Interpretacja 0115-KDIT1.4011.656.2025.2.MST

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 sierpnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży działek i udziałów w działach. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 września 2025 r. (wpływ: 3 października br.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jako współwłaściciel (wraz z żoną) zamierza sprzedać nieruchomość stanowiącą niezabudowane działki rolne, udziały w działkach o numerach: 2/1, 2/2, 2/3, 2/4, 2/5, 2/6, 2/7, 2/8, 2/9, 2/10, położone w miejscowości X, gmina (...), powiat (...), województwo (...), dla których księgi wieczyste prowadzi Wydział V Sądu Rejonowego w (...). Nieruchomości te przed podziałem wchodziły w skład jednej działki o powierzchni 5,4758 ha i o numerze 2/11, dla której Sąd Rejonowy w (...), Wydział V Ksiąg Wieczystych prowadził KW (...).

Działkę 2/11 Wnioskodawca nabył wraz z żoną – w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej – (...) 2004 r. na podstawie Umowy Warunkowej Sprzedaży (akt not. rep. A nr (...)) oraz Umowy Przeniesienia z (...) 2005 r. (akt not. rep. A nr (...)), z myślą o użytkowaniu jej po zakończeniu pracy zawodowej. Jednakże życie zrewidowało plany Wnioskodawcy. Małżonka Wnioskodawcy uległa wypadkowi, w wyniku czego doznała (...), później wykryto u niej (...), co spowodowało konieczność (...). Wnioskodawca zachorował na (...) oraz musiał się poddać (...). Dzisiaj Wnioskodawca (także jego żona) są emerytami niezdolnymi do prowadzenia gospodarstwa rolnego. Żadne z ich dzieci też nie jest tym zainteresowane. Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Przedmiotowe nieruchomości są prywatnym majątkiem wspólnym małżonków niezwiązanym z działalnością gospodarczą, nigdy (za czas posiadania) niewykorzystanym do pozarolniczej działalności gospodarczej. Nieruchomości te nie były też przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy. Od chwili zakupu działki 2/11 (2004 r.) fragment pola nieodpłatnie uprawiał poprzedni właściciel, a większą część stanowiły łąki i nieużytki, które systematycznie zarastały krzewami.

W roku 2022, po przejściu na emeryturę, Wnioskodawca uporządkował cały teren i dokonał podziału na działki o powierzchni nie mniejszej niż 3.000 m², gdyż taki jest wymóg odnośnie ziemi rolnej. W ten sposób powstało kilka działek.

Opis działek powstałych w wyniku podziału działki 2/11 w 2022 roku:

1)  działka nr 2/12: a) grunty orne RIVb = 0,3675 ha + b) grunty orne RV = 0,1656; łącznie 0,5331 ha;

2)  działka 2/1: a) łąki trwałe ŁIV = 0,0404 ha + b) grunty orne RIVb = 0,2636 ha, łącznie 0,304 ha;

3)  działka 2/2: a) łąki trwałe ŁIV = 0,0025 ha + b) grunty orne RIVb = 0,3976, łącznie 0,4001 ha;

4)  działka 2/3: a) łąki trwałe ŁIV = 0,0242 ha + b) grunty orne RIVb = 0,3343 ha, łącznie 0,3585 ha;

5)  działka 2/4: a) łąki trwałe ŁIV=0,0241 ha + b) grunty orne RIVa = 0,1619 + c) grunty orne RIVb = 0,1724 ha, łącznie 0,3584 ha;

6)  działka 2/5: a) łąki trwałe ŁIV = 0,0005 ha + b) grunty orne RIVa = 0,3540 ha + c) grunty RIVb = 0,0040 ha, łącznie 0,3585 ha;

7)  działka 2/6 – grunty orne RIVa = 0,4828 ha;

8)  działka 2/7: a) łąki trwałe ŁIV = 0,5068 ha + b) grunty orne RIVb = 0,0134, łącznie 0,5202 ha;

9)  działka 3/1: a) łąki trwałe ŁIV= 0,1936 + b) grunty orne RIVa = 0,1072, łącznie 0,3008 ha;

10)  działka 3/2: a) łąki trwałe ŁIV = 0,0131 ha + b) grunty orne RIVa = 0,3403, łącznie 0,3534 ha;

11)  działka 2/8: a) lasy LsVI = 0,2297 + b) łąki trwałe ŁIV = 0,2388, łącznie 0,4685 ha;

12)  działka 2/9: a) lasy LsVI = 0,0623 ha + b) łąki trwałe ŁIV = 0,3401 ha + c) grunty orne RIVa = 0,0072, łącznie 0,4096 ha;

13)  działka 2/10: a) łąki trwałe ŁIV = 0,2298 ha + b) grunty orne RIVa = 0,2140 + c) grunty orne RIVb = 0,1660 + d) grunty orne RV = 0,0181 ha, łącznie 0,6279 ha.

Obecnie w gminie (...), jak w innych gminach (...), nie można sprzedawać ziemi rolnej o powierzchni poniżej (...) m², ale praktycznie niemożliwym jest znalezienie kupca na duży areał w takim miejscu. W związku z tym sprzedawane są udziały poszczególnych działek wyrażone w ułamkach (oznaczone umownie literami), gdzie w liczniku jest wymieniona ilość metrów kwadratowych danej działki do wyłącznej dyspozycji poszczególnego kupującego, a w mianowniku widnieje powierzchnia całej działki, również w metrach kwadratowych. Na tej zasadzie Wnioskodawca rozpoczął sprzedaż udziałów w gruncie. Pierwsza sprzedaż odbyła się na podstawie umowy przedwstępnej zawartej pomiędzy stronami w grudniu 2022 roku, potwierdzonej w akcie notarialnym w roku następnym. W roku 2023 sprzedano kilka udziałów, w roku 2024 kilkanaście udziałów, a w roku bieżącym 2025 trzy udziały. Działkę 2/12, dwa udziały w działce 3/2 i jeden udział w działce 2/6 Wnioskodawca (wraz z żoną) przekazał dzieciom aktem darowizny.

Notarialna sprzedaż następuje dwuetapowo:

1)  pierwszy akt notarialny to Warunkowa umowa sprzedaży, z której wynika, że Wnioskodawca sprzedaje określony ułamkowy udział w wybranych działkach danemu kupującemu pod warunkiem, że KOWR nie wykona prawa pierwokupu na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 461);

2)  następnie po miesiącu, gdy KOWR nie skorzysta z prawa pierwokupu, dochodzi do podpisania drugiego aktu notarialnego: Umowa przeniesienia, Umowa ustalenia sposobu korzystania z nieruchomości oraz Pełnomocnictwo. W przypadku dwóch działek (2/8 i 2/9) z prawa pierwokupu w pierwszej kolejności mogą skorzystać Lasy Państwowe na podstawie art. 37a ust. 1 ustawy o lasach z dnia 28 września 1991 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 672 ). Pełnomocnictwo udzielane wraz z umową przeniesienia dotyczy działki 2/10, przez którą będzie można dojeżdżać do pozostałych nieruchomości. W akcie notarialnym Kupujący nabywają również udział w tej działce.

Z zaświadczenia wydanego przez Wójta Gminy (Nr (...)) z (...) 2022 r. wynika, że działki o numerach geodezyjnych 2/12, 2/1, 2/2, 2/3, 2/4, 2/5, 2/6, 2/7, 3/1, 3/2, 2/8, 2/9, 2/10 znajdujące się w obrębie X położone są na terenie nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Działki 2/12, 2/1, 2/2, 2/3, 2/4, 2/5, 2/6, 2/10 znajdują się częściowo w „strefie rolniczej przestrzeni produkcyjnej z możliwością agroturystyki i częściowo z zakazem zabudowy”. Zaś pozostałe działki, tj. 2/7, 3/1, 3/2, 2/8, 2/9 stanowią „tereny rolne z zakazem zabudowy”. W przedmiotowym zaświadczeniu Gminy (...) dodano: „Jednocześnie informuję, że Rada Gminy (...) nie podjęła uchwał: o wyznaczeniu obszaru zdegradowanego, obszaru rewitalizacji oraz o ustanowieniu na obszarze rewitalizacji Specjalnej Strefy Rewitalizacji, obejmującej swym zasięgiem nieruchomość – działka nr 2/12, 2/1, 2/2, 2/3, 2/4, 2/5, 2/6, 2/7, 3/1, 3/2, 2/8, 2/9, 2/10 obręb (...)”.

Ponieważ w aktach notarialnych zawarty jest zapis, że poszczególne działki znajdują się na terenie rolnym z zakazem zabudowy, Wnioskodawca chcąc zapewnić ewentualnych kupujących, że pomimo takiego zapisu będzie można postawić domki letniskowe do 35 m² powierzchni zabudowy zwrócił się do Starostwa Powiatowego w (...) o pozwolenie na wybudowanie domków na zgłoszenie. Po złożeniu odpowiednich wniosków udostępnionych w Starostwie z Wydziału Rolnictwa, Leśnictwa i Ochrony Środowiska Wnioskodawca i jego żona otrzymali decyzję ((...)) o umorzeniu postępowania administracyjnego w myśl art. 105 § 1 k.p.a. w sprawie wyłączenia z produkcji rolnej przedmiotowych działek o numerach od 2/12 do 2/10 w X, gdyż nie jest wymagana taka decyzja, gdy dotyczy użytków rolnych klas IV, IVa, IVb, V, VI wytworzonych z gleb pochodzenia mineralnego, a takie występują na ww. działkach.

Aby przejść procedurę prowadzącą do możliwości wybudowania domków letniskowych (aby pokazywać ją potencjalnym kupcom), Wnioskodawca wraz z żoną złożył odpowiednie zgłoszenia, wnioski, oświadczenia i rysunki do Wydziału Urbanistyki Architektury i Budownictwa Starostwa Powiatowego w (...). Zrobili to dla wybranych losowo działek o numerach 2/7 i 3/2. Dnia (...) 2023 r. Wnioskodawca wraz z żoną otrzymał ZAŚWIADCZENIE ((...)) informujące, że w oparciu o art. 29 ust. 1 pkt 16 oraz art. 30 ust. 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm.) nie zgłoszono sprzeciwu do przedmiotowego zakresu robót.

Według dokumentacji, jaką Wnioskodawca posiada w zakresie możliwości posadowienia/ wybudowania budynku niewymagającego pozwolenia na budowę, wskazuje na:

1.  Decyzję Starosty Powiatowego w (...), Wydział Rolnictwa, Leśnictwa i Ochrony Środowiska o nr (...) z dnia (...) 2022 r., w której to czytamy: „na podstawie art. 104 i 105 Ustawy z 14-06-1960 r. KPA oraz art. 5 i art. 11 ustawy z dnia 03-02-1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych – po rozpatrzeniu wniosku Pani A.A (żona Wnioskodawcy) w sprawie wyłączenia z produkcji rolnej gruntów rolnych klasy ŁIV o pow. 0,5068 ha oraz klasy RIVb o pow. 0,0134 ha pochodzenia mineralnego, stanowiących działkę 2/7 położoną w obrębie (...), gmina (...) pod planowaną inwestycję polegającą na budowie domków do 35 m² powierzchni zabudowy – orzekam umorzyć postępowanie administracyjne w sprawie wyłączenia z produkcji rolnej gruntów rolnych klasy ŁIV o pow. 0,5068 ha oraz klasy RIVb o pow. 0,0134 ha pochodzenia mineralnego stanowiących działkę nr 2/7 położoną w obrębie ewidencyjnym (...), gmina (...). Uzasadnienie: niniejsza decyzja została wydana na wniosek Pani A.A z dnia (...)-2022, który wpłynął …, w sprawie: ... (jw.). Zgodnie z treścią Księgi Wieczystej (...) prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (...), …, działka nr 2/7 położona w obrębie ewidencyjnym X stanowi wspólność ustawową majątkową małżeńską Państwa A i B.A. Zgodnie z mapą glebowo-rolniczą wydaną przez Państwowy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w (...) z dnia (...)-2022, grunty w działce nr 2/7 położonej w obrębie ewidencyjnym X oznaczone symbolami 8D g;: gs  – utwory glebowe mineralne wytworzone z glin, oraz 2z Emt – utwory glebowe pochodzenia mineralnego namuły glin średnich i iłów na torfie dobrze rozłożonym zamulonym. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych wyłączenie z produkcji użytków rolnych wytworzonych z gleb pochodzenia mineralnego i organicznego zaliczonych do klas I, II, III, llla, lllb oraz użytków rolnych klas IV, IVa, IVb, V, VI wytworzonych z gleb pochodzenia organicznego, przeznaczonych na cele nierolnicze i nieleśne – może nastąpić po wydaniu decyzji zezwalających na takie wyłączenie. Wobec tego przyjąć należy, że nie jest wymagana decyzja zezwalająca na wyłączenie z produkcji użytków rolnych klas IV, IVa, IVb, V, VI wytworzonych z gleb pochodzenia mineralnego. Nie ma zatem podstawy materialnoprawnej do wydania decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość postępowania skutkuje umorzeniem postępowania w myśl art. 105 Par. 1 KPA” oraz

2.  Zaświadczenie Starostwa Powiatowego w (...), Wydział Architektury Urbanistyki i Budownictwa nr (...) z (...)-2023 r., z którego wynika że: „w związku ze zgłoszeniem z dnia (...) 2023 zamiaru budowy (...) parterowych z antresolą, trwale związanych z gruntem budynków rekreacji indywidualnej o powierzchni zabudowy do 35 m² każdy, na nieruchomości położonej w m. X, gm. (...), na działkach o numerach geodezyjnych: 2/7 (osiem budynków) i 3/2 (dwa budynki) w obrębie X, informuję że w oparciu o art. 29 ust. 1 pkt 16 oraz art. 30 ust. 5 ustawy z dnia 07-07-1994 r. prawo budowlane NIE ZGŁOSZONO SPRZECIWU do przedmiotowego zakresu robót. Budynki rekreacji indywidualnej zlokalizować zgodnie z załączoną kopią mapy zasadniczej, tj. budynki na działce o numerze geodezyjnym 2/7 zlokalizować w odległości 6 m od granicy z działką o numerze geodezyjnym 2/10 oraz w odległości 6,37 m (dotyczy budynku pierwszego od strony północno-zachodniej) od granicy z działką o nr 2/1, natomiast budynki na działce o numerze geodezyjnym 3/2 zlokalizować w odległości 8,17 m od granicy z działką o numerze 2/10 oraz odległości 9,43 m (dotyczy budynku pierwszego...) od granicy z działką 4/1. Przy wykonywaniu robót budowlanych …; inwestor zobowiązany jest zapewnić wykonanie geodezyjnych pomiarów powykonawczych obiektów i sporządzenie dokumentacji. Do wykonania robót budowlanych oraz rozbiórkowych można przystąpić nie później niż w okresie trzech lat od określonego w zgłoszeniu terminu realizacji. Otrzymują: A.A, B.A, a do wiadomości otrzymują: Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w (...) i Powiatowy Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w (...)”.

Wnioskodawca wskazuje, że dokonuje jak współwłaściciel (wraz z żoną) sprzedaży udziałów w poszczególnych działkach gruntu poszczególnym osobom od końca roku 2022. Udziały w działkach, dla porządku, zostały oznaczone literami alfabetu od A, a wielkość sprzedawanego udziału określona jest ułamkiem, gdzie w liczniku jest ilość kupowanych metrów kwadratowych, a w mianowniku powierzchnia całej działki, również w metrach kwadratowych. Sprzedawany obszar zaznaczony jest też na wyrysie konkretnej działki. Dla działki oznaczonej pierwotnie nr 3/1 Sąd Rejonowy w (...), I Wydział Cywilny zniósł współwłasność (sygnatura akt (...) ). Decyzja uprawomocniła się (...) 2025 r. W wyniku zniesienia współwłasności powstały działki 5/1, 5/2, 5/3, 5/4, 5/5, 5/6, z których tylko działka 5/4 o powierzchni 496 m² oraz użytku RIVa (300 m²) i ŁIV (196 m²) pozostawała własnością (współwłasnością z żoną) Wnioskodawcy, pozostałe nabyli wcześniej inni kupujący. Działka 5/4 została zbyta w tym roku. Na działce 5/2, która nie jest własnością (współwłasnością) Wnioskodawcy, posadowione są dwa domki letniskowe, których właściciel nie starał się o warunki zabudowy, gdyż w tamtym okresie wystarczało tylko zgłoszenie do Starostwa. Na jego wniosek przeklasyfikowano jego fragment działki na użytek Bi, pismem z dnia (...)-2024 Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w (...) Znak: (...).

W roku 2022 i 2023 dokonano sprzedaży części udziałów w działce 2/2. Nabywcy z roku 2023 ((...)-2023) wystąpili do Wójta Gminy (...) o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Wójt Gminy (...) Decyzją Nr (...) z dnia (...)-2024 znak sprawy: (...) (decyzja o warunkach zabudowy) ustalił warunki zabudowy dla dwóch budynków rekreacji indywidualnej niemieszkaniowej (kod PKOB 1212) wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na działce w X, obr. (...), gm. (...). Z uwagi na niesprzedanie wszystkich udziałów w tej działce Wnioskodawca między innymi stał się stroną postępowania wraz z innymi współwłaścicielami. Powyższe oznacza, że po otrzymaniu ww. decyzji o warunkach zabudowy pozostała niesprzedana do tego dnia ((...)-2024 r.) część działki posiada już wydaną decyzję o warunkach zabudowy (WZ).

W 2025 roku Wójt Gminy (...) wydał też decyzję o warunkach zabudowy dla działki 2/3 (Decyzja nr (...) z dnia (...).2025, znak sprawy (...)), dla działki 2/5 (Decyzja nr (...) z dnia (...).2025, znak sprawy (...)) oraz dla działki 2/6 (Decyzja (...) z dnia (...).2025, znak sprawy (...)). Właściciele udziałów ww. działek mogą na tych działkach wybudować budynki niemieszkalne rekreacji indywidualnej (kod PKOB – 1212). Dla działki 2/9 została wydana decyzja o warunkach zabudowy nr (...) (z dnia (...).2025, znak sprawy (...)), na mocy której właściciel zakupionego udziału może wybudować budynek mieszkalny jednorodzinny (kod PKOB-1110) oraz budynek rekreacji indywidualnej (kod PKOB-1212). W zakresie działki 2/10, która umożliwia dojazd do pozostałych działek, dnia (...)-2023 r. nastąpiła zmiana użytku z „łąki trwałe/grunty orne” na DR – drogi.

Reasumując, po transakcjach przeprowadzonych od (...) 2022 roku, na dzień uzupełnienia wniosku, we władaniu Wnioskodawcy i jego żony pozostają następujące działki lub ich części:

1)  Działka 2/1 KW (...)= 0,304 ha;

2)  Działka 2/2 KW (...) = 0,1307 ha (wydane WZ od (...).2024);

3)  Działka 2/3 KW (...) = 0,2988 ha (wydane WZ od (...).2025);

4)  Działka 2/4 KW (...) = 0,3584 ha;

5)  Działka 2/5 KW (...) = 0,1793 ha (wydane WZ od (...).2025);

6)  Działka 2/6 KW (...) = 0,1796 ha (wydane WZ od (...)-2025);

7)  Działka 2/7 KW (...) = 0,4429 ha;

8)  Działka 2/8 KW (...) = 0,4685 ha;

9)  Działka 2/9 KW (...) = 0,3368 ha (wydane WZ od (...)-2025);

10)  Działka 2/10 KW (...) = 0,407 ha.

Wszystkie wymienione wyżej działki leżą w miejscowości X, gmina (...), powiat (...), województwo (...). Nie są objęte MPZP, ani specjalną strefą rewitalizacji gminy (...). Według Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (...), zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy Nr (...) z dnia (...) 2023 r., określono kierunek rozwoju struktury funkcjonalno-przestrzennej jako: RMAG – tereny rolne z dopuszczeniem agroturystyki i R – tereny rolne z zakazem zabudowy – działki o numerach: 2/1, 2/2, 2/3, 2/4, 2/5, 2/6, 2/7, 2/8, 2/9, 2/10; R – tereny rolne z zakazem zabudowy – działki o numerach: 2/7, 2/8, 2/9.

Wnioskodawca wraz z małżonką byli wspólnikami spółki cywilnej w okresie od 1 stycznia 1991 r. do 31 grudnia 2002 r., która to spółka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na (...) w firmie (...) spółka cywilna. Powyższe oznacza, że Wnioskodawca wraz z żoną prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej do 31 grudnia 2002 r. Po tym terminie Wnioskodawca nigdy nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej.

W akcie notarialnym nabycia przedmiotowej nieruchomości wg rep. (...) z (...)-2005 r., tj. w umowie przenoszącej własność nieruchomości 2/11 m.in. na Wnioskodawcę, w paragrafie 2 zapisano cyt.: „Ponadto A i B małżonkowie A oświadczają, że nabyta nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w myśl przepisów o podatku rolnym”. Fakt, iż nabyta nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne w myśl przepisów o podatku rolnym, nie jest tożsame z byciem (automatycznym poprzez posiadanie gospodarstwa rolnego) tzw. rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy VAT, czy też osobą prowadzącą działalność rolniczą, czy gospodarstwo rolne.

Przedmiotową nieruchomość Wnioskodawca wraz z żoną zakupili wyłącznie na cele prywatne, do majątku prywatnego (rok 2004/2005, czyli 20 lat temu), a w chwili zakupu nie prowadzili już żadnej działalności gospodarczej i nie zamierzali prowadzić już nigdy więcej, co potwierdza obecny okres (09/2025), że od 01-01-2003 r., czyli po zaprzestaniu 31-12-2002 r. prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej (jak wyżej), nigdy nie prowadzili działalności gospodarczej, czy też rolniczej. Przedmiotowa nieruchomość nie była przez Wnioskodawcę wykorzystywana do działalności gospodarczej, do wynajmu, dzierżawy, produkcji produktów rolnych, czy też do działalności rolniczej, gospodarstwa rolnego etc. Od zakupu do pierwszego zbycia/sprzedaży przeleżała prawie 20 lat, aż do emerytury małżonków.

Opisując stan faktyczny historyczny nabycia wskazać należy również, iż zakup działki 2/11 przez Wnioskodawcę i żonę nie był udokumentowany fakturą od sprzedającego. Zakup przedmiotowej nieruchomości nastąpił wyłącznie na podstawie aktu notarialnego. Działkę 2/11 nabyli oni (...) 2004 r. na podstawie Umowy Warunkowej Sprzedaży (akt not. rep. A nr (...)) oraz Umowy Przeniesienia z (...) 2005 r. (akt not. rep. A nr (...)). Sprzedawcami były osoby fizyczne, małżeństwo (nie firma) i do sprzedaży Zainteresowani nie otrzymali żadnej faktury VAT od sprzedających. Według oświadczeń sprzedających w akcie notarialnym rep. A nr (...) umowa warunkowa sprzedaży, w paragrafie 1 (str. 2 aktu) czytamy: „Małżonkowie XXX oświadczają, że nieruchomość tę nabyli w trakcie trwania związku małżeńskiego na majątek objęty małżeńską wspólnością ustawową i do dnia dzisiejszego (tj. dzień aktu (...)-2004 r.) w ich związku obowiązuje majątkowy ustrój wspólności ustawowej... itd.”. Nabycie działki 2/11 przez Wnioskodawcę (oraz żonę) nastąpiło w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej, która trwa nadal. Do momentu podziału działka 2/11 nie była przez Wnioskodawcę wykorzystywana w żaden sposób. Wnioskodawca planował, że po przejściu na emeryturę wybuduje tam siedlisko, przeprowadzi się wraz z żoną i będzie prowadził niewielkie gospodarstwo rolne, być może z agroturystyką. Plany pokrzyżowały poważne choroby. Ze względów zdrowotnych Wnioskodawca nie jest w stanie zrealizować wcześniejszych planów, a żadne z jego dzieci nie jest zainteresowane zmianą obecnego miejsca zamieszkania oraz pracy zawodowej. Działka 2/11 od dnia zakupu stanowiła wspólny majątek osobisty Wnioskodawcy i jego żony, który po prostu był. Wnioskodawca mógł po tej działce pospacerować, nacieszyć się jej widokiem i snuć plany na przyszłość. Wnioskodawca podkreśla, że nieruchomość ta nie była też przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy. Od chwili zakupu działki 2/11 fragment pola nieodpłatnie uprawiał poprzedni właściciel, a większą część stanowiły łąki i nieużytki, które systematycznie zarastały krzewami.

Uzupełnienie wniosku

W 2025 roku zostały wydane warunki zabudowy dla działki 2/3 na wniosek pp. (...), dla działki 2/5 na wniosek pp. (...), dla działki 2/6 na wnioski p. (...), pp. (...) i p. (...), a dla działki 2/9 na wniosek p. (...). Wnioskodawca nie wnioskował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy (jego żona również nie wnioskowała). Wnioskodawca nie podejmował żadnych innych działań niż opisane we wniosku w celu podwyższenia wartości i atrakcyjności sprzedawanego terenu.

W odpowiedzi na pytanie organu, w jaki sposób dotychczas Wnioskodawca i jego żona poszukiwali i będą poszukiwać nabywców działek i udziałów w działkach oraz jak ogłaszali/będą ogłaszać oni oferty zakupu, jakich środków przekazu używali/będą używać dla celów znalezienia nabywców działek i udziałów w działkach Wnioskodawca wskazał, że przy drodze (...), która przebiega nieopodal tych działek, postawił tablicę z napisem „SPRZEDAM DZIAŁKI” oraz dał ogłoszenie na platformie (...). Nie zamierza ogłaszać oferty sprzedaży w inny sposób.

W wyniku sprzedaży działki nie utraciły charakteru rolnego. Zabudowane fragmenty działek, na których mogły powstać domki (a że nie jest to oczywiste i nie zawsze możliwe Wnioskodawca wyjaśniał we wniosku), na skutek działań już nowych właścicieli (po odebraniu budowy) otrzymały zmianę użytku na BI. Udziały pozostałe do sprzedaży nadal są rolne. W związku z obecnymi przepisami, jak się nie uzyska warunków zabudowy do końca bieżącego roku, to nie będzie można już nic wybudować. Termin uzyskania WZ przesunięto o pół roku, ale już ewentualne pozwolenie będzie czasowe.

Wnioskodawca nie planował i nie rozpoczął (ani jego żona) budowy domków na działce 2/7 i 3/2. Wnioskodawca chciał jedynie przejść procedurę uzyskania pozwolenia na wybudowanie, aby pokazać kupcom, że pomimo zakazu zabudowy można wybudować domek letniskowy na zgłoszenie, oczywiście według przepisów, które wtedy obowiązywały. Nawet gdyby na dzień pisma Wnioskodawca chciał zrealizować to pozwolenie, to według stanu dzisiejszego nie byłoby to możliwe na działce 3/2, ponieważ została cała sprzedana.

Wnioskodawca posiada na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej (współwłasność z żoną) następujące inne nieruchomości:

–      dom jednorodzinny w (...) ul. (...), zakupiony w 1981 roku od osoby fizycznej, w którym mieszka z żoną, a kiedyś także i z dziećmi;

–      budynek niemieszkalny w (...) ul. (...), zakupiony w 1995 roku od osoby fizycznej w celu magazynowania towaru, gdyż w sąsiednim obiekcie Wnioskodawca prowadził z żoną (...). Dzisiaj pełni funkcję garażu;

–      lokal w (...) ul. (...), kupiony w 1999 roku od miasta i użytkowany pierwotnie jako (...), a po zaprzestaniu działalności z przerwami wynajmowany na działalność osobom trzecim;

–      działka ok. 6 arów w (...) zakupiona w 2003 roku od osoby fizycznej, gdzie małżonkowie spędzali z dziećmi wolny czas najpierw w przyczepie i namiotach, później też w domku, który wybudowali w 2020 roku;

–      małe mieszkanie 44 m² w (...) ul. (...), zakupione od osoby fizycznej (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu) w czasie studiów dzieci i przez nie użytkowane, później czasowo wynajmowane, obecnie stoi puste;

–      lokal niemieszkalny – apartamentowy 44 m² w (...) ul. (...), zakupiony w 2024 roku od osoby fizycznej, wynajęty na umowę najmu;

–      lokal niemieszkalny 22 m² w (...) ul. (...), zakupiony w 2024 roku od osoby fizycznej, wynajęty na umowę najmu.

Dwie ostatnie nieruchomości zostały zakupione jako lokata kapitału ze sprzedaży działek oraz z nadzieją, że przyniosą jakiś dodatek do emerytury. Od przychodu z wynajmu lokali Wnioskodawca płaci podatek 8,5% w rozliczeniu miesięcznym.

Nieruchomości, które Wnioskodawca posiadał wraz z żoną, a obecnie nie są ich własnością:

–      lokal niemieszkalny w (...) ul. (...), zakupiony od miasta w 1993 roku w celu prowadzenia w nim firmy (...) (do 2002 roku), sprzedany osobie fizycznej w 2003 roku, gdyż potrzebne były wtedy środki na zakup mieszkania w (...);

–      mieszkanie 120 m² w (...) ul. (...) (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu) zakupione w 2003 roku od osoby fizycznej w celu zamieszkiwania tam z rodziną, tj. żoną i czwórką dzieci. Po systematycznym opuszczaniu rodzinnego gniazda przez kolejne dzieci, w 2021 roku dokonano zamiany mieszkań z synem i synową: oni przyszli na ul. (...), a Wnioskodawca z żoną przeszli na ul. (...) do bloku z windą;

–      mieszkanie w (...) ul. (...) (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu) pozyskane w wyniku zamiany lokalu jw., przekazane później aktem darowizny córce w 2021 roku z powodu powrotu do (...) po zakończeniu pracy zawodowej;

–      2.500 m² jako udział w działce 6/1 w (...), gmina (...), zakupiony w 2006 roku w celu spędzania tam wolnego czasu, ale ponieważ tego czasu było zbyt mało Wnioskodawca wraz z żoną wybrali jednak (...), gdyż żonie nie służył (...), a (...) czuła się bardzo dobrze. Z tego powodu w 2021 roku małżonkowie sprzedali działkę osobie fizycznej i pieniądze zainwestowali w domek w (...).

Pytania

1.  Czy dokonana dotychczas (tj. od 2022 roku – zaistniały stan faktyczny) i dokonywana w latach 2023, 2024 oraz obecnie w roku 2025 sprzedaż ww. działek/udziałów w działkach nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT w związku z faktem, iż sprzedaż (odpłatne zbycie) nastąpiła i następuje po upływie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie (kupno) przedmiotowej nieruchomości?

2.  Jeżeli stan prawny nie ulegnie zmianie, to czy planowana w przyszłości sprzedaż działek/udziałów w działkach wyżej wskazanych (opisanych w stanie faktycznym) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT w związku z faktem, iż sprzedaż (odpłatne zbycie) nastąpiła i następuje po upływie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie (kupno) przedmiotowej nieruchomości?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy (sprzedającego), dokonana dotychczas (tj. od 2022 r., w 2023 r., w 2024 r. – zaistniały stan faktyczny) i dokonywana obecnie w roku 2025 oraz planowana w przyszłości (jeżeli stan prawny nie ulegnie zmianie) sprzedaż działek/udziałów w działkach wyżej wskazanych (opisanych w stanie faktycznym) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT w związku z faktem, iż sprzedaż (odpłatne zbycie) nastąpiła i następuje po upływie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie (kupno) przedmiotowej nieruchomości.

Podatek dochodowy od osób fizycznych (zwany dalej PIT) wg art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT jest źródłem przychodu podatkowego, czyli podlega zapłacie tylko wówczas, jeżeli podatnik osiąga przychód z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz (i co najważniejsze) jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wyniku (w ramach) działalności gospodarczej i następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W skrócie, sprzedaż nieruchomości lub udziału w nieruchomości nie podlega opodatkowaniu PIT w sytuacji, gdy sprzedaż następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nabyto przedmiotową nieruchomość (warunek spełniony przez Wnioskodawcę) oraz gdy sprzedaż taka to sprzedaż majątku prywatnego niezwiązanego z działalnością gospodarczą (drugi warunek spełniony) i nienastępująca w ramach działalności gospodarczej (warunek spełniony).

Podkreślenia wymaga, iż sprzedaż działek/udziałów w działkach (nieruchomości) powinna być rozpatrywana wyłącznie z perspektywy regulacji dotyczących źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm., dalej: „ustawa o PIT”), a zatem jako odpłatne zbycie nieruchomości, które nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Wynika to z faktu, że według sprzedającego Wnioskodawcy dokonana i planowana sprzedaż działek lub udziału w działkach/nieruchomości nie nastąpiła/nie następuje i nie będzie następować w wykonaniu prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, ale w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy (współwłasności z żoną) z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, co wyżej wykazano. A zatem przychód ze sprzedaży działki/udziału/udziałów w nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT, gdyż sprzedaż/zbycie nastąpiło i nastąpi długo po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce ich nabycie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o PIT, źródłem przychodów podatkowych jest odpłatne zbycie (w tym sprzedaż) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz niektórych praw do nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów). Przychód ze zbycia powstaje, o ile nie upłynął jeszcze okres 5-letni, liczony od końca roku, w którym dana nieruchomość została przez podatnika nabyta lub wybudowana. Jednocześnie sprzedaż nieruchomości stanowi odrębne źródło przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, tylko w przypadku, gdy nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy dana transakcja nie następuje w ramach prowadzonej przez zbywcę działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

–      odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

–      zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie.

W analizowanym stanie faktycznym istotne jest więc ustalenie braku realizacji przedmiotowych transakcji sprzedaży/zbycia w ramach działalności gospodarczej, a następnie ocena spełnienia przesłanek opodatkowania lub nie, zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, w stosunku do sprzedawanej działki/udziałów/udziału w nieruchomości. Dla potrzeb wykazania braku sprzedaży w ramach działalności gospodarczej koniecznym jest przede wszystkim zdefiniowanie pojęcia działalności gospodarczej na potrzeby przedmiotowej transakcji i rozstrzygnięcie, czy w analizowanym przypadku Zainteresowani przeprowadzą transakcję sprzedaży w ramach tejże działalności. Kwesta spełnienia warunku upływu pięciu lat w stosunku do sprzedawanych działek czy udziałów w działkach jest bezsporna.

Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT (definicja pozytywna) oraz art. 5b ustawy o PIT (definicja negatywna). Zgodnie z treścią przepisów art. 5a pkt 6 (definicja pozytywna) oznacza ona działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych; prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Na podstawie art. 5b ustawy o PIT za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności (definicja negatywna), jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2)  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,

3)   wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością (nie ponosi żadnych kosztów).

Powyższe warunki muszą być spełnione łącznie – niespełnienie jednego, przy jednoczesnym wykonywaniu czynności opisanych w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, oznacza wykonywanie pozarolniczej działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków z definicji pozytywnej: (1) dana działalność musi być działalnością zarobkową, (2) działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz (3) działalność ta musi być wykonywana w sposób ciągły. Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Przy czym brak zysku z działalności gospodarczej nie musi oznaczać, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona, gdyż jej prowadzenie wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Jednocześnie zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Nie można uznać za zarobkową działalność czynności sprzedaży własnego prywatnego majątku, którego w posiadaniu było się około lub ponad 20 lat, a sprzedaż następuje od czasu do czasu jak znajdą się chętni na kupno. Sprzedaż też nie ma charakteru stałego czy ciągłego bo trudno mówić o ciągłości jak do sprzedaży nie dochodzi cyklicznie, czy systematycznie, czy planowo, ale wyłącznie gdy znajdą się kupcy. A tego Zainteresowani nie wiedzą. Może być kilka lub kilkanaście transakcji w danym okresie czy roku albo żadnej. Wszystko reguluje rynek. Zatem o żadnej ciągłości nie można tutaj mówić. Dodatkowo spełnienie definicji wymaga, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły. Na pojęcie „zorganizowanie”, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji. W zakresie kryterium ciągłości ustawowe rozumienie prowadzenia działalności gospodarczej nie obejmuje przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym, gdyż ciągłość oznacza względnie stały zamiar wykonywania tej działalności i powtarzalność działań. Jednocześnie przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą).

Analizując stan faktyczny również nie można mówić o czynnościach zorganizowanych, czy profesjonalnych, realizowanych w ramach jakiejś struktury. Wnioskodawca (przy aktywnej pomocy małżonki) wyłącznie swoimi czynnościami i wiedzą oferuje do sprzedaży swój prywatny (współwłasność z żoną) majątek. Nie korzysta z pośredników w nieruchomościach. Postawienie tablicy informacyjnej na działce, czy umieszczenie oferty w Internecie (nawet umieszczenie w Internecie filmiku informacyjnego pokazującego położenie etc.) przez Wnioskodawcę nie stanowi żadnej profesjonalnej i zorganizowanej czynności. Wnioskodawca nie prowadzi żadnej profesjonalnej kampanii reklamowej o nie wiadomo jakim zasięgu. Żadna ustawa, ani żaden przepis nie wskazuje również ile ogłoszeń o sprzedaży nieruchomości, czy ile powieleń ogłoszeń to czynności zorganizowane lub nie. Zatem w stanie faktycznym nie można mówić o żadnym zorganizowaniu czy profesjonalizmie.

W przypadku transakcji obejmujących obrót nieruchomościami (biorąc pod uwagę dotychczasowe orzecznictwo sądowe oraz praktykę organów podatkowych) przyjmuje się, że działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji), angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć niedecydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia, będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte na cele inwestycyjne, celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny.

Jak wskazuje orzecznictwo, dla uznania, że dana transakcja sprzedaży nieruchomości zostanie dokonana w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej, wymienione przesłanki działalności gospodarczej powinny wystąpić łącznie, w okolicznościach świadczących o handlowym, profesjonalnym zbywaniu nieruchomości. Jednocześnie sam fakt przeprowadzenia wielu transakcji sprzedaży nie powoduje, by można tu mówić o ich systematyczności i określonej częstotliwości zawierania tych transakcji i nie przesądza jeszcze o prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. W wyroku z dnia 9 marca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1423/14) NSA rozstrzygnął (biorąc pod uwagę całość okoliczności sprawy), że sprzedaż kilku działek z majątku prywatnego (w tej sprawie było to 14 działek) nie stanowi przesłanki do uznania, że osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym. Dodatkowo w rozstrzygnięciu wskazano, że: * nie określono w przepisach ustawy o PIT jasnych i przejrzystych przesłanek przesądzających, kiedy sprzedaż nieruchomości następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, * brak jest jasnych wytycznych pozwalających przyjąć powiązanie ilości sprzedawanych działek z uznaniem sprzedaży za działalność gospodarczą: „wykładnia analizowanych przepisów u.p.d.o.f. nie pozwala sprecyzować sytuacji, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8), a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3)”; * osiągnięcie zysku (lub jego zamiar) z transakcji sprzedaży nieruchomości nie oznacza, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą: „sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami) nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.”. NSA wskazał również na potrzebę stosowania w każdym przypadku zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą „niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”.

W innym rozstrzygnięciu (w wyroku z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4025/14) NSA powołał się z kolei na inne orzeczenie NSA (wyrok z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14) gdzie wskazano, że „brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. (...) Działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą”.

W rezultacie należy stwierdzić, że o zaliczeniu przychodów ze sprzedaży nieruchomości do właściwego źródła przychodu na gruncie podatku PIT decydują okoliczności ich nabycia i zbycia, poczynione nakłady, czy zorganizowane i ciągłe działania o charakterze zarobkowym, które wskazują na profesjonalny obrót handlowy nieruchomościami oraz zamiar stałego zarobkowania. W opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do nabywania i zbywania nieruchomości, do obrotu nieruchomościami. Raz kupiona ponad 20 lat temu działka na własne potrzeby obecnie podlega w częściach/udziałach zbywaniu/sprzedaży. Jak wskazano powyżej, analiza praktyki urzędowej i orzeczniczej pokazuje, że okoliczności podejmowanych działań przed sprzedażą nieruchomości gruntowej są bardzo istotne w przypadku oceny uznania działań podatnika za działalność gospodarczą na gruncie ustawy o PIT. Do takich okoliczności należą głównie aktywności ukierunkowane na podniesienie wartości gruntu, m.in. dokonywanie ulepszeń jak: zabudowy, uzbrojenia w media, instalacje, przyłącza, utwardzenia dróg, prace przygotowawcze do budowy (jak wycinka drzew, geodezyjne wytyczanie itp.); podejmowanie działań promocyjno-marketingowych w celu sprzedaży działek, w tym zawieranie umów z profesjonalistami w zakresie obrotu i sprzedaży nieruchomości (w tym pośrednictwa). Podobnie, działania powiązujące dany grunt z prowadzoną przez podatnika inną działalnością gospodarczą mogą być tu istotne: wprowadzenie gruntu do ewidencji środków trwałych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykorzystywanie danych gruntów w tej działalności przed sprzedażą (zarówno komercyjnie poprzez wynajem/ dzierżawę podmiotowi trzeciemu, jak i poprzez faktyczne prowadzenie innej działalności gospodarczej na tymże gruncie, jak np. działalności wytwórczej, posadowieniu reklamy innej działalności itp.). Podsumowując, dla uznania sprzedaży danego gruntu za objęty działalnością gospodarczą związaną z obrotem gruntami istotne jest podejmowanie wydatków inwestycyjnych związanych z danym gruntem, których celem jest zwiększenie wartości nieruchomości dla osiągnięcia zysku z przyszłej sprzedaży. W opisanym stanie faktycznym nie można mówić o powyższym. Dodatkowo pierwotny zakup na cele prywatne związane z prowadzonym gospodarstwem rolnym ewidentnie wskazuje na brak woli prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem danych gruntów.

W tym kontekście sprzedający (Wnioskodawca) wskazuje na przytoczone w stanie faktycznym okoliczności, iż w stosunku do wyżej opisanych działek lub ich części:

1)  nie dokonywał przyłączy mediów/uzbrojenia działek, za wyjątkiem przyłącza energii elektrycznej do wszystkich działek. Przyłącze energetyczne zostało wykonane na wniosek Wnioskodawcy (i małżonki). Firma energetyczna zgodnie ze swoimi procedurami doprowadziła prąd do działek oraz postawiła w drodze przy działkach skrzynki elektryczne; innych mediów nie ma;

2)  nie były prowadzone prace budowlane polegające na wznoszeniu jakichkolwiek obiektów budowlanych przez Wnioskodawcę;

3)  Wnioskodawca nie prowadził nigdy działalności gospodarczej na rozpatrywanym terenie lub z jego wykorzystaniem;

4)  Wnioskodawca nie wprowadzał tych nieruchomości do ewidencji środków trwałych swojej działalności gospodarczej, bo takiej nie prowadził, ani też nie ujmował w kosztach działalności wydatków związanych z zakupem działki, czy uzyskaniem wszelkich decyzji (związanych ze statusem działki, czy uzyskanym pozwoleniem na budowę), gdyż działalności gospodarczej nie prowadził i nie prowadzi;

5)  Wnioskodawca nie zawierał z nikim umów pośrednictwa w zakresie sprzedaży działek;

6)  Wnioskodawca odprowadzał dotychczas i odprowadza nadal od działek podatek rolny;

7)  Wnioskodawca nabył działkę od osób fizycznych, zaś przy nabyciu odprowadzono podatek p.c.c. (nie wystąpiły przesłanki opodatkowania VAT transakcji zakupów);

8)  Wnioskodawca nie uzyskiwał indywidualnych interpretacji podatkowych w zakresie PIT;

9)  Wnioskodawca nie zamierza w najbliższym czasie dokonywać na działkach żadnych wydatków inwestycyjnych, modyfikacji i ulepszeń, oprócz wydatków niezbędnych do utrzymania terenu w należytym stanie i oferowania go nadal do sprzedaży.

W tym kontekście zwrócić należy uwagę na treść przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o PIT, zgodnie z którym „(...) przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia: (...) 3) składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat”.

Oznacza to, że nawet gdyby działka służyła do prowadzenia działalności gospodarczej (pomimo, że nie służyła i nie została wprowadzona do ewidencji), to i tak po upływie 6 lat od dnia wycofania z działalności sprzedaż byłaby wyłączona z opodatkowania PIT. A zatem przychód ze sprzedaży udziałów w działkach opisanych w stanie faktycznym jest wyłączony z opodatkowania podatkiem PIT.

Podsumowując, sprzedaż od 2022 r. i nadal, tj. do 2025 r. oraz planowana w latach następnych (jak będą chętni) działki/udziałów w działkach – zdaniem Wnioskodawcy – stanowi odpłatne zbycie nieruchomości prywatnych, poza działalnością gospodarczą, a w rezultacie opodatkowanie transakcji odpłatnego zbycia tychże nie podlega podatkowi PIT i należy te transakcje rozpatrywać wyłącznie z uwzględnieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT. A to oznacza, że sprzedaż dokonywana przez Wnioskodawcę (nieruchomości wspólnej, współwłasności) od 2022 do nadal i planowana w latach następnych (jeżeli stan prawny nie ulegnie zmianie i znajdą się potencjalni nabywcy) nie podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, a uzyskiwane przychody ze sprzedaży działek czy udziałów w działkach nie stanowią żadnego źródła przychodu podatkowego według określonego w art. 10 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

a)  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

·      odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

·      zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

·      zarobkowym celu działalności,

·       wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

·      prowadzeniu działalności we własnym imieniu.

Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się natomiast cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji, czy też nie.

Działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej w szczególności, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio określone czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji), angażując środki wykraczające poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Zakwalifikowanie do źródła przychodu ma istotne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodu, możliwość odliczenia kosztów jego uzyskania, możliwość skorzystania ze zwolnień przedmiotowych itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Przy czym jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – skutków podjętych przez Pana działań do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań poprzedzających planowaną sprzedaż działek, o których mowa we wniosku.

Jak wynika z opisu Pana sprawy:

-     w 2005 roku nabył Pan wraz z żoną – w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej – działkę nr 2/11 stanowiącą gospodarstwo rolne. W momencie zakupu tej nieruchomości nie prowadzili już Państwo działalności gospodarczej, tak więc nabycie nastąpiło do majątku prywatnego i na cele prywatne;

-     planował Pan, że po przejściu na emeryturę na ww. działce wybuduje siedlisko, przeprowadzi się tam wraz z żoną i będzie prowadził niewielkie gospodarstwo rolne, być może z agroturystyką. Plany te pokrzyżowały Państwu względy zdrowotne;

-     działka nr 2/11 nie była przez Pana wykorzystywana w żaden sposób, w szczególności nie była przedmiotem umowy najmu lub dzierżawy. Od chwili zakupu tej nieruchomości fragment pola nieodpłatnie uprawiał poprzedni właściciel, a większą część stanowiły łąki i nieużytki, które systematycznie zarastały krzewami;

-     w 2022 roku – po przejściu na emeryturę – podzielił Pan nieruchomość na 13 działek rolnych (każda o powierzchni nie mniejszej niż (...)m² z uwagi na obostrzenia co do sprzedaży ziemi rolnej). Działki te składają się z gruntów ornych, łąk trwałych i częściowo z lasów;

-     od końca 2022 roku sprzedaje Pan nabywcom udziały w poszczególnych działkach na podstawie warunkowych umów sprzedaży nieruchomości;

-     działkę 2/12, dwa udziały w działce 3/2 i jeden udział w działce 2/6 przekazali Państwo dzieciom w drodze darowizny;

-     celem poszukiwania nabywców działek/udziałów w działkach przy drodze (...) postawił Pan tablicę z informacją o ich sprzedaży i ogłosił ten fakt na (...);

-     działki powstałe z podziału działki nr 2/11 nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Niektóre z nich znajdują się w „strefie rolniczej przestrzeni produkcyjnej z możliwością agroturystyki i częściowo z zakazem zabudowy, a inne stanowią „tereny rolne z zakazem zabudowy”;

-     względem działek nr 2/7 i 3/2 przeszedł Pan procedurę uzyskania pozwolenia na wybudowanie na ww. działkach domków letniskowych do 35 m² celem pokazania tej możliwości przyszłym kupcom – nie planował Pan, ani nie rozpoczął takiej budowy;

-     niektóre z działek powstałych z podziału pierwotnej nieruchomości mają wydane decyzje o warunkach zabudowy, jednak to nie Pan był inicjatorem wydania takich decyzji;

-     nie podejmował Pan innych działań w celu podwyższenia wartości i atrakcyjności sprzedawanego terenu.

Całokształt czynności, a w szczególności fakt, że sprzedaż działek i udziałów w działkach miała i – w odniesieniu do przyszłych transakcji – będzie mieć miejsce po upływie długiego okresu od nabycia nieruchomości (z której podziału powstały ww. działki) wskazuje, że ich sprzedaż nie nastąpiła i nie nastąpi w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpywałaby znamiona „pozarolniczej działalności gospodarczej” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest zatem podstaw, aby podejmowane przez Pana czynności kwalifikować jako prowadzenie takiej działalności.

Sprzedaż działek i udziałów w działkach nie stanowi i nie będzie przy tym stanowić źródła przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a powołanej ustawy, bowiem – w odniesieniu do już dokonanych transakcji – została, natomiast w zakresie przyszłych – zostanie dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Pana i żonę nieruchomości rolnej do majątku wspólnego. W konsekwencji nie jest i nie będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży opisanych we wniosku działek i udziałów w działkach.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·      stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

·      zdarzenia przyszłego przez Pana przedstawionego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja dotyczy tylko Pana indywidualnej sprawy i nie wywołuje skutków podatkowych dla Pana żony.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.