Interpretacja 0115-KDIT1.4011.495.2025.3.MR

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego:

· jest nieprawidłowe w części, w jakiej twierdzi Pan, że koszt uzyskania przychodu stanowi wartość każdego udziału zgodnie z wyceną z aktu notarialnego dotyczącego zmiany kapitału zakładowego X spółka z o.o.;

· jest prawidłowe w części, w jakiej twierdzi Pan, że koszt uzyskania przychodu stanowi udział wniesiony w formie pieniężnej przez niego w dniu założenia spółki X sp. z o.o.;

· jest prawidłowe w części, w jakiej wskazuje Pan na konieczność uwzględnienia odpowiednich proporcji przy rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 czerwca 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan pismem z 18 sierpnia 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Opis zbycia udziałów w X sp. z o.o.:

1. Spółka cywilna X została założona 3 lipca 2000 roku przez A.B. i E.L.

2. Wkład do spółki cywilnej został wniesiony w formie pieniężnej w momencie zawarcia umowy spółki cywilnej.

3. W okresie działalności spółki cywilnej nie wnoszono żadnych wkładów pieniężnych i niepieniężnych.

4. 20 grudnia 2012 r. została założona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością X spółka cywilna (…). Kapitał spółki wyniósł 6.000 zł i dzielił się na 60 udziałów po 100 zł. Objęcie udziałów w spółce nastąpiło następująco:

• E.L. – 30 udziałów o łącznej wartości 3.000 zł,

• A.B. – 20 udziałów o łącznej wartości 2.000 zł,

• C.L. – 10 udziałów o łącznej wysokości 1.000 zł.

Udziały zostały pokryte wkładami pieniężnymi.

5. Aktem notarialnym z 1 lutego 2013 r. podwyższono kapitał zakładowy o kwotę 60.000 PLN w drodze ustanowienia 600 udziałów o wartości nominalnej po 100 PLN każdy. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym pokryto aportem w postaci X, które stanowiło przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Nowo powstałe udziały objęto za cenę 988,34 za każdy, to jest za cenę wyższą od wartości nominalnej. Zatem łącznie objęto udziały o wartości nominalnej 60.000 za cenę 593.004 PLN. Nadwyżka w kwocie 533.004 PLN ceny po jakiej obejmowano udziały w stosunku do wartości nominalnej obejmowanych udziałów została przekazana na kapitał zapasowy.

Udziały zostały objęte na zasadzie współwłasności łącznej przez A.B., E.L. i C.L. jako wspólników spółki cywilnej.

6. Zniesienie współwłasności łącznej nastąpiło 20 grudnia 2013 r. w związku z rozwiązaniem X spółka cywilna. Jednocześnie w związku z umową darowizny z 20 grudnia 2013 roku E.L. i F.L., małżonkowie posiadający małżeńską wspólność majątkową, obdarowali D.L.:

• 30 udziałów wniesionych wkładem pieniężnym w momencie zawarcia umowy spółki,

• 300 udziałów tytułem zwrotu wkładu i wypłaty pozostałej nadwyżki majątku wspólnego X.

Obdarowany D.L. jest synem E.L. i F.L.

Zmiany w Krajowym Rejestrze Sądowym numer KRS: (...) zostały wprowadzone z dniem 30 stycznia 2014 r., dane wspólników z rejestru są następujące:

• A.B. – 220 udziałów o łącznej wysokości 22.000 zł,

• C.L. – 110 udziałów o łącznej wysokości 11.000 zł,

• D.L. – 330 udziałów o łącznej wysokości 33.000 zł.

7. W związku z przejściem na emeryturę A.B. i zakończeniem jego działalności w spółce dojdzie do sprzedaży wszystkich udziałów na rzecz spółki X sp. z o.o. zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników, w której określono wartość sprzedanych udziałów i warunki płatności.

8. X spółka z o.o. przeprowadzi umorzenie udziałów na podstawie art. 199 K.s.h., umorzenie udziałów nastąpi z czystego zysku i nie obniży kapitału zakładowego spółki.

9. Umowa spółki przewiduje możliwość umorzenia udziałów (paragraf 9 pkt 2 umowy spółki).

10. Zbycie udziałów nastąpi po całkowitym rozliczeniu płatności, które nastąpi w czterech ratach od 15 czerwca 2025 do 25 kwietnia 2026 r.

Pytanie

Jak należy ustalić koszty uzyskania przychodu w związku ze zbyciem udziałów w spółce X spółka z o.o.?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów w X spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powinien wynosić: udział procentowy A.B. w wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w dniu wniesienia aportu w postaci X spółka cywilna (...). pomnożony przez wartość każdego udziału zgodnie z wyceną z aktu notarialnego dotyczącego zmiany kapitału zakładowego X spółka z o.o. oraz udział wniesiony w formie pieniężnej przez A.B. w dniu założenia spółki X sp. z o.o.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Umorzenie udziałów

Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowane zostały w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.).

Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy:

Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych:

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Umorzenie udziałów polega na unicestwieniu części udziałów spółki, będących częścią kapitału zakładowego. W przypadku umorzenia udziałów dochodzi do wygaśnięcia wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z posiadanego udziału. Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został – jak wskazano wyżej – uregulowany w art. 199 k.s.h.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednocześnie przepisy k.s.h. przewidują, że umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może nastąpić bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólnika, którego udziały są umarzane. Przesądza o tym wprost art. 199 § 3 k.s.h. W takim przypadku dochodzi do nieodpłatnego nabycia udziałów przez spółkę od jej udziałowca w celu ich umorzenia.

Źródła przychodów – kapitały pieniężne

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji)

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zakresem zastosowania tego przepisu są objęte wszelkie sytuacje odpłatnego zbycia udziałów (akcji) – a więc przeniesienia przez podatnika własności udziałów (akcji) na inny podmiot w zamian za określoną przez strony umowy odpłatność (cenę zbycia).

Tego rodzaju przychody podlegają opodatkowaniu w trybie art. 30b ustawy. Zgodnie z ust. 1 pkt 2 tego przepisu:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma obowiązek wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 i obliczyć należny podatek dochodowy (art. 30b ust. 6 ustawy).

W Pana przypadku przychody (dochody) z dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z o.o. będą zatem przychodami z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będą polegały opodatkowaniu w trybie art. 30b ustawy.

Dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy jako różnicę między:

· sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a

· kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji)

Dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) ustala się z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów określonych na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy).

Przepisy art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c różnicują sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w zależności od sposobu, w jaki podatnik stał się właścicielem udziałów (akcji).

Do sytuacji udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny odnosi się art. 22 ust. 1f. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym od 15 września 2023 roku:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;

1a) określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 109;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109.

– w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w odniesieniu do wkładów pieniężnych aktualnie obowiązujący przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy wskazuje, że:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

W Pana przypadku udziały zostały objęte w części w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w 2013 roku. Przepisy obowiązujące w 2013 roku przewidywały, że objęcie udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny:

· skutkuje powstaniem przychodu, którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy – przychodem tym była wartość nominalna objętych udziałów (akcji);

· było objęte zwolnieniem od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy – jeśli wkładem niepieniężnym było przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część.

Jednocześnie art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2013 roku stanowił:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

A zatem na moment objęcia udziałów uzyskał Pan prawo do rozliczenia – w momencie odpłatnego zbycia udziałów – wartości wskazanych w tym przepisie. Aby prawidłowo ocenić, czy uprawnienie to uległo zmianom, należy prześledzić zmiany art. 22 ust. 1f ustawy:

1) Ustawa zmieniająca z dnia 8 listopada 2013 r.

Przepis art. 22 ust. 1f został zmieniony ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym.

Zgodnie jego brzmieniem obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Przy zmianie tego przepisu ustawodawca nie ustanowił przepisów przejściowych, ponieważ zmiana miała charakter redakcyjny i nie powodowała zmiany sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodu.

2) Ustawa zmieniająca z dnia 5 września 2016 r.

Treść art. 22 ust. 1f została następnie zmieniona z dniem 1 stycznia 2017 r., mocą ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1550). Zmiana polegała na usunięciu z art. 22 ust. 1f odwołania do art. 17 ust. 1 pkt 9a.

Ustawa zmieniła też zasady ustalania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dotychczas przychodem była wartość nominalna udziałów objętych za wkład niepieniężny, a po nowelizacji – jest nim wartość wkładu określona w statucie albo w umowie spółki.

Ustawodawca przewidział przy tym – w art. 4 ustawy zmieniającej – tzw. przepisy przejściowe (intertemporalne), które stanowią, że:

W przypadku (…) odpłatnego zbycia lub umorzenia udziałów (akcji) koszty uzyskania przychodów z tych tytułów ustala się na podstawie odpowiednio przepisów ustaw zmienianych w art. 1 albo art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, jeżeli przychód z tytułu objęcia tych udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, albo na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym.

Zgodnie z regulacjami zawartymi w przepisie przejściowym koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów (akcji) objętych przed 1 stycznia 2017 r. określa się na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2017 r.

3) Ustawa zmieniająca z dnia 16 sierpnia 2023 r.

Aktualna wersja przepisu art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została wprowadzona ustawą z dnia 16 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1705).

Ustawa zmieniająca nie wprowadziła żadnych przepisów przejściowych w zakresie omawianych kosztów. Nie zmieniła również ani nie uchyliła przepisów przejściowych przewidzianych w ustawie zmieniającej z 5 września 2016 r.

W Pana przypadku przychód z objęcia w 2013 r. udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa został określony na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. (według wartości nominalnej objętych udziałów). Wobec tego przepisem właściwym dla ustalenia Pana kosztów uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia udziałów jest art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r.

Podstawą dla ustalenia Pana kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów na rzecz sp. z o.o. będzie więc:

a) w sytuacji wkładu niepieniężnego:

· przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określona na dzień objęcia tych udziałów, przy czym

· nie może być ona wyższa niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia, określona zgodnie z obowiązującą na moment ich objęcia treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. nie wyższa niż wartość nominalna objętych udziałów);

b) w sytuacji wkładu pieniężnego:

· wartość faktycznie poniesionych wydatków.

Skoro udziały (a wcześniej przedsiębiorstwo spółki cywilnej) były Pana współwłasnością, to ma Pan prawo do uwzględnienia w swoich rozliczeniach podatkowych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. odpowiedniego udziału, czyli do uwzględnienia proporcji wynikającej ze współwłasności udziałów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.