Interpretacja 0115-KDIT1.4011.592.2025.2.JG

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jest:

•   nieprawidłowe w odniesieniu do pytania pierwszego,

•   nieprawidłowe w odniesieniu do wydatków objętych pytaniem drugim, obejmujących usługi odbioru budynku przez inspektora budowlanego, usługi nadzoru inspektora budowlanego nad pracami wykończeniowymi i odbiorem końcowym wykonanych prac, zakup i montaż stacji zmiękczania wody i filtrów do wody, zakup i montaż sejfu, zakup i montaż pergoli lamelowej, zakup ekspresu do kawy do zabudowy, zakup i montaż regałów do przechowywania w garażu, zakup i montaż skrzynki na listy,

•  prawidłowe w odniesieniu do pozostałych wydatków objętych pytaniem drugim,

•  prawidłowe w odniesieniu do pytania trzeciego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lipca 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – 10 października 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Na początku roku 2024 Wnioskodawca był właścicielem trzech nieruchomości:

1.  lokalu mieszkalnego nr 1 usytuowanego we A, który został nabyty na podstawie darowizny otrzymanej od syna;

2.  lokalu mieszkalnego nr 2 usytuowanego również we A, który został nabyty na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży tego lokalu;

3.  nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej w górskiej miejscowości wykorzystywanej przez Wnioskodawcę okresowo w ciągu roku do celów rekreacyjnych.

Pierwotnie wszystkie nieruchomości stanowiły współwłasność Wnioskodawcy oraz jej małżonka. W wyniku zawarcia umowy o podział majątku wspólnego Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem lokalu mieszkalnego nr 1 i nr 2, a także właścicielem udziału wynoszącego 1/2 w prawie własności nieruchomości gruntowej zabudowanej. Wnioskodawca nabył własność wskazanych nieruchomości do majątku prywatnego. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT.

Od października 2022 r. Wnioskodawca mieszkał w lokalu nr 1, jednak po około 1,5 roku zamieszkiwania w tym lokalu Wnioskodawca ze względu na wiek oraz stan zdrowia uznał, że mieszkanie to nie zaspokaja jej potrzeb mieszkaniowych – z uwagi na jego ograniczoną funkcjonalność, np. położenie na 4 piętrze, awaryjność windy, znaczną odległość do pokonania pomiędzy halą garażową a wejściem do lokalu przy wnoszeniu zakupów, brak ogródka, niewielki balkon o silnym nasłonecznieniu. Lokal mieszkalny nr 2 nie odpowiadał również potrzebom mieszkaniowym Wnioskodawcy z powodów identycznych jak lokal nr 1 i dodatkowo znajduje się w hałaśliwej okolicy. Lokal ten był ponadto przedmiotem najmu prywatnego.

W związku z tym Wnioskodawca rozpoczął poszukiwania lokalu mieszkalnego lub domu z ogródkiem, w ramach którego mógłby spełniać długoterminowo swoje cele mieszkaniowe.

W momencie odnalezienia odpowiedniej nieruchomości spełniającej potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawcy (lato 2024 r.) lokal nr 2 nie był dla Wnioskodawcy dostępny do zamieszkania ze względu na trwający nieprzerwanie od 2016 r. najem przez tego samego Najemcę.

W celu uzyskania środków pieniężnych na zakup docelowej nieruchomości spełniającej potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawca musiałby wystawić na sprzedaż lokal mieszkalny nr 1, który wówczas zajmował – wtedy jednak Wnioskodawca nie miałby miejsca, w którym mógłby realizować cele mieszkaniowe (ze względu na trwający najem lokalu mieszkalnego nr 2). Alternatywnie Wnioskodawca mógł zaczekać aż zakończy się okres trwania najmu lokalu mieszkalnego nr 2 (upływający z dniem 31 grudnia 2024 r.), następnie lokal ten wyremontować po 8 latach wynajmu żeby móc się do niego wprowadzić i dopiero wtedy wystawić na sprzedaż lokal mieszkalny nr 1, który Wnioskodawca w tym czasie zamieszkiwał.

Nieruchomość, którą znalazł Wnioskodawca, była jednak na tyle atrakcyjna, że nie mógł czekać do końca 2024 roku aż zakończy się umowa najmu lokalu nr 2, a dodatkowo Wnioskodawca nie miał pewności czy najem nie zostanie ponownie przedłużony przez Najemcę. Z tego względu decyzja o podpisaniu umowy deweloperskiej na zakup nowej nieruchomości odpowiadającej potrzebom mieszkaniowym Wnioskodawcy musiała zostać podjęta najpóźniej na przełomie września i października 2024 r.

W takiej sytuacji Wnioskodawca zdecydował się na podpisanie umowy deweloperskiej w celu zabezpieczenia zakupu wybranej nieruchomości jeszcze przed sprzedażą lokalu nr 1. W umowie deweloperskiej ustalona została m.in. cena sprzedaży lokalu mieszkalnego, harmonogram dokonywanych wpłat na poczet ceny sprzedaży i czas podpisania umowy przyrzeczonej przenoszącej własność nieruchomości. Przedmiotem zakupu będzie samodzielny lokal mieszkalny w wolnostojącym budynku jednorodzinnym dwulokalowym. Termin podpisania umowy przyrzeczonej odnośnie wskazanego lokalu docelowego dla Wnioskodawcy ustalony został na koniec marca 2026 r. Z wymienionej umowy deweloperskiej wynikał dokładnie harmonogram płatności ceny zakupu nowej nieruchomości i Wnioskodawca dokonywał większość wpłat na poczet nowej nieruchomości w roku 2024 i na początku roku 2025.

W marcu 2025 Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży własnego lokalu mieszkalnego nr 1. Do zawarcia umowy przenoszącej własność wspomnianego lokalu doszło bez uprzedniego zawierania umowy przedwstępnej. Po sprzedaży wspomnianego lokalu mieszkalnego nr 1 Wnioskodawca zamieszkał w lokalu mieszkalnym nr 2, który został zwolniony po wygaśnięciu umowy najmu. Mieszkanie to nie jest jednak docelowym miejscem zamieszkania Wnioskodawcy, lecz lokal, który zostanie nabyty w roku 2026.

Po zawarciu umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1 Wnioskodawca dokonał również wpłaty ostatniej raty na poczet zakupu nowej docelowej nieruchomości mieszkaniowej. Pozostałe środki pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1 zostały zabezpieczone na potrzeby wykończenia i wyposażenia nowej nieruchomości, w której Wnioskodawca będzie realizował swoje cele mieszkalne. Umowa przenosząca własność wskazanej nieruchomości zaplanowana jest najpóźniej na marzec 2026 r.

W terminie wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc najpóźniej do końca kwietnia roku podatkowego następującego po roku zbycia nieruchomości (tutaj lokal mieszkalny nr 1) – czyli do końca kwietnia 2026 r. – Wnioskodawca zamierza złożyć informację PIT-39 do właściwego Urzędu Skarbowego, w której wykaże przychód ze sprzedaży lokalu nr 1.

Zdarzenie przyszłe nr 1

Pomimo, że prawo własności docelowej dla Wnioskodawcy nieruchomości mieszkalnej ma zostać przeniesione na jego rzecz najpóźniej do końca marca 2026 r., to w terminie do końca sierpnia 2025 r. lokal mieszkalny zostanie wydany Wnioskodawcy do prac wykończeniowych. Wnioskodawca planuje wykonać prace wykończeniowe częściowo jeszcze przed przeniesieniem własności zakupionej nieruchomości, częściowo już po przeniesieniu własności, ale przed upływem 3 lat od sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1. Wnioskodawca zamierza jak najszybciej zamieszkać w zakupionej nieruchomości, a wszystkie prace będą służyły do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje poniżej katalog wydatków związanych z wykończeniem lokalu mieszkalnego, jaki zostanie przez niego zakupiony. Prace, które Wnioskodawca zamierza wykonać przy wykańczaniu zakupionej nieruchomości będą właściwie udokumentowane, a wydatki ponoszone dokumentowane poprzez odpowiednie faktury VAT czy umowy wraz z potwierdzeniami zapłaty za dokonane wydatki. Wnioskodawca planuje dokonywać następujących wydatków (zakup usług, zakup materiałów, montaż) na cele związane z wykończeniem lokalu mieszkalnego:

1.  Usługi odbioru budynku przez inspektora budowlanego przy przekazaniu nieruchomości przez dewelopera do wykończenia.

2.  Usługi nadzoru inspektora budowlanego nad pracami wykończeniowymi i odbiorem końcowym wykonanych prac przez poszczególnych specjalistów budowlanych.

3.  Koszt projektu wykończenia wnętrz, bez doboru mebli ruchomych i dodatków: projekt koncepcyjny układu funkcjonalnego przestrzeni i wizualizacyjny, dokumentacja techniczna obejmująca m.in. rozwinięcie koncepcji układu funkcjonalnego o zaprojektowanie rozmieszczenia podejść instalacji elektrycznych i sanitarnych, rzuty techniczne, przekroje, rysunki wykonawcze czy nadzór autorski w zakresie weryfikacji zgodności prac budowlanych z projektem.

4.  Zakup i montaż stacji zmiękczania wody i filtrów do wody.

5.  Zakup i montaż na dachu (dach płaski) paneli fotowoltaicznych z magazynem energii – odnawialne źródło energii zapewniające oszczędność energii elektrycznej.

6.  Zakup i montaż monitoringu i systemu alarmowego w celu poprawy bezpieczeństwa ze względu na wiek – modernizacja instalacji elektrycznej.

7.  Zakup i montaż wideodomofonu.

8.  Automatyzacja systemu sterowania istniejącymi okiennymi żaluzjami zewnętrznymi, bramą garażową.

9.  Montaż systemu inteligentny dom w zakresie sterowania oświetleniem czy ogrzewaniem.

10.  Zakup i montaż sejfu trwale przytwierdzonego do podłoża.

11.  Budowa tarasu przy wyjściu z salonu, zintegrowanego z budynkiem wraz z niezbędnymi materiałami.

12.  Zakup i montaż pergoli lamelowej z osłonami bocznymi. Zacienienie tarasu pergolą lamelową, trwale przymocowaną do elewacji budynku.

13.  Prace budowlane dotyczące wykończenia ścian i sufitów, wykonanie nietypowych detali zgodnych z projektem wykończenia wnętrz.

14.  Ulepszenia instalacji elektrycznej oraz montaż osprzętu elektrycznego, oświetlenia sufitowego i ściennego.

15.  Ulepszenia instalacji wodno-kanalizacyjnej.

16.  Kompleksowe wykończenie łazienek w lokalu mieszkalnym.

17.  Montaż okładziny schodów i barierki schodowej na zamówienie.

18.  Położenie kafli i desek drewnianych na podłogach w pomieszczeniach mieszkalnych.

19.  Wykończenie ścian w garażu oraz ścian i podłogi w kotłowni – położenie kafli.

20.  Dostosowanie otworów drzwiowych i montaż drzwi, również zamawianych na wymiar.

21.  Zakup i montaż mebli na wymiar trwale związanych ze ścianą zgodnych z projektem wnętrz, w postaci zabudowy przedpokoju, salonu, korytarza na piętrze, łazienek, pralni, gabinetu, sypialni głównej, dwóch pokojów i garderoby.

22.  Montaż mebli na wymiar w zabudowie kuchennej wraz z blatem kuchennym i zabudową spiżarki przy kuchni.

23.  Zakup i montaż klimatyzacji.

24.  Zakup i montaż sprzętów AGD: lodówka podblatowa do zabudowy, lodówko-zamrażarka wysoka do zabudowy, zamrażarka wolnostojąca, zmywarka do naczyń do zabudowy, zlewozmywak i bateria zlewozmywakowa kuchenna, piekarnik do zabudowy, piekarnik z funkcją mikrofali do zabudowy, ekspres do kawy do zabudowy, pralka wolnostojąca, suszarka automatyczna do ubrań wolnostojąca, szuflada łącząca pralkę z suszarką (ze względu na powierzchnię suszarka musi zostać ustawiona w słupku i wówczas konieczne jest połączenie tych sprzętów szufladą łączącą), okap kuchenny, płyta elektryczna (indukcyjna/ceramiczna) do gotowania.

25.  Zakup i montaż umywalek i baterii umywalkowych w pralni i w garażu jako zakończenie instalacji wodno-kanalizacyjnej.

26.  Zakup i montaż regałów do przechowywania trwale związanych ze ścianą, w garażu.

27.  Zakup i montaż skrzynki na listy.

28.  Zakup i montaż luster na zamówienie zintegrowanych ze ścianą.

29.  Zakup i montaż moskitier na wymiar.

Zdarzenie przyszłe nr 2

Niezależnie od wydatków przeznaczonych na realizację celów mieszkaniowych w nowym lokalu mieszkalnym (czyli wpłat ratalnych na rzecz dewelopera oraz wydatków związanych z planowanym wykończeniem tego lokalu) Wnioskodawca rozważa nabycie w przyszłości w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych prawa własności do działki budowlanej, gdzie mógłby być wybudowany budynek mieszkalny. Wnioskodawca byłby zainteresowany nabyciem działki stanowiącej grunt przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego, którego zabudowa budynkiem mieszkalnym byłaby możliwa zgodnie z przeznaczeniem nadanym temu gruntowi w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy, w sytuacji gdyby dla terenu, w obrębie którego jest położona działka, nie został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego lub nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. Jeżeli Wnioskodawca zdecyduje się na nabycie działki budowlanej, zakup taki nastąpi nie później niż z upływem 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż lokalu mieszkalnego nr 1, czyli najpóźniej do 31 grudnia 2028 r. Realizacja i czas budowy samego budynku mieszkalnego uzależnione będą jednak od przyszłej sytuacji finansowej Wnioskodawcy.

Uzupełnienie wniosku

Wnioskodawca pragnie sprostować, iż w opisie stanu faktycznego omyłkowo wskazano, że lokal mieszkalny nr 1 został nabyty w drodze darowizny od syna. W rzeczywistości to lokal mieszkalny nr 2 został nabyty od syna do majątku wspólnego Wnioskodawcy oraz jej małżonka, na podstawie umowy darowizny zawartej 26 kwietnia 2022 r.

Własność lokalu mieszkalnego nr 1 została natomiast nabyta na podstawie umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży z (...) 2021 r. do majątku wspólnego Wnioskodawcy oraz jej małżonka, którzy pozostawali na dzień ustanowienia umowy odrębnej sprzedaży w ustroju wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem lokalu mieszkalnego nr 1 (podobnie jak lokalu nr 2) na mocy umowy o podział majątku wspólnego zawartej 3 kwietnia 2023 r.

Wpłaty z 2024 r. i z początku 2025 r. na poczet ceny nabycia nieruchomości od dewelopera sfinansował Wnioskodawca częściowo ze środków pochodzących z darowizny pieniężnej od małżonka, przekazanej przelewem 4 października 2024 r., a częściowo zostały sfinansowane ze środków własnych otrzymanych wskutek podziału majątku wspólnego. Darowizna została zgłoszona przez Wnioskodawcę do urzędu skarbowego na formularzu SD-Z2 24 października 2024 r.

Wnioskodawca planuje sfinansować przychodem ze zbycia lokalu nr 1 następujące rodzaje planowanych wydatków:

•      ostatnią wpłatę do dewelopera na poczet nabycia ceny nieruchomości od dewelopera,

•      całość opisanych wydatków na wyposażenie tej nieruchomości,

•      całość ceny nabycia działki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie 1 sprecyzowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku)

1.  Czy opisane w stanie faktycznym wpłaty na poczet nowej nieruchomości w roku 2024 i na początku roku 2025 przed sprzedażą lokalu mieszkalnego nr 1, jak i ostatniej raty zapłaconej po sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1, biorąc pod uwagę, że nabycie własności nowej nieruchomości nastąpi po sprzedaży lokalu nr 1, mogą zostać uznane za wydatki poczynione w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT?

2.  Czy opisane w zdarzeniu przyszłym nr 1 wydatki związane z odbiorem i wykończeniem nowej nieruchomości mogą zostać uznane za wydatki mieszkaniowe poczynione w ramach ulgi mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT?

3.  Czy opisane w zdarzeniu przyszłym nr 2 wydatki na nabycie działki budowlanej dokonywane niezależnie od wydatków na wykończenie nowej nieruchomości (lokal mieszkalny) mogą zostać uznane za wydatki mieszkaniowe poczynione w ramach ulgi mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT?

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1

Wnioskodawca ma możliwość uznać opisane w stanie faktycznym wpłaty na poczet nowej nieruchomości w roku 2024 i na początku roku 2025, w tym cenę ostatniej wpłaty na rzecz dewelopera, biorąc pod uwagę, że nabycie własności nowej nieruchomości nastąpi po sprzedaży lokalu nr 1, za wydatki poczynione w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Zgodnie z przepisami ustawy PIT co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem PIT, jeżeli następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o PIT. Stawka podatku PIT wynosi 19% od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 30e ust. 1 ustawy o PIT).

Przy czym wolne od podatku PIT są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że przez lata toczyły się spory czy wolne od podatku PIT są dochody podatnika z odpłatnego zbycia nieruchomości w sytuacji, gdy podatnik wydatkuje przychód na własne cele mieszkaniowe (np. nabywa nową nieruchomość) przed dokonaniem zbycia dotychczasowej nieruchomości. W przedmiocie chronologii zdarzeń przy dokonywaniu przez podatnika czynności związanych ze zbyciem nieruchomości, uzyskaniem dochodu oraz dokonywaniem wydatków na realizację celu mieszkaniowego podatnika ukształtowały się bowiem dwie całkowicie odmienne linie orzecznicze:

a.  decyduje odpowiednia chronologia zdarzeń – linia orzecznicza zakładająca, że ulga mieszkaniowa jest możliwa jedynie przy zachowaniu odpowiedniej chronologii zdarzeń: najpierw musi nastąpić sprzedaż nieruchomości, a dopiero później wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe – ze względu na to, że warunkiem zwolnienia z PIT (ulgi mieszkaniowej) jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, to warunek ten może być spełniony tylko wtedy gdy zarówno nabycie, jak i wydatki związane z nabyciem nowej nieruchomości zostaną dokonane już po zbyciu starej nieruchomości (wyroki NSA z dnia 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 891/15 oraz sygn. akt II FSK 1791/15, z dnia 24 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 956/17, a także z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2597/17);

b.  decyduje termin do poniesienia wydatków – linia orzecznicza dopuszczająca możliwość skorzystania z ulgi mieszkaniowej również wtedy, gdy nabycie nowej nieruchomości nastąpiło również przed sprzedażą starej nieruchomości: zgodnie z tym nurtem to nie od odpowiedniej chronologii zdarzeń zależy możliwość zwolnienia z podatku PIT sprzedaży nieruchomości, ale od tego czy przychody ze sprzedaży nieruchomości zostaną wydatkowane w terminie 3 lat od jej zbycia (wyroki NSA: z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1494/16; z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK1328/16; z dnia 6 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 816/16; z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 215/16; z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 11153/16; z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 2937/15; z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1079/15; z dnia 28 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 500/16; z dnia 6 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2080/17 oraz z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 159/18).

Niemniej Wnioskodawca wskazuje, że wątpliwości w tym zakresie zostały rozstrzygnięte przez uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 4/19, podjętą w celu ujednolicenia orzecznictwa polskich sądów administracyjnych. W uchwale zostało m.in. wskazane, że:

c.   Instytucja ulgi mieszkaniowej jest środkiem realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. W myśl art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, w szczególności przeciwdziałają bezdomności, wspierają rozwój budownictwa socjalnego oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. W konsekwencji wprowadzenie warunku uprzedniego zawarcia umowy zbycia nieruchomości przed umową nabycia następnej nieruchomości stanowiłoby znaczne utrudnienie dla realizacji tego celu podatnikom, którzy dysponują tylko jedną nieruchomością. Wymagałoby to bowiem zbycia nieruchomości, która służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych bez żadnej gwarancji, że dojdzie do nabycia kolejnej nieruchomości w celu realizacji potrzeb mieszkaniowych.

d.  Od 1 stycznia 2019 r. na mocy ustawy nowelizującej ustawę o PIT (Dz. U. 2018, poz. 2159) został wydłużony termin do wydatkowania środków na cele mieszkaniowe z 2 do 3 lat. Zgodnie z uzasadnieniem do projektu nowelizacji (druk nr 2854) zmiana ta miała na celu umożliwienie skorzystania z ulgi mieszkaniowej większej grupie podatników, która środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych wydatkuje na własne cele mieszkaniowe. Wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT prowadzi jednoznacznie do korzystnej dla podatników interpretacji wskazując, że prawo do ulgi na cele mieszkaniowe przysługuje niezależnie od zachowania określonej kolejności transakcji.

e.  Zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi oraz mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Istotą tej zasady jest zatem nakaz aby wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną były traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Przy czym istotną cechą z punktu widzenia prawodawcy dla realizacji ulgi mieszkaniowej jest wydatkowanie przez podatników przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe wskazane w ustawie. Mając to na uwadze, przyjęcie, że ze zwolnienia wykluczono podatników, którzy wydatkowali przychód z tytułu odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe, ale nie zachowali chronologii czynności prawnych (zbycia i nabycia nieruchomości) skutkowałoby przyjęciem rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

f.    Z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy o PIT wynika, że chodzi w nim wydatkowanie dochodu, który został uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Treść tego przepisu odnosi się bowiem jedynie do źródła przychodu, a nie do kolejności transakcji.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził końcowo w uchwale, że wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, przed zbyciem nieruchomości nie wyklucza prawa do skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Istotna jest jednak dodatkowo kolejność zawartych umów – najpierw sprzedaży jednego lokalu, a następnie umowa zakupu kolejnej nieruchomości – jak w przypadku Wnioskodawcy, która najpierw dokonała sprzedaży jednego lokalu mieszkalnego, a następnie dopiero na początku przyszłego roku (2026) podpisze umowę przenoszącą własność nieruchomości mieszkalnej docelowej.

Mając na uwadze cel wprowadzenia ulgi mieszkaniowej, jakim jest zachęcenie osób otrzymujących przychód ze sprzedaży nieruchomości do przeznaczania środków uzyskanych z tego tytułu na dalsze zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych, należy uznać, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, jest przeznaczenie ich w całości lub w części na cele mieszkaniowe w terminie 2 (aktualnie 3 lat) od końca roku, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego dochodu po uprzednim zbyciu nieruchomości.

Wykładnia przepisów z uchwały NSA z dnia 17 lutego 2020 r., sygn. II FPS 4/19 została jednolicie przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu należy wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 września 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 244/20 zapadły w sprawie, w której podatnik uprzednio zawarł przedwstępną umowę nabycia lokalu mieszkalnego, finansując niemal całość ceny ze środków własnych zgromadzonych na rachunku bankowym, a dopiero w dalszej kolejności dokonał zbycia dotychczas zajmowanego lokalu wykorzystywanego na cele mieszkaniowe, uzyskując wówczas środki z jego sprzedaży. Podatnik przed dniem sprzedaży dotychczasowej nieruchomości (5 czerwca 2019 r.) dokonał już prawie całości wpłat (575.000 zł z 650.000 zł) na poczet zakupu nowej nieruchomości. Przy czym nie była zawierana umowa przedwstępna dotycząca zbycia dotychczasowej nieruchomości, zatem podatnik przed dniem sprzedaży nieruchomości nie dysponował środkami z jej sprzedaży, które mógłby wydatkować na nabycie nowej nieruchomości.

W uzasadnieniu WSA w Łodzi wyraźnie zaznaczył, że literalna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT nie daje podstaw do twierdzenia, jakoby warunkiem skorzystania ze zwolnienia było dokonanie nabycia lokalu oraz poniesienie związanych z tym wydatków dopiero po dokonaniu odpłatnego zbycia nieruchomości. Sąd podkreślił, iż z brzmienia analizowanego przepisu nie wynika wymóg zachowania określonej sekwencji czasowej, a w szczególności by wydatek na cel mieszkaniowy musiał zostać poniesiony po uzyskaniu przychodu z odpłatnego zbycia. WSA wskazał, że ustawodawca wymaga jedynie, aby dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości został wydatkowany w przewidzianym terminie na określone w ustawie cele. Ustawodawca wprowadzając do ustawy o PIT przepisy o tzw. ulgi mieszkaniowej zaakcentował, że zwolnienie z podatku PIT jest normą celu społecznego, która ma w zamierzeniach ustawodawcy realizować cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli.

Wyrok WSA w Łodzi został utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2023 r., sygn. II FSK 29/21, który potwierdził, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest wydatkowanie w ustawowym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Przy czym z przepisu o uldze mieszkaniowej nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na skutek wyroku NSA po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy zajął stanowisko, w którym potwierdził, że wydatkowanie środków pieniężnych z własnych oszczędności podatnika, jak również zapłata pozostałej części ceny zakupu lokalu mieszkalnego stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT (interpretacja Dyrektora KIS z dnia 15 listopada 2023 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.811.2019.11.KK).

W analogicznym stanie faktycznym w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2021 r., sygn. I SA/Gd 531/21 podzielił pogląd, zgodnie z którym ustawodawca wymaga jedynie, aby przychód ze sprzedaży został spożytkowany w przewidzianym terminie na określone cele mieszkaniowe. WSA jednocześnie zaznaczył, że przepisy dotyczące ulgi mieszkaniowej nie przesądzają, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę.

Co istotne w przedmiotowym wyroku WSA w Gdańsku za błędne uznał stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym skoro nabycie od dewelopera lokalu mieszkalnego (zapłata w dniu 31 sierpnia 2018 r. oraz 31 października 2018 r.) oraz remont (wydatki poniesione w okresie od października 2018 r. do stycznia 2019 r.) tego lokalu podatnik sfinansował z innych środków pieniężnych, aniżeli pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego (zadatek ze sprzedaży tego mieszkania wnioskodawca otrzymał 20 sierpnia 2019 r., a resztę ceny 6 września 2019 r.), to w odniesieniu do tych środków pieniężnych warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT nie zostały spełnione, gdyż nie stanowiły one przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. WSA w Gdańsku wskazując, że wątpliwości na tle wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT zostały jednoznacznie rozstrzygnięte przez NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 17 lutego 2020 r., sygn. II FPS 4/19 wskazał, że z treści przepisów o uldze mieszkaniowej nie wynika aby dla korzystania ze zwolnienia konieczne było zachowanie odpowiedniej chronologii zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie nieruchomości, a w dalszej kolejności poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe). Wykładnia przepisów przyjęta przez organy podatkowe prowadzi do wniosku, iż organ podatkowy oczekuje od podatnika, że najpierw sprzeda nieruchomość, a dopiero po jej sprzedaży i otrzymaniu środków pieniężnych tytułem zapłaty ceny nabędzie nowy lokal, na który zostaną przeznaczone środki uzyskane ze sprzedaży poprzedniego, jest to zatem stanowisko całkowicie sprzeczne z ideą ulgi mieszkaniowej jako instrumentu realizacji przez ustawodawcę konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki mającej na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli.

Wyrok WSA w Gdańsku został utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 21 listopada 2023 r., sygn. II FSK 1310/21. NSA wskazał w nim, że nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym warunkiem uznania poniesionych wydatków na cele mieszkaniowe jest to, aby zarówno wydatkowanie środków, jak i samo nabycie prawa nastąpiło nie wcześniej niż w dniu sprzedaży nieruchomości, z której dochód ma być zwolniony z opodatkowania. NSA wskazał, że użyty w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia” wskazuje jedynie, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest wydatkowanie w terminie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychodu ze zbycia nieruchomości. Zdaniem NSA podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych zasługuje na preferencyjne traktowanie – przy czym to do podatnika należy decyzja co do tego w jaki racjonalny z jego punktu widzenia sposób, przy uwzględnieniu jego zazwyczaj ograniczonych możliwości finansowych, postanowi z tych preferencji skorzystać. Podsumowując NSA uznał, że dochód uzyskany przez podatnika ze sprzedaży lokalu mieszkalnego został w całości przeznaczony na realizację własnych celów mieszkaniowych, i to w terminie określonym w przepisach. W konsekwencji zdaniem NSA podatnikowi przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego – niezależnie od tego, że nabycie nowej nieruchomości nastąpiło jeszcze przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży wcześniejszego mieszkania. Istotne bowiem – zgodnie z oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego – jest to, aby środki pochodzące ze zbycia zostały wydatkowane na cele mieszkaniowe w ustawowym terminie dwóch lat (aktualnie 3 lat), liczonym od końca roku podatkowego, w którym miała miejsce sprzedaż nieruchomości. Na skutek prawomocnego wyroku NSA z dnia 21 listopada 2023 r., sygn. II FSK 1310/21 po ponownym rozpatrzeniu wniosku przez organ interpretacyjny, została wydana pozytywna dla podatnika interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 22 maja 2024 r., sygn. 0115-KDIT2.4011.786.2020.7.RS, w którym całość wydatków poniesionych na nabycie nowej nieruchomości, pomimo że nie pochodziły one ze sprzedawanej nieruchomości, została uznana za wydatki o charakterze mieszkaniowym.

Dodatkowo Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z art. 21 ust. 25a ustawy o PIT, wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131 nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet z dosłownego brzmienia przepisu o uldze mieszkaniowej wynika, że ustawodawca uzależnił możliwość realizacji ulgi mieszkaniowej jedynie od „nabycia własności rzeczy przed upływem okresu”, jednocześnie nie wskazując żadnego wymogu dotyczącego momentu poniesienia wydatków. Warunek ten przez Wnioskodawcę zostanie spełniony: najpierw Wnioskodawca zbył lokal nr 1 (28 marca 2025 r.), a dopiero potem (na przełomie lutego i marca 2026 r.) nabędzie prawo własności nowej nieruchomości. W konsekwencji w świetle wykładni językowej przywołanego przepisu nie ma zatem znaczenia moment poniesienia wydatków na cele mieszkaniowe. Istotne jest jedynie to, że całość wydatków na realizację celów mieszkaniowych została wydatkowana w terminie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, czyli najpóźniej do 31 grudnia 2028 r.

Reasumując, biorąc pod uwagę powyżej przedstawione interpretacje podatkowe i wyroki sądów administracyjnych Wnioskodawca uważa, że wydatki na nabycie nowej nieruchomości (wszystkie wpłaty dokonane na rachunek dewelopera) stanowią wydatki w ramach ulgi mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT.

Ad 2

Wnioskodawca ma możliwość uznać opisane w zdarzeniu przyszłym nr 1 wydatki związane z odbiorem i wykończeniem nowej nieruchomości za wydatki mieszkaniowe poczynione w ramach ulgi mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT.

Odnosząc się do korzystania ze zwolnienia w związku z wykończeniem nowej nieruchomości należy wskazać, że kwestia czy wydatki poniesione na wykończenie nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego mogą zostać uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe, korzystające ze zwolnienia z opodatkowania z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, nie budzi obecnie wątpliwości interpretacyjnych.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na nabycie, budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Przy czym przez „remont” w rozumieniu tego przepisu należy rozumieć również prace wykończeniowe związane z lokalem mieszkalnym, czyli doprowadzenie lokalu do stanu, w którym możliwe jest jego użytkowanie do celów mieszkalnych (m.in. interpretacja Dyrektora KIS z dnia 8 lipca 2024 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.274.2024.2.MN; interpretacja Dyrektora KIS z dnia 17 stycznia 2025 r., sygn. 0112-KDSL1-1.4011.576.2024.3.AK).

Możliwości zastosowania ulgi na cele mieszkaniowe nie wyłącza fakt, że wydatki poniesione z wykończeniem nowej nieruchomości zostaną poniesione po podpisaniu umowy deweloperskiej, ale przed zawarciem umowy ustanawiającej odrębną własność i przenoszącej własność nieruchomości, której zawarcie planowanej jest na marzec 2026 r. (interpretacja Dyrektora KIS z dnia 17 stycznia 2025 r., sygn. 0112-KDSL1-1.4011.576.2024.3.AK). Wynika to z faktu, iż zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy o PIT przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało. W konsekwencji na podstawie ww. przepisu prawo do korzystania z ulgi mieszkaniowej przysługuje podatnikom, dokonującym zakupu nieruchomości na rynku pierwotnym (od dewelopera), którzy część wydatków na wykończenie tegoż lokalu (w tym m.in. ze względów ekonomicznych) ponoszą jeszcze przed ostatecznym przeniesieniem własności, do którego zobowiązuje się deweloper na podstawie umowy deweloperskiej.

Ustalając natomiast katalog wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe należy wskazać, że ani ustawa o PIT ani ustawa Prawo budowlane nie zawierają definicji legalnej wykończenia. Pomocne jest zatem odwołanie się do definicji słownikowej, zgodnie z którą wykończenie to wykonanie prac kończących jakieś dzieło (Słownik Języka Polskiego PWN). W konsekwencji za prace wykończeniowe należy uznać wszelkie wydatki mające na celu doprowadzenie lokalu deweloperskiego do stanu umożliwiającego użytkowanie lokalu i jego części składowych (tzn. wszystkiego co nie może być odłączone od lokalu mieszkalnego bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego). W każdym wypadku wykończenie dotyczy „materii” lokalu mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi lokalu mieszkalnego (interpretacja Dyrektora KIS z dnia 8 lipca 2024 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.274.2024.2.MN).

W związku z powyższym wszelkie opisane w zdarzeniu przyszłym prace prowadzone przez ekipę wykończenia wnętrz obejmujące wykonanie tynków, posadzek, malowanie ścian i sufitów, a także prace związane z różnymi instalacjami, w tym przeróbka instalacji elektrycznej, przeróbka instalacji wodno-kanalizacyjnej, zakup i montaż stacji zmiękczania wody i filtrów do wody, a także usługi architekta oraz inspektora budowlanego projektu, jako usługi bezpośrednio związane z prowadzonymi pracami wykończeniowymi, powinny zostać uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy PIT (interpretacja Dyrektora KIS z dnia 8 lipca 2024 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.274.2024.2.MN; interpretacja Dyrektora KIS z dnia 28 sierpnia 2020 r., 0114-KDWP.4011.53.2020.3.KP).

Organy podatkowe zwracają zatem uwagę, że wydatki wykończeniowe mogą dotyczyć również elementów budynku, np. garażu, kotłowni, balkonu czy tarasu. Przy założeniu, że elementy te stanowią część budynku mieszkalnego trwale z nim związaną pod względem konstrukcyjnym – wydatki na budowę, wykończenie lub remont mogą zostać uznane za koszty, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT (interpretacja Dyrektora KIS z dnia 20 listopada 2024 r, sygn. 0112-KDSL1-2.4011.571.2024.JN). W związku z tym Wnioskodawca wskazuje, że budowa tarasu przy wyjściu z salonu, zintegrowanego z budynkiem oraz zakup i montaż pergoli lamelowej trwale przymocowanej do elewacji budynku z jednej strony, z drugiej podpartej dwoma słupami, z bocznymi osłonami i z automatycznym sterowaniem, a także wykończenie ścian w garażu oraz podłogi w kotłowni będzie stanowiło wydatek na cel mieszkaniowy. Podobnie wydatkiem na cele mieszkaniowe będzie zakup i montaż na dachu paneli fotowoltaicznych z magazynem energii (interpretacja Dyrektora KIS z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-2.4011.196.2019.1.DJ).

Co istotne, należy podkreślić, że ustawodawca projektując omawiane zwolnienie podatkowe nie miał na celu ograniczenie katalogu wydatków mieszkaniowych jedynie do tych wydatków, które wiążą się z przygotowaniem budynku (lokalu) do tzw. stanu surowego zamkniętego. Realizacja własnego celu mieszkaniowego polega na zapewnieniu możliwości stałego zamieszkiwania oraz codziennego funkcjonowania w budynku lub lokalu mieszkalnym, co jest niezbędne do prowadzenia normalnego życia. W praktyce oznacza to również konieczność przeprowadzenia prac wykończeniowych, które obejmują m.in. umeblowanie oraz zakup i montaż podstawowego wyposażenia gospodarstwa domowego, takiego jak sprzęt AGD (m.in. lodówki, pralki, piekarniki, kuchenki, ekspres do kawy w zabudowie, zmywarki do naczyń, suszarki do ubrań), zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych wiąże się bowiem ściśle z realizacją innych podstawowych potrzeb życiowych, w tym np. przygotowywania posiłków (m.in. interpretacja Dyrektora KIS z dnia 17 stycznia 2025 r., sygn. 0112-KDSL1-1.4011.576.2024.3.AK; interpretacja Dyrektora KIS z dnia 2 kwietnia 2024 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.949.2023.2.DA).

Biorąc pod uwagę powyższe, wydatki poniesione na umeblowanie nieruchomości przez Wnioskodawcę mogą zostać zakwalifikowane jako wydatki poniesione na realizację własnych celów mieszkaniowych, w szczególności że są to meble wykonywane na wymiar, dostosowane do indywidualnych potrzeb Wnioskodawcy. Wskazane w opisie zdarzenia przyszłego meble jako elementy trwałej zabudowy – takie jak zabudowa kuchenna, szafy wnękowe, zabudowa w salonie i sypialni głównej zwiększająca powierzchnię przechowywania, czy zabudowy łazienkowe i w pralni – są trwale związane z konstrukcją budynku lub lokalu, a ich demontaż mógłby prowadzić do uszkodzenia powierzchni ścian lub innych elementów wykończenia. Z uwagi zatem na to, że meble te zostały wykonane w sposób uwzględniający osobiste potrzeby Wnioskodawcy, a ich funkcjonalność pozostaje w bezpośrednim związku z codziennym użytkowaniem lokalu, należy uznać, że ich zakup i montaż służą bezpośrednio zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych.

Dodatkowo za wydatki poniesione na realizację własnych celów mieszkaniowych należy również uznać wszelkie nakłady związane z zabezpieczeniem nieruchomości (np. zakup i montaż drzwi antywłamaniowych, systemów alarmowych czy ogrodzeń), a także wydatki na wprowadzenie udogodnień w lokalu lub budynku, które służą zapewnieniu prawidłowego i bezpiecznego korzystania z nieruchomości przez Wnioskodawcę. Tego rodzaju wydatki pozostają w bezpośrednim związku z celem mieszkaniowym i jako takie mogą być traktowane jako mieszczące się w zakresie wydatków określonych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, które uznała za wydatki na własne cele mieszkaniowe m.in. wydatki:

•   na montaż monitoringu i systemu alarmowego (interpretacja Dyrektora KIS z dnia 2 kwietnia 2024 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.949.2023.2.DA), na zakup alarmu (interpretacja Dyrektora KIS z dnia 8 lipca 2024 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.274.2024.2.MN);

•   na montaż klimatyzacji (interpretacja Dyrektora KIS z dnia 17 stycznia 2025 r., sygn. 0112-KDSL1-1.4011.576.2024.3AK); instalację klimatyzacji i systemu ogrzewania podłogowego (interpretacja Dyrektora KIS z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. 0114-KDWP.4011.53.2020.3.KP).

Wnioskodawca wskazuje zatem, że wszelkie wydatki związane z wprowadzeniem udogodnień ułatwiających funkcjonowanie mu w miarę upływu lat, jak i wszelkie zabezpieczenia, której zostaną wprowadzone w nowej nieruchomości (m.in. zakup i montaż sejfu) będą stanowiły wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy ma on możliwość uznać opisane w zdarzeniu przyszłym nr 1 wydatki związane z odbiorem i wykończeniem nowej nieruchomości za wydatki mieszkaniowe poczynione w ramach ulgi mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT, niezależnie czy zostaną dokonane przed czy już po przeniesieniu własności nieruchomości przez dewelopera, pod warunkiem, że zostaną one dokonane w określonym w art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy o PIT terminie do wydatkowania środków na własne cele mieszkaniowe.

Ad 3

Wnioskodawca ma możliwość uznać opisane w zdarzeniu przyszłym nr 2 wydatki na nabycie działki budowlanej za wydatki mieszkaniowe poczynione w ramach ulgi mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT, niezależnie od wydatków na wykończenie nowej nieruchomości (lokal mieszkalny).

Do kategorii wydatków, które mogą zostać uznane za realizację własnych celów mieszkaniowych i tym samym kwalifikują się do zwolnienia z podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, zalicza się zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c wydatki na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego położonego w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Równocześnie należy podkreślić, że dla ustalenia charakteru gruntu nie jest decydujący jedynie zamiar wybudowania na nim budynku mieszkalnego – rozstrzygające jest przeznaczenie gruntu, czyli nabycie gruntu będącego gruntem pod budowę budynku mieszkalnego. Nawet jeżeli bowiem podatnik poniósłby wydatki na nabycie gruntu, na którym w jego subiektywnej ocenie możliwa jest budowa budynku mieszkalnego, lecz na którym z przyczyn obiektywnych, tj. z przeznaczenia gruntu wynikałoby, że nie jest to grunt przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego, zwolnienie wydatków na nabycie takiego gruntu w ramach art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT nie byłoby możliwe.

Przy czym ustawa o PIT nie zawiera definicji „gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego”. W konsekwencji niezbędne jest przywołanie w tym zakresie odpowiednich przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. z 2024 r. poz. 1130 z późn. zm.). W myśl art. 4 ust. 1 tej ustawy ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ww. ustawy w sytuacji braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

•      lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

•      sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Jednocześnie na mocy art. 6 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą, do zagospodarowania terenu, do którego ma tytuł prawny, zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli nie narusza to chronionego prawem interesu publicznego oraz osób trzecich.

W myśl natomiast art. 2 pkt 12 ww. ustawy ilekroć jest mowa o działce budowlanej – należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

W konsekwencji należy wskazać, że rozstrzygające dla uznania czy grunt jest gruntem przeznaczonym pod budowę budynku mieszkalnego jest przeznaczenie jakie zostało mu przypisane w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy, która w sytuacji, gdy dla danego terenu nie został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego, określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu (m.in. interpretacja Dyrektora KIS z dnia 8 marca 2024 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.17.2024.2.DJ).

Mając na uwadze powyższe, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego nr 2, w sytuacji wydatkowania przez Wnioskodawcę przychodu ze sprzedaży lokalu nr 1 na nabycie w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych działki budowlanej, dla której zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy możliwa jest budowa budynku mieszkalnego, zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że bez znaczenia w przedmiotowej sytuacji dla możliwości objęcia wydatków na nabycie ewentualnej działki budowlanej na cele mieszkaniowe ulgą mieszkaniową jest fakt, że w marcu 2026 r. zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę własność nowej nieruchomości opisanej w stanie faktycznym wniosku. Ustawodawca regulując zwolnienie nie ograniczył bowiem wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości jedynie do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT ww. celów, jeżeli wydatkowanie przychodu będzie ukierunkowane na zrealizowanie własnych celów mieszkaniowych podatnika. W związku z tym, że ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe muszą realizować się tylko w jednej nieruchomości mieszkalnej, nie ma przeszkód aby podatnik posiadający jedną nieruchomość mieszkalną mógł nabyć kolejną nieruchomość mieszkalną w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych.

W orzecznictwie podkreśla się, że to od okoliczność faktycznych danej sprawy zależy w odniesieniu do ilu lokali będzie realizowany cel mieszkaniowy. Przykładowo NSA w wyroku z 21 maja 2024 r., sygn. II FSK 2181/23 uznał, że: „Ustawodawca w żaden sposób nie limituje (...) liczby nieruchomości, które podatnik może nabyć dla realizacji własnych celów mieszkaniowych. Natomiast to, czy podatnik w drodze nabytych nieruchomości realizuje bądź zamierzał realizować własne cele mieszkaniowe, wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym. W przypadku posiadania kilku lokali mieszkalnych sytuacja, w której można byłoby uznać, iż podatnik rzeczywiście realizuje własny cel mieszkaniowy w odniesieniu do kilku lokali, wystąpiłaby wtedy, gdyby podatnik dokonał zakupu kilku lokali mieszkaniowych w różnych miejscowościach. Na przykład w jednej miejscowości by pracował, w drugiej koncentrowałoby się jego życie rodzinne, a w innej prowadziłby jakąś działalność, bądź przejawiał inną aktywność. Także w sytuacji, gdy na przykład dwa położone obok siebie lokale mieszkalne mogłyby zostać połączone, za zakupem uzasadniającym zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych przemawiać może położenie, lokalizacja nieruchomości, która jako kolejna ma służyć zaspokojeniu tych potrzeb. Bezspornie za takim rozumieniem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych przemawia konkretna okoliczność”.

Powyższe znajduje równie potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych – w interpretacji z dnia 30 czerwca 2025 r., sygn. 0114-KD1P3-1.4011.323.2025.5.LS Dyrektor KIS uznał, że podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup nieruchomości (udziału) lub prawa, pomimo że jest właścicielem lub współwłaścicielem innych nieruchomości, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże przy spełnieniu przesłanki, że zakup ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy uznać, że opisane w zdarzeniu przyszłym nr 2 jednoczesne potencjalne wydatki Wnioskodawcy na nabycie działki budowlanej, niezależnie od wydatków poniesionych na nabycie i wykończenie nowej nieruchomości mieszkalnej, będą mogły zostać uznane za wydatki mieszkaniowe poczynione w ramach ulgi mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–    jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 6 ww. ustawy:

W przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Na podstawie przywołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 cytowanej ustawy:

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a)  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b)  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c)  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d)  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e)  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

–      położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy przeznaczenie środków uzyskanych w części ze środków pochodzących z darowizny pieniężnej od małżonka oraz częściowo ze środków własnych, a więc przed dokonaniem odpłatnego zbycia, stanowi wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, a tym samym czy uprawnia Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Celem tym może być – zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ww. ustawy – nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeśli przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem trzyletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie. Przy czym zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Należy również zauważyć, że z punktu widzenia powołanych powyżej przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie innej nieruchomości jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. data zapłaty całości lub części ceny nabywanej nieruchomości. Powołane przepisy wiążą bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia z podatku określonego dochodu nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie.

W określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, zaliczka, przedpłata) i wydatkowane na własne cele mieszkaniowe przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym. Zadatek, zaliczka czy wpłata części lub całości ceny, które zostały otrzymane tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zbywanej, a następnie wydatkowane na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży mogą być uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe. W konsekwencji z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe).

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest jednak wydatkowanie w tym terminie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Natomiast z przepisu nie wynika, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości. Istotnym jest więc, czy w momencie dokonywania wydatków na własne cele mieszkaniowe podatnik dysponuje/uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Powołana przez Wnioskodawczynię uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2020 r. w sprawie II FPS 4/19 dotyczy rozstrzygnięcia, czy podatnik zawierając umowę przedwstępną, mocą której otrzymuje zadatek (zaliczkę) pozwalający na dokonanie zakupu innej nieruchomości realizuje cel mieszkaniowy, spełnia warunki do uzyskania prawa do ulgi, pomimo tego, że zakłócona zostaje chronologia czynności prawnych. Do zakupu nieruchomości na własne cele mieszkaniowe dochodzi bowiem przed odpłatnym zbyciem nieruchomości generującym dochód w rozumieniu przepisów ustawy. Jak wskazano w uchwale, skoro środki pochodzące z otrzymanego zadatku (zaliczki) w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność zalicza się na poczet ceny, to stanowią one przychód (dochód) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Powyższe oznacza, że środki wydatkowane z otrzymanego zadatku (zaliczki) są środkami wydatkowanymi z przychodu (dochodu) uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że decydującym warunkiem dla realizacji prawa do ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jest wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat (obecnie trzech) od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego przychodu po uprzednim zbyciu nieruchomości.

Niemniej w sprawie tej chodzi o wydatkowanie środków uzyskanych z zadatku, a nie ze środków własnych. Omawiana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2020 r. w sprawie II FPS 4/19 nie ma więc zastosowania w przypadku Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni nie spełni więc jednego z warunków koniecznych, aby środki ze sprzedaży mogły zostać zwolnione z opodatkowania, bowiem Wnioskodawczyni sfinansowała wpłaty w 2024 r. i na początku 2025 r. na poczet zakupu nowego mieszkania z innych środków pieniężnych, aniżeli pochodzących ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1. W odniesieniu do tych środków pieniężnych warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT nie zostały spełnione, gdyż nie stanowiły one przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, ani jego częściowej równowartości – przychód ze zbycia jeszcze nie powstał.

Wnioskodawczyni wskazała, że planuje sfinansować przychodem ze zbycia lokalu nr 1:

• ostatnią wpłatę do dewelopera na poczet nabycia ceny nieruchomości od dewelopera,

• całość opisanych wydatków na wyposażenie tej nieruchomości,

• całość ceny nabycia działki.

Oznacza to, że w analizowanej sytuacji wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1 na ostatnią wpłatę do dewelopera na poczet ceny nabycia nieruchomości, część opisanych wydatków na wyposażenie tej nieruchomości, oraz całość ceny nabycia działki może być uznane za wydatkowanie tego przychodu na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.

Przy czym, stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1)  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub

2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

W przypadku skorzystania z omawianego zwolnienia w związku z wykończeniem lokalu mieszkalnego, w którym podatnik realizuje własne cele mieszkaniowe, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wprost katalogu wydatków mieszkaniowych na wykończenie lokalu lub budynku, nie definiuje też pojęcia „budowa”, „rozbudowa”, „nadbudowa”, „przebudowa” lub „remont”. Dla wyjaśnienia tych pojęć należy odnieść się do ich znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, np. „remont” to „doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności; naprawa, odnawianie (czegoś)”. Synonimami tego pojęcia są m.in. „naprawa, przebudowa, odrestaurowanie, modernizacja”.

Za „wykończenie” lokalu/budynku mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy więc uznać prace dotyczące tego lokalu, służące jego utrzymaniu we właściwym stanie, doprowadzeniu go do pożądanej zdolności użytkowej, modernizacji jego elementów składowych. W każdym przypadku wykończenie dotyczy „materii” lokalu mieszkalnego, a więc jego ścian, podłóg, sufitu, okien, drzwi, wyposażenia technicznego takiego jak instalacje: wodna, kanalizacyjna, elektryczna, grzewcza, gazowa bądź innych elementów trwale połączonych konstrukcyjnie z elementami budowlanymi budynku/lokalu.

W orzecznictwie przyjmuje się, że za wydatki spełniające kryteria art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można uważać, w szczególności, wykonanie robót budowlanych w istniejącym lub nowo powstałym budynku (lokalu) mieszkalnym wraz z wymianą/ instalacją składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, cieplej wody, gazu przewodowego). W praktyce przy rozpatrywaniu przesłanek pozwalających na skorzystanie z ulgi mieszkaniowej, zarówno w przypadku remontu, budowy, jak i wykończenia nieruchomości ponoszone są wydatki o zbliżonym charakterze.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, wydatki, które Wnioskodawczyni poniesie na „wykończenie” lokalu mieszkalnego, tj. usługi odbioru budynku przez inspektora budowlanego, usługi nadzoru inspektora budowlanego nad pracami wykończeniowymi i odbiorem końcowym wykonanych prac, zakup i montaż stacji zmiękczania wody i filtrów do wody, zakup i montaż sejfu, zakup i montaż pergoli lamelowej, zakup ekspresu do kawy do zabudowy, zakup i montaż regałów do przechowywania w garażu, zakup i montaż skrzynki na listy nie kwalifikują się do wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym wydatki te nie uprawniają do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Nie warunkują one bowiem zdolności użytkowej tego lokalu mieszkalnego – są to bowiem akcesoria, a nie elementarne przedmioty, bez których lokal mieszkalny utraciłby częściowo swą funkcjonalność. W przypadku pergoli wydatek ten należy traktować jako zagospodarowanie terenu wokół tego lokalu/budynku.

Pozostałe natomiast wydatki wskazane w opisie zdarzenia przyszłego nr 1 mieszczą się w kategorii wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym wydatki te uprawniają do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

W treści wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że najpóźniej do 31 grudnia 2028 r. planuje sfinansować przychodem ze zbycia lokalu nr 1 również nabycie działki budowlanej.

Ustawodawca regulując omawiane zwolnienie podatkowe rzeczywiście nie ograniczył wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości jedynie do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT ww. celów. Niemniej jednak wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych celów mieszkaniowych podatnika. Samo poniesienie wydatku na nabycie działki budowlanej nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona, określona przez ustawodawcę, przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Mając powyższe na uwadze, jeżeli nabycie działki budowlanej (gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego) będzie wiązało się z budową budynku mieszkalnego, w którym będą zaspokajane własne potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawczyni, wydatek ten będzie mógł zostać uwzględniony przy obliczaniu dochodu zwolnionego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwolnienie od podatku, określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego nr 1), jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w osiągniętym z odpłatnego zbycia przychodzie. Natomiast pozostała część dochodu, odpowiadająca proporcjonalnie przychodowi niewydatkowanemu na własne cele mieszkaniowe w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło ww. odpłatne zbycie, podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy  z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.