Interpretacja 0115-KDIT1.4011.671.2025.4.MK

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

· nieprawidłowe w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu poprzez wybór zasad ogólnych;

· prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 sierpnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem z 29 września 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Do 2022 r. mieszkała Pani wraz z rodziną i studiowała w Polsce. Od 2022 r. jest Pani rezydentem Belgii i pracuje w strukturach instytucji Unii Europejskiej. Nie osiąga Pani żadnych dochodów w Polsce. Zamierza Pani nabyć nieruchomość położoną w Zjednoczonych Emiratach Arabskich na drodze umowy sprzedaży sporządzonej w Zjednoczonych Emiratach Arabskich oraz planuje Pani w przyszłości oddać wyżej wymienioną nieruchomość do odpłatnego używania w drodze najmu.

Uzupełnienie wniosku

Do 2022 r. miała Pani nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Jest Pani pracownikiem tymczasowym w Komisji Europejskiej. Od 2022 r. zamieszkuje Pani na terytorium Belgii. Nie zamierza Pani prowadzenia działalności gospodarczej. Umowa sprzedaży nieruchomości będzie zawarta w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Pytania

1. Czy osiągając przychód z najmu lub dzierżawy nieruchomości położonych poza terytorium Unii Europejskiej będzie Pani podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu tych przychodów na terytorium Polski zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PDOF, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych między Polską i Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi, tj. z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia?

2. Jeśli tak, czy w przypadku rozliczeń w Polsce przysługuje Pani wybór opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (8,5% do 100.000 zł i 12,5% od nadwyżki ponad tę kwotę) lub na zasadach ogólnych z zastosowaniem skali podatkowej (stawka 18% oraz 32% po przekroczeniu dochodu 85.528 zł)?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, przychody z najmu nieruchomości będą opodatkowane w Polsce (na podstawie stawki ryczałtowej lub z zastosowaniem skali podatkowej) w związku z zachowaniem miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (na podstawie art. 13 Protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów Unii Europejskiej).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Ustawa wyjaśnia przy tym, kogo uważa się za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy jest to osoba fizyczna, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2a ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z artykułem 343 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana – Dz. Urz. UE C 326/47 z 26.10.2012):

Unia korzysta na terytorium Państw Członkowskich z przywilejów i immunitetów koniecznych do wykonywania jej zadań, na warunkach określonych w Protokole z 8 kwietnia 1965 roku w sprawie przywilejów i immunitetów Unii Europejskiej. Jest tak również w przypadku Europejskiego Banku Centralnego i Europejskiego Banku Inwestycyjnego.

Protokół (nr 7) w sprawie przywilejów i immunitetów Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 326/1 z 26.10.2012) jest dołączony do Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Zgodnie z artykułem 13 tego protokołu:

Przy stosowaniu podatku dochodowego, podatku majątkowego oraz podatku od spadku, a także stosując konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte między Państwami Członkowskimi Unii, uznaje się, że urzędnicy i inni pracownicy Unii, którzy osiedlają się na terytorium Państwa Członkowskiego innego niż kraj ich miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, w momencie dołączenia do służb Unii, i wyłącznie z tytułu wykonywania swoich obowiązków na rzecz Unii zarówno w kraju ich faktycznego zamieszkania i kraju zamieszkania dla celów podatkowych, zachowują miejsce zamieszkania w tym ostatnim, pod warunkiem że kraj ten należy do Unii. Niniejsze postanowienie stosuje się także do współmałżonka, w zakresie w jakim nie wykonuje on działalności zawodowej oraz do dzieci pozostających na utrzymaniu i pod opieką osób, o których jest mowa w niniejszym artykule.

Mienie ruchome należące do osób, o których mowa w pierwszym akapicie, znajdujące się na terytorium, w którym osoby te przebywają, jest zwolnione z podatku od spadku w tym państwie; w celu ustalenia takiego podatku uznaje się za znajdujące się w kraju stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem praw państw trzecich oraz ewentualnego stosowania postanowień międzynarodowych konwencji dotyczących podwójnego opodatkowania.

Miejsce zamieszkania uzyskane wyłącznie w związku z pełnieniem funkcji w innych organizacjach międzynarodowych nie jest brane pod uwagę przy stosowaniu postanowień niniejszego artykułu.

Jak wynika z postanowień powołanych regulacji, jeśli pracownik służb Unii osiedla się na terytorium Państwa Członkowskiego innego niż kraj jego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, przy czym:

· osiedla się w momencie dołączenia do grona pracowników służb Unii i wyłącznie z tytułu wykonywania swoich obowiązków na rzecz służb Unii, oraz

· kraj jego miejsca zamieszkania dla celów podatkowych należy do Unii Europejskiej,

to dla celów stosowania:

· podatku dochodowego,

· konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych między Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej,

zarówno w kraju faktycznego zamieszkania (kraju, w którym się osiedlił) i kraju zamieszkania dla celów podatkowych zachowuje miejsce zamieszkania w kraju zamieszkania dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.):

Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Z opisu zdarzenia wynika, że do 2022 r. miała Pani nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Jest Pani pracownikiem tymczasowym w Komisji Europejskiej. Od 2022 r. zamieszkuje Pani na terytorium Belgii. W tej sytuacji mają do Pani zastosowanie przywileje określone w art. 13 Protokołu (nr 7) w sprawie przywilejów i immunitetów Unii Europejskiej. Pomimo faktycznego mieszkania na terytorium Belgii, dla celów podatku dochodowego zachowuje Pani status osoby, która ma miejsce zamieszkania w Polsce. Zarówno Polska, jak i Królestwo Belgii będą Panią uważały za osobę o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce.

Przepisy Protokołu mają pierwszeństwo stosowania przed art. 3 ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – określają, że ma Pani nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (tak, jakby nie zmieniła Pani faktycznego miejsca zamieszkania w Polsce).

Odnosząc się do opodatkowania przychodów z tytułu najmu nieruchomości położonej w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, zastosowanie znajdą odpowiednie uregulowania Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 81 poz. 373 ze zm.; dalej: „Umowa”).

Powołana wyżej umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania została zmieniona Protokołem z dnia 11 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 312), zmieniającym umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, który wszedł w życie z dniem 1 maja 2015 r., a zmiany przewidziane w Protokole mają zastosowanie do dochodów osiąganych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Jednocześnie zarówno Polska, jak i Zjednoczone Emiraty Arabskie notyfikowały ww. Umowę do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Zjednoczonych Emiratów Arabskich dzień 1 września 2019 r.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Umowy:

Dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochody z eksploatacji gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 6 ust. 2 Umowy:

Określenie „majątek nieruchomy” posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie należące do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, budynki, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki, barki, pojazdy drogowe oraz statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

Jak stanowi art. 6 ust. 3 Umowy:

Postanowienia ustępu 1 stosuje się do dochodu pochodzącego z bezpośredniego użytkowania, najmu, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.

Powyższe zapisy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji (OECD) (pkt 1 Komentarza do art. 6) przyjmując, że ust. 1 przyznaje prawo do opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego państwu źródła, tzn. państwu, w którym znajduje się majątek będący źródłem dochodu. Ta praktyka wynika z faktu, że zawsze istnieje bardzo ścisły związek gospodarczy między źródłem dochodu i państwem źródła.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Użyty w art. 6 ust. 1 Umowy zwrot „może być opodatkowany w tym drugim państwie” oznacza, że o tym czy dochód będzie tam opodatkowany zdecyduje wyłącznie dane państwo, którego prawa taki zapis dotyczy i które z prawa do opodatkowania takich dochodów może zrezygnować. Określenie „może być opodatkowany” nigdy nie zezwala podatnikowi na wybór miejsca opodatkowania, lecz daje możliwość opodatkowania dochodu danemu państwu, gdy jego wewnętrzne prawo przewiduje takie opodatkowanie, czyli jest to przywilej danego państwa, a nie podatnika. Równocześnie powyższe oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym położony jest majątek nieruchomy.

Wobec powyższego dochód z najmu nieruchomości położonej w Zjednoczonych Emiratach Arabskich podlega opodatkowaniu zarówno w państwie położenia majątku będącego źródłem dochodu, tj. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania wynikającą z art. 24 ust. 1 lit. a) Umowy, zgodnie z którym w przypadku Polski:

Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, wówczas Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe osiągnięte w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Tak więc do dochodów, które Pani uzyska z tytułu najmu nieruchomości położonej w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 27 ust. 9 tej ustawy:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Zgodnie z treścią art. 27 ust. 9a ww. ustawy:

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z polskim prawem podatkowym, jeżeli najem nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowi odrębne źródło przychodów określane jako tzw. „najem prywatny”.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 6 omawianej ustawy, źródłem przychodów jest:

najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi:

Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2025 r. poz. 843 ze zm.):

Osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Na podstawie art. 6 ust. 1a ww. ustawy:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tych tytułów stosuje się przepisy art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a tej ustawy:

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a.

Stosownie do treści art. 12 ust. 12 ww. ustawy, do przychodów m.in. z najmu przepisy art. 27 ust. 8-9a ustawy o podatku dochodowym stosuje się odpowiednio.

W konsekwencji przychody uzyskane przez Panią z tytułu najmu nieruchomości położonej w Zjednoczonych Emiratach Arabskich będą opodatkowane w Polsce w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia określonej w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.