tj. wyłącznie zdalnie z terytorium Czech, oraz proszę opisać warunki prowadzenia tej działalności?

Odp.: Po 1 stycznia 2026 roku Wnioskodawczyni planuje prowadzić działalność gospodarczą zdalnie z terytorium Czech. Mogą pojawić się krótkie wyjazdy do innych krajów (z których to wtedy będą prowadzone zdalne zajęcia). Przedmiotem działalności jest nauczanie języka angielskiego, które odbywa się zdalnie – wyłącznie dla polskich uczniów oraz szkół językowych działających w Polsce.

Pytania

1.  Czy w okresie trwającym od 1 stycznia 2025 r. do końca roku 2025 Wnioskodawczyni będzie polskim rezydentem podatkowym, tj. będzie posiadała nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.  Czy w okresie trwającym od stycznia 2026 r. (przy założeniu przekroczenia okresu 183 dni w roku na terenie Czech) Wnioskodawczyni będzie polskim rezydentem podatkowym, tj. będzie posiadała nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3.  W przypadku uznania za prawidłowe stanowiska w zakresie pytania 1 należy uznać, iż Wnioskodawczyni będzie prowadziła zagraniczny zakład w rozumieniu umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 13 września 2011 r.?

4.  W przypadku uznania za prawidłowe stanowiska w zakresie pytania 2 należy uznać, iż Wnioskodawczyni będzie prowadziła zagraniczny zakład w rozumieniu umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 13 września 2011 r.?

5.  Czy w przypadku uznania stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe zarejestrowana działalność gospodarcza (JDG) będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce?

6.  Czy w przypadku uznania stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe zarejestrowana działalność gospodarcza (JDG) będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce?

Pani stanowisko w sprawie

Zgodnie z:

•      art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

•      art. 3 ust. 1a ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

–    posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

–    przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

•      art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

•      art. 3 ust. 2b pkt 3 ustawy o PIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Kolejno zgodnie z:

•      art. 5 ust. 1 polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w rozumieniu niniejszej Umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

•      art. 7 ust. 1 polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

•      art. 7 ust. 2 polsko+czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby prowadził taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Ad 1

W Pani ocenie, w okresie trwającym od 1 stycznia 2025 r. do końca roku 2025 będzie ona polskim rezydentem podatkowym, tj. będzie posiadała nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1a ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

–    posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

–    przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Co istotne, przesłanki te nie muszą być spełnione łącznie. Wystarczy spełnienie chociaż jednej z ich aby można było uznać, iż Wnioskodawczyni posiada rezydencję podatkową w Polsce.

W odniesieniu do 2025 r. planuje przebywać na terytorium Czech przez około 140 dni. Dodatkowo nadal będzie posiadała w Polsce centrum interesów osobistych i gospodarczych – m.in. miejsce zameldowania, bazę klientów, źródło dochodów oraz zarejestrowaną działalność gospodarczą.

Ponadto nie posiada karty stałego pobytu w Czechach, a obowiązek meldunkowy po 30 dniach wynikał wyłącznie z lokalnych przepisów prawa i nie przesądza o trwałej zmianie miejsca zamieszkania.

Ad 2

W Pani ocenie, w okresie trwającym od 1 stycznia 2026 r. nadal będzie ona polskim rezydentem podatkowym, tj. będzie posiadała nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1a ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

–    posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

–    przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Odnośnie ośrodka interesów życiowych to zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z 11 maja 2016 r., III SA/Wa 1466/15: „oceniając, w którym z państw znajduje się centrum interesów osobistych i gospodarczych osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd.”.

Z kolei w wyroku WSA w Łodzi z 5 października 2017 r., I SA/Łd 493/17 czytamy, że „oceniając, w którym z państw znajduje się centrum życiowych i zawodowych interesów osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności gospodarczej i miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem”.

Co istotne, przesłanki te nie muszą być spełnione łącznie. Wystarczy spełnienie chociaż jednej z ich aby można było uznać, iż Wnioskodawczyni posiada rezydencję podatkową w Polsce.

Wprawdzie, jak zostało wskazane powyżej, w latach kolejnych, tj. od 2026 roku może wystąpić sytuacja gdzie pobyt Wnioskodawczyni na terenie Czech przekroczy 183 dni, ale jej zdaniem nadal będzie posiadała w Polsce ośrodek interesów życiowych m.in. miejsce zameldowania, bazę klientów, źródło dochodów oraz zarejestrowaną działalność gospodarczą. Ponadto nie posiada karty stałego pobytu w Czechach, a obowiązek meldunkowy po 30 dniach wynikał wyłącznie z lokalnych przepisów prawa i nie przesądza o trwałej zmianie miejsca zamieszkania.

Ad 3

W Pani ocenie, w przypadku uznania za prawidłowe stanowiska w zakresie pytania 1 należy uznać, iż Wnioskodawczyni nie będzie prowadziła zagranicznego zakładu w rozumieniu umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 13 września 2011 r. i całość uzyskiwanych dochodów w Polsce powinna podlegać opodatkowaniu w tymże kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 polsko-czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Przy czym zgodnie z art. 5 ww. umowy:

1. W rozumieniu niniejszej Umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

2. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a)  siedzibę zarządu;

b)  filię;

c)  biuro;

d)  fabrykę;

e)  warsztat, oraz

f)   kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom lub każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

3. Określenie "zakład" ponadto obejmuje:

a)  plac budowy lub prace konstrukcyjne, montażowe lub instalacyjne, oraz czynności nadzorcze z nimi związane, ale tylko wówczas, gdy taki plac budowy, prace lub czynności trwają dłużej niż dwanaście miesięcy;

b)  świadczenie usług, włączając usługi doradcze lub menedżerskie, przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa lub przez pracowników lub inny personel zaangażowany w tym celu przez przedsiębiorstwo, ale tylko wówczas, gdy działalność o takim charakterze trwa na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa przez okres lub okresy przekraczające łącznie sześć miesięcy w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie.

W myśl Modelowej Konwencji OECD, do powstania zakładu na terytorium innego państwa niezbędne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

•      istnienie placówki działalności gospodarczej (tj. miejsca, gdzie działalność jest prowadzona);

•      stały charakter placówki (musi być utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości tzn. nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego);

•      prowadzenie działalności gospodarczej danego przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki (o ile działalność prowadzona w placówce nie jest ograniczona do czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym).

Istotne więc pozostaje czy:

•      za granicą jest odpowiednia infrastruktura;

•      placówka ma charakter "stały".

Wnioskodawczyni wskazała, że całość swoich usług wykonuje z zamieszkiwanego tam lokalu, który nie jest jednak jej własnością, ani nie posiada ona żadnych nieruchomości i wartościowych ruchomości na terytorium Czech. Nie wynajmuje żadnej powierzchni biurowej. Będzie wykonywać swoje usługi przy użyciu laptopa.

Należy zauważyć, że sądy administracyjne uznają, że samo wykonywanie pracy z mieszkania czy hotelowego pokoju przy wykorzystaniu urządzeń mobilnych, tj. telefon komórkowy i laptop, nie może być uznane za zagraniczny zakład (wyrok WSA we Wrocławiu z 10 października 2023 r., I SA/Wr 261/23).

Dodatkowo należy wskazać, iż zakładem jest tylko stała placówka. W tym kontekście podkreśla się, że wykonywanie działalności w danym miejscu (w danej placówce) nie może mieć charakteru jednorazowego, incydentalnego. Placówka nie może być tymczasowa, musi mieć cechę pewnej stałości (W. Morawski, Komentarz do art. 5 ust. 1, [w:] B. Brzeziński [red.], Model Konwencji OECD. Komentarz, Warszawa 2010, s. 324-327).

Ad 4

W Pani ocenie, w przypadku uznania za prawidłowe stanowiska w zakresie pytania 2 należy uznać, iż Wnioskodawczyni nie będzie prowadziła zagranicznego zakładu w rozumieniu umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 13 września 2011 r. i całość uzyskiwanych dochodów w Polsce powinna podlegać opodatkowaniu w tymże kraju.

Argumentacja jak w uzasadnieniu Ad 3.

Ad 5

W Pani ocenie, w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawczyni zarejestrowana działalność gospodarcza (JDG) będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce.

Działalność będzie opodatkowana w miejscu rezydencji podatkowej, tj. w Czechach i w Polsce nie powstanie zakład zagraniczny (usługi będą wykonywane zdalnie z terytorium Czech).

Ad 6

W Pani ocenie, w przypadku uznania stanowisko w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe, zdaniem Wnioskodawczyni, zarejestrowana działalność gospodarcza (JDG) będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce.

Działalność będzie opodatkowana w miejscu rezydencji podatkowej, tj. w Czechach i w Polsce nie powstanie zakład zagraniczny (usługi będą wykonywane zdalnie z terytorium Czech).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Obowiązek podatkowy – przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1)  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2)  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy dotyczące rezydencji podatkowej stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska, co wynika z art. 4a ww. ustawy.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynika to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/ klubów, uprawiane hobby itp.

Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Polski centrum interesów życiowych.

Warunek przebywania w Polsce dłużej niż 183 dni w roku kalendarzowym nie oznacza, że musi to być pobyt nieprzerwany. W przypadku dłuższego okresowego, ale nie ciągłego pobytu w Polsce (np. okresu 3-letniego) należy ustalić czy ilość dni pobytu przekroczyła 183 dni w którymkolwiek roku kalendarzowym (podatkowym).

Obliczanie długości pobytu na terytorium Polski jest dokonywane przez stosowanie metody opartej na „dniach fizycznej obecności”. Przy liczeniu dni w oparciu o tę metodę należy brać pod uwagę wszystkie dni spędzone w Polsce. Do tego okresu zaliczana jest również każda część dnia, dzień przybycia lub dzień wyjazdu osoby z Polski. Tym samym każdy pełny dzień spędzony poza Polską, nie będzie brany pod uwagę. Natomiast każdą część dnia, nawet bardzo krótką, spędzoną przez podatnika w Polsce należy zaliczyć jako dzień obecności do okresu pobytu na terytorium Polski.

Jednocześnie przepis art. 3 ust. 1a ustawy będzie samodzielną podstawą do uznania osoby za rezydenta Rzeczypospolitej Polskiej tylko w sytuacji bezumownej lub jeżeli nie wystąpi kolizja ustawodawstw wewnętrznych państw.

Jeżeli natomiast podatnik zostaje uznany za rezydenta podatkowego drugiego państwa (na skutek spełnienia kryteriów przewidzianych w krajowym prawie podatkowym tego państwa), a w Polsce jest uznawany za rezydenta podatkowego na mocy wyżej opisanych przepisów ustawy, mamy do czynienia z podwójną rezydencją podatkową.

Powyższe znajduje potwierdzenie w treści Objaśnień podatkowych z 29 kwietnia 2021 r. wydanych przez Ministerstwo Finansów, które dotyczą zasad ustalania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencji podatkowej) osób fizycznych w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zakresu obowiązku podatkowego osób fizycznych, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2a ustawy PIT. Celem objaśnień jest przedstawienie sposobu prawidłowego wypełnienia obowiązków podatkowych przez osoby fizyczne w Polsce, bowiem rezydencja podatkowa nie ma charakteru deklaratywnego, lecz związana jest z oceną całokształtu faktów i okoliczności.

Zakład

Według art. 5a pkt 22 analizowanej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie oznacza to:

a)  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b)  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,

c)  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

–    chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Z kolei zgodnie z przepisami art. 5 ust. 1 i ust. 2 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 września 2011 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 991 ze zm.):

Określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

a)  siedzibę zarządu,

b)  filię,

c)  biuro,

d)  fabrykę,

e)  warsztat oraz

f)   kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Na podstawie art. 5 ust. 3 tej umowy:

Określenie "zakład" ponadto obejmuje:

a)  plac budowy lub prace konstrukcyjne, montażowe lub instalacyjne, oraz czynności nadzorcze z nimi związane, ale tylko wówczas, gdy taki plac budowy, prace lub czynności trwają dłużej niż dwanaście miesięcy;

b)  świadczenie usług, włączając usługi doradcze lub menedżerskie, przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa lub przez pracowników lub inny personel zaangażowany w tym celu przez przedsiębiorstwo, ale tylko wówczas, gdy działalność o takim charakterze trwa na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa przez okres lub okresy przekraczające łącznie sześć miesięcy w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie.

Dokonując interpretacji postanowień umowy należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach niż miejsce zamieszkania należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że pojęcie „zakład” jest stosowane głównie w celu określenia prawa umawiającego się państwa do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa.

Na mocy artykułu 7 umawiające się państwo nie może opodatkować zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu położonego w pierwszym państwie.

Przepis art. 5 określa znaczenia pojęcia „zakład”, tj. podaje podstawowe elementy zakładu w rozumieniu Konwencji. Określenie „zakład” oznacza „stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność”. Definicja ta zawiera następujące warunki:

·      istnieje placówka działalności gospodarczej, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń (miejsce gdzie działalność jest prowadzona);

·      placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości;

·      prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki, oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Zasadniczo wszystkie wyżej wymienione przesłanki prowadzące do uznania, że dana osoba ma na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinny być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków oznacza, że nie powstanie zakład w postaci stałej placówki w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka – jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób.

Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej wystarczy, aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Określenie „za pośrednictwem” należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu, czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa. Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”. Musi istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie. W takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy.

Ocena skutków podatkowych Pani sytuacji

Z opisu sprawy wynika, że:

·      22 czerwca 2025 r. wyjechała Pani do Czech gdzie przebywała w tym roku około 140 dni i tam wynajmuje mieszkanie;

·      w 2025 roku oraz po tym roku stałe miejsce Pani zamieszkania było/będzie w Polsce;

·      w ww. okresie Pani centrum interesów osobistych i gospodarczych była i jest nadal Polska oraz w tym państwie zarejestrowała Pani działalność gospodarczą;

·      przedmiotem działalności jest nauczanie języka angielskiego, które w 2025 r. oraz od 1 stycznia 2026 r. odbywało się i odbywa zdalnie z terytorium Czech – wyłącznie dla polskich uczniów oraz szkół językowych działających w Polsce;

·      nie wskazała Pani, że posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Czechach zgodnie z wewnętrznym prawem tego kraju. Ze względu na złożoność jej sytuacji (pobyt tam powyżej 183 dni) nie jest Pani w stanie jednoznacznie udzielić informacji w tej kwestii.

Opis wniosku wskazuje również, że dysponowała Pani w Czechach w 2025 r. i dysponuje w 2026 r. miejscem, przez które prowadziła i prowadzi Pani działalność gospodarczą. Sam fakt prowadzenia działalności całkowicie z terytorium Czech przez okres, o którym mowa we wniosku, pozwala na uznanie, że miała Pani w 2025 r. i posiada w 2026 r. zakład w Czechach w rozumieniu art. 5 umowy. Istotna w kontekście art. 5 ust. 3 lit. b umowy jest również okoliczność świadczenia przez Panią usług w zakresie nauki języka angielskiego przez okres przekraczający łącznie sześć miesięcy biorąc pod uwagę jakikolwiek dwunastomiesięczny okres.

W konsekwencji – na podstawie podanych we wniosku informacji – skoro w sprawie nie mamy do czynienia z podwójną rezydencją podatkową samodzielną podstawą określenia Pani obowiązku podatkowego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej jest przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji podlega Pani w Polsce od 1 stycznia 2025 r. i nadal nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że Pani dochody z działalności gospodarczej w 2025 r. i 2026 r.:

·      podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski (ma tam Pani bowiem nieograniczony obowiązek podatkowy), oraz

·      mogą być opodatkowane w Czechach – w zakresie, w jakim można je przypisać Pani zakładowi w Czechach.

W świetle powyższego bezprzedmiotowa stała się odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 5 i 6.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·      stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

·      zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.