Interpretacja 0115-KDIT1.4011.672.2025.2.MN

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo bankowe i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Bank wchodzi w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność bankowa, która prowadzona jest na podstawie i zgodnie z wymogami Prawa bankowego oraz regulacji Komisji Nadzoru Finansowego. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy obejmuje świadczenie usług bankowych i konsultacyjno-doradczych w sprawach finansowych, w tym m.in. prowadzenie rachunków bankowych, przyjmowanie wkładów pieniężnych, udzielanie kredytów oraz świadczenie usług powierniczych.

W przeszłości, w ramach prowadzonej działalności bankowej, Wnioskodawca zawierał z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (dalej: „Kredytobiorcy”) umowy o pożyczkę hipoteczną lub umowy o kredyt waloryzowane (denominowane/indeksowane) kursem waluty obcej, w tym kursem franka szwajcarskiego (dalej łącznie: „Kredyty” lub „Umowy kredytu”).

Na przestrzeni ostatnich lat miała miejsce postępująca deprecjacja złotego, w szczególności względem franka szwajcarskiego (dalej: „CHF”), która wpłynęła na pogorszenie się sytuacji finansowej kredytobiorców i pożyczkobiorców. W tym okresie doszło również do ukształtowania przez sądy, w tym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, prokonsumenckiej wykładni przepisów mających zastosowanie do umów kredytów i pożyczek. W rezultacie pomiędzy bankami a znaczną częścią ich klientów powstały spory prawne w sprawie roszczeń dotyczących zawierania, wykonywania lub treści umów kredytów (pożyczek) hipotecznych waloryzowanych (denominowanych/indeksowanych) kursem waluty obcej, w szczególności kursem CHF.

Roszczenia Kredytobiorców wobec Banku – w ramach sporów prawnych, których stroną jest (i, jak zakłada, będzie również w przyszłości) Bank – mogą dotyczyć w szczególności:

1. ustalenia, czy zawarte w Umowach kredytu postanowienia umowne – w tym m.in. klauzule waloryzacyjne (denominacyjne/indeksacyjne), zasady ustalania kursu waluty oraz dotyczące oprocentowania – są postanowieniami abuzywnymi (bezskutecznymi),

2. ustalenia bezskuteczności czy nieważności całych umów kredytu,

3. zapłaty przez Bank na rzecz Kredytobiorców kwot wynikających z roszczeń opisanych w powyższych punktach nr 1 i/lub nr 2.

W związku z toczącymi się już postępowaniami sądowymi, jak również możliwością wytoczenia powództw cywilnych przez Kredytobiorców w przyszłości, Wnioskodawca wdrożył i oferuje Kredytobiorcom proces ugodowy. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wariantu ugody, w ramach której Bank potwierdzi świadczenia spełnione przez Kredytobiorcę w wykonaniu Umowy kredytu, oraz rozliczy je z Kredytobiorcą w sposób ustalony w ugodzie (dalej: „Ugoda”).

Jednocześnie ten wniosek nawiązuje do wariantu ugody opisanego przez Bank we wniosku z 18 lipca 2024 r. („Wniosek z 2024 r.”). Prezentuje identyczne pytania oraz bardzo zbliżone uzasadnienie. Powołuje się na stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS” lub „organ interpretacyjny”), który dla Wniosku z 2024 r. wydal interpretację z 11 września 2024 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.579.2024.1.ACZ („Interpretacja z 2024 roku”). Dyrektor KIS uznał wówczas stanowisko Banku za prawidłowe.

W porównaniu do Wniosku z 2024 r. i Interpretacji z 2024 r. Ugoda zakłada odmienny mechanizm wzajemnych rozliczeń między Bankiem i Kredytobiorcą. Poprzedni wariant ugody opierał rozliczenia na tzw. teorii dwóch kondykcji. Tymczasem Ugoda zakłada wzajemne rozliczenia na gruncie tzw. teorii salda. Obydwie teorie ukształtowały się w orzecznictwie sądów, występowały równolegle i rozważane były jako swoje alternatywy. Istotą zmiany w Ugodzie jest odmienne określenie kwoty do zwrotu, którą jedna strona powinna wypłacić drugiej stronie. Według teorii dwóch kondykcji każdej ze stron przysługuje niezależne roszczenie (wierzytelność) w wykonaniu umowy kredytu. Wzajemne roszczenia można rozliczyć np. w drodze potrącenia. Właśnie mechanizm potrącenia opisał Bank we Wniosku z 2024 r. Natomiast według tzw. teorii salda, której dotyczy wniosek, roszczeniem jest wyłącznie kwota salda, tj. różnica wynikająca z rozliczenia świadczeń wykonanych przez każdą ze stron na rzecz drugiej i rozumiana jako zwrot nadwyżki na rzecz strony, której świadczenie jest wyższe.

Przedmiotem sporu, a tym samym przedmiotem Ugody, jest zatem nadwyżka świadczenia jednej strony nad świadczeniem drugiej strony. Należy jednak pamiętać, że arytmetyczny wynik zestawienia wartości pozostaje identyczny dla obydwu metod. Podobieństwo tych metod wyraża także sama Ugoda, która istotnie przypomina ugodę opisaną we Wniosku z 2024 r.

Przyczyną zmiany opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z 19 czerwca 2025 r. w sprawie C-396/24 (dalej: „Wyrok”), który zapadł na gruncie pytań prejudycjalnych w sprawie, w której Bank był stroną. Bank postanowił zastosować się do głównej tezy, zgodnie z którą nie może „żądać od konsumenta zwrotu całej nominalnej kwoty udzielonego kredytu, niezależnie od kwoty spłat dokonanych przez konsumenta w wykonaniu tej umowy i niezależnie od pozostałej do spłaty kwoty” (teza 44 Wyroku). Dostosowanie propozycji ugody do tego Wyroku oznacza konieczność ustalenia rozliczeń z tytułu Ugody w oparciu o tzw. teorię salda. Opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uległ więc w ocenie Banku istotnej zmianie, która uzasadnia złożenie nowego wniosku.

Zasadnicza różnica między wnioskami Banku wynika z „uzupełnienia” Wniosku z 2024 r. o stan prawny powstały na skutek Wyroku. W pozostałym zakresie opisy i argumenty są zbliżone. Poniżej Bank przedstawia opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) dla Ugody, tj. wariantu ugody, który uwzględnia opisany Wyrok i zgodnie z tym Wyrokiem wykorzystuje tzw. teorię salda (różnica świadczeń) w miejsce tzw. teorii dwóch kondykcji (potrącenie roszczeń).

Co do zasady Ugody zawierane będą z Kredytobiorcami, którzy wytoczyli przeciwko Bankowi pozew, dotyczący w szczególności stwierdzenia nieważności (trwalej bezskuteczności) Umowy kredytu. Celem Ugody będzie polubowne rozstrzygnięcie sporu pomiędzy stronami Umowy kredytu, tj. pomiędzy Bankiem i Kredytobiorcą (dalej: „Strony”), oraz uchylenie niepewności co do roszczeń Stron związanych z zawarciem i wykonywaniem Umowy kredytu. Jeżeli przed zawarciem Ugody dana Strona wniosła pozew przeciwko drugiej Stronie, na gruncie Ugody będzie ona zobowiązywała się do cofnięcia pozwu. Zamiast tego rozliczenie świadczeń będzie następowało w drodze Ugody.

Świadczenia Kredytobiorcy w stosunku do Banku, które wynikają z wykonywania Umowy kredytu i zostaną potwierdzone przez Strony w Ugodzie, obejmują zwrot świadczeń spełnionych przez Kredytobiorcę w wykonaniu Umowy kredytu, w szczególności:

– zwrot rat kapitałowo-odsetkowych,

– zwrot składek na poczet ubezpieczeń,

– zwrot opłat i prowizji związanych z Kredytem,

dalej łącznie: „Zwrot świadczenia głównego”.

Ponadto, na gruncie Ugody, Strony potwierdzą, że Kredytobiorcy przysługuje roszczenie wobec Banku o zapłatę odsetek za opóźnienie za okres ustalony w Ugodzie, którym może być w szczególności okres od dnia wpływu do Banku pozwu Kredytobiorcy do dnia zawarcia Ugody (dalej: „Odsetki ustawowe”). Tym samym Odsetki ustawowe będą uiszczane przez Bank z tytułu nieterminowej wypłaty należności, tj. Zwrotu świadczenia głównego, na podstawie art. 481 § 1 ustawy Kodeks cywilny. Odsetki ustawowe, o których mowa we wniosku, obejmują wyłącznie odsetki uiszczane nie wcześniej niż od dnia 1 stycznia 2021 r.

W ramach Ugody Bank będzie również zobowiązywał się do dokonania zwrotu na rzecz Kredytobiorcy kosztów procesu (kosztów zastępstwa procesowego) (dalej: „Zwrot kosztów procesu”).

Oprócz potwierdzenia świadczeń Kredytobiorcy, na gruncie Ugody Strony będą co do zasady potwierdzały także świadczenie Banku w stosunku do Kredytobiorcy w związku z wykonaniem Umowy kredytu (wypłatę kapitału kredytu). W konsekwencji, na gruncie Ugody, o ile będzie to możliwe, Strony będą dokonywały rozliczenia wynikających z Ugody świadczeń Kredytobiorcy ze świadczeniem Banku. Efektem rozliczenia będzie ustalenie kwoty różnicy (salda), którą jedna strona będzie musiała zapłacić drugiej stronie.

Bank zakłada, iż w znacznej części przypadków wartość świadczeń Kredytobiorcy będzie przewyższała wartość świadczeń Banku, wskutek czego, po dokonaniu rozliczeniu świadczeń, Stroną zobowiązaną do wypłaty należności na rzecz drugiej Strony będzie Bank. Jednocześnie na gruncie części Ugód wartość świadczeń Banku może przewyższać wartość świadczeń Kredytobiorcy, wskutek czego, po dokonaniu rozliczenia świadczeń, Stroną zobowiązaną do wypłaty należności w związku z zawarciem Ugody może być Kredytobiorca.

Tym samym, w zależności od konkretnego przypadku, świadczenia Kredytobiorców mogą zostać pokryte przez Bank w drodze wypłaty środków pieniężnych tytułem nadwyżki wynikającej z Ugody i/lub w drodze wypłaty kapitału kredytu w wykonaniu Umowy kredytu.

Pytania

1. Czy Zwrot świadczenia głównego oraz Zwrot kosztów procesu nie będą stanowić przychodu podatkowego po stronie Kredytobiorcy i tym samym Bank nie będzie obowiązany do sporządzenia informacji o wysokości przychodów (PIT-11) i przesłania jej Kredytobiorcy jako podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy Odsetki ustawowe, uzyskane przez Kredytobiorcę nie wcześniej niż od dnia 1 stycznia 2021 r., są wolne od podatku dochodowego po stronie Kredytobiorcy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym Bank nie będzie obowiązany do sporządzenia informacji o wysokości przychodów (PIT-11) i przesłania jej Kredytobiorcy jako podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu zgodnie z art. 42a ust. 1 ww. ustawy?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Zdaniem Wnioskodawcy Zwrot świadczenia głównego oraz Zwrot kosztów procesu nie będą stanowić przychodu podatkowego po stronie Kredytobiorcy i tym samym Bank nie będzie obowiązany do sporządzenia informacji o wysokości przychodów (PIT-11) i przesłania jej Kredytobiorcy jako podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Zdaniem Wnioskodawcy Odsetki ustawowe, uzyskane przez Kredytobiorcę nie wcześniej niż od dnia 1 stycznia 2021 r., są wolne od podatku dochodowego po stronie Kredytobiorcy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym Bank nie będzie obowiązany do sporządzenia informacji o wysokości przychodów (PIT-11) i przesłania jej Kredytobiorcy jako podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu zgodnie z art. 42a ust. 1 ww. ustawy.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

W myśl art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 520 i art. 52C oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Przywołany przepis nakłada obowiązek informacyjny na podmioty, które dokonują wypłat należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – tj. należności lub świadczeń stanowiących dla podatników tzw. przychody z innych źródeł.

Obowiązek sporządzenia informacji o wysokości przychodów i przesłania jej podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu obejmuje przy tym, co do zasady, wszystkie podmioty dokonujące wypłat omawianych należności (świadczeń) z wyjątkiem osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sytuacji na Banku spoczywa obowiązek informacyjny, o którym mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zweryfikować, czy Bank dokonuje zapłaty na rzecz Kredytobiorcy należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Mając na uwadze użycie przez ustawodawcę w przywołanym przepisie wyrażenia „w szczególności” należy stwierdzić, że katalog przychodów z innych źródeł jest katalogiem o charakterze otwartym. Natomiast zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie wskazuje się, że zalicza się do niego te przychody, które rodzą obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz nie mogą być przyporządkowane do żadnego innego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b tej ustawy [tak np. W. Modzelewski, M. Słomka (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyd. 17, Warszawa 2022].

W rezultacie w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w związku z uiszczeniem przez Bank Zwrotu świadczenia głównego oraz Zwrotu kosztów procesu dochodzi w ogóle do powstania po stronie Kredytobiorcy przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 256, art. 30ca, art. 30da i art. 30f są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są zatem:

a) w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych – kwoty i wartości otrzymane czy też postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym,

b) w przypadku otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń – wartości otrzymanych świadczeń [J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wyd. 18, Warszawa 2017].

W orzecznictwie, praktyce interpretacyjnej i doktrynie wskazuje się, że elementem istotnym dla uznania danego świadczenia za przychód podatkowy jest uzyskanie przez podatnika realnego przysporzenia majątkowego. O uzyskaniu przychodu można mówić zatem jedynie w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje rzeczywistą korzyść majątkową – czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych zwiększających jego aktywa (pieniędzy, wartości pieniężnych, świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń), czy też w rezultacie określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów.

Powyższe oznacza, że nie każda otrzymana przez podatnika kwota i nie każde uzyskane przez niego świadczenie prowadzi do powstania po jego stronie przychodu podatkowego dla celów podatku dochodowego. Dla rozpoznania przychodu podatkowego w rozumieniu analizowanej ustawy nie jest bowiem wystarczające zidentyfikowanie strumienia pieniężnego, który płynie w kierunku podatnika, lub świadczenia niepieniężnego, które jest przez niego otrzymywane. Konieczne jest przy tym również ustalenie, że mamy do czynienia ze świadczeniem, które powoduje rzeczywiste wzbogacenie się podatnika (przyrost w jego majątku).

Stanowisko takie potwierdzają sądy administracyjne oraz organy podatkowe. Przykładowo w wyroku z 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) wskazał, iż:

Mimo, że nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.

Również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 grudnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.965.2022.1.JK3, stwierdził, że:

Przychodami w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Skoro bowiem przychód jest określonym przyrostem majątkowym po stronie podatnika jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 3 marca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.905.2021.5.MAP, organ interpretacyjny uznał, że:

[...] do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się kwot uzyskanych z tytułu różnego rodzaju zwrotów nakładów własnych poczynionych za inny podmiot, pod warunkiem, że ów zwrot rzeczywiście odpowiada kwocie uprzednio poniesionych nakładów.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione także w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 9 lutego 2023 r., sygn. 0115-KDIT2.4011.696.2022.1.MM, czy z 1 sierpnia 2022 r., sygn. 0114- KDIP2-2.4011.492.2022.2.IN.

Poza powyższą praktyką interpretacyjną, którą Bank przywołał we Wniosku z 2024 r., należy zwrócić także uwagę na istotne dla tej sprawy stanowisko Dyrektora KIS z Interpretacji z 2024 r.:

Pojęcie przychodu wiąże się zatem z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Przychodami w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Skoro bowiem przychód jest określonym przyrostem majątkowym po stronie podatnika, jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny.

Powyższe rozstrzygnięcia potwierdzają, że pomimo literalnego brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zgodnie z którym za przychody uważa się wszelkie pieniądze, wartości pieniężne czy wartość świadczeń w naturze oraz nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez podatnika – nie każda kwota czy wartość otrzymana przez podatnika skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W szczególności do powstania przychodu podatkowego skutkującego realnym przysporzeniem majątkowym nie prowadzi zwrot wydatków poniesionych pierwotnie przez podatnika i następnie mu zwróconych. W takiej sytuacji koszty są w pierwszej kolejności ponoszone (finansowane) z własnych środków podatnika, a następnie zwracane na jego rzecz – a w konsekwencji po jego stronie nie powstaje przysporzenie majątkowe, lecz jedynie „wyrównanie”, w całości lub w części, wcześniejszego uszczuplenia jego majątku.

Na brak przysporzenia majątkowego w takich sytuacjach wskazywały sądy administracyjne. Przykładowo NSA w wyroku z 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2253/15, stwierdził, że:

Opodatkowaniu podlega wyłącznie definitywne przysporzenie (art. 1, art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f), a w przypadku zwrotu już poniesionego wydatku nie dochodzi do zwiększenia aktywów (podatnik odzyskuje aktywa, które wcześniej posiadał). Nie ma więc przedmiotu opodatkowania.

Podsumowując poczynione rozważania, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że nie każdy strumień środków pieniężnych płynących w kierunku podatnika oraz nie każde świadczenie na jego rzecz powinno być rozpatrywane jako zdarzenie powodujące osiągnięcie przychodu podatkowego dla celów podatku dochodowego. Przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest bowiem określonym – a więc realnym i wymiernym – przyrostem majątkowym. Tym samym jego powstanie musi mieć charakter definitywny i nie może stanowić wyłącznie zwrotu uprzednio poniesionych przez podatnika wydatków.

Brak powstania przychodu po stronie Kredytobiorców w związku ze Zwrotem świadczenia głównego oraz Zwrotem kosztów procesu

Odnosząc powyższe rozważania do zdarzenia analizowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w ocenie Wnioskodawcy należ zbadać, czy otrzymanie przez Kredytobiorcę Zwrotu świadczenia głównego i Zwrotu kosztów procesu na skutek zawartej Ugody stanowi określone i rzeczywiste przysporzenie po stronie Kredytobiorcy (podatnika) – tj. czy prowadzi ono do faktycznego przyrostu majątkowego osiągniętego przez Kredytobiorcę.

W ocenie Wnioskodawcy Zwrot świadczenia głównego i Zwrot kosztów procesu stanowią wyłącznie „wyrównanie” i zwrócenie poniesionych przez Kredytobiorcę w przeszłości wydatków, które zapłacił on ze swoich własnych środków. Kwoty te nie powodują więc faktycznego przyrostu majątku Kredytobiorcy, a tylko prowadzą do „zrekompensowania” wcześniejszego zmniejszenia tego majątku. W konsekwencji zarówno Zwrot świadczenia głównego, jak i Zwrot kosztów procesu nie spełniają warunków koniecznych do uznania ich za zwiększenie majątku podatnika – ani przez zwiększenie jego aktywów, ani też poprzez zmniejszenie jego pasywów czy zobowiązań.

Powyższa prawidłowość jest przy tym spełniona niezależnie od tego, czy analizowane kwoty rozliczane będą w drodze wypłaty środków pieniężnych na rzecz Kredytobiorcy tytułem nadwyżki wynikającej z Ugody i/lub poprzez wypłatę kapitału kredytu w wykonaniu Umowy kredytu. Wnioskodawca zauważa, że powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 15 lutego 2024 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.925.2023.i.TR, w której stwierdzono, iż:

[...] skoro na podstawie planowanej ugody Strony potrącą wzajemne zobowiązania, tj. Pana zobowiązanie z tytułu zwrotu wypłaconej kwoty pożyczki i wynagrodzenia za korzystanie z tej kwoty, i zobowiązanie Banku do zwrotu całej zapłaconej przez Pana kwoty tytułem umowy pożyczki, które umarzają się do wysokości niższej z sumy kwot wzajemnych zobowiązań, to przedmiotowe potrącenie nie będzie generowało powstania po Pana stronie przychodu podatkowego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Rozliczenie wzajemnych świadczeń stron na gruncie tzw. teorii salda może być funkcjonalnie utożsamiane z instytucją potrącenia wierzytelności przyjmowaną w ramach tzw. teorii dwóch kondykcji, przy czym takie rozliczenie następuje „automatycznie” (per se). Innymi słowy, w analizowanym przypadku (podobnie jak we Wniosku z 2024 roku) następuje jedynie uregulowanie przez Bank należności będących, w przypadku Zwrotu świadczenia głównego, ekwiwalentem wydatków poniesionych uprzednio przez Kredytobiorcę na rzecz Banku, zaś w przypadku Zwrotu kosztów procesu - będących zwrotem wydatków wynikających z udziału Kredytobiorcy w procesie sądowym. Okoliczności te przesądzają, zdaniem Wnioskodawcy, o tym, że kwot uzyskanych z analizowanych tytułów nie powinno się zaliczać do przychodów podlegających opodatkowaniu PIT.

Stanowisko przedstawione w niniejszej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej znajduje swoje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych – dotyczącej m.in. zwrotów na rzecz kredytobiorców rat kapitałowo-odsetkowych, uiszczonych w toku wykonywania umów kredytu, bądź zwrotów nadpłat tych rat.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 27 marca 2023 r., 0113-KDIPT2- 2.4011.72.2023.2.DA, Dyrektor KIS wskazał, że:

[...] Sąd Apelacyjny [...] oddalił apelację Banku i zasądził na Pana rzecz kwotę [...] wraz z odsetkami od dnia uprawomocnienia się orzeczenia do dnia zapłaty - tytułem zwrotu kosztów postępowania apelacyjnego. Wobec tego, w ramach rozliczeń z Bankiem zwrócono Panu wszystkie wpłacone przez Pan, a a nadpłacone raty kapitałowo-odsetkowe ponad kwotę wypłaconego kapitału kredytu oraz inne kwoty (np. koszty zastępstwa procesowego, opłaty sądowe, skarbowe, odsetki od zasądzonej kwoty). Bank zachował kwotę wypłaconego kapitału kredytu.

[...] otrzymanie przez Pana środków pieniężnych tytułem zwrotu nienależnie pobranych przez Bank świadczeń nie jest Pana przychodem. Czynność ta nie spowodowała uzyskania przez Pana przysporzenia majątkowego, wzrostu Pana majątku. Otrzymana przez Pana kwota to zwrot własnych pieniędzy, które nienależnie wpłacił Pan wcześniej do Banku. [...] Tym samym nie ma Pan obowiązku rozliczenia tych środków dla celów podatkowych.

Także w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2- 2.4011.355.2022.1.SR, Dyrektor KIS stanął na stanowisku, że:

[...] Wnioskodawczyni [...] zawarła umowę o kredyt hipoteczny waloryzowany kursem franka szwajcarskiego. [...] Sąd Okręgowy [...] ustalił, że Umowa zawarta pomiędzy Kredytobiorcami a Bankiem jest nieważna oraz zasądził od Banku na rzecz Kredytobiorców kwoty [...] wraz z ustawowymi odsetkami [...].

[...] otrzymanie przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych tytułem zwrotu nienależnie pobranych przez Bank świadczeń nie będzie przychodem Wnioskodawczyni. Czynność ta nie spowoduje uzyskania przez Nią przysporzenia majątkowego, wzrostu Jej majątku. Otrzymana przez Wnioskodawczynię kwota to zwrot własnych pieniędzy, które nienależnie wpłaciła wcześniej do Banku.

Praktyka interpretacyjna, która potwierdza, iż zwrot na rzecz kredytobiorców uprzednio poniesionych przez nich wydatków nie stanowi po ich stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu, odnosi się nie tylko do rozliczeń wynikających z wyroków sądów powszechnych, lecz także do kwot otrzymywanych przez kredytobiorców od banków na gruncie zawieranych z nimi ugód. Na przykład w interpretacji indywidualnej z 14 października 2022 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.699.2022.1.MKA, Dyrektor KIS potwierdził, że:

[...] w związku z zawarciem Ugody Kredytobiorca otrzymuje niejako ekwiwalent środków pieniężnych, które wcześniej na mocy Umowy Klient przekazał na rzecz Banku w ramach spłaty rat kapitałowo-odsetkowych od otrzymanego Kredytu. Klient otrzymuje środki będące ekwiwalentem wydatków, które były uprzednio poniesione z jego własnych środków. [...]

Zatem, [...] w związku z zawarciem Ugody i otrzymaniem Zwrotu, po stronie Kredytobiorcy nie powstaje przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe konkluzje znajdują zastosowanie również w odniesieniu do Zwrotu świadczenia głównego i Zwrotu kosztów procesu, otrzymywanych przez Kredytobiorców na gruncie Ugód.

Należy tutaj także przywołać stanowisko Dyrektora KIS w odpowiedzi na Wniosek z 2024 r. Zdaniem Banku jest ono szczególnie pomocne w tej sprawie. W Interpretacji z 2024 r. organ interpretacyjny potwierdził brak przychodu po stronie Kredytobiorcy. Obydwie metody wzajemnych rozliczeń (tj. teoria dwóch kondykcji i teoria salda) muszą prowadzić do identycznego wyniku arytmetycznego. Stąd należałoby uznać, że także w niniejszej sprawie majątek Kredytobiorcy nie ulega przysporzeniu:

Wobec powyższego – w przypadku uregulowania przez Bank roszczenia Kredytobiorców w drodze potrącenia roszczenia Kredytobiorcy o wypłatę świadczenia głównego w związku z roszczeniem Banku o zwrot kapitału Kredytu – skoro na podstawie ugody lub porozumienia Strony potrącają/będą potrącać wzajemne zobowiązania (potrącenia dotyczą/będą dotyczyć roszczeń Kredytobiorcy i roszczeń Banku) i wskutek potrącenia wierzytelności wynikające z roszczeń Kredytobiorcy i roszczeń Banku umarzają się/mają umorzyć się nawzajem do wysokości niższej z tych wierzytelności, to przedmiotowe potrącenie nie generuje/nie będzie generowało powstania po stronie Kredytobiorców przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również w przypadku zwrotu świadczenia głównego przez Bank w drodze wypłaty środków pieniężnych na rzecz Kredytobiorcy uznać należy, że zwrot ten nie stanowi/nie będzie stanowił dla Kredytobiorców przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Czynność ta nie spowoduje bowiem uzyskania przez Kredytobiorców przysporzenia majątkowego, wzrostu ich majątku. Otrzymana przez Kredytobiorców kwota stanowi/będzie stanowiła zwrot własnych pieniędzy, które nienależnie wpłacili wcześniej do Banku.

Zasadnicza różnica między wnioskami Banku wynika z „uzupełnienia” Wniosku z 2024 r. o stan prawny powstały na skutek Wyroku. TSUE uznał, że Bank nie może „żądać od konsumenta zwrotu całej nominalnej kwoty udzielonego kredytu, niezależnie od kwoty spłat dokonanych przez konsumenta w wykonaniu tej umowy i niezależnie od pozostałej do spłaty kwoty” (teza 44 Wyroku). W pozostałym zakresie opisy i argumenty są zbliżone.

W ocenie Banku wariant ugody, który uwzględnia opisany Wyrok i zgodnie z tym Wyrokiem wykorzystuje tzw. teorię salda, nie powinien na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzić do odmiennych wniosków niż wariant ugody oparty o tzw. teorię dwóch kondykcji. Ani kwota nadwyżki wynikająca z Ugody, ani kwota kapitału kredytu, tj. świadczenia Banku wobec Kredytobiorcy, nie prowadzą bowiem do uzyskania przez Kredytobiorcę przysporzenia (wzrostu majątku), skoro takie kwoty pokrywają się ze świadczeniami Kredytobiorcy wobec Banku wynikającymi z wykonywania Umowy kredytu.

Podkreślenia wymaga, że także w zakresie świadczeń analogicznych do Zwrotów kosztów procesu organy podatkowe uznają, że tego rodzaju zwroty kosztów nie powinny stanowić przychodów podlegających opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 września 2015 r., sygn. IPPB4/4511-734/15-5/MS, zostało wskazane, że:

[...] zwrócone na rzecz Wnioskodawcy koszty postępowania sądowego [...] nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ po stronie Wnioskodawcy w związku z dokonanym zwrotem nie nastąpiło realne przysporzenie majątkowe. Wynika to z tego, że koszty te w pierwszej kolejności zostały sfinansowane z własnych środków Wnioskodawcy, a następnie na podstawie prawomocnego orzeczenia Sądu zostały Wnioskodawcy zwrócone. Kwota ta stanowi jedynie zwrot poniesionych wcześniej nakładów [...]. W konsekwencji podmiot zwracający ten koszt [...] nie ma obowiązku wykazywania tego kosztu w informacji PIT-8C […].

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, zwrot kosztów zastępstwa procesowego bądź innego rodzaju kosztów sądowych nie stanowi przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno wtedy, gdy zostaje zapłacony w związku z zasądzeniem ich przez sąd, jak i wtedy, gdy podlega rozliczeniu na podstawie polubownego porozumienia pomiędzy stronami sporu. Takie stanowisko również zostało potwierdzone w praktyce interpretacyjnej – w szczególności w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 18 lipca 2022 r., sygn. 0115-KDIT2.4011.360.2022.1.HD, która także odnosiła się do „walutowych” kredytów i pożyczek hipotecznych i w której organ potwierdził, iż:

[...] zwrot przez Bank na rzecz Klientów, z którymi zawarł umowy o kredyt/pożyczkę hipoteczną na cele mieszkaniowe w walutach obcych, kosztów sądowych i opłat UNWW, w ramach zawartej ugody sądowej i pozasądowej, nie spowoduje powstania u nich przychodu [...]. Zwrot tych kosztów i opłat nie stanowi przysporzenia po stronie Klientów Banku i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ po ich stronie nie nastąpi realne przysporzenie majątkowe [podkreślenie Wnioskodawcy].

Analogiczne stanowisko wskazano również w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 4 lutego 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.748.2019.1.BO:

Wysokość świadczeń, jakie zostały wypłacone Pracownikowi na podstawie Ugody (tzn. wysokość Kosztów Procesowych zwróconych Pracownikowi) została ustalona na podstawie negocjacji pomiędzy Wnioskodawcą a Pracownikiem.

[...] zwrócone [...] koszty postępowania sądowego nie stanowią przysporzenia po jego stronie i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ po stronie pracownika w związku z dokonanym zwrotem kosztów postępowania sądowego nie nastąpiło realne przysporzenie majątkowe. Kwota ta stanowi jedynie zwrot poniesionych wcześniej wydatków - nie jest więc dochodem podlegającym opodatkowaniu [podkreślenie Wnioskodawcy].

Wreszcie, podobne stanowisko zajął Dyrektor KIS w Interpretacji z 2024 r. Potwierdził, że przy podobnym wariancie ugody (tj. przy podobnym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) Zwrot kosztów procesu nie powinien oznaczać dla Kredytobiorcy powstania przychodu:

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zwrot kosztów procesu – kosztów zastępstwa, w ramach zawartej ugody pozasądowej, nie powoduje/nie będzie powodował powstania po stronie Kredytobiorców przychodu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zwracana przez Wnioskodawcę kwota nie przewyższa/nie będzie przewyższała poniesionych przez Kredytobiorców wydatków z tego tytułu.

W takiej sytuacji zwrot ten nie stanowi/nie będzie stanowił przysporzenia po stronie Kredytobiorców, wzrostu ich majątku. Otrzymana przez Kredytobiorców kwota stanowi/będzie stanowiła jedynie zwrot poniesionych wcześniej przez Kredytobiorców wydatków.

Ze względu na powyższą argumentację, jak również przywołane przykłady praktyki interpretacyjnej organów podatkowych oraz praktyki orzeczniczej sądów administracyjnych, w ocenie Wnioskodawcy kwoty Zwrotów świadczenia głównego oraz Zwrotów kosztów procesu nie stanowią po stronie Kredytobiorców przychodu podatkowego w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, skoro w związku z rozliczaniem Zwrotów świadczenia głównego oraz Zwrotów kosztów procesu po stronie Kredytobiorców nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to tym samym nie sposób mówić o zapłacie przez Bank kwot stanowiących przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

W rezultacie na Banku nie spoczywa obowiązek, o którym mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Zwrot świadczenia głównego oraz Zwrot kosztów procesu nie będą stanowić przychodu podatkowego po stronie Kredytobiorcy i tym samym Bank nie będzie obowiązany do sporządzenia informacji o wysokości przychodów (PIT-11) i przesłania jej Kredytobiorcy jako podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu, zgodnie z art. 42a ust. 1 ww. ustawy. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy zatem uznać za prawidłowe.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Jak zostało omówione powyżej, art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada obowiązek informacyjny na podmioty, które dokonują wypłat należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy – tj. wypłat należności lub świadczeń stanowiących dla podatników tzw. przychody z innych źródeł.

Obowiązek sporządzenia informacji o wysokości przychodów i przesłania jej podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu obejmuje przy tym co do zasady wszystkie podmioty dokonujące przedmiotowych wypłat (świadczeń) z wyjątkiem osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Ustawodawca wprowadził natomiast do omawianej regulacji art. 42a ust. 1 ww. ustawy odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którym dokonujący wypłat należności (świadczeń) nie są obowiązani do sporządzenia informacji PIT-11 i przesłania jej podatnikowi i urzędowi skarbowemu, jeżeli należność (świadczenie) stanowi dochód (przychód) wymieniony w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy też dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do wskazanego wyjątku obowiązek informacyjny nie powstaje w szczególności w przypadku, w którym wypłacane należności (świadczenia) zostały wymienione w art. 21 ww. ustawy, definiującym zwolnienia przedmiotowe z opodatkowania podatkiem dochodowym.

W ocenie Wnioskodawcy na szczególną uwagę w odniesieniu do zdarzenia omawianego we wniosku zasługuje art. 21 ust. 1 pkt 95b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzony do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 95b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są [...] odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty należności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, wolnych od podatku dochodowego lub od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W kontekście powyższego przepisu, jak wskazano na przykład w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 3 lutego 2023 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.711.2022.2.MST:

Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny [...]. Jak już wskazywano, nie każde odsetki otrzymane przez osoby fizyczne podlegają opodatkowaniu.

[...] przyznane Panu odszkodowanie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji odsetki wypłacone Panu z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania również są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95b powołanej ustawy.

Tym samym odsetki wypłacone bądź też rozliczone w innej formie mogą być wolne od podatku dochodowego – pod warunkiem, że są one uiszczane z tytułu nieterminowej wypłaty należności, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jest wolna od podatku dochodowego lub od której na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konsekwentnie, w celu weryfikacji, czy Odsetki ustawowe wolne są od podatku dochodowego należy ustalić, czy spełniają one warunki niezbędne do objęcia ich przepisem art. 21 ust. 1 pkt 95b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem:

– czy są one naliczane z tytułu nieterminowego uregulowania należności oraz

– czy świadczenie, od którego są one naliczane, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jest wolne od podatku dochodowego lub jest objęte zaniechaniem poboru podatku na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

W świetle powyższego należy zauważyć, że Odsetki ustawowe regulowane przez Bank na mocy Ugody stanowią odsetki za opóźnienie i są uiszczane na podstawie art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego z tytułu nieterminowej wypłaty należności przysługującej Kredytobiorcy wobec Banku. Taką należnością jest kwota salda (różnica świadczeń). Jak przedstawiono bowiem w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) roszczeniem z tytułu Ugody jest bowiem tylko nadwyżka wynikająca z rozliczenia świadczeń Banku i Kredytobiorcy. Według TSUE nie należy uwzględniać kwoty kapitału kredytu. Taka podstawa liczenia Odsetek ustawowych stanowi istotną różnicę względem Wniosku z 2024 r., który opierał się na tzw. teorii dwóch kondykcji. Roszczeniem Kredytobiorcy był wówczas cały Zwrot świadczenia głównego. Zastosowanie tzw. teorii salda skutkuje obniżeniem podstawy liczenia Odsetek ustawowych o kwotę kapitału kredytu (zgodnie z Wyrokiem).

Kredytobiorca zażądał bowiem otrzymania tej wartości już wcześniej – jeszcze przed zawarciem Ugody – w szczególności poprzez uprzednie wniesienie powództwa przeciwko Bankowi. Bank natomiast nie spełnił wskazanego żądania w terminie, skutkiem czego jest obciążenie go Odsetkami ustawowymi. Spełniony pozostaje zatem jeden z warunków objęcia ich analizowaną regulacją, zgodnie z którym odsetki, do których stosuje się art. 21 ust. 1 pkt 95b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą być uiszczane z tytułu nieterminowej wypłaty należności.

W celu zastosowania tego przepisu niezbędne jest spełnienie także kolejnego warunku, tj. aby ta nieterminowo regulowana należność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym, była wolna od podatku dochodowego lub aby zaniechano od niej poboru podatku na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

Jak wykazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, Zwrot świadczenia głównego – z którego nieterminowej wypłaty wynika naliczenie i uiszczenie Odsetek ustawowych – nie prowadzi do przysporzenia majątkowego po stronie Kredytobiorcy. Nie powoduje on faktycznego przyrostu majątku Kredytobiorcy, a tylko prowadzi do „wyrównania” wcześniejszego zmniejszenia w tym majątku, i tym samym nie stanowi przychodu podatkowego w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie Zwrot świadczenia głównego – nie powodując w ogóle powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na gruncie ww. ustawy. Tym bardziej zatem część Zwrotu świadczenia głównego, tj. kwota salda stanowiąca nadwyżkę świadczeń Kredytobiorcy ponad świadczenie Banku (kapitał kredytu), nie podlega opodatkowaniu. Jeśli dla wyższej podstawy liczenia odsetek ustawowych taki warunek jest spełniony, to także jest spełniony dla niższej podstawy dotyczącej Odsetek ustawowych.

Należy zatem wskazać, że Odsetki ustawowe spełniają warunki pozwalające na uznanie ich za odsetki objęte powyższym przepisem art. 21 ust. 1 pkt 95b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to znaczy:

– są naliczane z tytułu nieterminowego uregulowania należności, którą jest Zwrot świadczenia głównego, na rzecz Kredytobiorcy oraz

– świadczenie, od którego są one naliczane, tj. nadwyżka stanowiąca część Zwrotu świadczenia głównego (saldo), nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, bowiem nie stanowi przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym z powyższego wynika, że Odsetki ustawowe są wolne od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 95b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska przywołać należy także praktykę interpretacyjną dotyczącą rozliczeń zbliżonych do opisanych we wniosku. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 22 lipca 2022 r., 0114-KDIP2- 2.4011.388.2022.2.IN, wskazano, że:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że:

- 21 kwietnia 2008 roku zawarła Pani umowę kredytu z (...),

- Bank ten jest podmiotem, który podlega nadzorowi państwowemu organowi nadzoru nad rynkiem finansowym uprawnionym do udzielania kredytów,

- Ww. umowa została zawarta przez Panią we frankach szwajcarskich w celu spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe,

- 15 stycznia 2019 roku (...) zasądził od banku na rzecz Pani kwotę [...] zł tytułem zwrotu świadczenia nienależnego, 22 lipca 2021 r. (...) wypłacił Pani zasądzoną kwotę główną wraz z odsetkami,

- Bank wystawił Informację PIT-11, gdzie wykazał przychód z tytułu wypłaconych Pani odsetek ustawowych w kwocie (...) zł,

- Ww. odsetki zostały naliczone po uprawomocnieniu się wyroku,

[...] W opisanej sytuacji odsetki dotyczą kredytu, tj. świadczenia niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Odsetki podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku, mimo wystawienia przez Bank informacji PIT-11, nie wykazuje Pani ww. odsetek w zeznaniu rocznym.

Także w przywołanej już interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 27 marca 2023 r., sygn. 0113- KDIPT2-2.4011.72.2023.2.DA, organ interpretacyjny wskazał, że:

[...] zawarł Pan umowę o kredyt hipoteczny, który został udzielony w złotych polskich, a jego faktyczne saldo zadłużenia było indeksowane do waluty CHF. [...] Sąd Okręgowy wydal wyrok, w którym ustalił, że zawarta umowa o kredyt hipoteczny jest nieważna w całości oraz zasądził od Banku na Pana rzecz następujące kwoty:

- [...] CHF z ustawowymi odsetkami za opóźnienie [...],

- [...] zł wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie [...].

[...] wskazać należy, że otrzymanie przez Pana środków pieniężnych tytułem zwrotu nienależnie pobranych przez Bank świadczeń nie jest Pana przychodem. Czynność ta nie spowodowała uzyskania przez Pana przysporzenia majątkowego, wzrostu Pana majątku. [...] Tym samym nie ma Pan obowiązku rozliczenia tych środków dla celów podatkowych.

[...] Skoro otrzymany przez Pana zwrot nadpłaconych rat kredytu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to wypłacone od tego świadczenia odsetki ustawowe za opóźnienie będą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95b ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy rozliczenie przedstawione przykładowo w powyższej interpretacji indywidualnej jest analogiczne do sytuacji opisanej we wniosku, a zatem również Odsetki ustawowe, uiszczane na rzecz Kredytobiorcy, należy uznać za podlegające pod art. 21 ust. 1 pkt 95b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 95b ww. ustawy nie wskazuje, aby warunkiem skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na jego mocy było zasądzenie odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty należności bezpośrednio wyrokiem sądu.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie tego przepisu – pod warunkiem spełnienia określonych w nim i omówionych powyżej przesłanek – mogą podlegać zarówno odsetki zasądzone wyrokiem sądu, jak i odsetki polubownie rozliczone na podstawie porozumienia pomiędzy stronami, z których jedna reguluje, a druga otrzymuje opóźnione świadczenie.

Takie stanowisko Dyrektor KIS wyraził m.in. w interpretacji indywidualnej z 22 kwietnia 2024 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.180.2024.1.JG, w której wskazano, że:

[...] na podstawie ugody w postępowaniu grupowym przeciwko A udało się Wnioskodawcy [...] odzyskać część środków [...] oraz uzyskać część odsetek [...] za opóźnienie w wypłacie zwrotu wpłaconych środków.

[...] skoro wypłacona Panu w wyniku ugody należność nie spowodowała powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to otrzymane odsetki za opóźnienie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy zwolnienia wynikającego z ww. art. 21 ust. 1 pkt 95b ustawy [podkreślenie Wnioskodawcy].

Również w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2024 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.732.2023.1.AD, organ interpretacyjny potwierdził jako prawidłowe stanowisko, że:

[...] zawarła Pani z Płatnikiem ugodę, na mocy której Płatnik został zobowiązany do spłaty Pożyczki, zgodnie z jej postanowieniami.

[...] Płatnik wypłacił Pani wszystkie kwoty należne wynikające z zawartej ugody, tytułem zwrotu Pożyczki, przy czym część z tej kwoty wykazał w swoich księgach rachunkowych jako należne Pani odsetki ustawowe od nieterminowej spłaty Pożyczki [...].

[...] skoro zwrot [...] kwoty należności głównej wynikającej z zawartej umowy Pożyczki nie podlega opodatkowaniu [...], to wypłacone od niej odsetki ustawowe od nieterminowych płatności za opóźnienia w spłacie (o których mowa w art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego), są w całości zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95b ustawy [...] [podkreślenie Wnioskodawcy].

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 1 marca 2024 r., sygn. 0112-KDIL2- 1.4011.95.2024.1.DJ – dotyczącej, co istotne, rozliczenia banku z kredytobiorcą w zakresie nieterminowego zwrotu rat kredytowych na rzecz tego kredytobiorcy – wskazano, że:

[...] Sąd Okręgowy [...] ustalił nieważność spornej umowy oraz zasądził od Banku na rzecz Zainteresowanych całą kwotę dochodzoną tytułem zwrotu nienależnego świadczenia wraz z odsetkami za opóźnienie [...].

Od powyższego rozstrzygnięcia Bank wniósł apelację. Przed rozpoznaniem apelacji [...] Strony zawarły ugodę pozasądową. W ugodzie Strony ustaliły, że Zainteresowanym przysługuje od Banku kwota [...] tytułem należności głównej (zwrotu wszystkich wpłaconych rat kredytu do dnia zawarcia ugody) oraz kwota [...] tytułem odsetek ustawowych za opóźnienie, zaś Bankowi przysługuje kwota [...] tytułem zwrotu wypłaconego kapitału. Strony dokonały umownego potracenia wzajemnych roszczeń, a następnie Bank wypłacił Zainteresowanym kwotę pozostałą po potrąceniu.

[...] Skoro zatem wskazana w ugodzie operacja rozliczenia polegającego na różnicy pomiędzy przysługującą Państwu od Banku kwotą należności głównej (tj. zwrotu wszystkich wpłaconych rat kredytu do dnia zawarcia ugody) a kwotą przysługującą Bankowi tytułem zwrotu wypłaconego kapitału nie spowodowała powstania po stronie Państwa przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to kwota odsetek ustawowych za opóźnienie, o której mowa we wniosku, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 95b tejże ustawy [podkreślenie Wnioskodawcy].

Podobne stanowisko Dyrektor KIS wyraził w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2024 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.772.2023.1.SR, w której potwierdził on m.in. że odsetki za opóźnienie, wypłacane w związku ze zwrotem dokonywanym na podstawie wyroku sądowego stwierdzającego nieważność umowy kredytu, ale także w związku ze zwrotem kosztów opłat i prowizji w sytuacji obniżenia całkowitego kosztu kredytu w razie jego wcześniejszej spłaty, korzystają z przedmiotowej regulacji art. 21 ust. 1 pkt 95b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazane rozstrzygnięcie powinno znaleźć analogiczne zastosowanie w niniejszym przypadku Odsetek ustawowych.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że na mocy przepisu intertemporalnego wprowadzonego przez art. 70 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej: „ustawa nowelizująca”) przepis art. 21 ust. 1 pkt 95b ustawy o PIT, o którym mowa powyżej, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2021 r.

Należy wskazać, że ten warunek pozostaje spełniony w analizowanej sytuacji, jako że – jak wskazano w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – Odsetki ustawowe, których dotyczy wniosek, nie były uiszczone wcześniej niż 1 stycznia 2021 r.

Na koniec należy przywołać także ocenę Dyrektora KIS przedstawioną w interpretacji z 2024 r. W znaczący sposób wspiera ona stanowisko Banku opisane w tym wniosku w zakresie pytania nr 2. Dyrektor KIS zgodził się wówczas ze zdaniem Banku, że kwota odsetek ustawowych obliczonych dla ugody opartej o tzw. teorię dwóch kondykcji powinna podlegać omawianemu zwolnieniu z podatku. Takie stanowisko ma zdaniem Banku walor pomocniczy także w niniejszej sprawie, gdy podstawą obliczenia Odsetek ustawowych jest kwota salda wyliczona w oparciu o tzw. teorię salda. Kwota salda odpowiada bowiem arytmetycznie części kwoty Zwrotu świadczenia głównego (bez uwzględnienia kapitału kredytu, zgodnie z Wyrokiem). Tak długo jak spełnione są warunki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 95b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powinna mieć znaczenia wysokość podstawy liczenia odsetek ustawowych (wyższa w przypadku Wniosku z 2024 r. i niższa w przypadku tego wniosku):

Skoro zatem zwrot świadczenia głównego zarówno w przypadku potrącenia roszczenia Kredytobiorcy o wypłatę świadczenia głównego w związku z roszczeniem Banku o zwrot kapitału Kredytu, jak i w drodze wypłaty środków pieniężnych na rzecz Kredytobiorcy, nie podlega/nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to wypłacone z tego tytułu odsetki ustawowe za opóźnienie za okres ustalony w Ugodzie (o których mowa w art. 481 § 1 Kodeksu cywilnego) również nie podlegają/ nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 95b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, z uwagi na powyższą argumentację, jak również na przywołane przykłady praktyki interpretacyjnej organów podatkowych, w ocenie Wnioskodawcy, kwoty Odsetek ustawowych są po stronie Kredytobiorców wolne od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 95b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji – skoro obowiązek informacyjny, o którym mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie obejmuje podmiotów dokonujących wypłat należności (świadczeń) stanowiących dochody (przychody) wymienione w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uregulowane od dnia 1 stycznia 2021 r. Odsetki ustawowe, opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowią dochód (przychód) wymieniony w art. 21 ww. ustawy (w ust. 1 pkt 95b tego artykułu) – na Banku nie spoczywa obowiązek, o którym mowa w art. 42a ust. 1 ww. ustawy.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Odsetki ustawowe, uzyskane przez Kredytobiorcę nie wcześniej niż od dnia 1 stycznia 2021 r., są wolne od podatku dochodowego po stronie Kredytobiorcy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 95b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym Bank nie będzie obowiązany do sporządzenia informacji o wysokości przychodów (PIT-11) i przesłania jej Kredytobiorcy jako podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu, zgodnie z art. 42a ust. 1 ww. ustawy. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy zatem uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.