Interpretacja 0115-KDIT1.4011.567.2025.1.MN

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej Spółką), która świadczy usługi zarówno w Polsce, jak i poza jej granicami według następującego schematu.

Spółka świadczy usługi w dwóch obszarach:

a) w zakresie usług (...), które polegają na świadczeniu usług (...) – usługi te świadczone są wyłącznie na terytorium Polski.

b) w zakresie usługi opieki nad osobami w podeszłym wieku i osobami niepełnosprawnymi w miejscu zamieszkania podopiecznego wymagającego takiej opieki – zwanych dalej usługami opiekuńczymi. Usługi te świadczone są obecnie poza granicami Polski – najczęściej na terytorium Niemiec.

W celu prawidłowego świadczenia usług na rzecz swoich klientów Spółka współpracuje z osobami fizycznymi, które w jej imieniu wykonują określone czynności, zaś podstawą współpracy pomiędzy Spółką a zatrudnionymi osobami jest umowa cywilnoprawna – umowa zlecenia.

W związku ze świadczeniem usług opieki Spółka zawiera ze współpracującymi z nią osobami umowę zlecenia, w ramach której zleceniobiorca wykonuje czynności opieki nad osobami w podeszłym wieku, przewlekle chorymi i niepełnosprawnymi w miejscu zamieszkania takiej osoby (podopiecznego). Z uwagi na fakt, iż podopieczni, nad którymi wykonywana jest opieka, mają miejsce zamieszkania za granicą (najczęściej na terytorium Niemiec), czynności wynikające z drugiej umowy są wykonywane wyłącznie na terytorium tego państwa. Spółka zawiera ze zleceniobiorcą ogólną umowę (umowę ramową) na świadczenie usług opieki, a dodatkowo przy każdym zleceniu opieki nad konkretnym podopiecznym w konkretnym czasie zawiera odrębną – szczegółową – umowę na czas określony, która będzie szczegółowo precyzowała zasady wykonywania czynności na rzecz konkretnego podopiecznego wraz ze wskazaniem tego podopiecznego, wysokości wynagrodzenia, okresu wykonywania opieki nad tym konkretnym podopiecznym, etc.

Wyjazdy zleceniobiorców w celu wykonania usługi opieki trwają od 1 do 3 miesięcy i będą powtarzały się w ciągu roku. Przykładowo, w przypadku osoby wyjeżdżającej na 2 miesiące umowa szczegółowa zostanie zawarta na okres dwóch miesięcy, a w przypadku osoby wyjeżdżającej na 3 miesiące umowa szczegółowa zostanie zawarta na ten okres.

Po każdym wyjeździe zleceniobiorca powraca do Polski, zaś w okresach pobytu w Polsce zleceniobiorca wykonuje w kraju inne czynności zlecone przez Spółkę na podstawie odrębnych umów zlecenia.

Zleceniobiorcy Spółki mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, w związku z czym – biorąc także pod uwagę fakt, że podopieczni, nad którymi ma być wykonywana usługa opieki, mieszkają za granicą (w przeważającej większości na terytorium Niemiec), konieczne jest wysłanie zleceniobiorców do wykonania czynności opiekuńczych za granicę – czyli poza miejscowość, w której mieszka zleceniobiorca oraz poza miejscowość, w której znajduje się siedziba Spółki.

Zleceniobiorcy w związku ze świadczeniem usług opieki w Niemczech podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski – zgodnie z postanowieniami umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 roku (Dz. U. z 2005 roku, nr 12 poz. 90).

Z uwagi na fakt, iż umowa zlecenia, regulująca wykonywanie przez zleceniobiorcę czynności opiekuńczych na terytorium Niemiec, jest wykonywana poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy oraz poza miejscem siedziby zleceniodawcy (Spółki), w umowach zlecenia zawieranych ze zleceniobiorcami, oprócz wynagrodzenia zleceniobiorcy za wykonanie zleconych czynności opiekuńczych, Spółka zobowiąże się do zwrotu kosztów przejazdów zleceniobiorcy oraz wypłaty „dodatku z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec”. Dodatek ten będzie zdefiniowany jako „dodatek przysługujący zleceniobiorcy z powodu i w związku z wykonywaniem usług opieki poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy i poza siedzibą Spółki”.

Oprócz definicji dodatku oraz jego wysokości umowa zlecenia nie będzie w żaden inny sposób regulowała kwestii dodatku. W założeniach stron dodatek ten ma rekompensować podwyższone koszty utrzymania zleceniobiorcy w związku ze świadczeniem usług poza stałym miejscem zamieszkania zleceniobiorcy. Na koszty te najczęściej składają się koszty zakwaterowania, wyżywienia oraz koszty innych drobnych wydatków związanych z pobytem za granicą w związku ze świadczeniem usług opieki.

Spółka rozważa wprowadzenie dodatku w stawce dziennej lub dodatku w stawce miesięcznej, przy czym jeżeli dodatek zostanie określony w stawce miesięcznej, to będzie pomniejszany proporcjonalnie do ilości dni pobytu za granicą w związku ze świadczeniem usług opiekuńczych przez zleceniobiorcę.

Spółka nie będzie zapewniała zleceniobiorcy nieodpłatnie wyżywienia oraz zakwaterowania. Wyżywienie i zakwaterowanie będzie zapewniał podopieczny, przy czym z tego tytułu zleceniobiorca będzie zobowiązany do ponoszenia na rzecz podopiecznego ryczałtowej opłaty w wysokości 10 euro za dzień (5 euro za wyżywienie i 5 euro za zakwaterowanie). Rozliczenia tych kwot będą odbywały się za pośrednictwem Spółki, która potrąci odpowiednią kwotę z wynagrodzenia zleceniobiorcy, a następnie pozwoli na potrącenie swojemu klientowi odpowiedniej kwoty z należnego jej wynagrodzenia za świadczenie usług opieki. Przy czym podopieczni nie będą wystawiali jakichkolwiek rachunków z tytułu udostępnienia zleceniobiorcom wyżywienia i zakwaterowania (w cenie łącznej 10 euro dziennie).

Spółka obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń zleceniobiorcy, jak również sami zleceniobiorcy nie będą uwzględniali wydatków na wyżywienie i zakwaterowanie jako koszt uzyskania przychodu z tytułu świadczonych usług opieki.

Pytanie

Do jakiej wysokości opisany dodatek dla zleceniobiorców wypłacany w związku z wykonywaniem zleconych usług opieki poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy i miejscem siedziby zleceniodawcy (Spółki) będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i tym samym Spółka jako płatnik nie będzie obowiązana pobierać od tej kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, dodatek – za dzień pobytu w Niemczech w związku z wykonywaniem usług opieki poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy i miejscem siedziby zleceniodawcy (Spółki) – będzie zwolniony z opodatkowania do wysokości sumy:

a) diety określonej w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych za dzień pobytu w państwie wykonywania czynności opiekuńczych w związku z wykonywaniem tych czynności, i

b) kwoty 5 euro za dzień, która stanowi zwrot dziennego kosztu zleceniobiorcy ponoszonego za korzystanie z mieszkania podopiecznego

– w związku z tym w odniesieniu do tej kwoty Spółka nie będzie mieć obowiązku pobierania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W ocenie Spółki nie ma przy tym znaczenia, czy dodatek zostanie określony w stawce dziennej, czy też w stawce miesięcznej zmniejszanej proporcjonalnie do ilości dni faktycznego przebywania za granicą w związku z wykonywaniem czynności opiekuńczych.

Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Spółka dokonując świadczeń z działalności, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej obowiązana jest – jako płatnik – pobrać zaliczki na podatek dochodowy. Spółka nie ma jednak obowiązku potrącania zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych świadczeń, które są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ww. ustawy.

Konsekwentnie, w celu ustalenia, czy Spółka powinna czy też nie powinna potrącać zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanego dodatku zleceniobiorcom wykonującym usługi opieki za granicą, konieczne jest ustalenie, czy wskazane świadczenie jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 analizowanej ustawy – a w szczególności w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy.

Zgodnie ze wspomnianym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) analizowanej ustawy zwolnione z opodatkowania są „diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności, przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ustępu 13”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka zatrudnia osoby fizyczne na podstawie umów zlecenia, co oznacza, że osoby, którym Spółka zamierza wypłacać dodatek – zleceniobiorcy, są osobami niebędącymi pracownikami w rozumieniu wyżej przytoczonej regulacji.

Pojęcie podróży zleceniobiorcy

Dla potrzeb odpowiedzi na pytania zadane przez Spółkę istotną kwestią – jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego – jest okoliczność, że zleceniobiorcy nie wykonują zleconych czynności w miejscu zamieszkania, czy też w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, lecz wykonują zlecone czynności poza granicami kraju (najczęściej na terytorium Niemiec). Z tego powodu, w ocenie Spółki, zlecone zleceniobiorcom czynności są wykonywane w trakcie podróży – wyjazdu zleceniobiorcy.

Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „podróży osoby niebędącej pracownikiem” (a więc także zleceniobiorcy), pojęcie „podróży” należy definiować zgodnie z potocznym (słownikowym) rozumieniem tego sformowania. Za słownikowym definiowaniem pojęć użytych w ustawach podatkowych, które to pojęcia nie są definiowane przez same ustawy podatkowe, opowiada się także orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym podnosi się, iż „w procesie stosowania prawa, w myśl generalnych zasad wykładni, szczególnie podstawowej wykładni językowej, należy dać pierwszeństwo interpretacji wynikającej ze znaczenia słów języka etnicznego” (wyrok NSA z 11 marca 2000 roku, sygn. akt I SA/Wr 3177/99 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 22 października 2009 roku, sygn. akt III SA/Gd 315/09).

Zgodnie ze słownikową definicją sformowania „podróż” zamieszczoną w słowniku języka polskiego, pod tym pojęciem należy rozumieć „przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca” (www.sjp.pwn.pl). W świetle powyższej definicji podróży, podróżą osoby niebędącej pracownikiem (w tym zleceniobiorcy) będzie każdy wyjazd tej osoby poza jej miejsce zamieszkania, w tym również wyjazd w celu wykonania zleconych przez Spółkę czynności opiekuńczych za granicę kraju.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę potwierdzają także znane Spółce interpretacje organów podatkowych, w których wskazano, iż pojęcie podróży zleceniobiorcy należy rozumieć jako „podróż odbywaną w związku z załatwieniem cudzych spraw (to jest podmiotu, który następnie zwraca poniesione w tym celu koszty), jak również dojazd do miejsca wykonania określonych czynności” (interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 października 2009 r., nr ILPB1/415-834/09-5/TW).

Niewątpliwie wyjazdy zleceniobiorców w związku z zawartą ze Spółką umową w celu wykonania zleconych przez Spółkę czynności są wyjazdami w celu załatwienia spraw Spółki, czyli w celu realizacji usługi opiekuńczej, którą świadczy Spółka.

Ponadto jak podkreślił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 kwietnia 2021 r. sygn. II FSK 3278/18: „Wymaga podkreślenia, że sam ustawodawca odróżnia pojęcie podróży służbowej pracownika od podróży osoby niebędącej pracownikiem. Tym samym niewątpliwie wskazał, że zwolnienie z podatku dla diet i innych należności nie jest związane tylko i wyłącznie z przychodem uzyskanym ze stosunku pracy oraz że zwolnienie to może dotyczyć również przychodów niepracowniczych. Przy czym określił jakie wówczas przesłanki muszą być spełnione, aby to zwolnienie mogło mieć zastosowanie, co nastąpiło w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, że w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. nie ma żadnych przeciwskazań, aby pojęcie "osoby niebędącej pracownikiem" nie obejmowało zleceniobiorców”.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że zleceniobiorcy wykonujący zlecone czynności opiekuńcze poza granicami kraju (na terytorium Niemiec) – a więc poza miejscem ich zamieszkania oraz poza siedzibą Spółki – odbywają podróż w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrot kosztów według rozporządzenia w sprawie podróży służbowych

Zgodnie z przytoczonym powyżej art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione są koszty wypłacane do wysokości i na zasadach określonych w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych pracowników sfery budżetowej.

W konsekwencji, aby rozstrzygnąć zakres zwolnienia od opodatkowania konieczne jest sięgnięcie do przepisów rozporządzenia w sprawie podróży służbowych, które poprzez zastosowane odesłanie w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyznaczają limit i zakres zwolnienia.

Przechodząc zaś na grunt rozporządzenia w sprawie podróży służbowych należy zwrócić uwagę na trzy przepisy, które w związku z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie – a mianowicie § 13, § 14 i § 16 wspomnianego rozporządzenia.

Z § 13 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych wynika, że dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki i przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. Jednocześnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych wynika, że pracownikowi (w przypadku Spółki odpowiednio zleceniobiorcy), któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety.

Z powyższych regulacji wynika więc, że jeżeli Spółka zapewniłaby zleceniobiorcy całodzienne wyżywienie, to powinna z diety potrącić 75% jej wartości, która to część – w myśl powyższego rozporządzenia – przeznaczona jest na pokrycie kosztów wyżywienia. Jeżeli więc Spółka zapewniałaby całodzienne, bezpłatne wyżywienie, to powinna wypłacić zleceniobiorcy maksymalnie 25% diety wynikającej z rozporządzenia w sprawie podróży służbowych na pokrycie innych drobnych wydatków, które osoba odbywająca podróż może być zmuszona ponieść w związku z wyjazdem. W takiej sytuacji dieta do 25% kwoty limitu z rozporządzenia byłaby zwolniona z podatku dochodowego.

Z kolei § 16 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych stanowi, że za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego dla poszczególnych państw w załączniku do rozporządzenia, zaś w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu określonego w załączniku do rozporządzenia w sprawie podróży służbowych.

Zatem na podstawie wspomnianego rozporządzenia, suma dwóch rodzajów wypłacanych zleceniobiorcy należności z tytułu podróży zagranicznej w celu wykonywania powierzonych zadań może być zwolniona z podatku dochodowego:

a) dieta na koszty wyżywienia i drobne wydatki (obecnie w przypadku Niemiec do wysokości 49 EUR dziennie), a jeżeli zapewnia się zleceniobiorcy bezpłatne wyżywienie, to wówczas 25% z tego limitu jest wolne od podatku (12,25 EUR dziennie),

b) zwrot kosztów za nocleg w wysokości stwierdzonej rachunkiem – nie więcej niż limit (obecnie dla Niemiec 150 EUR dziennie), a jeżeli zleceniobiorca nie przedkłada rachunku za nocleg to 25% z tego limitu (obecnie 37,5 EUR).

Gdyby opisany w stanie faktycznym dodatek nie przekraczał sumy ryczałtu płaconego przez zleceniobiorcę za mieszkanie (5 euro za dzień), kwoty płaconej przez zleceniobiorcę za korzystanie z wyżywienia (5 euro) i kwoty 25% diety (przeznaczonej na inne drobne wydatki), to dodatek taki byłby zwolniony z opodatkowania. Wypłacona w formie dodatku kwota nie będzie bowiem przekraczała świadczeń, które Spółka powinna wypłacić zleceniobiorcy, gdyby Spółka zapewniała bezpłatne, całodzienne wyżywienie i pokrywała koszty zakwaterowania na podstawie rachunku. W takiej sytuacji na kwotę dodatku składałaby się kwota 25% diety (przeznaczonej na pokrycie innych, drobnych wydatków), rzeczywista kwota kosztów wyżywienia zleceniobiorcy w związku z pobytem za granicą oraz kwota, którą zleceniobiorca pokrywa we własny zakresie za współkorzystanie z mieszkania podopiecznego.

Należy jednak zauważyć, że w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Spółkę powyżej Spółka nie zapewnia zleceniobiorcy bezpłatnego całodziennego wyżywienia. Za wyżywienie zleceniobiorca płaci bowiem we własnym zakresie podopiecznemu, przy czym taka płatność regulowana jest jedynie za pośrednictwem Spółki. Odnosząc więc powyższe regulacje do stanu faktycznego należy wskazać, że zdaniem Spółki w tym przypadku kwota dodatku powinna być w całości zwolniona z opodatkowania. Dla potrzeb zwolnienia tego świadczenia z opodatkowania nie powinno mieć żadnego znaczenia, że Spółka wypłaca dodatek, którego wartość przewyższa kwotę realnie ponoszonych przez zleceniobiorcę kosztów wyżywienia (zwłaszcza że Spółka nie może mieć pewności, czy zleceniobiorca dodatkowo nie nabywa jeszcze wyżywienia we własnym zakresie).

Dieta – której odpowiada część wartości dodatku wypłacanego przez Spółkę – jest świadczeniem ryczałtowym, niezależnym od tego czy podatnik (zleceniobiorca) poniósł wydatek, na który dieta jest przeznaczona, czy przedstawił odpowiednie dokumenty potwierdzające poniesienie tego wydatku, a także w jakiej wysokości taki wydatek został poniesiony. Ustawodawca nie wskazał bowiem, że warunkiem wypłaty diety jest wykazanie przez podatnika (w tym przypadku zleceniobiorcę), że wydatek na wyżywienie czy zakwaterowanie poniósł i w jakiej wysokości. Wręcz przeciwnie, z rozporządzenia w sprawie podróży służbowych jednoznacznie wynika, że dieta (w przypadku Spółki wchodząca w skład dodatku z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec) należna jest niezależnie od poniesionego wydatku i jego wysokości.

Tak więc pomimo, że część dodatku przypadająca na dietę będzie przekraczała sumę 25% diety i realnych kosztów wyżywienia ponoszonych przez zleceniobiorcę, to cały dodatek powinien być zwolniony z opodatkowania. Taką interpretację potwierdza również wykładnia systemowa rozporządzenia w sprawie podróży służbowych. Przykładowo w przytoczonym powyżej § 16 rozporządzenia ustawodawca wskazuje, że koszty noclegu zwraca się według rachunku, a dopiero jeżeli osoba odbywająca podróż nie przedstawi rachunku – przysługuje jej ryczałt na pokrycie tych wydatków. Takiej regulacji nie zawiera ani § 13, ani § 14 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych, które odnoszą się do zwrotu zwiększonych kosztów wyżywienia w trakcie wyjazdów służbowych w formie diet (który w przypadku Spółki odpowiada część wartości dodatku). Wskazuje to więc na to, że celem ustawodawcy było zwrócenie kosztów wyżywienia w formie ryczałtu niezależnie od tego czy osoba odbywająca podróż legitymuje się, czy też nie dowodami potwierdzającymi poniesienie wydatków z tego tytułu.

Dla potrzeb zwolnienia dodatku od opodatkowania nie powinno mieć również znaczenia, że Spółka w umowie posługuje się sformułowaniem „dodatek z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec” zamiast dieta, zwrot kosztów, czy ryczałt. Istotne jest tylko to, że dodatek przyznawany jest tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy usługi opieki wykonywane są w Niemczech (a więc poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy), a także okoliczność, że wysokość dodatku nie przekracza sumy kwot zwolnionych od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z regulacjami § 13, § 14 oraz § 16 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych. Jeżeli więc dodatek nie przekracza kwot, które wolą ustawodawcy zostały wyłączone spod opodatkowania (a jak opisano powyżej kwot tych dodatek nie będzie przekraczał), to dla potrzeb zwolnienia nie ma znaczenia nazwa tego świadczenia (wyłączonego spod opodatkowania), a jedynie to czy zostały spełnione warunki do zwolnienia tego świadczenia wynikające z analizowanej ustawy w związku z rozporządzeniem w sprawie podróży służbowych.

Jeśli chodzi o drugi składnik kalkulacyjny dodatku wypłacanego przez Spółkę – związany z zakwaterowaniem – to w ocenie Spółki będzie on zwolniony z podatku dochodowego do kwoty kosztów zakwaterowania ponoszonych przez zleceniobiorcę. § 16 rozporządzenia odnosi się w tym przypadku do wysokości zwrotu faktycznych wydatków udokumentowanych rachunkiem. Choć zleceniobiorcy żadnego rachunku przedstawiać nie będą, to jak się wydaje jest to niewystarczające do uznania, że należy zwolnić w tej części dodatek do wysokości 25% limitu na zwrot kosztów zakwaterowania z rozporządzenia.

Powyższe wynika również z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2021 r. sygn. II FSK 3278/18: „Pojęcia "podróży" nie należy więc utożsamiać z "podróżą służbową" - pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. W przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w ust. 13. Dodać należy, że rodzaje wydatków, które podlegają zwrotowi jako należności z tytułu podróży, są wymienione w ww. rozporządzeniu. Takimi wydatkami są: diety (z tytułu delegacji krajowej przysługują w związku ze zwiększonymi kosztami wyżywienia, z tytułu delegacji zagranicznej przeznaczone są na pełne koszty wyżywienia), przejazdy, dojazdy środkami komunikacji miejscowej, noclegi (zakwaterowanie). Wymienione rodzaje wydatków pośrednio wskazują też na charakter takich wydatków, które można uznać za "inne, określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb" w rozumieniu rozporządzenia. Będą to zatem wydatki uzupełniające te, wprost wymienione w rozporządzeniu, a więc dotyczące wyżywienia, transportu oraz noclegu”.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę potwierdzają również interpretacje podatkowe, przykładowo interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 listopada 2019 r., nr IPPB4/4511-323/16/18-11/S/JK3.

Dodatkowe wymogi

Ponadto zleceniobiorcy Spółki będą spełniać także pozostałe warunki dla zwolnienia diet i zwrotu kosztów z opodatkowania wynikające z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tą regulacją zwolnienie diet i zwrotu kosztów podróży zleceniobiorców możliwe jest jeżeli:

a) otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zleceniobiorcy – Spółka obliczając zaliczkę na podatek dochodowy nie będzie uwzględniała w kosztach uzyskania przychodu zleceniobiorców wartości dodatku, oraz

b) otrzymane przez zleceniobiorców świadczenia zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów – wszelkie wydatki związane z prawidłowym wykonaniem usług opiekuńczych, a więc także wypłacone dodatki, do których poniesienia Spółka zobowiązana jest na podstawie zawartych umów, stanowią wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zarówno z punktu widzenia Spółki, jak i zleceniobiorcy).

Konkluzje

Reasumując powyższe należy uznać, że skoro:

a) zleceniobiorcy wykonują zlecone czynności opiekuńcze w trakcie odbywanych podróży na terytorium Niemiec, oraz

b) koszty ponoszone z tego tytułu nie są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu zleceniobiorców przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy, oraz

c) dodatek jest wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu podatkowego, oraz

d) dodatek jest wypłacany na zasadach i do wysokości określonej dla diet i zwrotu kosztów

zakwaterowania w rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych

– to wypłacony dodatek jest zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości stanowiącej sumę diety określonej w rozporządzeniu i kwoty 5 EUR (bo nie jest ona wyższa niż 25% limitu określonego w rozporządzeniu).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają:

wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są:

otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodu jest działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 i 15c.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej, są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2190).

Zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1) w celu osiągnięcia przychodów lub

2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Zasady rozliczania zagranicznych podróży służbowych reguluje ww. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1) diety;

2) zwrot kosztów:

a) przejazdów,

b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c) noclegów,

d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Limity przysługujących należności zostały określone odpowiednio w:

· § 3 rozporządzenia – dotyczącym zwrotu kosztów przejazdów, gdzie wskazano m.in.:

2. Pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami, z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu, bez względu na to, z jakiego tytułu ulga przysługuje.

· § 4 rozporządzenia – dotyczącym zwrotu poniesionych w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej innych niezbędnych wydatków związanych z tą podróżą, określonych lub uznanych przez pracodawcę, gdzie w ust. 1 wskazano:

Pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

· § 13 i 14 rozporządzenia – dotyczącym diet, gdzie wskazano m.in.:

§ 13

1. Dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

4. Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia.

§ 14

1. Pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

4. Pracownikowi, który otrzymuje w czasie podróży zagranicznej należność pieniężną na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli należność pieniężna jest niższa od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

· § 16 rozporządzenia – dotyczący kosztów noclegów:

1. Za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

2. W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

4. Przepisów ust. 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli pracodawca lub strona zagraniczna zapewniają pracownikowi bezpłatny nocleg.

W załączniku do rozporządzenia określono przy tym:

• wartość diety za dobę podróży zagranicznej do Niemiec – w wysokości 49 euro,

• limit kosztów noclegu – w wysokości 170 euro.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wypłacone zleceniobiorcom dodatki, do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, korzystają ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w sytuacji, gdy wypłacone zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski dodatki nie przekraczają wysokości określonej w powyższym rozporządzeniu, na Państwu, jako płatniku, nie ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

Jeżeli jednak dodatki wypłacone przez Państwa przekraczają limity określone w przepisach ww. rozporządzenia, to nadwyżka ponad te limity podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wówczas z tego tytułu ciążą na Państwu obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.