Interpretacja 0115-KDIT1.4011.536.2021.9.MK

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1. ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 2 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 1 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 842/21 i

2. stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lipca 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej. Przeważającym przedmiotem jej działalności jest sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Komplementariuszami Spółki są dwie osoby fizyczne, natomiast komandytariuszem spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – X. Komplementariusze, osoby fizyczne, mają miejsce zamieszkania w Polsce i posiadają rezydencję podatkową w Polsce. Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. Spółka prowadzi pełną księgowość zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw wprowadziła od 1 stycznia 2021 r. opodatkowanie spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz wprowadziła nowe zasady opodatkowania przychodów (dochodów) wspólników spółek komandytowych, w tym w szczególności komplementariuszy takiej spółki.

Korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 2 Ustawy Zmieniającej Spółka postanowiła, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2 (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) będą stosowane do Spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w Spółce od 1 maja 2021 r. O skorzystaniu z powyższego uprawnienia Spółka zawiadomiła Urząd Skarbowy w (...).

Tym samym Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r. i od tego dnia przychody komplementariuszy z tytułu udziału w zysku Spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, będzie wpłacała miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, zgodnie z art. 25 ustawy o CIT.

Wspólnicy Spółki, w tym komplementariusze, są uprawnieni do udziału w zyskach Spółki zgodnie z art. 51 § 1 w zw. z art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Proporcja i zasady uczestnictwa poszczególnych komplementariuszy i komandytariusza w zysku Spółki określa uchwała wspólników. Spółka będzie wypłacać komplementariuszom i komandytariuszowi w okresach miesięcznych zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki za rok obrotowy. Całościowy udział wspólników w zysku Spółki rozliczany jest po zakończeniu danego roku obrotowego.

Co do zasady łączna kwota zaliczek na poczet udziału w zysku wypłaconych wspólnikom w trakcie roku obrotowego ma być równa łącznej kwocie udziału w zysku Spółki przypadającego na rzecz każdego wspólnika za dany rok obrotowy. W sytuacji gdyby łączna kwota wypłaconych zaliczek była niższa niż całość należnego mu udziału w zysku, pozostała kwota będzie wypłacona na ich rzecz w kolejnym roku obrotowym.

Pytanie

Czy biorąc pod uwagę treść art. 30a ust. 6a-6c ustawy o PIT w związku z art. 5a pkt 28 lit. c i pkt 31, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e ustawy o PIT oraz w związku z art. 19 i art. 25 ustawy o CIT, w przypadku dokonania w trakcie roku obrotowego wypłaty na rzecz wspólników miesięcznych zaliczek na poczet ich w zysku Spółki za dany rok zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz wspólników zaliczek na poczet udziału w zysku będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału każdego ze wspólników w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki za dotychczasową część roku obrotowego poprzedzającą dzień wypłaty na rzecz wspólników zaliczki tytułem udziału w zysku Spółki?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę treść obowiązujących przepisów prawa, w przypadku wypłaty na rzecz wspólników miesięcznych zaliczek w trakcie roku obrotowego na poczet udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych na ich rzecz miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zysku, pobierany przez Spółkę (jako płatnika) przy dokonywaniu wypłat tytułem takich zaliczek, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału każdego ze wspólników w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki za dotychczasową część roku obrotowego, poprzedzającą dzień wypłaty na rzecz wspólników zaliczki tytułem udziału w zysku Spółki.

Od 1 stycznia 2021 r., zgodnie z art. 5 pkt 21 ustawy o CIT, spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, czego konsekwencją jest opodatkowanie dochodu osiągniętego przez spółkę na poziomie spółki i jej wspólników.

Uzasadnieniem stanowiska Spółki jest przede wszystkim stanowisko aktualne w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazujące, że obowiązek podatkowy komplementariusza przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu spółki, bo wtedy dopiero znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza, a w konsekwencji powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku, bo w tym celu musi powstać zobowiązanie podatkowe. Tym samym wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku spółka komandytowo-akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zobowiązanie podatkowe u wspólników spółki komandytowej (będących osobami fizycznymi) powstaje dopiero w momencie faktycznej wypłaty danemu wspólnikowi jego udziału w zysku lub zaliczki na poczet udziału w zysku spółki. Opodatkowanie u wspólnika nastąpi już po wcześniejszym opodatkowaniu całego zysku na poziomie spółki komandytowej.

Przepisy ustawy zmieniającej do opodatkowania przychodów z udziału w zyskach spółki komandytowej po stronie jej komplementariuszy przewidują mechanizm odliczenia podatku mający skutkować jedynie jednokrotnym opodatkowaniem zysku spółki komandytowo-akcyjnej po stronie jej komplementariuszy, tj. wspólników, którzy odpowiadają za zobowiązania spółki bez ograniczeń. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej:

do komplementariusza spółki komandytowej znajdować będą zastosowanie przepisy art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT oraz art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT pozwalające na odliczenie przez ten podmiot od podatku dochodowego wyliczonego od dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej, kwoty podatku zapłaconej przez tę spółkę, proporcjonalnie obciążającej zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce. W konsekwencji komplementariusz spółki komandytowej podlegać będzie podobnym obciążeniom podatkowym jak wspólnicy spółek podatkowo transparentnych (spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego).

(uzasadnienie ustawy zmieniającej, druk sejmowy nr 642).

Wprowadzona zmiana jest analogiczna do dokonanej zmiany na gruncie spółek komandytowo- akcyjnych wprowadzonej na gruncie ustawy zmieniającej opodatkowanie spółek komandytowo- akcyjnych w 2013 r.:

Konsekwencją nadania S.K.A. podmiotowości na gruncie ustawy CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Wspólnicy S.K.A., tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez S.K.A. od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez S.K.A. podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez S.K.A. działalności gospodarczej.

(druk sejmowy nr 1725).

Powyższe oznacza, że uzyskanie przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie może pociągać za sobą efektu podwójnego opodatkowania przychodów (dochodów) wspólników (w tym komplementariuszy) z tytułu udziału w zyskach Spółki. Takie działanie byłoby sprzeczne z celem wprowadzenia przez ustawodawcę ustawy zmieniającej i stanowiło naruszenie wykładni celowościowej.

Tym samym zasadne jest przyjęcie, że zryczałtowany podatek pobierany będzie dopiero w momencie rozliczenia CIT za dany rok podatkowy przez Spółkę (jednokrotnie zarówno w przypadku zaliczek na zysk, jak i przy ostatecznym podziale zysku po zakończeniu roku obrotowego), niezależnie od faktu dokonywania wypłat zaliczek na poczet zysku w trakcie roku podatkowego – umożliwi to bowiem uwzględnienie prawidłowej kwoty odliczenia od podatku pobieranego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT i jednocześnie zagwarantuje jednokrotne opodatkowanie Komplementariuszy, co jest zgodne z ratio legis wprowadzonych od 1 stycznia 2021 r. zmian w sposobie opodatkowania spółek komandytowych.

W tej sprawie Spółka uzyskała status podatnika podatku dochodowego od 1 maja 2021 r. i od tego dnia pobiera i wpłaca do Urzędu Skarbowego w Żninie zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów uzyskanych przez wspólników z tytułu udziału w zyskach Spółki.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Oznacza to, że od 1 maja 2021 r., kiedy to przychody (dochody) wspólników z tytułu udziału w zyskach Spółki zaczęły być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wspólników z tytułu udziału w zyskach Spółki osiągniętych przez Spółkę podlega pomniejszeniu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału każdego ze wspólników w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki.

Tym samym w momencie dokonywania na rzecz każdego ze wspólników wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku Spółka jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Przepis art. 41 ust. 4e ustawy o PIT stanowi, że pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego następuje z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla wyłączenia z zakresu powyższej regulacji przychodu komplementariusza z tytułu zaliczki na poczet udziału w zysku spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy jest oparte m.in. na braku istniejącego przepisu prawa, który wykluczałby lub zakazywał wypłaty w ciągu roku na rzecz wspólnika zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki. Strona wskazuje, że po zakończeniu danego roku obrotowego i ustaleniu kwoty zysku Spółki wypracowanego w roku obrotowym nastąpi rozliczenie wypłaconych wspólnikom zaliczek zgodnie z zasadami obowiązującymi na mocy uchwały wspólników.

W związku z powyższym brak jest podstaw, aby odmówić Wnioskodawcy prawa do uzyskania wypłaty zaliczek na poczet udziału w zysku w trakcie roku obrotowego.

Mając na uwadze regulację zawartą w art. 30a ust. 6a-6c ustawy o PIT, przy dokonywaniu przez Spółkę w ciągu roku obrotowego wypłaty na każdego ze wspólników miesięcznych zaliczek na poczet jego udziału w zysku osiągniętym przez Spółkę w danym roku obrotowym Spółka będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania przy każdej takiej wypłacie, a następnie do wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Jednocześnie Spółka będzie zobowiązana do pomniejszenia kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego, pobieranego i podlegającego wpłacie na rachunek właściwego urzędu skarbowego z tytułu zaliczki na poczet udziału w zysku wypłaconej wspólnikom za dany miesiąc kalendarzowy, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału w zysku Spółki i podatku od dochodów Spółki należnego za dotychczasową część roku podatkowego, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o PIT, objętą zaliczkami na podatek dochodowy od osób prawnych, do których uiszczania Spółka będzie zobowiązana od 1 maja 2021 r. na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 30a ust. 6c ustawy o PIT, przepis art. 30a ust. 6a ustawy o PIT stosuje się również w przypadku, w którym przychód z tytułu udziału w zysku spółki za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym. W związku z tym zasadne jest twierdzenie, że pomniejszeniu podlega zryczałtowany podatek od przychodu powstałego również w tym samym roku, w którym spółka osiąga zysk wypłacany na rzecz Wnioskodawcy.

Kwota zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu wspólników Spółki może zostać pomniejszona o kwotę podatku należnego od dochodów Spółki za ten rok obrotowy, przy czym, ponieważ rok ten nie uległ jeszcze zakończeniu, będzie to kwota podatku należnego od dochodów Spółki za jego dotychczasową część, objęta zaliczkami na podatek dochodowy od osób prawnych.

Kwota zryczałtowanego podatku dochodowego pobranego przez Spółkę i odprowadzonego na rachunek Urzędu Skarbowego w Żninie w związku z wypłatą na rzecz wspólników w trakcie roku obrotowego miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zysku będzie podlegała pomniejszeniu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału każdego z nich w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki. Rozstrzygnięcie tej kwestii w inny sposób stałoby w sprzeczności z ustawą zmieniającą, skutkując podwójnym opodatkowaniem po stronie komplementariusza Spółki, któremu to podwójnemu opodatkowaniu powyższy przepis ma przeciwdziałać, skoro taki był cel racjonalnego ustawodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zaliczki na poczet zysku w spółce komandytowo-akcyjnej nie powinny być opodatkowane również z uwagi na fakt, że zaliczka na poczet zysku nie jest przychodem, bo nie stanowi trwałego przysporzenia majątkowego, co potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 stycznia 2020 roku, znak: 0115-KDIT1.4011.4.2019.2.2.MT.

Stanowisko Strony wspiera orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18. Nawet jeśli przyjąć, że zaliczki są przychodem, to w powołanym orzeczeniu Sąd przyjął, że zaliczki są przychodem – ale spółka nie ma obowiązku odprowadzać od nich podatku na bieżąco, ponieważ dopiero na koniec roku podatkowego można jednoznacznie określić wysokość podatku (ze względu na możliwość odliczenia podatku spółki od podatku komplementariusza).

Wskazane orzeczenie dotyczy przepisów dających możliwości odliczenia przez komplementariusza przy wypłacie zysków ze spółki komandytowo-akcyjnej podatku zapłaconego przez spółkę w ramach jej własnych rozliczeń podatkowych, wskazując:

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 14) powołał przepisy art. 24 ust. 5 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i na tej podstawie stwierdził, że Spółka jako płatnik ma obowiązek pobrać 19% zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Problem jednak w tym, że żaden z tych przepisów nie nakłada obowiązku pobrania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłaty części zysku spółki komandytowo-akcyjnej komplementariuszowi. Co więcej Sąd pierwszej instancji nie powołał jakichkolwiek przepisów, które nakładałyby na Spółkę obowiązek pobrania nie tylko zaliczek na podatek dochodowy, lecz także zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu udziału komplementariusza w zyskach S.K.A. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach skupił się na analizie art. 30a ust. 6a w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Dokonanie wykładni tych przepisów jest oczywiście istotne, gdyż określa sposób wyliczenia wysokości podatku do zapłaty przez komplementariusza, nie określa on jednak żadnych obowiązków dla Spółki jako płatnika.

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego S.K.A., to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku spółka komandytowo-akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f. odpowiada prezentowanemu przez Spółkę zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że ze względu na opisywany mechanizm odliczenia, w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku w trakcie roku nie powstaje jeszcze zobowiązanie podatkowe i w konsekwencji konieczność zapłaty podatku.

Zdaniem Sądu do skorzystania przez komplementariusza z odliczenia podatku zapłaconego przez spółkę konieczne jest poznanie wysokości jej podatku, a ten znany będzie dopiero wtedy, kiedy spółka rozliczy roczny dochód na formularzu CIT-8. Zatem dopiero w momencie, kiedy znana jest kwota podatku możliwa do odliczenia, wypłacona komplementariuszowi w ciągu roku zaliczka podlega opodatkowaniu. Oznacza to, że zdaniem NSA zaliczki na poczet zysku wypłacane komplementariuszom nie podlegają opodatkowaniu na bieżąco, w trakcie roku, a ich podatkowe rozliczenie powinno nastąpić dopiero po złożeniu przez spółkę CIT-8.

W konsekwencji żaden przepis nie nakłada na spółkę obowiązku pobrania zaliczek od wypłaty części zysku spółki komplementariuszowi w trakcie roku z uwagi na fakt, że obowiązek pobrania podatku dochodowego (a nie zaliczek na podatek) wynika z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT (czyli komandytowo-akcyjna, a także komandytowa), mają obowiązek pobierać zryczałtowany podatek dochodowy w stawce 19% od przychodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Powstanie obowiązku podatkowego nie jest zatem jednoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku, który ciąży na podatniku od momentu przekształcenia się nieskonkretyzowanego obowiązku podatkowego w konkretne, wymierne zobowiązanie podatkowe.

W świetle powyższego orzeczenia NSA i przepisów prawa zasadne jest stwierdzenie, że przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwe dopiero w sytuacji, gdy istnieje możliwość określenia zobowiązania podatkowego w jednoznaczny i wiarygodny sposób. Natomiast sama wypłata zaliczki na poczet zysku nie oznacza, że znana jest ostateczna kwota zobowiązania podatkowego z tego tytułu. W celu prawidłowego wpłacenia należnego podatku niezbędne jest ustalenie ostatecznej kwoty zysku wypłaconego ze spółki na rzecz komplementariuszy za dany rok podatkowy i kwoty podatku CIT Spółki należnego za dany rok obrotowy, a konkretne ustalenie powyższych danych jest możliwe dopiero po zakończeniu roku obrotowego.

Tym samym błędne jest uznanie, że zaliczki wypłacane komplementariuszowi powinny być opodatkowane w całości podatkiem w stawce 19%, bez możliwości odliczenia CIT płaconego w tym czasie przez spółkę.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 7 października 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT1.4011.536.2021.1.MK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 18 października 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

5 listopada 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 1 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 842/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 9 stycznia 2025 r. sygn. akt II FSK 446/22 – oddali skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 9 stycznia 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Stosownie do art. 5a pkt 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy zmieniającej, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy, spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a tej ustawy, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Jak wynika z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Na podstawie art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość.

Jak stwierdził WSA w Bydgoszczy w wyroku z 1 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 842/21:

Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez Spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie „podatku należnego” ale także „podatku za rok podatkowy”. Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).

Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy.

Tym samym, jak wyjaśnił WSA w Bydgoszczy:

Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Mając na uwadze powyższe, błędne jest Państwa stanowisko, że w przypadku wypłaty na rzecz wspólników miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zysku za dany rok obrotowy zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych na ich rzecz zaliczek, pobierany przez Spółkę (jako płatnika) przy dokonywaniu wypłat tytułem takich zaliczek, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału każdego ze wspólników w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki za dotychczasową część roku obrotowego, poprzedzającą dzień wypłaty na rzecz wspólników zaliczki tytułem udziału w zysku Spółki.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.