Interpretacja 0115-KDIT1.4011.666.2025.1.JG

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 sierpnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamieszkałą w Polsce, posiadającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy. Jest lekarzem specjalistą w dziedzinie (...).

W celu odbycia szkolenia specjalizacyjnego był zatrudniony w (...) na stanowisku lekarza rezydenta. Umowa o pracę w ramach rezydentury była zawarta na czas określony w okresie od 1 października 2022 r. do 20 września 2025 r. w związku z umową o odbywanie specjalizacji w dziedzinie (...). W chwili składania wniosku szkolenie specjalizacyjne zostało już zakończone, natomiast umowa o pracę formalnie obowiązywać będzie do 20 września 2025 r. w związku z korzystaniem przez Wnioskodawcę z urlopu rodzicielskiego (9 tygodni) i urlopu wypoczynkowego (ostatni tydzień obowiązywania umowy).

Szkolenie specjalizacyjne polegało na nabywaniu wiedzy oraz umiejętności niezbędnych do samodzielnej pracy po zakończeniu szkolenia. Odbywało się pod nadzorem kierownika specjalizacji (lekarza specjalisty w danej dziedzinie). Wnioskodawca miał obowiązek uczestniczenia w licznych stażach i kursach szkoleniowych zgodnie z programem specjalizacji, który został opublikowany przez (...) w (...). Warunkiem ukończenia specjalizacji było odbycie wszystkich wymaganych programem staży kierunkowych, wykonanie i udokumentowanie wymaganej liczby procedur medycznych oraz zdanie Państwowego Egzaminu Specjalizacyjnego.

Zakres czynności i obowiązków wykonywanych przez Wnioskodawcę jako lekarz rezydent w trakcie szkolenia specjalizacyjnego określony był następująco:

1. Lekarz rezydent podlega bezpośrednio Ordynatorowi oddziału.

2. Lekarz rezydent ponosi odpowiedzialność za prawidłowość i staranność wykonywania obowiązków przez pracowników personelu pielęgniarskiego i pomocniczego powierzonego jego nadzorowi, a także ponosi odpowiedzialność materialną za mienie powierzone. O wszelkich nieprawidłowościach w tym zakresie informuje Ordynatora, Zastępcę Dyrektora lub Dyrektora Zakładu.

3. Lekarz rezydent ma obowiązek przestrzegać:

a. przepisów prawa regulujących wykonywanie zawodu oraz zasady prowadzenia dokumentacji medycznej;

b. zasad etyki zawodowej;

c. przepisów i regulacji wewnętrznych dotyczących dyscypliny i czasu pracy;

d. przepisów z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz warunków sanitarno-epidemiologicznych;

e. przepisów dotyczących ochrony danych osobowych i tajemnicy prawnie chronionej.

4. Lekarz rezydent ma obowiązek podnoszenia swoich kwalifikacji zawodowych, udziału w szkoleniach, spotkaniach naukowych itp., istotnych dla poziomu jego wiedzy fachowej.

5. Lekarz rezydent ma obowiązek zapewnić kompleksową opiekę lekarską pacjentom powierzonym mu przez ordynatora.

6. Do głównych obowiązków lekarza rezydenta należy w szczególności:

a. udział w procesie leczniczym, terapeutycznym i rehabilitacyjnym pacjentów oddziału, w szczególności poprzez uczestnictwo w pracach zespołu diagnostyczno-terapeutycznego, analizę dokumentacji medycznej pacjentów;

b. realizowanie zaleceń ordynatora; ich zmiana bez wiedzy przełożonego jest możliwa tylko w razie jednoczesnego wystąpienia dwóch przesłanek: nagłej radykalnej zmiany przebiegu choroby i niemożności kontaktu z przełożonym; o zmianie informuje niezwłocznie ordynatora, a w razie jego dalszej nieobecności – starszego asystenta;

c. konsultowanie trudniejszych przypadków z ordynatorem;

d. współpraca z innymi pracownikami oddziału i współpracownikami z innych komórek organizacyjnych Zakładu w procesie leczniczym, terapeutycznym i rehabilitacyjnym pacjentów;

e. analiza prawidłowości i staranności pracy personelu pielęgniarskiego i pomocniczego oraz warunków leczenia pacjentów;

f. weryfikacja właściwego poziomu sanitarnego i estetycznego pomieszczeń i wyposażenia oraz warunków leczenia pacjentów;

g. osobisty nadzór nad wykonywaniem zarządzeń przełożonego w razie ujawnienia choroby zakaźnej na oddziale;

h. współpraca z innymi komórkami organizacyjnymi w sprawach dotyczących prawidłowego funkcjonowania oddziału.

7. Do pozostałych obowiązków lekarza rezydenta w zakresie opieki nad pacjentami należy w szczególności:

a. udział w bieżącym rozpoznawaniu i rozwiązywaniu problemów pacjentów;

b. udzielanie bieżącej informacji ordynatorowi dotyczącej całokształtu spraw dotyczących pacjentów i przebiegu pracy własnej;

c. niezwłoczne informowanie bezpośredniego przełożonego o nagłych wypadkach zaistniałych na terenie oddziału (np. nagłe pogorszenie stanu zdrowia pacjenta, zagrożenie ze strony pacjenta, nagła śmierć pacjenta);

d. utrzymywanie bieżących kontaktów z rodzinami pacjentów, a na zlecenie przełożonego – udzielanie osobom upoważnionym informacji na temat stanu zdrowia pacjentów;

e. właściwe prowadzenie dokumentacji medycznej, w tym historii choroby, a także sporządzanie dokumentów niezbędnych w razie wypisania lub śmierci pacjenta i innych na polecenie przełożonego; współpraca w tym zakresie z komórką organizacyjną zajmującą się statystyką medyczną.

8. Do obowiązków lekarza rezydenta w zakresie organizacji i dyscypliny pracy należy w szczególności:

a. stosowanie niezbędnych procedur, wzorów dokumentów i innych informacji niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania oddziału;

b. prawidłowe wykonywanie obowiązków z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy;

c. szkolenie personelu pielęgniarskiego i pomocniczego w zakresie zaleconym przez przełożonego oraz wprowadzanie nowo przyjętych pracowników w charakter ich obowiązków w sposób ułatwiający adaptację na nowym stanowisku pracy;

d. udział w dyżurach lekarskich w zakresie niezbędnym do prawidłowego funkcjonowania oddziału, a w konsekwencji – sprawowanie należytej pieczy nad całością oddziału;

e. obowiązek przebywania na terenie oddziału również w godzinach pozasłużbowych w związku z nagłym wypadkiem.

9. Lekarz rezydent ponosi odpowiedzialność odpowiednio przed ordynatorem w zakresie prawidłowości wykonywanych obowiązków, gospodarności i celowości wykorzystania leków, materiałów i innych środków medycznych, jakości i dyscypliny pracy oraz zgodności poziomu opieki medycznej z przyjętymi standardami w tym zakresie.

10. Lekarz rezydent może korzystać z pracowni i materiałów oddziału do prac naukowych wykonywanych pod kierunkiem ordynatora i za jego pisemną zgodą; opublikowanie wyników pracy wymaga zgody ordynatora, a ujawnione dane nie mogą naruszać przepisów dotyczących ochrony danych osobowych i tajemnicy prawnie chronionej.

11. Lekarz rezydent prowadzi bieżącą i następczą kontrolę funkcjonalną, jeśli wynika to z postanowień Instrukcji kontroli wewnętrznej w Zakładzie. Lekarz rezydent może upoważnić inne osoby do przeprowadzenia kontroli funkcjonalnej w zakresie przysługujących mu uprawnień.

12. Lekarz rezydent może wykonywać i nadzorować inne czynności, także z zakresu kontroli wewnętrznej, powierzone mu przez ordynatora, Zastępcę Dyrektora lub Dyrektora Zakładu.

13. Lekarz rezydent wykonuje inne czynności, powierzone mu przez bezpośredniego przełożonego.

14. Lekarza rezydenta w razie jego nieobecności zastępuje inny lekarz w pełnym zakresie.

15. Lekarz rezydent zastępuje innego lekarza w razie jego nieobecności w pełnym zakresie.

16. Zobowiązuje się lekarza rezydenta do stosowania i wypełniania zobowiązań wynikających z obowiązujących u pracodawcy standardów, procedur, regulaminów i instrukcji.

Wnioskodawca zaznacza ponadto, że wszystkie czynności diagnostyczno-lecznicze były nadzorowane przez kierownika specjalizacji.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1287 z późn. zm.), zwanej dalej „u.z.l.l.d.”, lekarz odbywa szkolenie specjalizacyjne na podstawie i w zakresie ustalonym w programie specjalizacji dla danej dziedziny medycyny, z uwzględnieniem odpowiedniego modułu.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 u.z.l.l.d., lekarz odbywa szkolenie specjalizacyjne w trybie rezydenckim, w tym dyżury medyczne objęte programem specjalizacji, na podstawie umowy o pracę zawartej z podmiotem prowadzącym szkolenie specjalizacyjne na czas wymagany do zrealizowania wszystkich elementów programu specjalizacji, nie dłuższy niż określony w programie specjalizacji. W umowie określa się dzień rozpoczęcia szkolenia specjalizacyjnego.

Zgodnie z art. 16i ust. 1, 5 i 6 u.z.l.l.d.:

1. Lekarz, o którym mowa w art. 16h ust. 1-3, odbywa szkolenie specjalizacyjne przez cały okres jego trwania w wymiarze czasu równym czasowi pracy lekarza zatrudnionego w podmiocie leczniczym, o którym mowa w art. 93 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, oraz pełni dyżury medyczne lub pracuje w systemie zmianowym lub równoważnym w maksymalnym czasie pracy dopuszczonym przepisami o działalności leczniczej, z zastrzeżeniem art. 16f ust. 3 pkt 2 lit. h i pkt 2a, oraz pełni dyżury medyczne w wymiarze godzinowym określonym w programie specjalizacji, z uwzględnieniem art. 97 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

5. Lekarz odbywający szkolenie specjalizacyjne w ramach stażu podstawowego pełni:

1) dyżury medyczne pod bezpośrednim nadzorem lekarza posiadającego II stopień specjalizacji lub tytuł specjalisty lub innego lekarza uprawnionego do samodzielnego pełnienia dyżurów medycznych, zwane dalej „dyżurami medycznymi towarzyszącymi”, albo

2) samodzielne dyżury medyczne - po uzyskaniu zgody kierownika specjalizacji albo zgodnie z art. 16ph ust. 7.

6. W przypadku gdy dyżury medyczne są odbywane w jednostce prowadzącej staż kierunkowy, lekarz pełni wyłącznie dyżury medyczne towarzyszące.

Zgodnie z art. 16m ust. 2 i 3 u.z.l.l.d., kierownikiem specjalizacji może być lekarz posiadający II stopień specjalizacji lub tytuł specjalisty w dziedzinie medycyny będącej przedmiotem szkolenia specjalizacyjnego, a w uzasadnionych przypadkach w pokrewnej dziedzinie medycyny. Lekarz odbywa staż kierunkowy pod kierunkiem lekarza posiadającego II stopień specjalizacji lub tytuł specjalisty w danej dziedzinie medycyny wyznaczonego przez kierownika jednostki realizującej staż kierunkowy, który wyraził zgodę na pełnienie tej funkcji, zwanego dalej „kierownikiem stażu”.

Zgodnie z art. 16m ust. 7 u.z.l.l.d., kierownik specjalizacji sprawuje nadzór nad realizacją programu specjalizacji przez lekarza odbywającego szkolenie specjalizacyjne. W ramach sprawowanego nadzoru kierownik specjalizacji, a w odniesieniu do pkt 2-4 lekarz kierujący stażem kierunkowym:

1) ustala, za pomocą Systemu Monitorowania Kształcenia Pracowników Medycznych (SMK), szczegółowy plan szkolenia specjalizacyjnego;

1a) weryfikuje roczny plan szkolenia specjalizacyjnego zgodnie z aktualizacją programu, o której mowa w art. 16f ust. 4, w zakresie, w jakim nie został on zrealizowany przez lekarza odbywającego szkolenie specjalizacyjne;

2) konsultuje i ocenia proponowane i wykonywane przez lekarza badania diagnostyczne i ich interpretację, rozpoznania choroby, sposoby leczenia, rokowania i zalecenia dla pacjenta;

3) prowadzi nadzór nad wykonywaniem przez lekarza zabiegów diagnostycznych, leczniczych i rehabilitacyjnych objętych programem specjalizacji do czasu nabycia przez lekarza umiejętności samodzielnego ich wykonywania;

4) uczestniczy w wykonywanym przez lekarza zabiegu operacyjnym albo stosowanej metodzie leczenia lub diagnostyki stwarzającej podwyższone ryzyko dla pacjenta, do czasu nabycia przez lekarza umiejętności samodzielnego ich wykonywania lub stosowania;

5) wystawia opinię zawodową, w tym dotyczącą uzdolnień i predyspozycji zawodowych, umiejętności manualnych, stosunku do pacjentów i współpracowników, zdolności organizacyjnych i umiejętności pracy w zespole;

6) wnioskuje odpowiednio do wojewody, Ministra Obrony Narodowej albo ministra właściwego do spraw wewnętrznych o przerwanie szkolenia specjalizacyjnego przez lekarza, który nie realizuje programu specjalizacji;

7) wnioskuje odpowiednio do wojewody, Ministra Obrony Narodowej albo ministra właściwego do spraw wewnętrznych o przedłużenie czasu trwania szkolenia specjalizacyjnego;

8) potwierdza, za pomocą SMK, zrealizowanie rocznych planów szkolenia specjalizacyjnego oraz całości szkolenia specjalizacyjnego zgodnie z programem specjalizacji.

Zgodnie z art. 16oa ust. 1 u.z.l.l.d., lekarz odbywający szkolenie specjalizacyjne w danej dziedzinie medycyny ma obowiązek:

1) realizowania szkolenia specjalizacyjnego, w tym pełnienia dyżurów medycznych, zgodnie z programem specjalizacji, o którym mowa w art. 16f ust. 3;

2) utrzymywania stałej współpracy z kierownikiem specjalizacji;

3) udzielania świadczeń opieki zdrowotnej pod nadzorem kierownika specjalizacji lub innego lekarza specjalisty właściwego ze względu na zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych do czasu wydania opinii przez kierownika specjalizacji o możliwości samodzielnego udzielania przez niego świadczeń zdrowotnych lub po zaliczeniu Państwowego Egzaminu Modułowego;

4) bieżącego wypełniania elektronicznej karty szkolenia specjalizacyjnego.

W związku ze zdaniem z wynikiem pozytywnym Państwowego Egzaminu Specjalizacyjnego oraz zakończeniem realizacji szkolenia specjalizacyjnego Wnioskodawca uzyskał (...) 2025 r. tytuł specjalisty w dziedzinie (...), potwierdzony dyplomem wydanym (...) 2025 r.

Od 1 października 2025 r. Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, której przedmiotem będzie Praktyka lekarska specjalistyczna (PKD 86.22.Z). W ramach działalności gospodarczej wykonywać będzie usługi w zakresie opieki medycznej w charakterze lekarza specjalisty w dziedzinie (...) (PKWiU 86.22.19.0 - Pozostałe usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej).

Z początku usługi te świadczone będą na podstawie umowy o udzielenie zamówienia na świadczenia zdrowotne (umowy cywilnoprawnej – kontraktu) wyłącznie na rzecz Samodzielnego Publicznego Specjalistycznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, tj. tego samego podmiotu, który w związku ze szkoleniem specjalizacyjnym pozostawał pracodawcą Wnioskodawcy. W przyszłości Wnioskodawca zamierza wykonywać usługi również na rzecz innych kontrahentów. Kontrakt z ww. Zakładem obowiązywać będzie od 1 października 2025 r. lub od późniejszej daty. Zgodnie z jego treścią przedmiotem umowy będzie udzielanie lekarskich świadczeń zdrowotnych w zakresie (...) na zasadach określonych umową i dokumentacją postępowania o udzielenie zamówienia na świadczenia zdrowotne. Wnioskodawca zobowiązany będzie:

1) do udzielania stanowiących zadania Udzielającego zamówienia świadczeń zdrowotnych zgodnie z harmonogramem udzielania świadczeń i wskazaniami lekarza kierującego oddziałem (lub ordynatora) zgodnie z potrzebami Udzielającego zamówienia i harmonogramem udzielania świadczeń, zatwierdzonym przez lekarza kierującego oddziałem;

2) do rzetelnego wykonywania świadczeń zdrowotnych, wykorzystując w pełni posiadaną wiedzę i doświadczenie medyczne oraz uwzględniając aktualny postęp w zakresie medycyny i zasady etyki zawodowej;

3) uwzględniać wskazania Dyrektora Udzielającego zamówienie lub w razie jego nieobecności Zastępcy Dyrektora Udzielającego zamówienie ds. medycznych dotyczące aspektów organizacji świadczenia usług i w tym zakresie w razie potrzeby udzielać świadczenia zdrowotne również w innej jednostce organizacyjnej Udzielającego zamówienie;

4) współpracować z personelem Udzielającego zamówienia;

5) do przestrzegania obowiązujących przepisów prawa oraz wewnętrznych regulacji Udzielającego zamówienie, w tym w szczególności zarządzeń, regulaminów oraz wytycznych dyrekcji lub osób przez nich upoważnionych;

6) do prowadzenia wymaganej prawem w publicznych zakładach opieki zdrowotnej dokumentacji medycznej;

7) do przedkładania Udzielającemu zamówienia wykazu wykonanych świadczeń zdrowotnych zrealizowanych w danym miesiącu, potwierdzonego przez kierującego oddziałem (ordynatora);

8) do poddawania się kontroli Udzielającego zamówienia i innych uprawnionych organów i osób, w szczególności w zakresie sposobu udzielania świadczeń zdrowotnych, dokumentacji, organizacji udzielania świadczeń;

9) współpracować z kierownikami komórek organizacyjnych, w tym z Rzecznikiem Prasowym Udzielającego zamówienia w sprawach dotyczących Zakładu, w tym w szczególności odpowiadać bez zbędnej zwłoki na pytania dotyczące realizowanych przez niego świadczeń zdrowotnych;

10) do ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone w związku z udzielaniem lub zaniechaniem udzielania świadczeń zdrowotnych określonych w umowie, w tym również od ryzyka wystąpienia chorób zakaźnych, w tym wirusa HIV, na zasadach określonych we właściwych przepisach prawa;

11) posiadać aktualne świadectwo zdrowia niezbędne do wykonywania świadczeń zdrowotnych.

Powyższe usługi wykonywane będą samodzielnie.

Wnioskodawca ponosić będzie odpowiedzialność za prawidłową realizację świadczeń zdrowotnych i wykonywanie innych obowiązków wynikających z kontraktu. Jest on zobowiązany do ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej w zakresie określonym powyżej w punkcie 10. W przypadku nałożenia przez NFZ lub inny organ państwowy na Udzielającego zamówienia kary w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca zwróci Udzielającemu zamówienie nałożoną karę.

Zakres obowiązków realizowanych przez Wnioskodawcę jako specjalistę w dziedzinie (...) będzie zatem odmienny od obowiązków realizowanych w trakcie szkolenia specjalizacyjnego. Różnica polega nie tylko na zakresie wykonywanych czynności, ale również zasadach odpowiedzialności, decyzyjności oraz samodzielności w związku z wykonywanymi czynnościami.

W odniesieniu do dochodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca rozważa skorzystanie z opodatkowania w formie podatku liniowego (tj. na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm.), zwanej dalej „u.p.d.o.f.” lub w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (tj. na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 843 z późn. zm.), zwanej dalej „u.z.p.d.”.

W przypadku zamiaru skorzystania z opodatkowania w formie podatku liniowego Wnioskodawca złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. w formie i w terminie określonych w art. 9a ust. 2 i 3c u.p.d.o.f.

W przypadku zamiaru skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych Wnioskodawca złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w formie i w terminie określonych w art. 9 ust. 1 i 1c u.z.p.d.

Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz działalność usługową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d. Do prowadzonej działalności gospodarczej nie mają zastosowania wyłączenia określone w art. 8 ust. 1 u.z.p.d. Przed ukończeniem szkolenia specjalizacyjnego Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej samodzielnie ani w formie spółki i nie uzyskiwał z tego tytułu przychodów. Wnioskodawca nie korzysta z opodatkowania w formie karty podatkowej.

Pytania

1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie miał prawo do opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie podatku liniowego pomimo wykonywania usług na rzecz byłego pracodawcy?

2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie miał prawo do opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych pomimo wykonywania usług na rzecz byłego pracodawcy?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych na podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego. Możliwość taka przewidziana jest w art. 9a ust. 2 ww. ustawy.

Na podstawie art. 9a ust. 2c ww. ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 2, podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. z 2022 r. poz. 541 oraz z 2024 r. poz. 1841), zwanej dalej „ustawą o CEIDG”.

Jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników: 1) (uchylony)

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym - w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c ww. ustawy i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Podatnik, deklarując wybór formy opodatkowania podatkiem liniowym, musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f.

Możliwość opodatkowania podatkiem liniowym jest wobec tego wyłączona w stosunku do podatnika, który uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f. i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 u.z.p.d.: Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 tej u.z.p.d.: Osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 u.z.p.d.: Użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje pozarolniczą działalność gospodarczą w art. 5a pkt 6 oraz art. 5b ust. 1 tej ustawy, których treść przywołana już została wyżej.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.: Użyte w ustawie określenie „działalność usługowa” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług pod pojęciem usług rozumie:

- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych - usługi na rzecz produkcji;

- wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 u.z.p.d.: Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 u.z.p.d.: Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli:

1) w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro,

2) rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej - bez względu na wysokość przychodów.

Należy także zauważyć, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest uzależniona od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 u.z.p.d.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy: Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

b) (uchylona)

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d) (uchylona)

e) (uchylona)

f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka - jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Ponadto, w art. 8 ust. 2 u.z.p.d. wskazano: Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.z.p.d.: Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Na podstawie art. 9 ust. 1c ww. ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 1, podatnik może złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

Zawarty w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 2 u.z.p.d. zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy. Wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania 19% stawką podatku dochodów z działalności gospodarczej (częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną zamieszkałą w Polsce, posiadającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy. Jest lekarzem specjalistą w dziedzinie (...). W celu odbycia szkolenia specjalizacyjnego był zatrudniony w (...) na stanowisku lekarza rezydenta. Umowa o pracę w ramach rezydentury była zawarta na czas określony w okresie od 1 października 2022 r. do 20 września 2025 r., w związku z umową o odbywanie specjalizacji w dziedzinie (...). W chwili składania wniosku szkolenie specjalizacyjne zostało już zakończone, natomiast umowa o pracę formalnie obowiązywać będzie do 20 września 2025 r. w związku z korzystaniem przez Wnioskodawcę z urlopu rodzicielskiego (9 tygodni) i urlopu wypoczynkowego (ostatni tydzień obowiązywania umowy).

Szkolenie specjalizacyjne polegało na nabywaniu wiedzy oraz umiejętności niezbędnych do samodzielnej pracy po zakończeniu szkolenia. Odbywało się pod nadzorem kierownika specjalizacji (lekarza specjalisty w danej dziedzinie). Wnioskodawca miał obowiązek uczestniczenia w licznych stażach i kursach szkoleniowych zgodnie z programem specjalizacji, który został opublikowany przez (...) w (...). Warunkiem ukończenia specjalizacji było odbycie wszystkich wymaganych programem staży kierunkowych, wykonanie i udokumentowanie wymaganej liczby procedur medycznych oraz zdanie Państwowego Egzaminu Specjalizacyjnego.

Zakres czynności i obowiązków wykonywanych przez Wnioskodawcę jako lekarz rezydent w trakcie szkolenia specjalizacyjnego określony był następująco:

[Wnioskodawca powtarza dalszą treść opisu zdarzenia przyszłego].

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego Wnioskodawca uważa, że zakres czynności wykonywanych przez niego w okresie trwania stosunku pracy jako rezydent w trakcie szkolenia specjalizacyjnego był zupełnie inny od tego, który będzie wykonywany w charakterze lekarza specjalisty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podstawowymi aspektami, które potwierdzają powyższe stanowisko są: samodzielność w wykonywanych czynnościach, charakter wykonywanych czynności, stopień odpowiedzialności za wykonywane czynności i źródło finansowania wynagrodzenia.

W trakcie zatrudnienia na podstawie umowy o pracę Wnioskodawca realizował program szkoleniowy w dziedzinie (...). Natomiast po uzyskaniu tytułu specjalisty w tej dziedzinie wykonywać już będzie pełnowartościowe świadczenia specjalistyczne z dziedziny swojej specjalizacji. Praca lekarza specjalisty i praca lekarza rezydenta nie jest tożsamą pracą. Lekarz specjalista posiada zdecydowanie szerszą wiedzę specjalistyczną i większe doświadczenie zawodowe niż lekarz rezydent. Lekarz rezydent podczas rezydentury uczy się (w ramach umowy o pracę zawartej na czas określony), aby w przyszłości zyskać kwalifikacje lekarza specjalisty. Okres rezydentury i sposób zatrudnienia są regulowane stosownym rozporządzeniem Ministra Zdrowia i dotyczą zatrudnienia na z góry określonych zasadach i warunkach oraz w z góry określonym celu, tj. kształceniu lekarza rezydenta przez lekarzy specjalistów. Od momentu ukończenia rezydentury z zakresu (...) oraz zaliczeniu Państwowego Egzaminu Specjalistycznego Wnioskodawca może samodzielnie, tj. bez nadzoru i kontroli innego specjalisty, świadczyć usługi medyczne z przedmiotowego zakresu. Ponadto może sam nadzorować i kontrolować pracę innych lekarzy rezydentów, którzy są w trakcie szkolenia specjalizacyjnego.

Odpowiedzialność zawodowa lekarza specjalisty kształtuje się zupełnie inaczej niż lekarza rezydenta. Lekarz specjalista samodzielnie wykonuje specjalistyczne świadczenia zdrowotne i ponosi z tego tytułu pełną odpowiedzialność. Natomiast lekarz rezydent świadczy pracę pod kierownictwem lekarza posiadającego specjalizację. Czynności wykonywane przez rezydenta są nadzorowane przez lekarza specjalistę. Zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, lekarz rezydent nie może podejmować samodzielnych decyzji i jest zobowiązany pracować pod kierunkiem lekarza specjalisty. Lekarz specjalista ma natomiast prawo do dokonywania samodzielnych ocen sytuacji i podejmowania decyzji odnośnie leczenia pacjenta. Należy też podkreślić, że lekarz rezydent dopiero uczy się prawidłowo stawiać diagnozy, planować sposób leczenia pacjenta i przewidywać dalsze sytuacje w leczeniu. Od momentu uzyskania stosownych kwalifikacji Wnioskodawca ponosić będzie pełną odpowiedzialność za wykonywane przez siebie czynności z zakresu (...). Ponadto będzie w stanie odpowiadać również za wykonywane czynności przez innych lekarzy rezydentów.

Reasumując, zatrudnienie w oparciu o umowę o pracę, tj. rezydentura, było procesem kształcenia w celu uzyskania tytułu specjalisty w dziedzinie (...). Wnioskodawca wykonywał czynności pod nadzorem lekarza specjalisty, który ponosił pełną odpowiedzialność za wykonywane świadczenia. Odpowiedzialności tej nie ponosił Wnioskodawca jako rezydent pobierający naukę. Świadcząc usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonywać będzie pełnoprawne świadczenia specjalistyczne z zakresu (...), ponosząc z tego tytułu pełną odpowiedzialność.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego i powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz Zakładu różnić się będą od czynności, które Wnioskodawca wykonywał jako lekarz rezydent w ramach umowy o pracę zawartej z ww. podmiotem, to uzyskane przychody z tytułu świadczenia usług nie będą wyłączone spod opodatkowania podatkiem liniowym na podstawie art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f., ani ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 8 ust. 2 u.z.p.d.

Analogiczne stanowisko wynika z utrwalonego orzecznictwa wyrażonego m.in. w:

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 stycznia 2024 r. nr 0115-KDST2-2.4011.468.2023.2.MS,

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2024 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.1049.2023.2.MT,

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2024 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.894.2023.2.KD,

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2024 r. nr 0115-KDST2-2.4011.531.2023.2.MS,

· interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 czerwca 2025 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.364.2025.1.KD,

· uchwale Sądu Najwyższego w poszerzonym składzie 7 sędziów z dnia 9 kwietnia 2024 r., sygn. akt III UZP 9/23.

Jednocześnie, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, spełnione są pozostałe warunki korzystania z opodatkowania w formie podatku liniowego oraz ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wynikające z przepisów u.p.d.o.f. oraz u.z.p.d. W związku z powyższym uznać należy, że Wnioskodawca będzie miał prawo do opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.